ECLI:NL:PHR:2017:1416

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 14 december 2017 inzake: Nr. Hoge Raad: 16/06236 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 15/00586 Nr. Rechtbank: 14/3182 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2013 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 [X] B.V. (hierna: belanghebbende) heeft bij brief van 20 juni 2013 aan de Inspecteur verzocht om bij beschikking in de zin van artikel 32ba, lid 7, Wet Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) vast te stellen dat het Sociaal Plan inclusief een vrijwilligers- en plaatsmakersregeling niet een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van lid 6 van dat artikel inhoudt. De Inspecteur heeft dit verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van 14 augustus 2013 afgewezen. 1.2 Belanghebbendes tegen deze beschikking gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 31 maart 2014 afgewezen en de beschikking gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 19 februari 2015 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar alsmede de afwijzende beschikking vernietigd en bepaald dat het Sociaal Plan niet een regeling voor vervroegd uittreden inhoudt. 1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 18 november 2016 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris niet heeft gerepliceerd. 1.6 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend. 1.7 In cassatie is in geschil of een Sociaal Plan met een vrijwilligers- en plaatsmakersregeling een regeling voor vervroegde uittreding, in de zin van artikel 32ba, lid 6, Wet LB, is. Voorts is in geschil of voor de beoordeling van deze kwalificatie het gehele Sociaal Plan in aanmerking moet worden genomen of alleen naar de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling voor werknemers van 55 jaar en ouder. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties Feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende heeft in april 2013 een reorganisatie aangekondigd, als gevolg waarvan ten minste 230 arbeidsplaatsen zouden vervallen. Op 22 mei 2013 is belanghebbende met de betrokken vakbonden het Sociaal Plan overeengekomen. In het Sociaal Plan zijn boventallige werknemers aangewezen volgens het afspiegelingsbeginsel bij onderling uitwisselbare functies. Het Sociaal Plan bevat voorts een vrijwilligers- en een plaatsmakersregeling (hierna samen te noemen: de Regeling). Een medewerker kan alleen gebruik maken van de Regeling indien de werkgever daarvoor uitdrukkelijk schriftelijk goedkeuring geeft. De werkgever heeft een discretionaire bevoegdheid of een aanmelding voor de Regeling zal worden gehonoreerd. De werknemers van wie de arbeidsplaats is komen te vervallen en de werknemers die gebruik mogen maken van de Regeling, ontvangen een beëindigingsvergoeding in de vorm van een eenmalige uitkering, die wordt berekend op basis van de kantonrechtersformule. De beëindigingsvergoeding bedraagt maximaal de redelijkerwijs te verwachten inkomensderving tot de AOW-gerechtigde leeftijd, waarbij rekening wordt gehouden met de te verwachten uitkeringsrechten waarop een werknemer aanspraak kan maken ingevolge de WW en de IO(A)W, dan wel een andere sociale(verzekerings)uitkering. 2.2. Het Sociaal Plan kent geen bepaling dat een werknemer van wie het dienstverband al dan niet vrijwillig wordt beëindigd (voor een bepaalde periode) nadien geen andere werkzaamheden mag verrichten, dan wel dat inkomsten uit andere werkzaamheden in mindering komen op de beëindigingsvergoeding. 2.3. Bij brief van 20 juni 2013 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een beschikking als bedoeld in artikel 32ba, lid 7, van de Wet LB te geven, waaruit blijkt dat de vergoeding die op grond van het Sociaal Plan in verband met het beëindigen van de dienstbetrekking aan een werknemer van belanghebbende wordt uitgekeerd, niet wordt aangemerkt als een vergoeding uit hoofde van een regeling voor vervroegde uittreding. 2.4. Bij voor bezwaar vatbare beschikking van 14 augustus 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat voormelde beschikking niet kan worden afgegeven. De Inspecteur heeft het daartegen gemaakte bezwaar bij uitspraak van 31 maart 2014 afgewezen. 2.5. Op basis van het Sociaal Plan zou, met inachtneming van het afspiegelingsbeginsel en zonder rekening te houden met toepassing van de Regeling, de arbeidsplaats komen te vervallen van 65 werknemers in het leeftijdscohort 55-64. Dit betreft ongeveer 42% van de in totaal 154 gedwongen ontslagen in 2013 en 2014, terwijl 22% van het totaal aantal werknemers deel uitmaakt van dit leeftijdscohort. 2.6. Tot de stukken van het geding behoort een overzicht van de feitelijk als gevolg van de reorganisatie ontslagen werknemers. In 2013 en 2014 hebben in totaal 86 werknemers gebruik gemaakt van de Regeling. Hiervan behoren 72 werknemers tot het leeftijdscohort 55-64. Hierin zijn niet begrepen de werknemers die weliswaar hebben geopteerd voor de vrijwilligersregeling, maar op basis van het afspiegelingsbeginsel reeds tot de gedwongen ontslagen behoorden. 2.7. Indien gebruik is gemaakt van de Regeling, is zo mogelijk met inachtneming van het afspiegelingsbeginsel bepaald, welke werknemer wordt “gespaard”. Op verzoek van de vakbonden is, indien in het desbetreffende leeftijdscohort geen boventallige werknemer (meer) zit, een andere werknemer met dezelfde uitwisselingsfunctie in een ander cohort aangewezen als gespaarde. 2.8. Belanghebbende heeft in totaal 82 aanvragen voor deelname aan de Regeling afgewezen, waarvan 59 afkomstig waren van werknemers in het leeftijdscohort 55-64. Drie werknemers hebben bij de begeleidingscommissie beroep aangetekend tegen de afwijzing. 2.2 In het Sociaal Plan [X] staat, voor zover thans relevant in cassatie: 1.1 Inleiding [X] B.V. statuair gevestigd en kantoorhoudende aan de [a-straat 1] te [Z] (verder te noemden de “Werkgever” of “[X]” ter ener zijde en vertegenwoordigers van FNV Bondgenoten, CNV Vakmensen, Vakbond De Unie, Vakbond ABW en Synergo-vhp ter andere zijde hebben op 19 februari 2013 een akkoord bereikt over een Sociaal Plan dat is bedoeld ter opvang van de sociale en financiële gevolgen van reorganisaties voortvloeiende uit het door [X] aangekondigde “WIN” project in de periode 1 januari 2013 tot 31 december 2014. Hieronder is dit nader uitgewerkt in een definitief Sociaal Plan 2013 [X] B.V. 1.2 Werkingssfeer Dit Sociaal Plan is van toepassing op alle medewerkers met een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd die op de datum van inwerkingtreding van deze regeling in dienst zijn van Werkgever en wiens functie als gevolg van de hierboven genoemde reorganisatie geheel of gedeeltelijk komt te vervallen en aan wie binnen de looptijd van het sociaal plan het ontslag wordt aangezegd, ongeacht de uiteindelijke ontslagdatum. Deze regeling is ook van toepassing op medewerkers die in het kader van de WIN-reorganisatie de organisatie verlaten als vrijwilliger en plaatsmaker zoals omschreven in dit Sociaal Plan. Dit Sociaal Plan is tot slot ook van toepassing op arbeidsongeschikte medewerkers die zodanig herstellen dat zij hun functie weer geheel of gedeeltelijk zouden kunnen bekleden, ware het niet dat tijdens de periode van afwezigheid van medewerker wegens ziekte, diens functie ten gevolge van de reorganisatie is komen te vervallen en de medewerker nu noch in de nabije toekomst een andere passende functie kan worden aangeboden. Voorts is dit Sociaal Plan niet van toepassing op de medewerker wiens arbeidsovereenkomst wordt beëindigd vanwege redenen die geen verband houden met een door [X] aan te kondigen reorganisatie binnen de looptijd van het Sociaal Plan. (…) 1.4 Definities • Registratie: Dit Sociaal Plan zal na ondertekening door alle partijen door [X] op grond van artikel 4 van de Wet op de Loonvorming aangemeld worden bij De Dienst Arbeidsinspectie, afdeling CAV te 's-Gravenhage. (…) • Dienstjaar: Het op ontslagdatum geldend aantal gehele jaren waarin medewerker op basis van een arbeidsovereenkomst in dienst is bij Werkgever, met een afronding naar boven op een heel jaar, indien er meer dan 6 maanden zijn verstreken in het laatste dienstjaar. Uitsluitend in de situatie dat Werknemer aannemelijk maakt dat hij direct voorafgaand aan het dienstverband met Werkgever via een uitzendbureau ten behoeve van Werkgever dezelfde functie heeft verricht als waarin hij aansluitend door Werkgever is aangesteld (en aldus sprake is van opvolgend werkgeverschap), wordt een ononderbroken uitzendperiode meegeteld bij het bepalen van het aantal dienstjaren. • Leeftijd: Peildatum voor de leeftijd van de medewerker is de datum waarop de arbeidsovereenkomst eindigt (laatste dag van het dienstverband). Afronding leeftijd: Voor de berekening van de beëindigingsvergoeding vindt hij de vaststelling van de leeftijd rekenkundig afronding plaats op hele maanden. • Plaatsmaker: De medewerker die voornemens is uit eigen beweging zijn dienstverband met Werkgever (geheel of gedeeltelijk) te beëindigen en in dat geval 'plaatsmaakt' voor een medewerker waarvan Werkgever voornemens is het dienstverband te beëindigen. • Ontslagdatum: Onder ontslagdatum wordt verstaan de datum waarop de arbeidsovereenkomst tussen de Werkgever en de medewerker eindigt (laatste dag van het dienstverband). (…) 2.2 Beëindigingsvergoeding 2.2.1: Berekeningsformule Aan de medewerker wiens arbeidsplaats is komen te vervallen en die niet intern kan worden herplaatst, zal de Werkgever een beëindigingsvergoeding toekennen in de vorm van een eenmalige uitkering op basis van een algemene rekenformule genaamd ‘Kantonrechtersformule', waarbij het laatst verdiende bruto maandinkomen (A) wordt vermenigvuldigd met het aantal gewogen dienstjaren (B) en met een correctiefactor (C). Voor A (bruto maandinkomen) geldt: Het bruto maandinkomen zoals gedefinieerd in artikel 1.4 Voor B (aantal gewogen dienstjaren) geldt: Dienstjaren voor de leeftijd tot 35 jaar tellen voor 0,5 Dienstjaren vanaf de leeftijd vanaf 35 tot de leeftijd van 45 jaar tellen voor 1,0 Dienstjaren vanaf de leeftijd vanaf 45 tol de leeftijd van 55 jaar tellen voor 1,5 Dienstjaren vanaf de leeftijd vanaf 55 jaar tellen voor 2 C (=correctiefactor) welke is vastgesteld op 1,2 Deze beëindigingsvergoeding op basis van bovenstaande formule zal worden verhoogd met een transitievergoeding • voor medewerkers met 10 dienstjaren of meer een bedrag ter grootte van € 3.000,- bruto. • voor medewerkers met minder dan 10 dienstjaren een bedrag ter grootte van € 6.000,- bruto Voor deeltijders zal de transitievergoeding naar evenredigheid van het percentage dienstverband worden toegekend. Ingeval de medewerker niet zijn volledige aantal arbeidsuren verliest maar slechts gedeeltelijk, zal deze berekeningsformule worden aangepast naar rato van het verlies aan arbeidsuren. 2.2.2: Maximering van de beëindigingsvergoeding De beëindigingsvergoeding zal niet hoger zijn dan de redelijkerwijs te verwachten inkomensderving tot de AOW-gerechtigde leeftijd. Onder inkomstenderving wordt in dit artikel verstaan de uitkomst van het verschil tussen Enerzijds: • Het laatstverdiende bruto maandinkomen van de medewerker, berekend over de periode vanaf de ontslagdatum tot aan de datum waarop de medewerker de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt, vermeerderd met • De kosten van pensioenopbouw voor de medewerker in de periode vanaf de ontslagdatum tot aan de datum waarop de medewerker de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt onder aftrek van de medewerkersbijdrage op basis van de pensioengrondslag per 1 januari 2013. Indien en voor zover de Wetgever of Overheid tussentijds (vanaf datum ontslag lot datum AOW gerechtigde leeftijd) besluit tot een wetswijziging (dus anders dan als gevolg van de persoonlijke situatie van de Werknemer of wijzigingen daarin) op basis waarvan de uitkeringen ingevolge WW, IO(A)W. WIA, WGA worden gewijzigd c.q. afgeschaft, danwel verlaagd en Werknemer kan aantonen dat hij als rechtstreeks gevolg van deze wetswijziging financieel benadeeld wordt, zal Werkgever de beëindigingsvergoeding voor de Werknemer herberekenen uitgaande van de nieuwe situatie en aan Werknemer een nabetaling verrichten ter grootte van het verschil tussen beide berekeningen. (…) • Vrijwilligers- en Plaatsmakersregeling: De medewerker die niet ten gevolge van de onder 1.1. genoemde reorganisaties wordt voorgedragen voor ontslag, maar uit eigen beweging zijn dienstverband met Werkgever opzegt, is uitgesloten van de voorzieningen in dit Sociaal Plan. Echter, Werkgever biedt zowel een Vrijwilligers- als een Plaatsmakersregeling aan zoals hieronder beschreven: Vrijwilligersregeling: De werkgever zal na het aankondigen van de reorganisatie de mogelijkheid openstellen voor medewerkers om zich aan te melden voor de “vrijwilligersregeling”. Door aanmelding verklaart de medewerker in principe bereid te zijn diens arbeidsovereenkomst met Werkgever met wederzijds goedvinden te beëindigen onder toekenning van de voorzieningen van dit Sociaal Plan ingeval diens functie als gevolg van de reorganisatie komt te vervallen, danwel ingeval binnen de uitwisselbare functie die de medewerker uitoefent het aantal arbeidsplaatsen wordt gereduceerd als gevolg waarvan de arbeidsovereenkomst van een of meerdere medewerkers beëindigd zal moeten worden. Werkgever zal de medewerker die zich heeft aangemeld voor de vrijwilligersregeling en wiens verzoek door de werkgever wordt gehonoreerd zo spoedig mogelijk nadat Werkgever een definitief besluit heeft kunnen nemen over het verval van arbeidsplaatsen een beëindigingsovereenkomst uitreiken ter beëindiging van de arbeidsovereenkomst met wederzijds goedvinden onder toekenning van de voorzieningen van dit Sociaal Plan. hetgeen de medewerker dan binnen 1 week na aanbieding ondertekend dient te retourneren. Plaatsmakersregeling: Nadat de werkgever is overgegaan tot het aanzeggen van ontslag aan een medewerker bestaat - naast de vrijwilligersregeling zoals hierboven weergegeven - voor een medewerker ook de mogelijkheid om ‘plaats te maken’ voor een medewerker waarvan Werkgever voornemens is het dienstverband te beëindigen door te verklaren bereid te zijn diens arbeidsovereenkomst met Werkgever met wederzijds goedvinden te beëindigen onder toekenning van de voorzieningen van dit Sociaal Plan, hetgeen door Werkgever zal worden gehonoreerd, mits aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

1. a)de beëindiging van het dienstvetband moet evident leiden tot een herplaatsing van een eerder door de werkgever op grond van artikel 2.1 van dit Sociaal Plan voor beëindiging van dienstverband aangemerkte medewerker.
2. b)De herplaatsing van de onder
3. a)bedoelde medewerker moet plaatsvinden voordat het dienstverband met hem is beëindigd, althans voordat aan deze medewerker financiële voorzieningen voortvloeiend uit dit sociaal plan door werkgever betaalbaar zijn gesteld en
4. c)Voor zover dat nog niet het geval is deze medewerker schriftelijk en onherroepelijk afstand doet van enige aanspraak of toegekend recht op de financiële voorzieningen van dit Sociaal Plan.
5. d)De werkgever oordeelt over de mogelijkheid van herplaatsing van de onder
6. a)bedoelde medewerker. Hierbij zal gelden dat die van toepassing wordt indien de vacature die openblijft binnen 6 maanden door een boventallige medewerker kan worden ingevuld. Ingeval Werkgever de aanmelding voor de plaatsmakersregeling honoreert voor de betreffende medewerker zullen partijen de arbeidsovereenkomst met wederzijds goedvinden beëindigen middels ondertekening van een beëindigingsovereenkomst onder toekenning van de voorzieningen in dit Sociaal Plan. Zowel ten aanzien van de vrijwilligersregeling als de plaatsmakersregeling geldt dat uitdrukkelijk schriftelijke goedkeuring van de werkgever vereist is die een discretionaire bevoegdheid heeft of, dan wel wiens aanmelding voor een van deze regelingen zal worden gehonoreerd. Werkgever zal verzoeken om gebruik te maken van een van deze regelingen vanuit een positieve grondhouding beoordelen. Indien werkgever niet bereid is toestemming te verlenen, staat voor betrokkenen beroep open bij de Begeleidingscommissie. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.3 Voor de Rechtbank was in geschil of het Sociaal Plan kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba, lid 6, Wet LB. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord: 4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat een afvloeiingsregeling op basis van het afspiegelingsbeginsel in beginsel geen regeling voor vervroegde uittreding is in de zin van artikel 32ba, zesde lid, van de Wet. Echter, nu belanghebbende in aanvulling daarop in het sociaal plan tevens een vrijwilligers- en een plaatsmakersregeling heeft opgenomen, stelt de inspecteur dat het sociaal plan daardoor wel aangemerkt moet worden als een regeling voor vervroegde uittreding. 4.6. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding rust op de inspecteur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het sociaal plan kwalificeert als een dergelijke regeling. Van belang is of belanghebbende met het sociaal plan de intentie had om nagenoeg alleen oudere werknemers te laten afvloeien. De rechtbank acht niet aannemelijk geworden dat dit de intentie was van belanghebbende. Immers, in het sociaal plan werd het ontslag van werknemers niet gekoppeld aan de leeftijd van die werknemers. Bovendien was sprake van een eenmalige uitkering op basis van de kantonrechtersformule, waardoor de hoogte van de uitkering afhankelijk is van het bruto-maandinkomen en het aantal dienstjaren en dus niet (per definitie) van de leeftijd van de werknemer. Ook is van belang dat belanghebbende verzoeken van werknemers om gebruik te maken van de vrijwilligers- of plaatsmakersregeling kan weigeren. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij in totaal ongeveer 80 verzoeken van vrijwilligers heeft afgewezen, waarvan ongeveer 60 van werknemers van 55 jaar of ouder. Tevens blijkt uit een door belanghebbende overgelegd overzicht dat de boventalligheid werd aangezegd van ongeveer 230 werknemers, waarvan er ongeveer 105 jonger waren dan 55 jaar. 4.7. Gelet op het vorenstaande stelt de rechtbank vast dat het sociaal plan niet kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32ba, zesde lid, van de Wet. Derhalve dient de door de inspecteur afgegeven beschikking te worden vernietigd. 4.8. Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 2.4 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, met aanvulling van de gronden, bevestigd: 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd een beschikking in de zin van artikel 32ba, lid 7, van de Wet LB te geven. (…) Niet in geschil is dat het Sociaal Plan geen regeling voor vervroegde uittreding inhoudt voor zover het betreft werknemers jonger dan 55 jaar, ongeacht of hun arbeidsplaats is komen te vervallen dan wel of gebruik is gemaakt van de Regeling. (…) 4.3. De Inspecteur stelt dat de Rechtbank ten onrechte subjectieve criteria heeft gehanteerd bij de beoordeling of de werkgever bij invoering van de Regeling ten doel had om in een regeling voor vervroegde uittreding te voorzien. In dat kader voert hij aan dat aan de hand van de uitwerking van de Regeling objectief dient te worden bepaald wat het doel ervan is en aan de subjectieve intenties van de werkgever en de werknemer geen betekenis toekomt. Ook al zou belanghebbende niet de intentie hebben gehad om oudere werknemers te laten afvloeien, door vervolgens een regeling aan te bieden die wel tot gevolg heeft dat met name oudere werknemers afvloeien is aan de definitie van artikel 32ba van de Wet LB voldaan, aldus de Inspecteur. Voorts stelt de Inspecteur dat het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 december 2005, DGB 2005/6722M (hierna: het kwalitatieve besluit) niet van toepassing is, nu vanwege de Regeling niet vooraf aan de hand van objectieve criteria kan worden vastgesteld of het collectieve ontslag al dan niet leeftijdsafhankelijk is. Om die reden had de Rechtbank dienen te oordelen dat de Inspecteur geen beschikking kon afgeven. 4.4. Belanghebbende is de mening toegedaan dat de Rechtbank haar intentie wel op basis van objectieve criteria heeft getoetst aan de hand van de totstandkoming, inhoud en criteria voor deelname aan de Regeling. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de Inspecteur een beschikking had dienen te geven, dat van een regeling voor vervroegde uittreding geen sprake is. De omvang van de uiteindelijke uitstroom van oudere werknemers en de vraag of de feitelijke uitstroom vooraf bekend is bij de Inspecteur, zijn gelet op het objectief vastgestelde doel van de Regeling, niet van belang, aldus belanghebbende. 4.5. Het Hof overweegt als volgt. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba, lid 6, van de Wet LB gaat het erom of de uitkeringen of verstrekkingen bedoeld zijn om te dienen ter overbrugging of aanvulling van het inkomen van de (gewezen) werknemer tot de pensioendatum. De beweegredenen van de inhoudingsplichtige om zodanige uitkeringen of verstrekkingen aan te bieden doen in dit verband niet ter zake (vergelijk Hoge Raad 13 mei 2016, nr. 15/01185, ECLI:NL:HR:2016:827 en Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 11/04002, ECLI:NL:HR:2012:BU8935). 4.6. Het doel en de intentie die aan de totstandkoming van de Regeling ten grondslag liggen, zijn op zichzelf onvoldoende om te oordelen dat de Regeling niet moet worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding. De omstandigheid dat sprake is van een reorganisatie met een bedrijfseconomische noodzaak en de Regeling is overeengekomen in overleg met en onder invloed van de vakbonden teneinde gedwongen ontslagen te voorkomen, vormt een beweegreden van de inhoudingsplichtige en doet derhalve niet ter zake. Het gaat om de uitwerking van deze doelstellingen in de Regeling en om de vraag of de Regeling en de daarin opgenomen voorwaarden als zodanig ertoe strekken, dat een overbrugging wordt geboden tot de pensioendatum van de werknemer. 4.7. Naar het oordeel van het Hof leidt het vorenstaande er, anders dan de Inspecteur van mening is, niet toe dat doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan (de bekendheid met) de feitelijke uitstroom van werknemers en de hoogte van de feitelijk overeengekomen beëindigingsvergoedingen. Hoewel de Regeling kennelijk in een groot aantal gevallen ertoe zou kunnen hebben geleid, dat feitelijk een overbrugging werd geboden tot de pensioendatum van de werknemer, betekent dit op zichzelf niet dat de Regeling als zodanig ook uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft gehad om een dergelijke overbrugging te bieden. De feitelijke uitstroom alleen geeft onvoldoende inzicht in het doel van de Regeling. In dit kader overweegt het Hof dat de Inspecteur zelf in de stukken heeft geconstateerd en ter zitting heeft bevestigd, dat ook indien vermindering van het aantal werknemers louter zou hebben plaatsgevonden op basis van het afspiegelingsbeginsel, reeds een significant hoog aantal werknemers in het leeftijdscohort 55-64 zou afvloeien. De objectieve kenmerken en voorwaarden van de Regeling en de feitelijke invulling daarvan zijn derhalve leidend. 4.8. In het onderhavige geval is sprake van een regeling die ertoe strekt alle werknemers van belanghebbende, ongeacht hun leeftijd, een mogelijkheid te bieden om vrijwillig hun dienstverband te beëindigen tegen een vertrekvergoeding op basis van de kantonrechtersformule. De uitkering houdt, anders dan de Inspecteur stelt, geen verband met de (pensioengerechtigde) leeftijd van de werknemer. De toen vigerende kantonrechtersformule is in overeenstemming met arbeidsrechtelijk aanvaardbare beginselen voor het bepalen van een vertrekvergoeding bij ontslag van een werknemer als overbrugging naar een volgende baan. Het Hof voegt hieraan toe dat bij het berekenen van de hoogte van de beëindigingsvergoeding als uitgangspunt is genomen dat recht bestaat op een uitkering ingevolge de WW, de IO(A)W, dan wel een andere sociale(verzekerings)uitkering. In tegenstelling tot de situaties in de vorengenoemde arresten van 15 juni 2012 en 13 mei 2016, is toepassing van de Regeling derhalve niet afhankelijk van de leeftijd van de werknemer en houdt de uitkering geen verband met de pensioendatum van de werknemer, anders dan dat de uitkering in verband daarmee in hoogte wordt beperkt. 4.9. Ook is het Hof overigens niet gebleken dat uit de voorwaarden van de Regeling volgt dat feitelijk een uitkering ter overbrugging tot aan het pensioen wordt geboden. Er is bijvoorbeeld geen bepaling opgenomen dat, zoals kenmerkend kan zijn voor een regeling voor vervroegde uittreding, de betreffende werknemer (voor een bepaalde periode) na beëindiging van het dienstverband geen andere werkzaamheden mag verrichten of dat inkomsten uit andere werkzaamheden in mindering komen op de beëindigingsvergoeding. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij ook geen onderzoek heeft gedaan of de vrijwillig afgevloeide werknemers andere werkzaamheden zijn gaan verrichten of zijn gestopt met werken en daar ook geen voorwaarden aan verbonden. 4.10. Aan het voorgaande oordeel doet niet af dat als gevolg van de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling het Sociaal Plan (mogelijk) niet voldoet aan het afspiegelingsbeginsel zoals genoemd in het kwalitatieve besluit. Dit besluit geeft slechts aan wanneer gelet op de reden van toekenning in ieder geval géén sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. Dit neemt niet weg dat ook in overige omstandigheden, zoals de onderhavige, sprake kan zijn van een regeling die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft om een regeling voor vervroegde uittreding te treffen. 4.11. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen heeft de Inspecteur ten onrechte niet bij beschikking vastgesteld dat het Sociaal Plan geen regeling voor vervroegde uittreding vormt. Het gelijk is aan belanghebbende. Gelet hierop, behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende geen beantwoording meer. 3Het geding in cassatie Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris) 3.1 De Staatssecretaris heeft in zijn cassatiemiddel betoogd dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet bij beschikking heeft vastgesteld dat het Sociaal Plan geen regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba, lid 6, Wet LB vormt en het Hof heeft bepaald dat het Sociaal Plan niet kwalificeert als regeling voor vervroegde uittreding. 3.2 De Staatsecretaris heeft aangevoerd dat de in het Sociaal Plan opgenomen vrijwilligers- en plaatsmakersregeling een afvloeiingsregeling is, waarbij werknemers vrijwillig ontslag kunnen nemen. De Staatssecretaris stelt dat daarmee aan de objectieve criteria voor vermindering van het personeelsbestand (het afspiegelingsbeginsel) een subjectief criterium is toegevoegd, namelijk de intentie van de werknemer om arbeidsovereenkomst te beëindigen. 3.3 Omdat de vermindering van het personeelsbestand niet plaatsvindt op basis van louter objectieve criteria, heeft, volgens de Staatssecretaris, de inspecteur niet vooraf zekerheid kunnen geven dat het Sociaal Plan niet als regeling voor vervroegde uittreding kwalificeert, omdat daarvoor bekendheid met de feitelijke uitstroom en de hoogte van de feitelijk overeengekomen beëindigingsvergoedingen nodig is. 3.4 De Staatssecretaris heeft gesteld dat het Hof in r.o. 4.7 ten onrechte heeft overwogen dat geen doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan de bekendheid met de feitelijke uitstroom van de werknemers en de hoogte van de feitelijk overeengekomen beëindigingsvergoedingen. Het Hof miskent dat het doel van de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling kenbaar wordt uit de feitelijk werking daarvan, aldus de Staatssecretaris. 3.5 De Staatssecretaris heeft voorts toegelicht dat het Hof ten onrechte er aan voorbij is gegaan dat de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling door de financiële tegemoetkoming, die wordt berekend aan de hand van de (toen vigerende) kantonrechtersformule, zodanig is vormgegeven dat in de praktijk de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling ertoe dient om te voorzien in een uitkering voor met name oudere werknemers. De Staatssecretaris stelt dat de toepassing van de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling (indirect) wel afhangt van de leeftijd van de werknemers. Deze feitelijke invulling blijkt, volgens de Staatssecretaris, vooral uit de feitelijke uitstroom en de hoogte van de feitelijke overeengekomen beëindigingsvergoedingen. 3.6 De Staatssecretaris komt tot de slotsom dat de kenmerken van de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling in combinatie met het feitelijk gebruik van de vrijwilligers- en plaatsmakersregeling een regeling voor vervroegde uittreding inhoudt, voor zover het betrekking heeft op afgevloeide oudere werknemers. Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende) 3.7 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende betoogt in zijn cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte, bij de kwalificatie van het Sociaal Plan als een regeling voor vervroegde uittreding, een onderscheid heeft gemaakt tussen werknemers jonger dan 55 jaar en werknemers van ouder dan 55 jaar. 3.8 Het Hof heeft volgens belanghebbende ten onrechte bij de beoordeling van het Sociaal Plan op grond van artikel 32ba, lid 6, Wet LB aanleiding gezien voor het hanteren van een leeftijdsgrens van 55 jaar, in lijn met het begunstigende besluit van 26 mei 2005. 4Arbeidsrechtelijk kader van het Sociaal Plan Afspiegelingsbeginsel en kantonrechtersformule 4.1 In Nederland was tot de invoering van het nieuwe ontslagrecht in de Wet Werk en Zekerheid op 1 juli 2015 sprake van een zogeheten duaal ontslagstelsel, waarbij de werkgever de keuze had om de arbeidsovereenkomst met een werknemer te beëindigen door
7. a)ontbinding door de kantonrechter op de voet van artikel 7:685 BW (oud) of
8. b)opzegging via het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (hierna: het UWV). Daarnaast kon een werkgever in overleg met een werknemer tot een beëindiging van de arbeidsovereenkomst komen, dus beëindiging met wederzijds goedvinden. 4.2 De procedure van opzegging via het UWV was gebaseerd op de publiekrechtelijke ontslagregeling van het Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945. Het afspiegelingsbeginsel was neergelegd in het op Besluit Arbeidsverhoudingen 1945 gebaseerde Ontslagbesluit en de daarmee samenhangende Beleidsregels Ontslagtaak UWV. 4.3 Op grond van artikel 7:685 BW (oud) waren zowel werkgever als werknemer te allen tijden bevoegd om zich tot de kantonrechter te wenden met het verzoek de arbeidsovereenkomst te ontbinden. Het Ontslagbesluit was niet van toepassing op de ontbinding van arbeidsovereenkomsten en de kantonrechter was in beginsel evenmin aan het Ontslagbesluit gebonden. Vaak overwoog de kantonrechter bij ontslagen wegens bedrijfseconomische redenen wel dat het Ontslagbesluit en/of de Beleidsregels Ontslagtaak UWV ‘reflexwerking’ hadden, wat inhield dat bij de beoordeling van een ontbindingsverzoek dezelfde materiële bepalingen, waaronder het afspiegelingsbeginsel, werden toegepast als bij de opzeggingsprocedure bij het UWV. 4.4 Voor de berekening van de ontslagvergoeding in de zin van artikel 7:685, lid 8, BW (oud) had de Kring van Kantonrechters aanbevelingen opgesteld, de kantonrechtersformule: Aanbeveling 3.1 Formule Wanneer de rechter het verzoek tot ontbinding inwilligt wegens veranderingen van omstandigheden en het hem met het oog op de omstandigheden van het geval billijk voorkomt dat aan een der partijen ten laste van de wederpartij een vergoeding zal worden toegekend, zal de hoogte van deze vergoeding op de volgende wijze worden vastgesteld (de kantonrechtersformule): Vergoeding = A x B x C. Waarbij: A = aantal gewogen dienstjaren B = beloning C = correctiefactor Toelichting bij Aanbeveling 3.1. (…) Aanbeveling 3.2 Aantal gewogen dienstjaren (A) Voor de berekening van A (aantal gewogen dienstjaren) wordt de diensttijd berekend aan de hand van de dienstjaren, de leeftijd bij aanvang van de arbeidsrelatie en de leeftijd bij beëindiging van de arbeidsrelatie: 1. dienstjaren, afgerond op hele jaren, tot het bereiken van de leeftijd van 35 jaar tellen voor 0,5 2. dienstjaren, afgerond op hele jaren, tussen de leeftijd van 35 en 45 tellen voor 1 3. dienstjaren, afgerond op hele jaren, tussen de leeftijd van 45 en 55 tellen voor 1,5. 4. dienstjaren, afgerond op hele jaren, vanaf het bereiken van de leeftijd van 55 jaar tellen voor 2 Toelichting bij Aanbeveling 3.2 De A-factor gaat uit van het beginsel dat trouwe dienst billijkheidshalve van invloed is op de hoogte van de ontbindingsvergoeding en de leeftijdscorrectie ziet op de met het ouder worden verslechterende positie van de werknemer op de arbeidsmarkt. Peildatum voor het aantal dienstjaren van de werknemer is enerzijds de datum van de eerste (nagenoeg aansluitende) arbeidsovereenkomst en anderzijds de datum per welke de arbeidsovereenkomst ontbonden wordt. (…) Aanbeveling 3.3 Beloning (B) Bij de berekening van B (beloning) zal worden uitgegaan van het bruto maandsalaris, in ieder geval vermeerderd met vaste en overeengekomen looncomponenten, zoals vakantietoeslag, een vaste dertiende maand, een structurele overwerkvergoeding en een vaste ploegentoeslag. Behoudens zeer uitzonderlijke gevallen zullen niet tot B (beloning) worden gerekend: het werkgeversaandeel pensioenpremie, de auto van de zaak, onkostenvergoedingen, de werkgeversbijdrage in de zorgverzekeringspremie en incidentele en niet overeengekomen looncomponenten. (…) Aanbeveling 3.4 Correctiefactor (C) 1. Indien de ontbindingsgrond geheel in de risicosfeer van de werkgever valt en verwijtbaarheid niet aan de orde is, is de correctiefactor (C) gelijk aan 1 (één). 2. Indien de ontbindingsgrond geheel in de risicosfeer van de werknemer valt, zonder dat van enige verwijtbaarheid sprake is, dan is C gelijk aan 0 (nul). 3) Is er sprake van verwijtbaarheid aan de zijde van één van partijen dan wel van verwijtbaarheid over en weer, dan wordt de ernst van de verwijten via de C-factor tot uitdrukking gebracht. 4. De overige bijzondere omstandigheden van het geval, zoals de (slechte) financiële positie van de werkgever of de afwijkende arbeidsmarktpositie van de werknemer, worden eveneens door middel van de toepassing van de C-factor tot uitdrukking gebracht. (…) Arbeidsmarktpositie De C-factor kan benut worden om de kans op de arbeidsmarkt van bijvoorbeeld de oudere werknemer te onderzoeken en op deze wijze de vergoeding te beïnvloeden. De onderbouwing daarvan zal dienen plaats te vinden met prognoses en verwachtingen over de kans op werk ofwel van de afstand tot de arbeidsmarkt van een werknemer die nieuw werk zal moeten gaan zoeken. 4.5 In de aanbevelingen werd ook ingegaan op de verhouding tussen de ontslagvergoeding en een ‘sociaal plan’: Toelichting bij Aanbeveling 3.7. Het sociaal plan komt in de praktijk in verschillende gradaties voor, waarbij als uitersten gelden aan de ene kant het sociaal plan dat eenzijdig door de werkgever is opgesteld en aan de andere kant een sociaal plan dat in overleg met de betrokken vakorganisaties en de ondernemingsraad is opgesteld. Regelmatig rijst in ontbindingsprocedures ex art. 7:685 BW de vraag in hoeverre de kantonrechter zich door het sociaal plan moet laten leiden wanneer het gaat om de vaststelling van de hoogte van de vergoeding. Uit de gepubliceerde rechtspraak blijkt dat een sociaal plan veelal als uitgangspunt genomen wordt, zij het dat afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval daarvan afgeweken wordt indien een sociaal plan tot een onredelijke uitkomst leidt. Bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de kantonrechter gebonden is aan een sociaal plan dient allereerst gekeken te worden naar de aard van het sociaal plan. A. Is het sociaal plan eenzijdig door de werkgever opgesteld, al dan niet na overleg met de vakbonden en/of de Ondernemingsraad, dan behoeft daar in beginsel geen waarde aan gehecht te worden. (…). B. In het geval een sociaal plan door de werkgever schriftelijk met voldoende (representatieve) vakorganisaties en eventueel ook met de Ondernemingsraad overeengekomen is, geldt dat de vergoeding voor elke af te vloeien werknemer in beginsel aan de hand van het sociaal plan vastgesteld moet worden, ook al wijkt de uitkomst af van de volgens de aanbevelingen berekende vergoeding, tenzij blijkt dat onverkorte toepassing van het sociaal plan leidt tot een evident onbillijke uitkomst voor betrokken werknemer. 4.6 Artikel 6 Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945 bevatte een zogenoemd ‘algemeen opzegverbod’, namelijk de verplichting voor een werkgever om voorafgaand toestemming te vragen aan het UWV om een arbeidsovereenkomst op te zeggen: 1 De werkgever behoeft voor de opzegging van de arbeidsverhouding voorafgaande toestemming van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen. (…) 3 Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de toestemming als bedoeld in het eerste lid. 4 Alvorens een beslissing inzake het verlenen van toestemming krachtens het eerste lid wordt genomen, hoort het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen vertegenwoordigers van de in aanmerking komende organisaties van werkgevers en werknemers, behoudens in bij ministeriële regeling bepaalde gevallen. 4.7 Het Ontslagbesluit was een ministeriële regeling die was gebaseerd op artikel 6, lid 3, Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945. In het Ontslagbesluit werden twee ontslaggronden genoemd, namelijk ontslag wegens bedrijfseconomische redenen (paragraaf 4) of persoonlijke redenen (paragraaf 5). 4.8 In artikel 4:1 Ontslagbesluit was bepaald dat de werkgever de bedrijfseconomische redenen voor ontslag aannemelijk diende te maken: 1 In geval van redenen van bedrijfseconomische aard moet de werkgever aannemelijk maken dat op grond hiervan een of meer arbeidsplaatsen dienen te vervallen. De eerste volzin is niet van toepassing indien bij het verzoek om toestemming voor opzegging van de arbeidsverhouding een verklaring van de belanghebbende verenigingen van werknemers als bedoeld in artikel 3, vierde lid van de Wet melding collectief ontslag is gevoegd dat de door de werkgever aangevoerde redenen leiden tot het vervallen van het door werkgever voorgestelde aantal arbeidsplaatsen. 2 Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen verleent toestemming voor opzegging van de arbeidsverhouding van de daarbij betrokken werknemers met inachtneming van de artikelen 4:2 tot en met 4:4. 4.9 Nadat aan bedrijfseconomische reden voor het ontslag was getoetst, diende de werkgever te bepalen welke werknemers voor ontslag in aanmerking kwamen. De werkgever diende bij het bepalen van de ontslagvolgorde het afspiegelingsbeginsel aan te houden. In artikel 4:2, lid 1, Ontslagbesluit staat: 1 Voor zover het bij de te vervallen arbeidsplaatsen om uitwisselbare functies gaat, worden per leeftijdsgroep binnen een categorie uitwisselbare functies van de bedrijfsvestiging de werknemers met het kortste dienstverband het eerst voor ontslag in aanmerking gebracht, waarbij het aantal werknemers dat per leeftijdsgroep voor ontslag in aanmerking wordt gebracht voor zover mogelijk overeenkomt met de onderlinge verhouding van het aantal werknemers in elk van de leeftijdsgroepen binnen de betreffende categorie uitwisselbare functies. De in de eerste volzin bedoelde leeftijdsgroepen zijn de groepen van 15 tot 25 jaar, van 25 tot 35 jaar, van 35 tot 45 jaar, van 45 tot 55 jaar en van 55 jaar en ouder. (…) 4.10 Op 1 september 2012 is het Besluit beleidsregels ontslagtaak UWV 2012 van 31 juli 2012 in werking getreden. In de bijlage van dit besluit was vastgelegd hoe een werkgever bij een ontslag om bedrijfseconomische redenen de ontslagvolgorde op grond van het afspiegelingsbeleid diende vast te stellen. 4.11 In hoofdstuk 10 van het Besluit beleidsregels ontslagtaak UWV 2012 werd ingegaan op het afspiegelingsbeginsel: 2. Afspiegeling Het afspiegelingsbeginsel wordt toegepast per categorie uitwisselbare functies van de bedrijfsvestiging op basis van de leeftijdsopbouw binnen de betreffende categorie uitwisselbare functies. Het personeel van de categorie uitwisselbare functies wordt ingedeeld in vijf leeftijdsgroepen, te weten van 15 tot 25 jaar, van 25 tot 35 jaar, van 35 tot 45 jaar, van 45 tot 55 jaar en van 55 jaar en ouder. De verdeling van de ontslagen over de leeftijdsgroepen dient op een zodanige wijze plaats te vinden dat de leeftijdsopbouw binnen de categorie uitwisselbare functies vóór en ná de inkrimping verhoudingsgewijs zoveel mogelijk gelijk blijft. Vervolgens wordt binnen elke leeftijdsgroep de werknemer met het kortste dienstverband als eerste voor ontslag voorgedragen. Afspiegeling is niet aan de orde als een unieke functie (een functie die slechts door één werknemer wordt bekleed) komt te vervallen. Evenmin is afspiegeling aan de orde bij een categorie uitwisselbare functies die geheel komt te vervallen. Immers alle werknemers binnen deze categorie uitwisselbare functies moeten dan afvloeien. Alleen de bedrijfseconomische redenen en de mogelijkheid tot herplaatsing van de aan deze functies verbonden werknemers worden dan getoetst. (…) 7. Een niet boventallige werknemer neemt zelf ontslag Het is mogelijk dat na de peildatum (en dus ná de vaststelling van de totale noodzakelijke krimp en de verdeling daarvan over de binnen de functie werkzame personen) het personeelsbestand om andere redenen kleiner wordt. Een niet boventallige werknemer neemt bijvoorbeeld zelf ontslag. In dat geval zijn er in de betreffende categorie uitwisselbare functies minder gedwongen ontslagen nodig. (…) Met andere woorden: voor welke werknemer kan de ontslagaanvraag worden ingetrokken? Eerst wordt gekeken naar de leeftijdsgroep waarbinnen de niet boventallige, vertrekkende werknemer zit. De voor ontslag voorgedragen werknemer met de langste arbeidsverhouding in deze leeftijdsgroep komt dan niet langer voor ontslag in aanmerking. Zit in deze leeftijdsgroep geen voor ontslag voorgedragen werknemer (meer) dan brengt een redelijke uitleg van het afspiegelingsbeginsel mee dat de leeftijdsgroep die als laatste werd aangewezen voor het leveren van een voor ontslag voor te dragen werknemer nu een werknemer minder hoeft te leveren. De ontslagaanvraag voor de werknemer met het langste dienstverband uit deze leeftijdsgroep dient te worden ingetrokken. Komen twee of meer leeftijdsgroepen gelijk in aanmerking, dan moet de ontslagaanvraag worden ingetrokken van de werknemer die het langste dienstverband heeft uit deze gezamenlijke leeftijdsgroepen. 4.12 In dit hoofdstuk is ook een stappenplan voor de toepassing van het afspiegelingsbeginsel opgenomen om een afvloeiing naar de verhouding van de leeftijdsgroepen van de categorieën uitwisselbare functies te bereiken: 1. Stel de bedrijfsvestiging vast. 2. Stel het personeelsbestand vast op basis van het volledige overzicht van alle werknemers die op de peildatum bij de werkgever in dienst zijn én werkzaam zijn in of vanuit de bedrijfsvestiging waar de ontslagen vallen. 3. Stel de categorie uitwisselbare functies vast waarbinnen ontslagen vallen. 4. Stel vast hoeveel werknemers werkzaam zijn in deze categorie uitwisselbare functies. 5. Stel vast in welke leeftijdsgroep deze werknemers zitten. 6. Stel vast met hoeveel werknemers de categorie uitwisselbare functies moet inkrimpen. 7. Deel het aantal werknemers binnen de leeftijdsgroep door het totaal aantal werknemers werkzaam in deze categorie uitwisselbare functies en vermenigvuldig de uitkomst met het aantal werknemers waarmee de categorie uitwisselbare functies moet inkrimpen. Herhaal deze berekening voor elke leeftijdsgroep. 8. Bepaal per leeftijdsgroep hoeveel werknemers voor ontslag in aanmerking komen Deze berekening levert soms een uitkomst op met een cijfer voor de komma en een of meerdere cijfers achter de komma (bijvoorbeeld 2,6). Het cijfer vóór de komma geeft het aantal werknemers uit die leeftijdsgroep aan dat in elk geval voor ontslag in aanmerking komt. Bij 2,6 komen in elk geval 2 werknemers uit die leeftijdsgroep voor ontslag in aanmerking. Als de som van de hele cijfers voor de komma lager is dan de noodzakelijke krimp, dan levert de leeftijdsgroep met het hoogste cijfer achter de komma de eerstvolgende voor ontslag voor te dragen werknemer. Dit wordt herhaald met het eerst daarna komende hoogste cijfer achter de komma totdat het totaal aantal voor ontslag voor te dragen werknemers is bereikt. (…) Per leeftijdsgroep komt zo het aantal werknemers dat voor ontslag wordt voorgedragen vast te staan. Vervolgens komt de werknemer met het kortste dienstverband binnen deze leeftijdsgroep als eerste voor ontslag in aanmerking. 4.13 Met ingang van 1 januari 2015 is de Wet Werk en Zekerheid in werking getreden. Per 1 juli 2015 zijn de nieuwe regels omtrent het ontslagrecht in werking getreden. Eén van de veranderingen is dat de ontslagroute afhankelijk is van de reden voor ontslag. In geval van ontslag door langdurige arbeidsongeschiktheid of vanwege bedrijfseconomische redenen verloopt de route thans via het UWV. In alle andere gevallen loopt het ontslag via de kantonrechter. 4.14 Het Buitengewoon Besluit Arbeidsverhoudingen 1945 en het daarop gebaseerde Ontslagbesluit zijn per 1 juli 2015 komen te vervallen. In artikel 7:669, lid 3, onder a BW is het ontslag wegens bedrijfseconomische redenen opgenomen. Het afspiegelingsbeginsel is per 1 juli 2015 neergelegd in de op dit artikel gebaseerde Ontslagregeling. Het UWV heeft uitvoeringsregels over ontslag om bedrijfseconomische redenen opgesteld. 4.15 In artikel 11 Ontslagregeling staat over het afspiegelingsbeginsel: 1. Voor zover het bij de te vervallen arbeidsplaatsen om uitwisselbare functies als bedoeld in artikel 13 gaat, komen per leeftijdsgroep binnen een categorie uitwisselbare functies de werknemers met het kortste dienstverband het eerst voor ontslag in aanmerking, waarbij het aantal werknemers dat per leeftijdsgroep voor ontslag in aanmerking komt, voor zover mogelijk, overeenkomt met de onderlinge verhouding van het aantal werknemers in elk van de leeftijdsgroepen binnen de desbetreffende categorie uitwisselbare functies. De in de eerste volzin bedoelde leeftijdsgroepen zijn de groepen van 15 tot 25 jaar, van 25 tot 35 jaar, van 35 tot 45 jaar, van 45 tot 55 jaar en van 55 jaar tot de in artikel 7, onderdeel a, van de Algemene Ouderdomswet genoemde leeftijd. 4.16 In artikel 16 Ontslagregeling is een alternatief afspiegelingsbeginsel opgenomen, waarbij ten hoogste 10% van de werknemers dat voor ontslag in aanmerking komt buiten beschouwing kunnen worden gelaten. Dit mag er echter niet toe leiden dat meer werknemers in de categorie 15 tot 25 jaar of 55 jaar en ouder voor ontslag in aanmerking worden gebracht, zonder toepassing van het alternatieve afspiegelingsbeginsel. In artikel 16 Ontslagregeling staat: 1. Bij de toepassing van artikel 11 kan ten hoogste 10% van het totale aantal werknemers dat voor ontslag in aanmerking komt buiten beschouwing worden gelaten, indien bij collectieve arbeidsovereenkomst of regeling door of namens een daartoe bevoegd bestuursorgaan is bepaald dat van deze mogelijkheid gebruik kan worden gemaakt. 2. Werknemers kunnen uitsluitend op grond van het eerste lid buiten beschouwing worden gelaten, indien: a. aannemelijk is dat de werknemer bovengemiddeld functioneert dan wel naar verwachting in de toekomst zich bovengemiddeld zal ontwikkelen; b. de werknemers periodiek zijn beoordeeld, waarbij steeds aangegeven is of een werknemer bovengemiddeld functioneert of zich naar verwachting in de toekomst bovengemiddeld zal ontwikkelen; c. voor alle werknemers kenbaar is gemaakt dat werknemers die bovengemiddeld functioneren of waarvan de verwachting is dat zij zich bovengemiddeld zullen gaan ontwikkelen buiten beschouwing gelaten kunnen worden bij de toepassing van artikel 11; en d. aan alle werknemers dezelfde mogelijkheden zijn geboden om zich, al dan niet in de toekomst, te ontwikkelen tot een bovengemiddeld functionerende werknemer. 3. Toepassing van het eerste lid is toegestaan, voor zover dit er niet toe leidt dat meer werknemers uit de leeftijdsgroepen van 15 tot 25 jaar en van 55 jaar tot de in artikel 7, onderdeel a, van de Algemene Ouderdomswet genoemde leeftijd voor ontslag in aanmerking worden gebracht dan zonder toepassing van het eerste lid. 4.17 In de toelichting op de Ontslagregeling staat over het alternatief afspiegelingsbeginsel: Artikel 16 Alternatief afspiegelingsbeginsel (…) Bij het invoeren van deze gekwalificeerde (in plaats van een generieke) mogelijkheid tot afwijking is het volgende overwogen. Het afspiegelingsbeginsel is enerzijds bedoeld om ontslagen evenwichtig te spreiden over de verschillende leeftijdscategorieën en anderzijds als objectief criterium voor het bepalen van de ontslagkeuze. Het voordeel van het afspiegelingsbeginsel voor werkgevers is dat zij zich niet tegenover hun werknemers hoeven te verantwoorden over de ontslagkeuze. Het nadeel is dat een werkgever niet kan selecteren op basis van kwaliteit van werknemers, waardoor het kan voorkomen dat werknemers die aantoonbaar beter functioneren (of waarvan de werkgever meent dat zij over veel potentie voor de toekomst beschikken), ontslagen moeten worden en (in vergelijking) minder goed presterende kunnen blijven. Het voordeel voor werknemers is dat de ontslagkeuze geschiedt aan de hand van objectieve getalscriteria, eventuele willekeur wordt voorkomen en werkgevers gedwongen worden in al hun werknemers in gelijke mate te investeren. Het nadeel voor werknemers is dat werknemers die aantoonbaar beter functioneren dan andere werknemers desondanks toch voor ontslag in aanmerking kunnen komen. (…) In het derde lid is een restrictie aangebracht als het gaat om jongere (15-25) en oudere werknemers (55-AOW leeftijd). Als het gaat om jongere werknemers, omdat zij nog onvoldoende de gelegenheid hebben gehad zich te manifesteren en als het gaat om oudere werknemers, gezien hun kwetsbare positie op de arbeidsmarkt en om te voorkomen dat de investeringsbereidheid van werkgevers ten aanzien van deze groep af zal nemen. Deze restrictie betekent echter niet dat de maatregel niet kan worden toegepast binnen de genoemde leeftijdscategorieën, wel dat de maatregel als zodanig niet mag leiden tot meer ontslagen binnen deze leeftijdscategorieën. Wet gelijke behandeling op grond van leeftijd bij arbeid 4.18 Ter uitvoering van de richtlijn 2000/78/EG is de Wet van 17 december 2003, houdende gelijke behandeling op grond van leeftijd bij arbeid, beroep en beroepsonderwijs (Wet gelijke behandeling op grond van leeftijd bij de arbeid, hierna: WGBL) ingevoerd. 4.19 In artikel 1 van de WGBL wordt de definitie van onderscheid op grond van leeftijd gegeven: In deze wet wordt verstaan onder: a. onderscheid: direct en indirect onderscheid, alsmede de opdracht daartoe; b. direct onderscheid: indien een persoon op grond van leeftijd op een andere wijze wordt behandeld dan een ander in een vergelijkbare situatie wordt, is of zou worden behandeld; c. indirect onderscheid: indien een ogenschijnlijk neutrale bepaling, maatstaf of handelwijze personen met een bepaalde leeftijd in vergelijking met andere personen bijzonder treft. 4.20 Ingevolge artikel 3, onder c, WGBL is onderscheid verboden bij het aangaan en het beëindigen van een arbeidsverhouding. Dit verbod van onderscheid geldt op grond van artikel 7, lid 1, onder c, WGBL niet indien het onderscheid anderszins objectief gerechtvaardigd is door een legitiem doel en de middelen voor het bereiken van dat doel passend en noodzakelijk zijn. 4.21 In de Memorie van Toelichting op de WGLB is ingegaan op het onderscheid op grond van leeftijd in geval van ontslag wegens bedrijfseconomische redenen: Onderscheid op grond van leeftijd speelt onder andere bij opzegging wegens bedrijfseconomische redenen. Voor het opzeggen van een arbeidsverhouding is in beginsel toestemming vereist van de regionaal Directeur van de Arbeidsvoorzieningsorganisatie. Voor ontslag wegens bedrijfseconomische redenen geeft het Ontslagbesluit in artikel 4:1 e.v. een regeling die de regionaal Directeur dient te hanteren bij het bepalen van de ontslagvolgorde. In beginsel geldt hierbij het anciënniteitsbeginsel; de werknemer met het kortste dienstverband komt het eerst voor opzegging in aanmerking. Indien er sprake is van een opzegging van 10 of meer werknemers kan de werkgever verzoeken om het afspiegelingsbeginsel te hanteren. Daarbij wordt het anciënniteitsbeginsel toegepast per leeftijdsgroep (15-25 jaar, 25-35 jaar, 35-45 jaar, 45 tot 55 jaar en 55 jaar en ouder). Ook in de overheidssector dienen werkgevers, hoewel daar geen sprake is van een preventieve ontslagtoets, bij reorganisaties het anciënniteitsbeginsel toe te passen en kan waar nodig het afspiegelingsbeginsel worden gehanteerd. Het hanteren van het afspiegelingsbeginsel brengt direct onderscheid op grond van leeftijd met zich mee, terwijl het hanteren van het anciënniteitsbeginsel tot indirect onderscheid kan leiden. De regering is van mening dat de uitzondering van artikel 7, eerste lid, onderdeel c, in beide gevallen van toepassing is. Sociaal plan 4.22 Het begrip ‘sociaal plan’ kent geen wettelijke definitie. Er bestaat voor werkgevers ook geen wettelijke verplichting om een ‘sociaal plan’ op te stellen. 4.23 Belanghebbende heeft het Sociaal Plan op grond van artikel 4 van de Wet op de Loonvorming aangemeld bij de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid als een collectieve arbeidsovereenkomst. 4.24 In de Wet melding collectief ontslag (hierna: WMCO) is een aantal voorschriften neergelegd die aanknopingspunten vormen voor de inhoud en de procedurele aspecten over de totstandkoming van een sociaal plan. In een sociaal plan werd doorgaans het afspiegelingsbeginsel als uitgangspunt genomen bij ontslag wegens bedrijfseconomische redenen. 4.25 Het doel van artikel 3 WMCO is dat de werkgever het bevoegd gezag, (dat wil zeggen het UWV en de vakbonden ingevolge artikel 1, onder c, WMCO), dient te raadplegen over de mogelijkheden om collectieve ontslagen te voorkomen of te verminderen alsook de mogelijke gevolgen van het collectieve ontslag te verzachten. Dit kan dienen als een eerste aanknopingspunt voor de inhoud van een sociaal plan. 4.26 Een tweede aanknopingspunt ten aanzien van de inhoud van een sociaal plan staat in artikel 4 WMCO. In dat artikel staat: 1 De werkgever doet bij de meldingen, bedoeld in artikel 3, eerste lid, opgave van de overwegingen die tot het daar bedoelde voornemen hebben geleid. 2 De werkgever doet bij de meldingen voorts zo nauwkeurig mogelijk opgave van: a. het aantal werknemers wier arbeidsovereenkomsten hij voornemens is te beëindigen, met een onderverdeling naar beroep of functie, leeftijd en geslacht, alsmede het aantal werknemers dat hij gewoonlijk in dienst heeft; b. het tijdstip of de tijdstippen waarop hij de arbeidsovereenkomsten volgens zijn voornemen zal beëindigen. c. de criteria die aangelegd zullen worden bij het selecteren van de voor ontslag in aanmerking komende werknemers; d. de wijze van berekening van eventuele afvloeiingsuitkeringen; e. de wijze waarop hij voornemens is de arbeidsovereenkomsten met zijn werknemers te beëindigen. (…) 5Regeling voor vervroegde uittreding Wet en parlementaire behandeling 5.1 Per 1 januari 2005 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (hierna: Wet VPL) in werking getreden. Onderdeel van de Wet VPL is de invoering van artikel 32ba Wet LB. 5.2 Artikel 32ba Wet LB luidt, voor zover van belang in cassatie: 1 In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat of een verzekeraar die een zodanige regeling uitvoert, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 52%. (…) 6 Onder een regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt een regeling niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt, voor zover die regeling een pensioenovereenkomst inhoudt als bedoeld in de Pensioenwet of een pensioenregeling is als bedoeld in hoofdstuk IIB of in de artikelen 38d, 38e of 38f. 7 Op verzoek van de inhoudingsplichtige beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking of een regeling een regeling voor vervroegde uittreding is. Het verzoek wordt gedaan voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd. 8 Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel. 5.3 In de Memorie van Toelichting bij de Wet VPL is de gekozen definitie van het begrip regeling voor vervroegde uittreding als volgt toegelicht: In het zesde lid is een nieuwe definitie opgenomen van het begrip regeling voor vervroegde uittreding. Deze definitie komt in de plaats van de definitie die is opgenomen in het huidige artikel 18i Wet op de loonbelasting, dat op grond van dit wetsvoorstel komt te vervallen. Op grond van de in het zesde lid opgenomen definitie vallen hier alle regelingen of gedeelten van regelingen onder die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Daarnaast vallen ook regelingen of gedeelten van regelingen, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen, onder de definitie. Bij regelingen (of gedeelten daarvan) die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen kan worden gedacht aan een situatie waarin de ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd door middel van een aanvullende regeling. Wanneer een regeling meerdere onderdelen omvat, waarbij een of meer onderdelen een ander doel hebben dan het hierboven beschreven doel, vallen de onderdelen met dat andere doel niet onder de VUT-definitie. De regeling wordt dan voor de fiscale behandeling gesplitst: deels een VUT-regeling en deels een andere regeling. (…) In het zevende lid is met het oog op de rechtszekerheid de thans nog in artikel 19c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen mogelijkheid overgenomen, om de inspecteur te verzoeken bij voor bezwaar vatbare beschikking te beslissen of een regeling al dan niet wordt aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding. (…) Op grond van de delegatiebepaling van het achtste lid kan verder eventueel bij ministeriële regeling de in het zesde lid opgenomen definitie van een VUT-regeling nader worden geconcretiseerd, mocht daaraan in de praktijk behoefte bestaan. Deze nadere concretisering is wellicht nodig voor een afbakening ten opzichte van regelingen die in aanspraken voorzien met een sociale-zekerheidsachtige invalshoek. Ook zou de praktijk er behoefte aan kunnen hebben dat met leeftijdscriteria wordt gewerkt, bijvoorbeeld dat bij het eindigen van de uitkeringen voor een bepaalde leeftijd (stel 55 jaar), er geen sprake is van een VUT-regeling. 5.4 In de Memorie van Antwoord bij de Wet VPL op vragen van de fracties in de Eerste Kamer is aangegeven: Voor wat betreft de afbakening met betrekking tot sociale plannen en stamrechten terzake van bedrijfsreorganisaties en met die regelingen gelijkgestelde regelingen, zoals die kunnen gelden voor de directeur-grootaandeelhouder, kan de in het zesde lid opgenomen definitie van een VUT-regeling op grond van de in het achtste lid opgenomen delegatiebepaling bij ministeriële regeling nader worden geconcretiseerd, indien daaraan in de praktijk behoefte blijkt te bestaan. In de memorie van toelichting is aangegeven dat deze nadere concretisering wellicht nodig is voor een afbakening ten opzichte van regelingen die in aanspraken voorzien met een sociale-zekerheidsachtige invalshoek. Ook zou de praktijk er, zoals weergegeven in de memorie van toelichting, behoefte aan kunnen hebben dat met leeftijdscriteria wordt gewerkt. Bijvoorbeeld dat bij het eindigen van de uitkeringen vóór een bepaalde leeftijd (stel 55 jaar) er geen sprake is van een VUT-regeling. Uitgangspunt blijft echter dat regelingen of gedeelten van regelingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen in ieder geval worden aangemerkt als regelingen voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet op de loonbelasting 1964. 5.5 Bij brief van 30 april 2015, met kenmerk DGB/2015/549 en DGB/2015/1200, heeft de staatssecretaris van Financiën geantwoord op de vragen van de leden Heerema (VVD), Omtzigt (CDA) en Bashir (SP): 4 Deelt u de zorg, geuit vanuit werkgevers én werknemers, dat het risico van een dergelijke heffing kan leiden tot het eerder kiezen voor gedwongen ontslag? Zo nee, waarom niet? Antwoord 4 In de wet (artikel 32ba van de Wet op de loonbelasting 1964) wordt geen onderscheid gemaakt tussen gedwongen en vrijwillige ontslagen. In beide situaties geldt als voorwaarde dat de RVU-heffing niet in beeld komt als de ontslagronde voldoet aan objectieve criteria zoals het afspiegelingsbeginsel. Deze voorwaarde vloeit voort uit het kabinetsbeleid dat gericht is op de bevordering van de arbeidsparticipatie van ouderen. Ik merk hierbij nog op dat ik in mijn beleidsbesluit van 18 december 2013, Staatscourant 2013, nr. 35582, heb goedgekeurd dat bij een vrijwillige vertrekregeling achteraf mag worden getoetst of sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding en dat daarbij de resultaten van de gedwongen ontslagronde mogen worden meegeteld. Om de werkgever niet af te rekenen op een geringe overschrijding van het aantal oudere werknemers dat hij op grond van het afspiegelingsbeginsel zou mogen ontslaan, heb ik daarbij een doelmatigheidsmarge van 10% toegestaan. Als op basis van het afspiegelingsbeginsel is bepaald dat in de leeftijdscategorie boven de 55 jaar bijvoorbeeld 80 ontslagen zullen vallen, dan kan de werkgever door deze goedkeuring maximaal 8 oudere werknemers meer ontslaan dan de objectieve norm zonder in aanraking te komen met de RVU-heffing. Mijns inziens biedt dit binnen de doelstellingen van de wet voldoende ruimte om vrijwillige ontslagregelingen mogelijk te maken. (…) 6 Klopt het dat deze heffing sinds 2013 op grond van beleid van de Belastingdienst (VA 13-003 Centraal Aanspreekpunt Pensioenen) is aangescherpt en de Belastingdienst verzoeken van bedrijven om duidelijkheid te geven over de belastinggevolgen van een vertrekregeling niet meer in behandeling neemt? Antwoord 6 Nee, dat klopt niet. Als een werkgever vooraf het oordeel van de Belastingdienst wenst over een voorgenomen reorganisatie dan beslist de Belastingdienst bij een voor bezwaar vatbare beschikking of sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. Uiteraard kan de Belastingdienst pas een beslissing nemen als de werkgever kan aantonen hoeveel werknemers uit de onderscheidenlijke leeftijdscategorieën zullen vertrekken. Deze beleidslijn - die ook al voor die tijd gold - wordt in de genoemde publicatie slechts verduidelijkt. 5.6 Mertens heeft zich kritisch uitgelaten over deze brief: Deze Kamervragen gaan over vrijwillige vertrekregelingen in het kader van een sociaal plan. Kort samengevat zegt staatssecretaris Wiebes dat het kabinet het in het arbeidsproces houden van ouderen zó belangrijk vindt dat hij de voorkeur geeft aan het gedwongen ontslaan van jongeren boven het vrijwillig vertrek van ouderen. (…) Het standpunt berust op een uitleg van art. 32ba, lid 6, Wet LB 1964 die, zacht uitgedrukt, nogal aanvechtbaar is. Van Schendel heeft dit goed verwoord in zijn bijdrage ‘De RVU-strafheffing bij bedrijfsreorganisaties’, NTFR-B 2014/2. De wet zegt, samengevat, dat een regeling alleen een RVU is als deze voor ten minste 90% ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van het pensioen of de AOW te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan daarvan (art. 32ba, lid 6, Wet LB 1964). Dat is normaal gesproken niet het doel van een vrijwillige vertrekregeling. Zeker niet als deze open staat voor iedereen, ongeacht leeftijd. Het doel van zo'n regeling is gedwongen ontslagen voorkomen. De opvatting van Financiën berust ook in mijn ogen op een onjuiste lezing van de wet. Misschien is het niet noodzakelijk de Kamer te informeren dat over de van de wet afwijkende uitleg van Financiën ook anders kan worden gedacht. Maar wat bepaald verbazing wekt, is dat bij de beantwoording niet wordt vermeld dat Rechtbank Zeeland-West-Brabant blijkens diens uitspraak van 19 maart jl., nr. 14/3182 de mening van Financiën niet deelt, zie ook de analyse van Van 't Hof in NTFR 2015/1291) 5.7 Ook de redactie van Vakstudie Nieuws heeft kritiek geuit op deze brief: Door deze evolutie in de uitvoeringspraktijk is de RVU-heffing een obstakel geworden bij reorganisaties. Vooral werkgevers in sectoren waar het economisch herstel nog niet echt wil vlotten, hebben hier last van. Door de dreiging van een grote extra kostenpost wordt afgezien van een vrijwilligers- of plaatsmakersregeling. Dit kan er toe leiden dat, noodgedwongen, afscheid wordt genomen van jongere medewerkers, die men over enkele jaren nodig heeft, als de oudere werknemers - die nu niet mogen plaatsmaken - met pensioen gaan. (…) Conclusie van de antwoorden van de staatssecretaris is dat we verder moeten met de RVU-heffing. Daar waar deze heffing dreigt bij het opstellen van een sociaal plan zou, gek genoeg, de oplossing kunnen worden gevonden in prepensioen. Dat leidt weliswaar tot onmiddellijke belastingheffing over deze vertrekregeling (waarna een ‘nettopensioen’ resteert), maar dat is bij een stamrecht of ontslagvergoeding niet anders. Prepensioen is echter een pensioen als bedoeld in de Pensioenwet en valt daarmee buiten het bereik van de RVU-heffing (art. 32ba lid 6 Wet LB 1964). Het illustreert dat de RVU-heffing een serieuze herbezinning behoeft. De antwoorden van de staatssecretaris stellen daarom teleur. Beleidsbesluiten Ministerie van Financiën 5.8 De staatssecretaris van Financiën heeft in 2005 drie besluiten uitgevaardigd met betrekking tot de regeling voor vervroegde uittreding. In twee van de besluiten worden criteria gegeven om te bepalen in welke gevallen een regeling (in ieder geval) niet kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba Wet LB. 5.9 Bij Besluit van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M (hierna: het kwantitatieve besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën twee toetsen opgenomen om te kunnen bepalen of geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. Deze twee toetsen zijn
9. i)de 55-jaar-toets en
10. ii)de 70%-toets: A. De 55-jaar-toets Een stamrechtregeling waarbij de ingangsdatum van de uitkeringen bij in leven zijn van de werknemer vaststaat, is geen RVU indien de periodieke uitkeringen in ieder geval eindigen uiterlijk op de dag voordat de (ex-)werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt terwijl geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de werknemer wordt ontslagen. Toelichting: 1. Met behulp van deze vrij simpele toets wordt bereikt dat een grote groep van jongere werknemers stamrechtuitkeringen kan genieten zonder dat de (voormalige) werkgever of de stamrechtuitvoerder wordt getroffen door de eindheffing. 2. De grens van 100% wordt gesteld om ophoping van de uitkeringen tegen de 55-ste verjaardag en uitsmering daarvan over de periode daarna te voorkomen. B. De 70%-toets Indien niet wordt voldaan aan de 55-jaar-toets (omdat de periodieke uitkering later eindigt dan op de onder A genoemde datum dan wel niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon) mag nog de 70%-toets worden toegepast. Dit geldt alleen in de situatie dat de uitkeringen uiterlijk ingaan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Bij de 70%-toets vindt een actuariële berekening plaats uitgaand van de ingangsdatum van het stamrecht. Bij de berekening dient naar actuariële maatstaven berekend te worden wat uit de waarde van het recht aan maximale gelijkblijvende periodieke uitkeringen kan worden gekocht met een looptijd vanaf de ingangsdatum tot aan de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum. Deze berekening dient netto actuarieel plaats te vinden op basis van een recente overlevingstafel, waarbij leeftijdscorrecties worden gesteld op man - 5 en vrouw - 6, gerekend wordt op basis van nominale gelijkblijvende uitkeringen en een rekenrente van ten minste 3% wordt gehanteerd. Indien de op basis van deze berekening resulterende jaarlijkse uitkering gelijk is aan of minder bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere loon, is de regeling geen RVU. Bij deze toetsing dient - in tegenstelling tot de toetsing onder A - bij het bepalen van de 70%-grens wel rekening te worden gehouden met de naar verwachting te ontvangen uitkeringen uit dezelfde vroegere dienstbetrekking (WW, ZW, WAO, VUT, prepensioen (voor zover niet overgeheveld naar de huidige pensioenregeling), levensloop e.d.). Deze uitkeringen dienen derhalve voor de toetsing te worden ingebouwd. Nadat volgens de 70%-toets is vastgesteld dat geen sprake is van een RVU dient het stamrecht - wil het ook daarna gevrijwaard blijven van de eindheffing - te (blijven) voldoen aan de volgende voorwaarden: 1. De pensioendatum wordt niet meer gewijzigd na de berekening. 2. De laagste uitkering bedraagt niet minder dan 75% van de hoogste uitkering. Bij de toets aan deze voorwaarde mogen verhogingen van de uitkering die voortvloeien uit een aanpassing aan de loon- of prijsontwikkeling buiten beschouwing worden gelaten. 5.10 Over de aan te leggen toets bij eenmalige ontslaguitkeringen vermeldt het besluit: 4. Eenmalige ontslaguitkeringen Voor (rechten
11. op)eenmalige ontslaguitkeringen gelden in beginsel dezelfde uitgangspunten als voor stamrechten. Onder eenmalige uitkeringen worden tevens begrepen sommen die in termijnen worden afgelost. Een (recht op een) eenmalige ontslaguitkering kan voor wat betreft de vraag of dit een RVU is, worden beoordeeld met behulp van de hiervoor in onderdeel 3.1 beschreven 55-jaar-toets en 70%-toets. Daarbij wordt de fictie gehanteerd dat de eenmalige uitkering op de uitkeringsdatum wordt aangewend voor een direct ingaand stamrecht. Indien met de (bruto) ontslaguitkering een periodieke uitkering voor de (ex-) werknemer zou kunnen worden aangekocht die bij een looptijd tot aan de 55-ste verjaardag per jaar niet zou uitkomen boven 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon is geen sprake van een RVU (55-jaar-toets). Evenmin is sprake van een RVU indien de fictieve direct ingaande stamrechtuitkering zou voldoen aan de 70%-toets van onderdeel 3.1, rekening houdend met alle daarbij beschreven voorwaarden en rekengrondslagen. Indien de uitkeringsdatum van de eenmalige ontslaguitkering nog niet vaststaat, is onderdeel 3.2. van overeenkomstige toepassing. Als de eenmalige uitkering later plaatsvindt dan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum zal de Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat er sprake is van (een recht
12. op)een uitkering die plaatsvindt op grond van een RVU. 5.11 In het Besluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M (hierna: het kwalitatieve besluit) worden naast de kwantitatieve benadering ook kwalitatieve toetsen aangelegd om situaties te onderscheiden waarin geen sprake zou zijn van eindheffing in de zin van artikel 32ba, lid 6, Wet LB: 2. Toepassing van artikel 32aa van de Wet LB (…) De logische volgorde is daarom dat men eerst aan de hand van het onderhavige besluit beoordeelt of men op grond van de kwalitatieve toets al buiten de reikwijdte van artikel 32aa blijft. Bij de meeste ontslagregelingen zal men aan die beoordeling voldoende hebben. Als niet aan deze kwalitatieve toets wordt voldaan, kan men op grond van het besluit van 26 mei jl. nog nagaan of men gelet op de hoogte van de ontslagvergoeding alsnog buiten de reikwijdte van artikel 32aa blijft. Uiteraard kan men desgewenst ook eerst het besluit van 26 mei toepassen en - als niet aan de kwantitatieve toets wordt voldaan - daarna het onderhavige besluit. Bewijslast In de meeste reguliere ontslagsituaties zal hetzij op grond van dit besluit, hetzij op grond van het besluit van 26 mei jl. worden vastgesteld dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. Artikel 32aa van de Wet LB is dan niet van toepassing. Als geen van beide besluiten tot de conclusie leidt dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding, dan zal in eerste instantie de inhoudingsplichtige moeten beoordelen of de (VUT)eindheffing van artikel 32aa van toepassing is. Om zekerheid te krijgen of eindheffing moet worden afgedragen, kan de inhoudingsplichtige de situatie voorleggen aan de bevoegde inspecteur. Bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige zal de inspecteur op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. De bewijslast ligt in dat geval dus bij de inspecteur. Indien sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding vindt de eindheffing plaats bij de inhoudingsplichtige en niet bij de werknemer die de uitkering ontvangt. De inhoudingsplichtige heeft hiervoor geen verhaalsrecht op de betrokken werknemer. 3. Aangrijpingspunt bij de kwalitatieve benadering: de redenen voor ontslag Er is sprake van vervroegde uittreding indien een ontslaguitkering wordt gegeven met het oog op de mogelijkheid om eerder te stoppen met werken. Een andere reden om een werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of een individueel ontslag dat eveneens niet leeftijdgerelateerd is. Als het ontslag niet is gericht op het ontslaan van oudere werknemers is - onder de hierna beschreven omstandigheden - nooit sprake van eindheffing, noch op het moment van toekenning, noch op een ander moment. Geen (VUT-)eindheffing bij (collectief) ontslag wegens reorganisatie Een reorganisatie vindt bijvoorbeeld plaats als een bedrijf een afslankingsoperatie uitvoert of als men besluit om een afdeling geheel of gedeeltelijk op te heffen omdat het voordeliger is om het werk van die afdeling uit te besteden. Bij een dergelijke reorganisatie krijgen de werknemers die worden ontslagen door middel van bijvoorbeeld een sociaal plan een compensatie voor (een deel van) het loon dat ze door het ontslag missen en als overbrugging naar de volgende baan. Het gaat erom dat de reorganisatie plaatsvindt met het oog op de vermindering van het personeelsbestand op basis van objectieve criteria (zoals het lifo-systeem of het afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Hiermee wordt naar mijn mening recht gedaan aan de huidige praktijk en wordt een eventueel verstarrend effect in de verhoudingen tussen werkgever en werknemer voorkomen. Artikel 32aa is in ieder geval wel van toepassing bij een regeling op grond waarvan alle werknemers vanaf een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) de mogelijkheid hebben om met financiële ondersteuning uit te treden en niet wordt voldaan aan de in het besluit van 26 mei jl. opgenomen kwantitatieve toets. In dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden en dat is voldaan aan de omschrijving in artikel 32aa van de Wet LB. Geen (VUT-)eindheffing bij niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag Ook een uitkering bij een individueel ontslag zal in het algemeen niet geraakt worden door artikel 32aa van de Wet LB. Bijvoorbeeld een vergoeding bij ontslag wegens disfunctioneren heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. Hetzelfde geldt voor andere niet-leeftijdgerelateerde ontslaggronden, zoals onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters. De hoogte van dergelijke uitkeringen wordt veelal bepaald met behulp van de kantonrechtersformule. Deze uitkeringen vallen in de geschetste omstandigheden buiten de reikwijdte van artikel 32aa van de Wet LB. Dat geldt uiteraard niet als blijkt dat de betrokken werkgever voornamelijk werknemers van of boven een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) wegens een bovengenoemde omstandigheid ontslaat. Ook in dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden. 4. Niet onder dit besluit vallende ontslagregelingen Voor de situaties waarin het onderhavige besluit geen oplossing biedt, mag de financiële regeling bij ontslag nog worden getoetst op basis van het besluit van 26 mei jl.. Op grond van de daarin opgenomen kwantitatieve toets kan de conclusie alsnog zijn dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. Als geen van beide besluiten tot de conclusie leidt dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding heeft de inspecteur (bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige) de bewijslast om aannemelijk moeten maken dat de eindheffing moet worden toegepast. (…) 5.12 Op 25 december 2013 is het Besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/2200M (hierna: het goedkeurend besluit) in werking getreden. Dit besluit bevat een goedkeuring voor regelingen voor vervroegd uittreden in het kader van sociale plannen, waarbij de regeling voor ontslag op basis van een objectief criterium wordt voorafgegaan door een vrijwillige vertrekregeling: Het kabinetsbeleid is gericht op de bevordering van de arbeidsparticipatie van ouderen. Dat gebeurt mede door de pseudo-eindheffing voor RVU’s op basis van artikel 32ba van de Wet LB. Deze pseudo-eindheffing vindt niet plaats als sprake is van een sociaal plan in het kader van een reorganisatie waarbij de vermindering van het personeelsbestand plaatsvindt op basis van objectieve criteria (zoals het afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Hiermee wordt naar mijn mening recht gedaan aan de huidige praktijk en wordt een eventueel verstarrend effect in de verhoudingen tussen werkgever en werknemer voorkomen. Steeds vaker komt het voor dat een dergelijk sociaal plan op basis van objectieve criteria wordt voorafgegaan door een regeling waarbij werknemers vrijwillig ontslag kunnen nemen. Van dergelijke vrijwillige regelingen wordt vaak gebruik gemaakt door oudere werknemers die op deze wijze plaats kunnen maken voor jongere werknemers die anders zouden moeten afvloeien. Vanwege de toename van het aantal vrijwillige afvloeiingsregelingen heeft het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen een vraag en antwoord met nummer 11-032 gepubliceerd (zie www.belastingdienstpensioensite.nl). Hierin is aangegeven dat deze vrijwillige regeling op zich getoetst moet worden aan de criteria van artikel 32ba, zesde lid van de Wet LB. Deze afzonderlijke toetsing kan leiden tot het toepassen van de pseudo-eindheffing op de vrijwillige afvloeiingsregeling terwijl over de totale afvloeiingsregeling in het kader van het sociaal plan met inbegrip van de vrijwillige vertrekregeling, wel aan de vereiste objectieve ontslagcriteria wordt voldaan. Dit acht ik niet gewenst als de vrijwillige afvloeiingsregeling als onderdeel is te beschouwen van de totale afvloeiingsregeling binnen het sociaal plan. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Goedkeuring Ik keur goed dat de beoordeling of is voldaan aan een objectief ontslagcriterium zoals het afspiegelingsbeginsel, mag plaatsvinden nadat het sociaal plan inclusief de voorafgaande vrijwillige afvloeiingsregeling is afgerond. Ik sta hierbij een doelmatigheidsmarge toe van 10%. Ik verbind aan deze goedkeuring de volgende twee voorwaarden. - De ontslagen op basis van het sociaal plan inclusief de vrijwillige vertrekregeling zijn uiterlijk afgerond in een periode van 36 maanden. - De werkgever legt vooraf een inschatting vast en maakt achteraf een verantwoording op over de naleving van de objectieve ontslagcriteria. Hij bewaart de inschatting en de verantwoording op controleerbare wijze bij zijn loonadministratie. Als bij de beoordeling achteraf blijkt dat meer ouderen zijn ontslagen dan mogelijk was binnen de grenzen van de objectieve ontslagcriteria en de doelmatigheidsmarge van 10%, dan is voor de gehele groep oudere werknemers sprake van een RVU, waarop de pseudo-eindheffing wordt toegepast. Vraag & Antwoorden Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst 5.13 De Vragen & Antwoorden van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst (hierna: het CAP) zijn niet formeel beleid van de staatssecretaris van Financiën. In paragraaf 2 onderdeel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is aangegeven dat de inspecteur rechtsvragen voorlegt aan een kennisgroep. De Vraag en Antwoorden van het Centraal Aanspraakpunt Pensioenen zijn klaarblijkelijk in de praktijk opgekomen vragen en de daarop gegeven antwoorden van de kennisgroep. 5.14 Op 1 maart 2012 is Vraag en Antwoord met nr. 11-032 van het CAP over de toepassing van artikel 32ba Wet LB bij ontslag op verzoek werknemer gepubliceerd: Vraag Een oudere werknemer neemt vrijwillig ontslag. Hij krijgt van zijn werkgever een ontslagvergoeding mee. Is de reden voor het ontslagverzoek van de werknemer van belang bij de vraag of deze vergoeding een regeling voor vervroegde uittreding vormt in de zin van artikel 32ba, van de Wet LB? Antwoord Nee. De definitie van het zesde lid van artikel 32ba, van de Wet LB heeft geen betrekking op de reden van een (mogelijk) ontslag maar op het doel van de door de werkgever en de werknemer overeengekomen regeling. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 8 december 2005, nr. DGB 2005/6722M, een aantal gevallen genoemd waarbij ervan wordt uitgegaan dat het ontslag niet gericht is op het ontslaan van oudere werknemers. Het gaat daarbij om (collectief) ontslag wegens reorganisatie, waarbij de vermindering van het personeelsbestand plaatsvindt op basis van objectieve criteria en om individuele ontslagen die niet-leeftijdgerelateerd zijn. Uit het besluit (met name de gegeven voorbeelden) blijkt dat het steeds gaat om ontslagen op initiatief van de werkgever. Er moeten objectieve, niet-leeftijdsafhankelijke redenen bestaan voor het ontslag door de werkgever. Het besluit spreekt niet van ontslag op verzoek van de werknemer. Het voorgaande houdt in dat de ontslagvergoeding bij ontslagen op initiatief van de werknemer zelf moet worden getoetst aan de tekst en de strekking van het zesde lid van artikel 32ba, van de Wet LB. Dat betekent dat niet de reden voor het ontslag maar het (nagenoeg) uitsluitende doel van de ontslagvergoeding relevant is. 5.15 Op 13 maart 2013 is Vraag & Antwoord met nr. 13-003 van het CAP over onder andere plaatsmakers- of remplaçantenregelingen, gepubliceerd: Vraag Een bedrijf gaat reorganiseren en wil daarbij het personeelsbestand inkrimpen. Met de vakbonden komt het bedrijf een Sociaal Plan overeen waarin ontslaguitkeringen of tijdelijke loondoorbetalingen zijn opgenomen voor mogelijk afvloeiende werknemers. De ontslaguitkeringen of afspraken over loondoorbetalingen zijn hoger/gunstiger naarmate het aantal dienstjaren hoger is en/of naarmate de werknemer ouder is. In het Sociaal Plan zit een zogeheten vrijwillige fase. Dat betekent dat het bedrijf eerst de werknemers in staat stelt zich vrijwillig te melden voor ontslag alvorens het bedrijf (in de verplichte fase) werknemers aanwijst voor ontslag. Het plan bevat ook een plaatsmakers- of remplaçantenregeling. Dat wil zeggen dat een werknemer (plaatsmaker) die vrijwillig met ontslag wil gaan zich tijdens het reorganisatieproces kan melden om plaats te maken voor een collega die anders (in de verplichte fase) voor ontslag in aanmerking zou komen. De plaatsmaker kan dan aanspraak maken op een ontslaguitkering of loondoorbetaling uit het Sociaal Plan. Het bedrijf legt het Sociaal Plan voor aan de inspecteur met het verzoek om een beschikking af te geven als is bedoeld in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB. Een dergelijke beschikking bevat een besluit van de inspecteur over de vraag of de voorgelegde regeling (in dit geval: het Sociaal Plan) een regeling voor vervroegde uittreding (RVU) is of niet in de zin van het zesde lid van dat artikel. Hoe zal de beslissing van de inspecteur in een dergelijk geval doorgaans luiden? Antwoord 1.Op de eerste plaats zal moeten worden onderzocht of het verzoek is ingediend voordat de regeling is ingegaan. Zie artikel 32ba, zevende lid, tweede volzin, van de Wet LB. Indiening van een verzoek na dat moment kan leiden tot een beschikking waarin de inspecteur besluit om de aanvraag niet te behandelen. Zie artikel 4:5, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (AWB). 2.Ook bij een tijdige indiening zal het verzoek in deze vorm kunnen leiden tot een beschikking waarin de inspecteur besluit om de aanvraag niet te behandelen. Toelichting: Onvoldoende gegevens In een geval als hierboven vermeld, heeft de inspecteur te weinig gegevens om een beschikking met een inhoudelijke beslissing te kunnen geven. De voorgelegde regeling is namelijk te onbepaald om deze te kunnen toetsen aan artikel 32ba, zesde lid, van de Wet LB (hierna te noemen: het RVU-artikel) en het beleidsbesluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M (hierna te noemen: het kwalitatieve besluit). Artikel 32ba, zesde lid, Wet LB Artikel 32ba, zesde lid, van de Wet LB maakt geen onderscheid tussen collectieve en individuele regelingen. Toepassing van het zesde lid is evenmin afhankelijk van de eenzijdige intentie van de werkgever of de werknemer. Het gaat immers om het doel van de regeling (of een deel daarvan) zoals die tot stand is gekomen tussen beide partijen. Het kwalitatieve besluit Het kwalitatieve besluit introduceert ten behoeve van de praktijk voor collectieve ontslagen wegens reorganisatie een collectieve beoordeling van het RVU-karakter van de ontslagregelingen. Collectieve ontslagen bij reorganisaties mogen niet leeftijdsafhankelijk zijn, wil de werkgever gevrijwaard blijven van de eindheffing van het RVU-artikel over de ontslaguitkeringen of loondoorbetalingen. Aan de hand van objectieve criteria moet worden beoordeeld of sprake is van leeftijdsafhankelijkheid of niet. In het besluit worden het afspiegelingsbeginsel en het lifo-systeem genoemd als voorbeelden van criteria waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Bij collectieve regelingen gaat het dus volgens het besluit om de intentie van de werkgever zoals die uit de feiten blijkt. Als een werkgever bij een reorganisatie met (vertegenwoordigers van) de werknemers een aan de fase van gedwongen ontslag voorafgaande vrijwillige fase of een plaatsmakers- of remplaçantenregeling overeenkomt, kan niet van tevoren worden vastgesteld of het collectieve ontslag leeftijdsafhankelijk is of niet. Partijen nemen afstand van de objectieve criteria en brengen een subjectief criterium in de regeling, te weten de intentie van de werknemer(s). Daarbij speelt de veel voorkomende wens van oudere werknemers om met een goede ontslagregeling vervroegd te kunnen stoppen met werken een rol. Dat zal in deze casus des te sterker spelen doordat de ontslagregeling voor ouderen gunstiger is dan voor jongeren. Doordat er geen objectief criterium voor het ontslag aanwezig is, is het kwalitatieve besluit voor zover dat betrekking heeft op collectieve ontslagen, niet van toepassing. Het gedeelte van het kwalitatieve besluit dat betrekking heeft op individuele ontslagen is evenwel ook niet van toepassing omdat dat gedeelte van het besluit ziet op ontslagen van werknemers door werkgevers op objectieve, niet leeftijdsafhankelijke gronden zoals disfunctioneren, onenigheid over het gevoerde beleid of onverenigbaarheid van karakters. In het onderhavige Sociaal Plan is het juist de werknemer die zelf als vrijwilliger of remplaçant ontslag neemt om hem moverende redenen. Zie ook V&A 11-032. Conclusie: uitsluitend artikel 32ba, zesde lid, Wet LB is van toepassing De conclusie uit het voorgaande is dat het kwalitatieve besluit niet van toepassing is. De toepassing van de RVU-heffing hangt daardoor uitsluitend af van de tekst van het RVU-artikel zelf. Dat betekent dat niet de reden voor het ontslag maar het (nagenoeg) uitsluitende doel van de individuele met de werknemers getroffen ontslagregelingen relevant is. Omdat die werknemers niet bekend zijn, zal de inspecteur niet anders kunnen dan besluiten het verzoek om een beschikking niet te behandelen. (…) 5.16 Op 24 september 2013 is Vraag & Antwoord met nr. 13-008 van het CAP over hogere ontslaguitkering van oudere werknemers gepubliceerd: Vraag Een bedrijf gaat reorganiseren en wil daarbij het personeelsbestand inkrimpen. Met de vakbonden komt het bedrijf een Sociaal Plan overeen waarin de werkgever werknemers voor ontslag aanwijst. De aanwijzing geschiedt in overeenstemming met het afspiegelingsbeginsel. In het plan zijn ontslaguitkeringen of tijdelijke loondoorbetalingen opgenomen voor de afvloeiende werknemers. De ontslaguitkeringen of loondoorbetalingen zijn hoger/gunstiger naarmate het aantal dienstjaren hoger is en/of naarmate de werknemer ouder is. Is deze regeling aan te merken als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba, zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB)? Antwoord Nee. Een dergelijke regeling is geen regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba, zesde lid, van de Wet LB. Het feit dat de werkgever aan de hand van een objectief criterium (het afspiegelingsbeginsel) bepaalt wie er zullen afvloeien, maakt dat het vervolgens niet meer van belang is hoe hoog de ontslaguitkeringen of loondoorbetalingen aan de diverse werknemers zijn. Het feit dat de ouderen onder de ontslagen werknemers door hun leeftijd of groot aantal dienstjaren wellicht in staat worden gesteld met de ontslaguitkering of de loondoorbetaling de periode tot hun pensionering te overbruggen dan wel hun AOW of pensioen met de ontslaguitkering aan te vullen doet hier niet aan af. Jurisprudentie Hoge Raad 5.17 In 2011 heeft A-G Van Ballegooijen een vordering tot cassatie in het belang der wet ingesteld tegen een uitspraak van de rechtbank Leeuwarden. De A-G heeft aan deze vordering ten grondslag gelegd dat een oordeel van de Hoge Raad over de vraag of een ‘55+-regeling’ van de belanghebbende moet worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB, in belangrijke mate kan bijdragen aan de afbakening van dit begrip. 5.18 De Hoge Raad heeft hierover in HR BNB 2012/310 als volgt geoordeeld: 3.3.1. Middel 1 houdt in dat de Rechtbank er ten onrechte van is uitgegaan dat de 55+regeling moet worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa, lid 6, van de Wet. 3.3.2. Het middel steunt op het betoog dat uit de parlementaire geschiedenis van artikel 32aa van de Wet is af te leiden dat als uitgangspunt geldt dat indien aan een oudere werknemer een afvloeiingsregeling wordt toegekend die voorziet in een overbruggingsuitkering tot zijn pensioeningangsdatum, geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32aa van de Wet indien het ontslag het gevolg is van een reorganisatie. Dit uitgangspunt lijdt, naar het middel betoogt, slechts uitzondering als de inspecteur bewijst dat bij een reorganisatie alle oudere werknemers worden ontslagen of de gelegenheid krijgen om op te stappen. 3.3.3. Dit betoog moet worden verworpen. In artikel 32aa, lid 6, van de Wet is opgenomen wat onder een regeling voor vervroegde uittreding moet worden verstaan. Volgens deze bepaling moet het gaan om een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. De door de Advocaat-Generaal van belang geachte elementen, te weten of sprake is van een reorganisatie en of alle oudere werknemers worden ontslagen of de gelegenheid krijgen om op te stappen, worden in deze definitiebepaling niet genoemd. De door de Advocaat-Generaal in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van zijn vordering weergegeven parlementaire geschiedenis biedt onvoldoende grond voor aanvaarding van het hiervoor in 3.3.2 weergegeven betoog. Hierin worden voorbeelden genoemd van gevallen waarin een regeling bij reorganisatie naar het oordeel van de Staatssecretaris "de facto een VUT" is omdat alle werknemers vanaf 59 jaar worden ontslagen, en van gevallen waarin niet kan worden gezegd dat "de facto een VUT overeind" wordt gehouden omdat bij de desbetreffende reorganisatie eerst de jongere medewerkers worden ontslagen volgens het "last in first out"-principe. Opmerking verdient dat in het onderhavige geval bewijslevering door de Inspecteur op dit punt niet aan de orde was omdat tussen partijen niet in geschil was dat de 55+regeling een regeling voor vervroegde uittreding is als bedoeld in artikel 32aa, lid 6, van de Wet. (…) 5.19 In mijn conclusie van 17 december 2015 in de zaak met nummer 15/01185 had belanghebbende sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 22 januari 2015. In die conclusie heb ik ook aandacht besteed aan de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant in de onderhavige zaak. Over de toets of een regeling voor vervroegde uittreding aan objectieve criteria voldoet, heb ik het volgende opgemerkt: 5.7 Met objectieve criteria worden naar ik meen in dit verband bedoeld ‘niet-leeftijdgerelateerde criteria’ of ‘criteria in overeenstemming met arbeidsrechtelijk aanvaardbare beginselen’. 5.8 Of de Regeling aan die objectieve criteria voldoet, dient mijns inziens vastgesteld te worden aan de hand van de waarneembare eigenschappen van de Regeling en niet, zoals belanghebbende kennelijk voorstaat, uit de vaststelling van de Rechtbank dat belanghebbende genoodzaakt was onderhavige Regeling in te voeren. In casu blijkt uit de waarneembare eigenschappen van de Regeling dat deze alleen openstaat voor 57+-ers. Van een reorganisatie op basis van objectieve criteria in de zin van ‘niet-leeftijdgerelateerde criteria’ of ‘criteria in overeenstemming met arbeidsrechtelijk aanvaardbare beginselen’ is dan geen sprake. Het beroep van belanghebbende op het Besluit van 8 december 2005 kan hem dus niet baten. (…) 5.19 Nu niet aan de voorwaarden van het Besluit van 8 december 2005 (zie 5.6 en 5.7) is voldaan, wordt in dit middelonderdeel de Regeling aan de tekst van de Wet LB 1964 getoetst. De definitie van een regeling voor vervroegde uittreding is wettelijk vastgesteld in artikel 32ba, lid 6, van de Wet LB 1964. Daarin is bepaald dat onder een RVU wordt verstaan ‘een regeling die (…) uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft (…) te voorzien in (…) uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen (…)’. 5.20 De vraag komt op wat de betekenis is van de zinsnede ‘ten doel heeft’. Heeft de zinsnede betrekking op het geobjectiveerde doel, af te leiden uit de waarneembare eigenschappen van een regeling, of op het subjectieve doel, het oogmerk dat de inhoudingsplichtige heeft met een regeling? 5.21 Het grammaticale onderwerp van de zin wordt gevormd door de zinsnede ‘een regeling (…)’. Volgens de tekst moet aldus getoetst worden of ‘een regeling (…)’ ten doel heeft te voorzien in ‘uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen (…)’. Dit impliceert een geobjectiveerde toets aan de waarneembare eigenschappen van de regeling. Het feit dat, zoals belanghebbende opmerkt, de zinsnede "ten doel heeft" eenvoudig weggelaten kan worden, maakt dit niet anders. 5.22 Ook de toetssteen, het voorzien in ‘uitkeringen of verstrekkingen (…)’, impliceert mijns inziens een objectiveerde toets. Een inhoudingsplichtige heeft naar het mij voorkomt heel andere subjectieve doelen met een dergelijke regeling dan het voorzien in ‘uitkeringen of verstrekkingen (…)’. Bijvoorbeeld het laten afvloeien van minder goed functionerend en/of duur personeel, het nakomen van de arbeidsovereenkomst, verjeugdiging van het personeelsbestand of reorganisatie. 5.23 Bovendien merk ik op dat de geobjectiveerde toets in de wetsgeschiedenis wordt genoemd: ‘Wanneer de feitelijke doelstelling van die uitkeringen toch valt onder artikel 32aa - dat wil zeggen dat je voorziet in een uitkering voordat AOW of pensioen ingaan - dan zal er ook een eindheffing bij de werkgever plaatsvinden.’ 5.24 Belanghebbende voert als klacht aan dat een dergelijke uitleg van de Wet LB 1964 geen recht doet aan het doel en de strekking daarvan. Het doel en de strekking van de wet zoals deze naar voren komen in de wetsgeschiedenis, zijn naar het mij voorkomt het zo onaantrekkelijk maken van VUT-regelingen dat zij niet meer voorkomen. Daarmee moet tegengegaan worden dat oudere werknemers eerder stoppen met werken. Aldus is de geobjectiveerde toets mijns inziens niet in strijd met het doel en de strekking van de Wet LB 1964. Met de Regeling wordt juist gestimuleerd dat oudere werknemers voor de pensioendatum stoppen met werken. 5.25 Het komt mij bovendien voor dat belanghebbendes stelling dat artikel 32ba van de Wet LB 1964 een keuzemogelijkheid veronderstelt door middel waarvan het gedrag van de werkgever kan worden beïnvloed, ongegrond is. Het gaat blijkens de wetsgeschiedenis om de vraag of de ontslagvergoeding voldoet aan de definitie van artikel 32ba, lid 6 van de Wet LB 1964. (…) 5.27 Belanghebbende voert daarnaast als klacht aan dat, kort gezegd, hier vaststaat dat geen sprake is van een schijnconstructie of vermomde VUT-regeling en derhalve de Inspecteur er niet in is geslaagd het bewijs te leveren dat er sprake is van een vermomde RVU. Ik merk ten aanzien van deze klacht ten eerste op dat ‘een RVU een aanzienlijk ruimer begrip is dan de VUT’. 5.28 Ten tweede meen ik dat de Inspecteur pas de gerede partij is het bewijs te leveren dat er sprake is van een schijnconstructie, indien uit een objectieve toets van het doel van de Regeling, zoals zich dat manifesteert in de waarneembare eigenschappen van de Regeling, niet direct volgt dat er sprake is van een RVU in de zin van artikel 32ba, lid 6 van de Wet LB 1964. Hier volgt direct uit de waarneembare eigenschappen van de Regeling dat er sprake is van een RVU. Dan hoeft de Inspecteur niet (nogmaals) te bewijzen dat als gevolg van de Regeling een verjonging van het personeelsbestand plaatsvindt. Het is in die situatie op grond van de normale regels omtrent bewijslastverdeling aan de belanghebbende eventuele verzachtende omstandigheden aan te voeren. De klacht faalt. 5.20 In het na deze conclusie gewezen arrest HR BNB 2016/169 heeft de Hoge Raad overwogen: 2.3.2. Het middel steunt in de eerste plaats op het betoog dat, anders dan de Rechtbank heeft overwogen, het doel en de intentie van belanghebbende bij invoering van de regeling wèl van belang zijn bij de beoordeling van de vraag of de regeling moet worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding. Ter ondersteuning van dit betoog wijst het middel erop dat