ECLI:NL:PHR:2016:89

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 8 maart 2016 inzake: Nr. Hoge Raad: 15/02212 [X] C.V. Nr. Gerechtshof: 14/00452 Nr. Rechtbank: AWB 13/2857 Derde Kamer A tegen Omzetbelasting 2011 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 15/02212 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] C.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 31 maart 2015, nr. 14/

1. Deze procedure maakt deel uit van een kwartet van proefprocedures over de verschuldigdheid van omzetbelasting ter zake van privégebruik van de ‘auto van de zaak’, waarin vandaag conclusies worden genomen. 1.2 Belanghebbende was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorde in 2011 een auto, Mercedes-Benz, met een catalogusprijs van € 61.383, die op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken is gezet. Belanghebbende heeft de auto in 2010 tweedehands gekocht voor € 20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. 1.3 In 2011 stond de auto ter beschikking van de beherend vennoot van belanghebbende, die de auto zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Belanghebbende heeft voor het privégebruik van de auto geen vergoeding aan haar beherend vennoot in rekening gebracht. Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden. 1.4 Belanghebbende heeft over het tweede halfjaar van 2011 bij aangifte (aanvankelijk) gebruikgemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, in werking getreden op 1 juli 2011 (hierna: het Besluit). Zij heeft in haar aangifte omzetbelasting over het laatste kwartaal van 2011 voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 een forfaitair berekend bedrag aangegeven van €
2. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 61.383 = €
3. Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte, daartoe primair stellende dat de forfaitaire correctie voor privégebruik van € 828 ten onrechte is toegepast en moet vervallen, wegens strijd met Unierecht. 1.5 Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur de wegens privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting, op basis van door belanghebbende verstrekte gegevens, berekend aan de hand van de voor de auto gemaakte werkelijke kosten in de tweede helft van 2011 (€ 3.236,50). Bij een verondersteld privégebruik van 99% en een omzetbelastingtarief van 19%, beloopt de correctie wegens privégebruik €
4. 1.6 In geschil is de hoogte van de over het tweede halfjaar van 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto. Bij het Hof heeft belanghebbende primair gesteld dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting verschuldigd is, omdat de forfaitaire regeling van het Besluit in strijd zou zijn met het Unierecht. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik mag worden berekend met inachtneming van statistische gegevens en meer subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire regeling het na afloop van de herzieningsperiode geldende percentage van 1,5% (in plaats van 2,7%) geldt. 1.7 Het Hof heeft belanghebbende op alle punten in het ongelijk gesteld. Aangaande het primaire standpunt heeft het Hof geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn onverlet laat dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die er niet toe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft immers de keuze zich te beroepen op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling, op basis van werkelijk privégebruik, dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit, volgens het Hof, dus niet. Ook indien Nederland de forfaitaire regeling onder de Btw-richtlijn niet zou mogen toepassen, kan volgens het Hof niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten. Daarom heeft het Hof belanghebbendes standpunt verworpen dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto. 1.8 Omtrent belanghebbendes subsidiaire standpunt is het Hof van oordeel dat statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers niet voldoende zijn om de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 gedane uitgaven vast te stellen. Belanghebbendes meer subsidiaire standpunt heeft het Hof opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dit beroep is afgewezen vanwege onvergelijkbaarheid van gevallen. 1.9 Tegen deze drie Hofoordelen komt belanghebbende thans op in cassatie. 1.10 De verdere opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop in eerdere instanties weergegeven, gevolgd door een omschrijving van het geding in cassatie in onderdeel
5. De drie cassatieklachten die belanghebbende tegen de Hofuitspraak aanvoert worden achtereenvolgens behandeld in de onderdelen 4, 5 en
6. Ten slotte volgt in onderdeel 7 de conclusie. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1 Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoort in 2011 een Mercedes-Benz (hierna: de auto), met een catalogusprijs van € 61.383, die op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken is gezet. Belanghebbende heeft de auto in 2010 tweedehands gekocht voor € 20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. 2.2 In 2011 stond de auto ter beschikking van de beherend vennoot [A] , die de auto zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Belanghebbende heeft voor het gebruik voor privédoeleinden van de auto (hierna: het privégebruik van de auto) geen vergoeding in rekening gebracht. 2.3 Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden. 2.4 Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. 2.5 Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van €
7. 2.6 Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M (hierna ook: de forfaitaire regeling). Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van €
8. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 61.383 = €
9. 2.7 Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur een teruggaaf omzetbelasting verleend van €
10. De wegens privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting is daarbij, op basis van door belanghebbende verstrekte gegevens, berekend aan de hand van de voor de auto gemaakte werkelijke kosten in de tweede helft van 2011 (€ 3.236,50), een verondersteld maximaal privégebruik van 99% en een omzetbelastingtarief van 19%, derhalve op €
11. Rechtbank 2.2 Rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het geschil als volgt omschreven:
12. In geschil is de voldoening van omzetbelasting op aangifte in verband met privégebruik van de auto door de vennoot. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen: - had de voldoening op aangifte volledig achterwege kunnen blijven omdat de forfaitaire regeling zoals die is opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 (nr. BLKB 2011, 1233M, Stcrt. 2011, 11754) in strijd is met het Unierecht?; - dient de BPM bij de forfaitaire berekening buiten beschouwing te blijven? - wordt bij de forfaitaire berekening een te hoog percentage (2,7% in plaats van 1,5%) toegepast? 2.3 De Rechtbank heeft ten aanzien van het geschil overwogen: Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres
13. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat zij ten onrechte omzetbelasting heeft voldaan over het privégebruik van de auto door haar vennoot omdat het Besluit van 29 juni 2011, net als artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking, in strijd is met het Unierecht.
14. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Wet OB en artikel 26, eerste lid, onderdeel a, van de Btw-richtlijn wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing het bedrag van de door een belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten. In het Besluit van 29 juni 2011 is een forfaitaire regeling opgenomen, die het karakter heeft van een goedkeuring, waarop een belastingplichtige desgewenst een beroep kan doen.
15. In het arrest Van Laarhoven heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “2.3.
16. Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (...). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. (…) 2.
17. (…) Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto’s gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.”
18. Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011 met de Btw-richtlijn geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het Besluit als zodanig en evenmin voor het bepaalde in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB. Nu eiseres aanvankelijk gebruik heeft gemaakt van de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit dient eiseres aannemelijk te maken dat zij meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan dan zij op basis van artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Eiseres is hierin niet geslaagd. Vaststaat immers dat verweerder op basis van de door eiseres ter beschikking gestelde gegevens en met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking de door eiseres ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting heeft berekend en conform deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf, ten bedrage van € 220, heeft verleend van de door eiseres op aangifte voldane omzetbelasting. Gesteld noch gebleken is dat aldus meer belasting is geheven en voldaan dan op grond van artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Deze beroepsgrond faalt. Ten aanzien van het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt
19. Aangaande het subsidiaire en meer subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank als volgt. De berekening van de ingevolge artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB verschuldigde belasting over het privégebruik van de tot het bedrijfsvermogen behorende auto volgt met ingang van 1 juli 2011 uit artikel 8, zevende lid, van de Wet OB en artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking. Nu sprake is van een (fictieve) heffing, rust de bewijslast ten aanzien van de verschuldigde belasting in beginsel op verweerder. Eiseres heeft echter bij de voldoening van de omzetbelasting op aangifte over het vierde kwartaal van 2011 gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die is vastgelegd in het Besluit van 20 december
20. Zij heeft ter zake van het privégebruik van de auto door de werknemer € 828 op aangifte voldaan (6/12 x 2,7% x € 61.383). Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar een teruggaaf verleend van €
21. Nu eiseres zich aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling, brengt naar het oordeel van de rechtbank een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat eiseres aannemelijk maakt dat de voldoening van omzetbelasting op aangifte, na verrekening van de teruggaaf, te hoog is geweest. Eiseres is ook de meest gerede partij om bewijs te leveren, omdat juist zij over de relevante informatie beschikt (vergelijk de zaak Van Laarhoven, r.o. 2.4). Vaststaat dat verweerder op basis van de door eiseres ter beschikking gestelde gegevens en met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking de door eiseres ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting heeft berekend en conform deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf heeft verleend van de door eiseres op aangifte voldane omzetbelasting. Verweerder heeft bij de berekening van de voor het privégebruik gemaakte kosten slechts de kosten waarop omzetbelasting drukt in aanmerking genomen en de BPM buiten beschouwing gelaten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voorts terecht de verwervingskosten van de auto in de heffing betrokken. Deze kosten behoren immers tot de door de belastingplichtige gemaakte kosten ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn. Eiseres heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder berekende omzetbelasting hoger is dan de omzetbelasting die ingevolge artikel 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Het beroep wordt ook in zoverre ongegrond verklaard. 2.4 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Hof 2.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: 3.1 In geschil is de hoogte van de over het tweede halfjaar van 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto. Belanghebbende stelt primair dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de forfaitaire regeling zoals opgenomen in punt 2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 nr. BLKB 2011/1233M, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit) in strijd is met het Unierecht, subsidiair dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik moet worden berekend met inachtneming van statistische gegevens en meer subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire regeling het na afloop van de herzieningsperiode geldende percentage van 1,5 (in plaats van 2,7) geldt. 2.6 Het Hof heeft als volgt overwogen: Het primaire standpunt van belanghebbende 4.1 Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt – voor zover hier van belang – het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in lid 1 van die bepaling gedefinieerde “kosten van de ondernemer”. 4.2 Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn). 4.3 In het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling). 4.4 In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “(…) 2.3.
22. Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen. Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet. 2.3.
23. Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…) 2.
24. Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken. (…)” 4.5 Een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit dan dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.
25. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien – om welke reden dan ook – Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten. Belanghebbendes standpunt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto, is derhalve onjuist. 4.6 Het primaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende 4.7 Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de vennoot wordt gebruikt (vgl. HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, punt 5.2.1 en HR 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138). 4.8 Te dezen is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van privégebruik van de auto dat leidt tot een fictieve dienst in de zin van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB. Het is aan belanghebbende de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar 2011 gedane uitgaven (zie punt 2.4 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Vaststaat dat belanghebbende geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Zij heeft aangevoerd dat zij in verband daarmee aanvankelijk de forfaitaire regeling heeft toegepast. Zij heeft nadien geen gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers zijn daarvoor naar het oordeel van het Hof niet voldoende. 4.9 Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve ook. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende 4.10 Onderdeel 2.7.1 van het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M luidt als volgt: “2.7.
26. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw (artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait als bedoeld in § 2.
27. worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs). 4.11 Het Hof vat belanghebbendes beroep op het percentage van 1,5 zoals genoemd in voormeld Besluit van 11 juli 2012 op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende vergelijkt zich daarbij met ondernemers die een auto na afloop van het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming nog steeds voor privédoeleinden gebruiken. Nu belanghebbende de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, heeft aangeschaft en de bedoelde vierjaarstermijn dus nog niet was verstreken, is geen sprake van gelijke gevallen. Ook overigens is niet gebleken dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. 4.12 Het meer subsidiaire standpunt faalt dus ook. Berekening verschuldigde omzetbelasting 4.13 De Inspecteur heeft de door belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting op basis van de door belanghebbende ter beschikking gestelde gegevens berekend met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking en overeenkomstig deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf verleend van de door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de door de Inspecteur berekende omzetbelasting hoger is dan de omzetbelasting die ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet OB juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking verschuldigd is en ingevolge 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek. Het beroep in cassatie 3.2 In cassatie voert belanghebbende drie afzonderlijk te beoordelen klachten aan, ziende op de volgende vragen.
28. Is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar als gevolg van het feit dat de forfaitaire berekeningswijze in strijd is met het Unierecht?
29. Mag de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 worden berekend met inachtneming van statistische gegevens?
30. Mag op grond van de leeftijd van de auto, bij toepassing van de forfaitaire regeling in plaats van het percentage van 2,7 het na de herzieningsperiode toegestane percentage 1,5 worden gebruikt? Eerste klacht 3.3 De eerste klacht heeft betrekking op het tweede halfjaar van 2011 en houdt in dat ‘de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert’. Ter toelichting op de eerste klacht voert belanghebbende aan: Belanghebbende is van mening dat de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert. Hij baseert de mening op het volgende. Het Gerechtshof haalt in onderdeel 4.4 van de uitspraak uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven aan, waaronder onderdeel 2.3.3 van uw arrest. In laatst bedoeld onderdeel heeft u overwogen dat het aan de belastingplichtige is om aan te voeren dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking ertoe leidt dat meer omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de Europese richtlijn toelaatbaar is. Belanghebbende merkt in dat opzicht op dat het conform de forfaitaire regeling voldane bedrag aan omzetbelasting terzake van privégebruik auto, door de Inspecteur is verminderd. Die vermindering was gebaseerd op een verondersteld privégebruik ter grootte van 99% van het totale gebruik, waarbij deze veronderstelling uitsluitend door partijen is gehanteerd ter wille van de voortgang van de onderhavige proefprocedure. Zoals tijdens de mondelinge behandeling bij het Gerechtshof is opgemerkt, zal het feitelijke privégebruik lager dan 99% liggen. Er zijn geen aanwijzingen dat het feitelijke privégebruik evident afwijkt van het statistisch bepaalde gemiddelde. Verder merkt belanghebbende op dat het Hof van Justitie in het arrest T.G. van Laarhoven (zaak C-594/10 d.d. 16 februari 2012) de lidstaten geen enkele onnauwkeurigheidsmarge toestaat bij het vaststellen van een forfaitaire regeling. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat het - anders dan het Gerechtshof heeft overwogen - primair de Nederlandse staat is die dient te onderbouwen dat de forfaitaire regeling geen inbreuk vormt op de btw-richtlijn c.q. niet leidt tot een overschrijding van de volgens de btw-richtlijn verschuldigde omzetbelasting (disproportioneel is). De op een besluit van de staatssecretaris van Financiën gebaseerde forfaitaire regeling omtrent de berekening van de btw-correctie voor privégebruik van een auto, heeft voor toepassing van de btw-richtlijn dezelfde rechtskracht als een wetgevende handeling in eigenlijke zin. Zie rechtsoverweging 49 van het arrest ‘Metropol Treuhand en Stadler’ van het Hof van Justitie (zaak C-409/99 d.d. 8 januari 2002). Het besluit heeft dus evenveel rechtskracht als de Wet op de omzetbelasting
31. In uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft u overwogen dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting ertoe kan leiden dat minder belasting wordt geheven dan volgens de btw-richtlijn is voorgeschreven, maar dit kan niet ten nadele van een burger uitwerken. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat de forfaitaire regeling volgens het ministeriële besluit, de in de Wet OB neergelegde regeling terzijde kan schuiven. Belanghebbende heeft eerder in de procedure expliciet gewezen op de Hof van Justitie arresten ‘Mangold’ (zaak C-144/04 d.d. 22 november 2005) en ‘Magoora’ (zaak C-414/07 d.d. 22 december 2008), die naar zijn mening kortweg behelzen dat een disproportionele regeling integraal buiten beschouwing dient te worden gelaten. Belanghebbende doet ook in cassatie uitdrukkelijk een beroep op deze arresten. Uit de voorgaande elementen vloeit naar de mening van belanghebbende voort dat als een belastingplichtige er voor kiest om de btw-correctie voor privégebruik auto te berekenen overeenkomstig de forfaitaire regeling, het door de Nederlandse staat niet weerlegde risico van disproportionaliteit van die forfaitaire regeling met zich brengt dat die belastingplichtige geen btw-correctie voor privégebruik behoeft te voldoen. De andersluidende beslissing van het Gerechtshof betekent naar de mening van belanghebbende een schending van het recht, dan wel een motiveringsgebrek. Dat laatste heeft betrekking op het feit dat het Gerechtshof niet motiveert waarom het eventueel niet mogen hanteren van de forfaitaire regeling door de Nederlandse Staat, ertoe leidt dat dan de wettelijke regeling dient te worden toegepast. Een dergelijke verplichting staat naar de mening van belanghebbende namelijk haaks op uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven. Tweede klacht 3.4 De tweede klacht is gericht tegen ‘de beslissing van het Gerechtshof (…) dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is’. In de toelichting op deze klacht schrijft belanghebbende: De rechtsvraag of de btw-correctie voor privégebruik auto mag worden berekend aan de hand van de daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent de mate van privégebruik, is eveneens aan de orde in de proefprocedure die bij u is geregistreerd onder nummer F15/
32. Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat het gebruik van statistische gegevens is toegestaan. Het Gerechtshof heeft anders beslist. Belanghebbende is van mening dat het Gerechtshof daarmee het recht schendt. Dit baseert zij op dezelfde overwegingen als zijn vermeld in de motivering van het cassatieberoepschrift uit de procedure met zaaknummer F15/02004, te weten: “Dit laatste standpunt baseert belanghebbende allereerst op onderdeel 4 van uw arrest d.d. 8 juli 1998 (EGLI:NL:HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Weliswaar is dit arrest gewezen voor een situatie van vóór 1 juli 2011, maar ook daar was er feitelijk sprake van een volledige aftrek, gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto. Belanghebbende verwijst u hiervoor nogmaals naar de rechtsoverwegingen 20 tot en met 27 van het arrest T.G. van Laarhoven van het Hof van Justitie van 16 februari 2012, nr. C- 594/
33. Verder wijst belanghebbende u vermoedelijk ten overvloede op onderdeel 2.2 sub c van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 9 februari
34. Hierin staat letterlijk (met cursivering door ondergetekende): “De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie ....”. De term bijvoorbeeld biedt ruimte voor het gebruik van statistische gegevens. Belanghebbende baseert dit laatste standpunt verder op de - duidelijk op statistische gegevens gebaseerde - berekeningswijze zoals de staatssecretaris van Financiën goedkeurt in onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011 (nummer BLKB 2011/2560M). Deze goedkeuring geldt weliswaar alleen voor de situatie tot 1 juli 2011, maar belanghebbende ziet geen principiële gronden waarom een dergelijke berekeningssystematiek na 1 juli 2011 niet zou kunnen worden gehanteerd. Tot slot baseert belanghebbende dit standpunt op het feit dat ook het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto de zaak, zoals dat blijkt uit een rapport van Ecorys. Zie de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief), onderdeel 3.5, bladzijde 14.” Ook de belanghebbende in de onderhavige procedure concludeert hieruit dat de beslissing van het Gerechtshof - dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is - in strijd is met het recht. Het bovengenoemde arrest van uw Raad van 8 juli 1998, (ECLI:NL;HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325), is naar de mening van belanghebbende namelijk nog steeds van toepassing. Derde klacht 3.5 De derde klacht ziet op het tweede halfjaar van 2011 en is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbendes beroep op een percentage 1,5 heeft opgevat als een beroep op het gelijkheidsbeginsel en dit ‘vervolgens uitsluitend [heeft, A-G] afgewezen omdat geen sprake is van gelijke gevallen.’ 3.6 Ter toelichting voert belanghebbende aan: Belanghebbende heeft bij het Gerechtshof het meer subsidiaire standpunt verkondigd dat hij op grond van de leeftijd van de btw-auto, de btw-correctie voor privégebruik gedurende de tweede helft van 2011 mag berekenen op 1,5% van de cataloguswaarde in plaats van 2,7% van de cataloguswaarde, ook al heeft hij de betreffende auto minder dan vier jaar voordien aangeschaft. Bij hem is de herzieningsperiode dus nog niet verstreken. Het Gerechtshof heeft dit standpunt als een beroep op het gelijkheidsbeginsel opgevat en vervolgens uitsluitend afgewezen omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Met die beslissing is het Gerechtshof volledig voorbij gegaan aan de expliciete opmerking van belanghebbende in het hoger beroepschrift: “Onverkorte toepassing van het besluit op tweedehands 'btw-auto’s' betekent dus een disproportionaliteit als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie”. Aangezien een disproportionaliteit los staat van een eventuele strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, concludeert belanghebbende dat aan de beslissing van het Gerechtshof een motiveringsgebrek kleeft. Het feit, dat ook bij belanghebbende bij de toepassing van het forfait het percentage van 2,7% gehanteerd wordt, levert naar zijn mening een evidente strijd met de Nederlandse regelgeving en met artikel 75 van de btw-richtlijn op. Het Gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 31 maart 2015, nr.14/00455, overwogen (ik citeer): “4.6 Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt - voor zover hier van belang - het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting ontstaan. (..) (einde citaat).” Uit deze rechtsoverweging en artikel 75 btw-richtlijn komt duidelijk naar voren, dat de maatstaf van heffing wegens het privégebruik van een ter beschikking gestelde personenauto niet meer mag bedragen dan het bedrag van de gemaakte uitgaven. Door ook voor een tweede- of verder opvolgende eigenaar opnieuw gedurende een periode van vijf jaar uit te gaan van een percentage van 2,7% van de cataloguswaarde, komt de af te dragen btw voor deze tweede of verder opvolgende eigenaar in deze periode (veel) hoger uit dan het geval zou zijn indien de gemaakte uitgaven zouden dienen als maatstaf van heffing voor de verschuldigde btw. Door de lagere aankoopprijs voor de tweede eigenaar zullen de gemaakte uitgaven voor hem lager uitvallen. Bij het vaststellen van het percentage van 2,7% zal de Staatssecretaris zijn uitgegaan van de eerste aankoopprijs van een auto. Het zal duidelijk zijn, dat de gemaakte uitgaven voor de eerste eigenaar per definitie hoger liggen dan de gemaakte uitgaven voor de tweede- of verder opvolgende eigenaar. Door ook voor een tweede of opvolgend eigenaar steeds opnieuw gedurende de voor deze eigenaar geldende herzieningsperiode uit te gaan van een percentage van 2,7% confronteert de Staatssecretaris deze eigenaar met een btw-last die (veel) hoger is dan bij toepassing van het btw-tarief over de gemaakte uitgaven. Zoals uw Raad in het eindarrest Van Laarhoven van 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581 in rechtsoverweging 2.3.3 al heeft aangegeven, heeft strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode met (thans) de btw-richtlijn gevolg voor de mogelijkheid om deze forfaitaire berekeningsmethode toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw- richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Zoals hierboven al aangegeven, leidt toepassing van de forfaitaire regeling ertoe, dat bij belanghebbende meer belasting ter zake van het privégebruik van de aan hem ter beschikking gestelde auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Voor de goede orde merkt belanghebbende hierbij op, dat hij de auto in 2010 tweedehands gekocht heeft voor een bedrag van €20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. Deze auto is op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken gezet en heeft een catalogusprijs van € 61.
35. Naar de mening van belanghebbende dient voor toepassing van het forfait, zo deze al niet op grond van de gegeven motivering bij de eerste rechtsvraag geheel buiten toepassing zou moeten worden gelaten, voor het tweede halfjaar van 2011 uitgegaan te worden van een forfait van 1,5% in plaats van 2,7%. 3.7 Belanghebbende sluit af: Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat aan belanghebbende:  aanvullend een bedrag van € 608 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de primaire rechtsvraag is ingebracht;  een additioneel bedrag van € 404 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de subsidiaire rechtsvraag is ingebracht; en  een extra bedrag van € 148 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de meer subsidiaire rechtsvraag is ingebracht. Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën en de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de gemaakte proceskosten en om restitutie van het griffierecht. Het verweer in cassatie 3.8 In zijn verweerschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris met betrekking tot belanghebbendes eerste klacht op: Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op een beleidsmatig aangereikte goedkeurende forfaitaire regeling. Het Hof heeft met recht geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit), met de btw-richtlijn onverlet laat dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Met de in het Besluit neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto. Vaststaat dat belanghebbende geen concrete gegevens heeft verschaft aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Het privégebruik als zodanig - en daarmee het belastbare feit - staat niet ter discussie, maar omtrent de mate waarin en de daaraan toe te rekenen kosten voor deze auto heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt. Het door belanghebbende in feite bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik onjuist en disproportioneel. De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking "dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken". Het standpunt van belanghebbende dat in casu over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de auto vindt derhalve geen steun in het recht. Overigens kan in cassatie niet met succes met een motiveringsklacht worden opgekomen tegen een rechtsoordeel van het Hof. Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond. 3.9 Het verweer op belanghebbendes tweede klacht luidt: Hierin komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (r.o. 4.8) dat bij het verstrekken van gegevens aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto, niet kan worden volstaan met het aandragen van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik van auto's van de zaak door ondernemers en werknemers. Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Dat een dergelijk oordeel is voorbehouden aan het Hof blijkt onder meer uit het arrest van uw Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, BNB 1998/325*. In artikel 242 van de btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 34 van de Wet OB
36. De omstandigheid dat om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken onder voorwaarden is goedgekeurd dat de btw die verschuldigd is als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto betekent niet dat men met gemiddelden mag volstaan. Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling. Het cassatiemiddel dient zodoende ook te worden verworpen. 3.10 Het verweer op de derde klacht van belanghebbende luidt: Hierin bepleit belanghebbende dat in het onderhavige geval bij de toepassing van de forfaitaire regeling dient te worden uitgegaan van 1,5% in plaats van 2,7%. Uit de vaststaande feiten, meer in het bijzonder gelet op de aanschaf van de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, blijkt dat in geval van toepassing van het Besluit de onderhavige zaak niet in aanmerking komt voor het percentage van 1,
37. Mede onder verwijzing naar het door mij gestelde ten aanzien van de primaire en subsidiaire rechtsvraag is de keuze voor belanghebbende of toepassing van de wettelijke regeling met alle daaraan verbonden lasten waaronder het concretiseren van de werkelijke kosten voor het gebezigde privégebruik of toepassing van de goedkeurende regeling in het Besluit. De door belanghebbende kennelijk voorgestane optie van een mix van deze beide mogelijkheden vindt geen steun in het recht. Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit vermelde forfait het volgende op. Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn. De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld. Derhalve acht ik dit cassatiemiddel eveneens ongegrond. Conclusie van repliek 3.11 Op het verweer tegen de eerste klacht heeft belanghebbende gerepliceerd: Naar de mening van belanghebbende valt niet uit te sluiten, dat toepassing van het forfait er in individuele gevallen wel toe leidt, dat meer belasting terzake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Bij toepassing van het forfait wordt de op grond van artikel 4, lid 2, Wet OB, verschuldigde btw berekend op 2,7% van de cataloguswaarde van de ter beschikking gestelde auto (inclusief btw en BPM). Hierbij wordt geen rekening gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto. Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”. Gelet op het feit dat het niet belanghebbende maar de staatssecretaris van Financiën is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Waarbij belanghebbende overigens meent dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. Dit laatste baseert belanghebbende mede op de een na laatste volzin van onderdeel 2.3.4 van uw arrest van 11 september 2015 (ECLI:NL:HR:2015:2492). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar de mening van belanghebbende ook uit rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente. 3.12 Belanghebbendes repliek op het verweer tegen de tweede klacht luidt: De tweede rechtsvraag in deze zaak betreft die of belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto mag berekenen aan de hand van (hem bekende en door de inspecteur te controleren) daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent het (privé)gebruik. Belanghebbende is verbaasd dat de staatssecretaris van Financiën in zijn verweerschrift schrijft “Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen.” De verbazing komt niet alleen voort uit het feit dat die opmerking niet aansluit bij de feiten, maar ook uit het feit dat de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze eerder door de staatssecretaris is gehanteerd in bijvoorbeeld onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december
38. De staatssecretaris merkt verder op dat “Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling”. Met dit laatste wordt onmiskenbaar het forfait ter grootte van in principe 2,7% van de cataloguswaarde bedoeld. De staatssecretaris heeft expliciet opgemerkt dat dit forfait is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van de auto van de zaak, zoals blijkt uit een rapport van Ecorys (ritmotief in 2011: 27% privédoeleinden, 40% woon-werkverkeer en 33% zakelijke doeleinden). Dat de staatssecretaris de belanghebbende uitsluitend de keuze geeft uit het forfait en het werkelijke privégebruik en het gebruik van statistische gegevens in combinatie met daadwerkelijke kosten niet toestaat, laat zich naar de mening van belanghebbende alleen verklaren uit het feit dat het forfait van 2,7% op macro-economisch niveau te hoog is als gevolg van een voor discussie vatbare fiscaalrechtelijke interpretatie. Inmiddels vindt overleg plaats met het ministerie van Financiën over de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen. Belanghebbende gaat er vooralsnog van uit dat dit overleg zal zijn afgerond voordat de Advocaat-Generaal voor deze en de drie andere proefprocedures conclusie heeft genomen en belanghebbende zijn mening over die berekeningen aan u kenbaar heeft kunnen maken via de reactie op die conclusie van de Advocaat- Generaal. Gelet op het naar de mening van belanghebbende niet-verwaarloosbare risico dat het forfait van 2,7% van de cataloguswaarde op meer dan incidentele schaal een disproportionele heffing van omzetbelasting over het echte privégebruik betekent, verzoekt hij zekerheidshalve uw Raad te beslissen dat de staatssecretaris van Financiën de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen openbaar maakt en belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld zich daarover uit te laten voordat u voor deze procedure een definitieve beslissing geeft. Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente. 3.13 Op het verweer tegen de derde klacht heeft belanghebbende gerepliceerd: Belanghebbende beschikte bij het berekenen van de btw-correctie over de werkelijke autokosten en heeft deze in de bezwaarfase aan de inspecteur ook beschikbaar gesteld. Uitsluitend vanwege het feit dat hij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden, is de voldoening van de omzetbelasting over het privégebruik uiteindelijk gebaseerd op de forfaitaire regeling. Zoals belanghebbende zowel in het hoger beroepschrift als in het cassatieberoepschrift heeft verwoord, is hij van mening dat een onverkorte toepassing van het forfait op tweedehands ‘btw-auto’s’ een (extra) disproportionele heffing als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ betekent. Dit wordt met name veroorzaakt door het feit dat de aanschafprijs van tweedehands auto’s lager is dan de cataloguswaarde (i.c. € 20.345 tegenover € 61.383). Het feit dat het forfait wordt verlaagd van 2,7% naar 1,5% van de cataloguswaarde in het vijfde jaar na aanschaf door een ondernemer (zonder wisseling van eigenaar), maakt op zijn minst aannemelijk dat sprake is van een disproportionaliteit. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar de mening van belanghebbende met zich, dat het de taak van de staatssecretaris van Financiën is om aan te tonen dat een forfait van 1,5% te laag is voor een btw-auto die meer dan vijf kalenderjaren geleden in gebruik is genomen maar die minder dan vijf jaren geleden door de huidige ondernemer/eigenaar in eigendom is verkregen (zodat de herzieningsperiode nog niet is verstreken). Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente. 4 Klacht 1: geen omzetbelasting verschuldigd vanwege strijdigheid van het forfait met het Unierecht De Btw-richtlijn 4.1 In de Considerans van Btw-richtlijn is onder andere vermeld: DE RAAD VAN DE EUROPESE UNIE, Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 93, Gezien het voorstel van de Commissie, Gezien het advies van het Europees Parlement, Gezien het advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité, Overwegende hetgeen volgt: (…)