ECLI:NL:PHR:2017:417

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Prejudiciële procedure Conclusie van 8 juni 2017 inzake: Nr. Hoge Raad: 17/01256 Nr. Rechtbank: BRE 16/3350 Derde Kamer B Verzoek van de Rechtbank Zeeland/ West-Brabant om een prejudiciële beslissing in het beroep van: [X] tegen Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2014 Inspecteur van de Belastingdienst 1Inleiding 1.1 Aan [X] (hierna: belanghebbende), woonachtig te [Z] (Frankrijk), is met dagtekening 22 januari 2016 voor het jaar 2014 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 276.893, berekend naar een te conserveren inkomen van € 379.570 aan pensioenaanspraken en € 162.722 aan lijfrenteaanspraken. Gelijktijdig met de conserverende aanslag is bij beschikking revisierente in rekening gebracht tot een bedrag van € 32.544. 1.2 Tegen deze conserverende aanslag heeft belanghebbende op 1 maart 2016 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar d.d. 13 april 2016 de conserverende aanslag en beschikking revisierente gehandhaafd. 1.3 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op 19 mei 2016 beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij beslissing van 9 maart 2017 heeft de Rechtbank, met instemming van partijen, prejudiciële vragen aan de Hoge Raad gesteld. 1.4 De prejudiciële vragen luiden: (

1. a)“Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een lijfrenteaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden [genomen] bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?” (
2. b)“Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk?” 1.5 De indeling van deze conclusie is als volgt: 1 Inleiding 2 De feiten en het geschil 3 De prejudiciële vragen A Overwegingen vooraf B Motivering voorleggen prejudiciële vragen C Prejudiciële vragen D Schriftelijke opmerkingen 4 Conserverende aanslagen bij emigratie – Nederlandse wetgeving A Wet IB 1964 B Wet IB 2001 C Artikel 3.136 Wet IB 2001 (vóór invoering van de reparatiewetgeving) D Reparatiewetgeving 5 Verdrag Nederland-Frankrijk A Franse wetgeving B OESO-Commentaar 6 Jurisprudentie en literatuur over conserverende aanslagen en de goede verdragstrouw A Jurisprudentie van de Hoge Raad B Overige jurisprudentie C Literatuur i. Literatuur over conserverende aanslagen bij emigratie ii. Literatuur over de reparatiewetgeving iii. Literatuur n.a.v. prejudiciële vragen 7 Goede verdragstrouw A Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht B Jurisprudentie 8 EU-recht 9 Beschouwing A De prejudiciële procedure B Algemeen i. Reparatiewetgeving ii. Goede verdragstrouw iii. Equivalent in de woonstaat? C Lijfrente i. Nationale regeling (ná reparatiewetgeving) ii. Hongarije-arrest (regeling Wet IB 1964) iii. Wet IB 2001 (vóór reparatiewetgeving) iv. Items of income (artikel 22 Verdrag)? v. Lijfrente: conclusie D Pensioenen i. Nationale regeling en verdragsbepalingen ii. Jurisprudentie iii. Pensioen: conclusie 10 De beantwoording van de prejudiciële vragen 2De feiten en het geschil 2.1 De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Belanghebbende is geboren op 23 februari 1958 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij heeft een direct belang van 100% in [A] B.V. en door middel van deze vennootschap een indirect belang van 100% in [B] B.V. 2.2. Bij de inbreng van zijn registeraccountantskantoor in de in 2.1 genoemde BV-structuur in 1997 heeft belanghebbende een zogenoemde gerichte lijfrente (artikel 45a, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: de Wet IB 1964) bedongen. In 2010 en 2012 heeft hij van zijn recht gebruik gemaakt om de lijfrente-uitkeringen op een eerder moment dan het 65e levensjaar in te laten gaan. 2.3 Belanghebbende heeft verder tot en met 2009 pensioenrechten opgebouwd bij [A] B.V. (zogenoemd pensioen in eigen beheer). 2.4. Belanghebbende is op 31 december 2014 geëmigreerd naar Frankrijk. In verband met deze emigratie heeft de inspecteur de conserverende aanslag en de beschikking revisierente opgelegd. Het te conserveren inkomen heeft enerzijds betrekking op de pensioenaanspraken en anderzijds op de lijfrenteaanspraken. 2.2 Niet in geschil is dat, louter beoordeeld naar de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), de conserverende aanslag terecht is opgelegd. 2.3 Indien de uitkomst van het geschil is dat de conserverende aanslag terecht is opgelegd, is tussen partijen niet in geschil de hoogte van de conserverende aanslag en de beschikking revisierente. De conserverende aanslag wordt in dat geval verlaagd tot € 173.086 in verband met de pensioenaanspraken en tot € 48.610 in verband met de lijfrenteaanspraken. 2.4 Wél houdt partijen verdeeld of het opleggen van de conserverende aanslag in strijd is met de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag of het Verdrag Nederland-Frankrijk). 2.5 Belanghebbende is blijkens de beslissing van de Rechtbank van mening dat de conserverende aanslag in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag. Hij meent dat HR BNB 2011/160 op het onderhavige geval niet van toepassing is, omdat de heffingsbevoegdheid in het belastingverdrag Nederland-België anders is verdeeld. 2.6 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het Verdrag niet van toepassing is, omdat belanghebbende nog binnenlands belastingplichtig was op het moment waarop de conserverende aanslag werd opgelegd. Belanghebbende hoefde geen zekerheid te stellen, heeft uitstel van betaling gekregen en er zal kwijtschelding plaatsvinden indien binnen tien jaar na emigratie geen “besmette handeling” plaatsvindt. 3De prejudiciële vragen A Overwegingen vooraf 3.1 Onder verwijzing naar HR BNB 2009/263 stelt de Rechtbank voorop dat, anders dan de Inspecteur heeft betoogd, het feit dat de conserverende aanslag is opgelegd toen belanghebbende nog binnenlands belastingplichtig was, er niet aan afdoet dat evengoed sprake kan zijn van schending van de goede verdragstrouw. 3.2 Met betrekking tot de lijfrenteaanspraken heeft de Rechtbank, alvorens prejudiciële vragen te formuleren, als volgt overwogen: 4.14. Op grond van artikel 22 van het Verdrag Nederland-Frankrijk is Frankrijk bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige. 4.15. De regering lijkt zich bij de verdediging van de reparatiewetgeving wat betreft de lijfrente-aanspraken vooral te baseren op het Hongarije-arrest. De vraag is of er, mede gelet op het Hongarije-arrest, in het onderhavige geval inderdaad geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw. In dat verband rijzen verschillende vragen. 4.15.1. Gelet op hetgeen in rov. 3.3.5 is overwogen in het arrest BNB 2009/264 (vgl. ook het gebruik van ‘wezenlijk’ in rov. 3.3.3 en 3.3.4) is van belang wat de ‘werkelijke aard’ is van het inkomensbestanddeel dat bij emigratie ter zake van een lijfrente-aanspraak in de heffing wordt betrokken in een geval zoals hier. 4.15.2. Gelet op het object van heffing kan op het eerste gezicht worden verdedigd dat de werkelijke aard het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremie(
3. s)is. Daartegen kan worden ingebracht dat het uitgangspunt van het wettelijk systeem nog steeds heffing naar de waarde in het economische verkeer is en dat het terugnemen van de belastingfaciliteit ‘slechts’ een uitzondering is in het geval heffing volgens de hoofdregel door toedoen van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet mogelijk is. Bovendien is het directe aanknopingspunt voor de heffing de emigratie en niet – zoals in het Hongarije-arrest – een ‘besmette handeling’. Daardoor is een (analoge) toepassing van het Hongarije-arrest niet zonder meer vanzelfsprekend (vgl. ook de opmerking van de Raad van State over de keuze om niet de oorspronkelijke regeling van de Wet IB 1964 weer in te voeren; Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4, p. 5). 4.15.3. Bovendien is een vraag of voor de bepaling van de ‘werkelijke aard’ relevant is of de eerder genoten belastingfaciliteit al dan niet voorwaardelijk was, en zo ja of in een geval als het onderhavige de belastingfaciliteit voorwaardelijk was. Voor een positieve beantwoording van de eerste deelvraag pleit dat in het Hongarije-arrest de nadruk is gelegd op het voorwaardelijke karakter van de eerder verleende aftrek. Met betrekking tot de tweede deelvraag wordt het volgende overwogen. (
4. a)Allereerst dient vastgesteld te worden dat in dit geval ten tijde van het verlenen van de belastingfaciliteit de Wet IB 1964 nog van toepassing was, en dat dus de belastingfaciliteit destijds nog aan de in het Hongarije-arrest bedoelde voorwaarde was verbonden. (
5. b)Daarna is echter het wettelijk systeem gewijzigd bij de invoering van de Wet IB 2001. Met betrekking tot de wetgeving zoals die geldt tot de invoering van de reparatiewetgeving kan op het eerste gezicht verdedigd worden dat het voorwaardelijke karakter in zeker opzicht wel gebleven is. Aan een besmette handeling wordt immers nog steeds een sanctie verbonden zowel in binnenlandse situaties (heffing) als na emigratie (verval uitstel van betaling van de conserverende aanslag). De inhoud van de sanctie is toen echter gewijzigd: het formele object van de heffing is het bedrag aan de eerder in aftrek gebrachte premies plus – dat was nieuw – het over die premies behaalde rendement (artikel 3.133, eerste lid van de Wet IB 2001 en artikel 3.136, eerste lid, van de Wet IB 2001) en het totaal van die bedragen wordt vervolgens – en dat was ook nieuw – bij fictie (artikel 3.137, eerste lid van de Wet IB 2001) gesteld op de waarde in het economische verkeer. Gelet op dit laatste is in het lijfrente-arrest BNB 2009/264 geoordeeld dat – in het kader van de verdragsuitleg met in achtneming van de goede verdragstrouw – de heffing daarmee niet wezenlijk afwijkt van heffing over (een gedeelte van) de afkoopsom van de lijfrente-aanspraak. Naar de rechtbank begrijpt betreft de heffing dan dus – in elk geval vanuit verdragsoptiek – niet een terugname van de belastingfaciliteit. Dit zou dan betekenen dat – in elk geval vanuit verdragsoptiek – niet gezegd kan worden dat, onder de Wet IB 2001 zoals die gold tot invoering de reparatiewetgeving, de belastingfaciliteit onder voorwaarde werd verleend. (
6. c)De reparatiewetgeving laat de hiervoor beschreven hoofdsystematiek van de Wet IB 2001 – voor zowel binnenlandse als emigratie-situaties – ongemoeid. De reparatiewetgeving voorziet er slechts in dat in een zeer specifieke situatie, die zich bovendien alleen voordoet bij emigratie, de heffing wordt beperkt tot het bedrag aan de eerder in aftrek gebrachte lijfrentepremie(s). De vraag rijst of dit laatste maakt dat – vanuit verdragsoptiek – de lijfrente‑aftrek weer wel voorwaardelijk is, hoewel de hoofdsystematiek ongewijzigd is gebleven. (
7. d)Indien deze laatste vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord, volgt daaruit nog niet hoe omgegaan moet worden met lijfrentepremies die vóór de reparatiewetgeving in aftrek zijn gebracht. Er veronderstellenderwijs van uitgaande – zie (
8. b)– dat onder de Wet IB 2001 vóór de reparatiewetgeving sprake was van een onvoorwaardelijke lijfrentepremie‑aftrek, rijst immers de vraag of de latere reparatiewetgeving kan meebrengen dat die aftrek alsnog een voorwaardelijk karakter krijgt. Dit lijkt niet in de rede te liggen. In het onderhavige geval is weer bijzonder dat – zie (
9. a)– ten tijde van de belastingfaciliteit deze faciliteit wel voorwaardelijk was. Daarbij rijst echter weer de vraag of, gelet op hetgeen hiervoor onder (
10. b)is overwogen, de invoering van de Wet IB 2001 heeft meegebracht dat het voorwaardelijke karakter toen is vervallen. 4.16. Ook indien als gevolg van de reparatiewetgeving de ‘werkelijke aard’ hier (toch) het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremie(
11. s)is, rijst de vraag of de reparatiewetgeving strijdig is met de in acht te nemen goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Betoogd kan immers worden dat, gelet op het arrest BNB 2009/264, vóór de invoering van de reparatiewetgeving gold dat nadat lijfrentepremie-aftrek (onvoorwaardelijk) was genoten, de verder fiscale behandeling van de lijfrente-aanspraak werd bestreken door artikel 22 van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Indien dat betoog juist is, kan vervolgens betoogd worden dat de reparatiewetgeving meebrengt dat Nederland weer heffingsrechten terughaalt die Nederland eerder niet (meer) had. 4.17. Gelet op het voorgaande is niet zonder meer duidelijk of de reparatiewetgeving wel aan haar doel beantwoordt en daarmee of de onderhavige conserverende aanslag met betrekking tot de lijfrente-aanspraken terecht is opgelegd. De rechtbank ziet daarom - mede gelet op hetgeen hierna in 4.24 wordt overwogen - aanleiding om hierover een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voor te leggen. 3.3 Met betrekking tot de pensioenaanspraken heeft de Rechtbank, alvorens prejudiciële vragen te formuleren, als volgt overwogen: 4.18. Het onderhavige pensioen is geen overheidspensioen als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag Nederland-Frankrijk. Op grond van artikel 18 van het Verdrag Nederland- Frankrijk is dan Frankrijk bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over pensioenen. 4.19. Ook hier rijst de vraag wat de werkelijke aard is van het inkomensbestanddeel waarover de onderhavige conserverende aanslag wat betreft de pensioenaanspraken wordt opgelegd, in aanmerking genomen dat de hoofdsystematiek niet gewijzigd is door de reparatiewetgeving (vgl. mutatis mutandis 4.15.2 hiervoor). 4.20. Hier speelt bovendien in sterke mate de vraag naar het belang of de eerder gegeven belastingfaciliteit voorwaardelijk was, en zo ja of de belastingfaciliteit na de reparatiewetgeving (gedeeltelijk) een voorwaardelijk karakter heeft gekregen. De eerste deelvraag moet bevestigend worden beantwoord, gelet op het arrest BNB 2009/263 en de daarin gebezigde overwegingen over de omkeerregel en de verhouding tot artikel 15 en artikel 18 van het desbetreffende belastingverdrag. Met betrekking tot de tweede deelvraag wordt als volgt overwogen. Bij de opbouw van pensioen is de omkeerregel van toepassing op grond waarvan de toekenning van de aanspraak op pensioen onvoorwaardelijk is vrijgesteld voor de inkomstenbelasting. Deze omkeerregel, waaronder de daarmee gepaarde belastingfaciliteit bij de toekenning, is door de reparatiewetgeving niet gewijzigd. De voorbedoelde belastingfaciliteit is in dat opzicht derhalve nog steeds onvoorwaardelijk. Daarvan uitgaande en gezien de overweging in BNB 2009/263 dat “de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van het Verdrag valt”, kan worden betoogd dat de behandeling van het pensioen na de toekenning onder het toepassingsbereik van – in dit geval – artikel 18 van Verdrag Nederland-Frankrijk valt. Indien dan zoals hier nét voor emigratie – een na de toekenning van de pensioenaanspraak optredende gebeurtenis – via een fictie wordt geheven ter zake van de eerder vrijgestelde pensioenaanspraak, kan worden betoogd dat daarmee sprake is van een niet geoorloofde onttrekking aan de werking van artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk. 4.21. Indien de reparatiewetgeving wel zou meebrengen dat de belastingfaciliteit bij toekenning van een pensioenaanspraak een voorwaardelijk karakter heeft en dat de terugname van de faciliteit bij emigratie moet worden aangemerkt als een heffing over een inkomensbestanddeel dat onder de werking van artikel 15 van het Verdrag Nederland‑Frankrijk valt, lijkt bij die heffing geen sprake te zijn van schending van dat verdrag. De vraag rijst echter of dit laatste dan ook geldt met betrekking tot pensioenaanspraken die vóór de invoering van de reparatiewetgeving zijn toegekend, zoals hier aan de orde. De belastingfaciliteit is destijds immers onvoorwaardelijk verleend, en na toekenning viel de pensioenaanspraak vervolgens onder artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk (vgl. rov. 3.4.1 en 3.4.2 van het arrest BNB 2009/263). De vraag is of een wetswijziging nadien het heffingsrecht weer aan de werking van artikel 18 van het Verdrag Nederland-Frankrijk kan onttrekken. 4.22. Tot slot merkt de rechtbank op dat de situatie van belanghebbende afwijkt van de situatie zoals die in de 2009-arresten en het 2011-arrest, in die zin dat er in die andere zaken sprake was van aanspraken op pensioen bij een in Nederland gevestigde pensioenfonds en in de situatie van belanghebbende sprake is van pensioen in eigen beheer. De vraag is of dit verschil relevant is, mede gelet op het 2011-arrest. Indien belanghebbende gebruik maakt van de mogelijkheid tot afzien van het pensioen is sprake van een besmette handeling als omschreven in artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 in verbinding met artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964. In de literatuur is betoogd dat afzien van pensioen niet onder de reikwijdte van enig artikel van een belastingverdrag valt en dat in zoverre slechts Nederlands nationaal recht van toepassing is (bijv. Kavelaars in onderdeel 4 van de annotatie in BNB 2011/160). In dat geval is niet te voorzien of Nederland na emigratie bevoegd zal zijn ter zake van het pensioen belasting te heffen. Gezien het overwogene in 4.4.3 in het 2011-arrest, rijst dan de vraag of de conserverende aanslag inzake de pensioenaanspraak in strijd is met de goede verdragstrouw. 4.23. Gelet op het hiervoor overwogene ziet de rechtbank aanleiding haar prejudiciële vraag inzake de lijfrente-aanspraak vergezeld te laten gaan met ook een prejudiciële vraag inzake de pensioenaanspraak. B Motivering voorleggen prejudiciële vragen 3.4 Hoewel volgens de Rechtbank – kennelijk – nauwelijks wordt geprocedeerd over de reparatiewetgeving, zag zij toch aanleiding om prejudiciële vragen te stellen: 4.24. Naast het hiervoor vermelde heeft de rechtbank bij haar beslissing om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen nog het volgende in aanmerking genomen. Of de reparatiewetgeving wel aan haar doel beantwoordt staat reeds sinds haar invoering ter discussie, maar deze vraag is tot op heden nog niet door de hoogste rechter beantwoord. Over deze kwestie wordt weliswaar - kennelijk - nauwelijks geprocedeerd, maar aannemelijk is dat de kwestie wel een groot aantal mensen aangaat. Jaarlijks verhuizen immers vele Nederlanders naar het buitenland. Steeds indien de emigrerende belastingplichtige een pensioenaanspraak of lijfrenteaanspraak heeft en deze belastingplichtige verhuist naar een land waarbij het desbetreffende belastingverdrag met Nederland het exclusieve heffingsrecht ter zake van pensioenen of lijfrente-inkomsten aan de woonstaat toewijst, zal in de regel een conserverende aanslag zoals de onderhavige worden opgelegd. Een en ander pleit ervoor om het procesrechtelijke instrument van het voorleggen van prejudiciële vragen te gebruiken. Daarbij komt dat beide partijen zich positief hebben uitgelaten over de aan hen ter zitting voorgehouden mogelijkheid van het voorleggen van prejudiciële vragen door de rechtbank aan de Hoge Raad. In dit verband zij nog opgemerkt dat ter zitting voorts is gebleken dat om belanghebbende moverende redenen deze zaak de Hoge Raad anders mogelijk niet zal bereiken. De rechtbank heeft de op 6 februari 2017 op www.rechtspraak.nl gepubliceerde (eind)uitspraak van de Rechtbank Den Haag 27 december 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:16251, over een zaak met alleen pensioenaanspraken, betrokken bij haar overwegingen om prejudiciële vragen voor te leggen aan de Hoge Raad. C Prejudiciële vragen 3.5 De Rechtbank heeft de volgende twee vragen geformuleerd: 1. Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een lijfrenteaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden [genomen] bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk? 2. Komt het in de heffing betrekken bij conserverende aanslag van negatieve uitgaven bij emigratie ter zake van een pensioenaanspraak voor het op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 bepaalde bedrag in een situatie als die van belanghebbende in strijd met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag Nederland-Frankrijk? D Schriftelijke opmerkingen 3.6 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft schriftelijke opmerkingen ingediend. 3.7 De Staatssecretaris heeft daarbij het systeem van artikel 3.136, lid 2 en lid 3, Wet IB 2001 als volgt omschreven: Er kunnen echter verschillende omstandigheden zijn naar aanleiding waarvan deze vrijstellingen bij pensioen dan wel premieaftrek bij lijfrenten worden teruggenomen. Een van die omstandigheden is emigratie. Bij een belastingplichtige die emigreert naar een land waar Nederland een "oud” verdrag mee is overeengekomen, geldt het systeem van artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001. Ingevolge deze regeling wordt op het moment onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie de niet belastbaarheid van het loon c.q. de premieaftrek teruggenomen. De onbelast gebleven pensioenaanspraken dan wel eerder afgetrokken premies worden in aanmerking genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Ter zake daarvan wordt een conserverende aanslag opgelegd (artikel 2.8, tweede lid Wet IB 2001). Het Nederlandse systeem behelst voor gevallen als het onderhavige dus een vrijstelling dan wel een premieaftrek, die onder bepaalde voorwaarden wordt teruggenomen. Ik wil op deze plaats drie aspecten van het systeem benadrukken: 1) Het binnen het Nederlandse territoir opgebouwde rendement op de ingelegde premies wordt in deze gevallen in de opbouwfase op geen enkele wijze belast. 2) Er is geen sprake van een heffing over een fictieve (pensioen- of lijfrente)uitkering. 3) Er is sprake van het terugnemen van een verleende faciliteit. 3.8 Het Verdrag is op beide gevallen niet van toepassing, aldus de Staatssecretaris: In het onderhavige geval vindt geen belastingheffing plaats door Nederland door het aannemen van een afkoopfictie of uitkeringsfictie. Nederland neemt een vrijstelling c.q. premieaftrek terug die is verleend tijdens het Nederlandse inwonerschap. Het Verdrag is hierop niet van toepassing, aangezien - in het geval van het pensioen - de Nederlandse heffing daadwerkelijk betrekking heeft op loon dat is genoten in de Nederlandse periode en tijdens het inwonerschap van Nederland alsnog wordt belast. In het geval van de lijfrente wordt er door Nederland helemaal geen belasting over een inkomensbestanddeel geheven, er wordt slechts een aftrek van een uitgave voor inkomensvoorzieningen teruggenomen. Voor de toepassing van het Verdrag is er dus geen sprake van belastingheffing en ook niet van een inkomensbestanddeel (geen "item of income", vgl. Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35.231, ECLI:NL:HR:2001:AD6774, ro. 3.3). Door het terugnemen van de vrijstelling/aftrek is de situatie als het ware geneutraliseerd en gelijk aan de situatie waarbij het loon van de Nederlandse inwoner volledig belast zou zijn c.q. de premie niet aftrekbaar was. 3.9 Naar de mening van de Staatssecretaris is niet sprake van een grensoverschrijdende situatie: Ook vanuit het doel van het Verdrag bezien is het Verdrag op deze situatie niet van toepassing. Het Verdrag regelt dat in grensoverschrijdende situaties de heffingsrechten verdeeld worden. In de "loonperiode" c.q. de "aftrekperiode" is geen sprake van een grensoverschrijdende situatie. Het gaat om een zuiver interne Nederlandse situatie, de heffing over het loon/inkomen van een in Nederland wonende werknemer/ondernemer, die in Nederland werkt voor een Nederlandse besloten vennootschap (bv)/onderneming. Nederland belast hier feitelijk gedurende de aftrekperiode dan wel de uitoefening van de dienstbetrekking in de binnenlandse periode genoten inkomsten uit arbeid/inkomen en daar komt geen fictie aan te pas. De verdragsartikelen over arbeid of andere beloningen uit tegenwoordige of vroegere arbeid, of over welk inkomensbestanddeel dan ook, zijn op een dergelijke volledig interne situatie niet van toepassing. (…) Dat Nederland deze opgelegde aanslag pas op een moment na de emigratie, invordert doet aan het vorenstaande niet af. Het moment van heffen is een kwestie van intern recht. Vergelijk het invorderen van een navorderingsaanslag, vele jaren na de emigratie. Het Verdrag ziet niet op het invorderen van aanslagen, het recht om een in de binnenlandse periode opgelegde aanslag in te vorderen kan dan ook niet door het Verdrag worden beperkt. Het gaat erom dat de heffing zelf rechtmatig is. Wanneer de belasting daadwerkelijk betaald moet worden is dan niet relevant. 3.10 Voor het geval dat de Hoge Raad een ander oordeel is toegedaan, heeft de Staatssecretaris toegevoegd: Mocht de Hoge Raad niettemin toch oordelen dat de onderhavige terugname van faciliteiten in wezen "over de grens heen" plaatsvindt, dan ben ik van mening dat de situatie in elk geval niet te scharen is onder artikel 18 van het Verdrag (pensioenartikel) dan wel artikel 22 van het Verdrag (overige inkomsten). Er is namelijk op geen enkele wijze sprake van een heffing over een pensioenuitkering of een andere soortgelijke beloning ter zake van een vroegere dienstbetrekking (artikel 18 van het Verdrag). Bij de lijfrenten is niet eens sprake van inkomsten maar van een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen, zoals door de Hoge Raad reeds is geoordeeld in het zogenoemde Hongarije-arrest (HR 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42, ECLI:NL:HR:2001:AD6774). 3.11 Hij heeft voorts betoogd dat het geen verschil maakt of de faciliteit in het verleden onvoorwaardelijk is toegekend: In de literatuur wordt door enkele auteurs verdedigd dat de reparatiewetgeving er niet toe kan leiden dat de voorheen onvoorwaardelijke vrijstelling van de aanspraken met terugwerkende kracht alsnog voorwaardelijk (vgl. ro. 4.21 van de uitspraak van de Rechtbank) wordt en dat de onvoorwaardelijk verleende lijfrentepremieaftrek met terugwerkende kracht alsnog voorwaardelijk wordt (vgl. ro. 4.15.3 van de uitspraak van de Rechtbank), hetgeen volgens die auteurs tot de conclusie zou moeten leiden dat nog steeds in strijd met de goede verdragstrouw wordt gehandeld. Ik deel deze opvatting niet. De wetswijziging brengt mijns inziens een gevolg met zich voor bepaalde toekomstige gebeurtenissen, zoals emigratie. Net zoals belastingplichtigen niet kunnen verwachten dat tarieven voor lopende inkomsten altijd hetzelfde zullen blijven, en ook niet dat zij bepaalde aftrekken in de toekomst zullen kunnen genieten, moeten zij er ook rekening mee houden dat door een (zelf gekozen) toekomstige gebeurtenis een vrijstelling of een aftrek kan worden teruggenomen. Die wijziging van onvoorwaardelijk naar voorwaardelijk behelst geen terugwerkende kracht, doch een situatie die vanaf de datum van invoering van de reparatiewetgeving is gaan gelden. Wat hier ook van zij, ik acht het niet van doorslaggevend belang of sprake is van een voorwaardelijke vrijstelling of van een onvoorwaardelijke. Mijns inziens is van belang dat de systematiek dusdanig is gewijzigd dat niet door middel van een fictie over een toekomstige pensioen- of lijfrenteuitkering wordt geheven, maar dat uitsluitend een bij toekenning van de oorspronkelijke pensioenaanspraak verleende faciliteit of ter zake van betaalde lijfrentepremies verleende aftrek wordt teruggenomen. Van belang is, met andere woorden, dat in het huidige systeem een loonvrijstelling wordt verleend dan wel een uitgave voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar is en dat deze in geval van emigratie kan worden teruggenomen. Hierbij is mijns inziens niet relevant of deze vrijstelling of aftrek onvoorwaardelijk verleend is en onder bepaalde omstandigheden kan worden teruggenomen (hetgeen mijns inziens al met al wel duidt op een voorwaardelijke vrijstelling/aftrek) dan wel of van meet af aan formeel een voorwaardelijke vrijstelling/aftrek wordt verleend. Dit is een kwestie van semantiek. Nederland mag dit doen (…). 3.12 In het geval de Hoge Raad het betoog van de Staatssecretaris niet volgt, zou de omstandigheid dat in casu sprake is van een pensioen in eigen beheer respectievelijk een bij de eigen BV bedongen lijfrente, alsnog tot een ontkennende beantwoording van de onderhavige prejudiciële vragen leiden, en dus tot een andere uitkomst dan in het arrest HR BNB 2009/263:: In het onderhavige geval is sprake van een situatie van pensioen in eigen beheer en van bij de eigen bv bedongen lijfrenten bij inbreng van de onderneming van belanghebbende in de bv. Hierdoor heeft de belanghebbende meer mogelijkheden dan een "gewone" werknemer. De onderhavige belanghebbende kan namelijk zelf beschikken over het geld in zijn bv. Dit is een verschil met het arrest van 19 juni 2009, nr. 43 978, ECLI:NL:HR:2009:BC5201, waar het ging om een werknemer die zijn pensioen bij het Nederlandse pensioenfonds PGGM had. Deze "gewone" werknemer had na emigratie alleen de keuze tussen uitkeren of afkopen. Beide gevallen zouden onder de werking van artikel 18 van het Verdrag met Frankrijk vallen. In deze casus zou de directeur-grootaandeelhouder ook zeer wel kunnen kiezen voor het afzien van pensioen en/of lijfrenten. Dit is evenmin een inkomensbestanddeel ("item of income") waarop het Verdrag van toepassing is. 3.13 Via het webportaal van de Hoge Raad konden ook derden schriftelijke opmerkingen indienen naar aanleiding van de prejudiciële vragen. Van die gelegenheid is gebruik gemaakt door de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld om op die opmerkingen te reageren. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op de opmerkingen van zowel de Staatssecretaris als de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De Staatssecretaris heeft eveneens schriftelijk gereageerd op de opmerkingen die zijn gemaakt door de Vereniging Register Belastingadviseurs en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. 4Conserverende aanslagen bij emigratie – Nederlandse wetgeving A Wet IB 1964 4.1 Onder de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) werden lijfrentepremies teruggenomen bij emigratie: Artikel 45 (…) 6. Onder een lijfrente wordt verstaan de aanspraak ingevolge een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen. Onder een lijfrente wordt mede verstaan de aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente. (…) Artikel 45c (…) 3. Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige — zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde — worden, ingeval hij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, mede in aanmerking genomen de premies als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen, met uitzondering van de premies voor aanspraken als bedoeld in dat onderdeel, onder 6°, waarvan de uitkeringen zijn ingegaan, en van de premies voor tenietgegane aanspraken. De vorige volzin is niet van toepassing indien de premies — met inachtneming van het vierde lid — in totaal niet meer hebben belopen dan ƒ 100 000. (…) 7 Met betrekking tot de negatieve persoonlijke verplichtingen is artikel 33, eerste lid, van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat de negatieve persoonlijke verplichtingen bedoeld in het tweede en het derde lid worden genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich een van de omstandigheden als bedoeld in het tweede of het derde lid voordoet. (…) B Wet IB 2001 4.2 Artikel 1.7, lid 1, Wet IB 2001 definieert het begrip ‘lijfrente’ (tekst 2014): In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder lijfrente: a. een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden, welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel d, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen; b. een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening of op de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht (artikel 3.126a), welke aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven, of formeel of feitelijk tot voorwerp van zekerheid kan dienen, anders dan op grond van artikel 3.126a, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, of ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990, alsmede de met een zodanige aanspraak verband houdende aanspraak op winstuitkeringen. 4.3 Artikel 2.8, lid 2, Wet IB 2001 merkt als te conserveren inkomen aan: (…) de positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van de artikelen (…) 3.83, eerste of tweede lid, 3.133, tweede lid, onderdelen h of j, 3.136, eerste, tweede, derde, vierde of vijfde lid, (…). 4.4 Artikel 3.83 Wet IB 2001 regelt hoe pensioenaanspraken – in beginsel – moeten worden belast en luidde in het onderhavige jaar: 1 Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden, of indien na zijn overlijden de gerechtigde tot de uitkeringen ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. 2 Tot loon wordt gerekend, tenzij het eerste lid toepassing vindt, de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling indien de verplichtingen waarop de aanspraken berusten, geheel of gedeeltelijk zijn ondergebracht bij een ander lichaam dan bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, d, e en f, van de Wet op de loonbelasting 1964. 3 De waarde van de opgebouwde aanspraken wordt verminderd met de waarde van de aanspraken die niet ten laste is gekomen van belastbaar inkomen uit werk en woning. (…) 4.5 Indien artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 niet kan worden toegepast, als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, vinden de artikelen 3.136, lid 3, en 3.146, lid 3, Wet IB 2001 toepassing (zie hierna onderdeel 4.9 en 4.10). De pensioenaanspraken en -bijdragen worden ingevolge artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001 dan als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen gekwalificeerd. 4.6 Op grond van artikel 25 lid 5, Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) wordt uitstel van betaling voor de conserverende aanslag verleend voor de duur van tien jaren, tenzij een (fiscaal) niet-toegestane handeling is verricht, zoals afkoop of vervreemding van een pensioenregeling. Indien na verloop van tien jaar niet van een dergelijke omstandigheid sprake is geweest, wordt ingevolge artikel 26 IW 1990 kwijtschelding verleend. C Artikel 3.136 Wet IB 2001 (vóór invoering van de reparatiewetgeving) 4.7 Artikel 3.136 Wet IB 2001 regelde de heffing bij emigratie met betrekking tot lijfrenteaanspraken tot de inwerktreding van de reparatiewetgeving als volgt: 1 Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, worden indien hij verzekeringnemer, dan wel indien deze is overleden, gerechtigde is, de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen a, b en c, die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Bij de toepassing van de eerste volzin blijven premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, waarvan de uitkeringen zijn ingegaan buiten beschouwing. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. 2 Voorzover voor de belasting die betrekking heeft op de premies voor een aanspraak, en het daarover behaalde rendement, die volgens het eerste lid als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen uitstel van betaling is verleend volgens artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt het eerste lid voor het overige geacht geen toepassing te hebben gevonden op die premies en het behaalde rendement. 4.8 Voor een overzicht van de parlementaire geschiedenis behorende bij die wetgeving zoals die gold vóór reparatie, verwijs ik naar onderdeel 5 van de conclusie van A-G Wattel van 31 januari 2008, voor HR BNB 2009/263. D Reparatiewetgeving 4.9 Ná HR BNB 2009/263-266 (hierna: de 2009-arresten) werd artikel 3.136 Wet IB 2001 door middel van reparatiewetgeving gewijzigd. Indien de werking van het eerste lid door een regeling ter voorkoming van dubbele belasting wordt verhinderd, maakt het tweede lid mogelijk dat lijfrentepremies alsnog in aanmerking worden genomen. Het derde lid biedt eenzelfde mogelijkheid voor pensioenaanspraken, indien heffing op grond van artikel 3.83, lid 1, Wet IB 2001 door een regeling ter voorkoming van dubbele belasting wordt belemmerd. 1 Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, worden indien hij verzekeringnemer, dan wel indien deze is overleden, gerechtigde is, de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen a, b en c, die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Bij de toepassing van de eerste volzin blijven premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, waarvan de uitkeringen zijn ingegaan buiten beschouwing. Onder ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn wordt mede verstaan de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn. 2 Indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, worden in afwijking in zoverre van dat lid slechts de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. De ingevolge de vorige volzin in aanmerking te nemen premies voor aanspraken waarvan de uitkeringen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de in het eerste lid bedoelde omstandigheid. 3 Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en, in het kader van een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, een aanspraak ingevolge een pensioenregeling heeft verkregen, worden, indien artikel 3.83, eerste lid, als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, voorts als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen de aanspraken en bijdragen ingevolge die pensioenregeling voor zover deze aanspraken en bijdragen ingevolge artikel 3.81 niet tot het loon zijn gerekend. Het eerste lid, derde volzin, en het tweede lid, tweede volzin, zijn van overeenkomstige toepassing. (…) 4.10 Aan artikel 3.146 Wet IB 2001 zijn de leden zeven en acht toegevoegd, waarmee een fictief genietingstijdstip is gecreëerd, onmiddellijk voorafgaand aan het moment van emigratie: (…) 6 De in de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, eerste, tweede en derde lid bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich de omstandigheid voordoet, bedoeld in die artikelen. 7 De in artikel 3.136, vierde lid, bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn. 8 De in artikel 3.136, vijfde lid, eerste volzin, bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de ingevolge artikel 3.136, vijfde lid, eerste volzin, als loon aan te merken aanspraken uit een pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk volgt op dat waarop zich de omstandigheid voordoet, bedoeld in die volzin. 4.11 Deze reparatiewetgeving werd voorzien van de volgende toelichting: De arresten van de Hoge Raad laten ruimte om de wet zodanig aan te passen dat ook in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die dateert uit de periode voor de invoering van het genoemde regime en welke voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, toch heffing kan plaatsvinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaatsvinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Deze mogelijkheid wordt expliciet genoemd in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 44.050, inzake de afkoop van een lijfrente. (…) Uit (…) overwegingen – zowel uit het arrest van 19 juni jl. als uit [HR 13 mei 2005, nr. 39610, BNB 2005/233; A-G] – kan worden afgeleid, dat het in de ogen van de Hoge Raad niet in strijd is met, kort weergegeven, de goede verdragstrouw om de destijds in aftrek gebrachte (lijfrente)premies onderscheidenlijk de indertijd vrijgestelde aanspraken, in de conserverende aanslag bij emigratie te betrekken, mits dit berust op een wettelijke bepaling. Het onderhavige wetsvoorstel strekt hiertoe. (…) Op grond van een aantal (meer) recente Nederlandse belastingverdragen wordt de bronstaat uitdrukkelijk heffingsrechten toegekend ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Vaak bevatten deze verdragen voor lijfrenten en pensioenen een geclausuleerde bronstaatheffing, hetgeen wil zeggen dat de bronstaat belasting mag heffen bij niet-reguliere afwikkeling (zoals afkoop) en in situaties waarin de woonstaat de uitkeringen niet «adequaat» belast. Als voorbeelden worden genoemd: de verdragen met België 2001, Polen 2002, Portugal 1999 en het Verenigd Koninkrijk 2008. Enkele (meer) recente verdragen bevatten een algemene (niet-geclausuleerde) bronstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Als voorbeelden worden genoemd de verdragen met Indonesië 2002, Jordanië 2006, Qatar 2008 en Zuid-Afrika 2005. (…) Met heronderhandelingen van bestaande verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is in het algemeen een aanzienlijke tijd gemoeid. Overigens moet men van het resultaat van dergelijke heronderhandelingen niet al te hooggespannen verwachtingen hebben, omdat veel landen sterk hechten aan de genoemde woonstaatheffing en over het algemeen weinig bereidheid tonen dat uitgangspunt geheel of gedeeltelijk op te geven. (…) Ten einde te voorkomen dat in de periode tot de inwerkingtreding van het wetsvoorstel ruimte wordt gelaten voor mogelijkheden van fiscaal gedreven emigraties met bijbehorende afkoop van pensioen- en/of lijfrenteaanspraken (of een andere onregelmatige afwikkeling) zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen, wordt voorgesteld aan de regeling terugwerkende kracht te verlenen tot aan het moment van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. 4.12 De staatssecretaris van Financiën gaf in een cijfervoorbeeld weer hoe de reparatiewetging zou uitwerken: In reactie op de vraag van de leden van de fractie van de SP volgt hierna een cijfervoorbeeld met betrekking tot de conserverende aanslag voor pensioen/lijfrente van een persoon die emigreert naar: A. een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een bronstaatheffing ter zake van pensioenen en lijfrenten; B. iemand die emigreert naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van pensioenen en lijfrenten; en C. iemand die emigreert naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft afgesloten. Er wordt vanuit gegaan dat de desbetreffende persoon, emigrant, ten tijde van zijn emigratie – die naar wordt aangenomen plaatsvindt onder het in onderhavig wetsontwerp voorgestelde regime voor conserverende aanslagen ter zake van pensioen en lijfrente – gerechtigd is tot een pensioenaanspraak met een waarde in het economische verkeer van € 600 000. Het totaal van de werkgevers- en werknemersbijdragen bedraagt € 300 000. Als dan wordt in verband met de emigratie in de situaties A en C een conserverende aanslag ter zake van het pensioen opgelegd voor een bedrag van € 600 000. In situatie B, daarentegen, wordt de conserverende aanslag ter zake van het pensioen opgelegd naar een bedrag van € 300 000, nu op grond van de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 de conserverende aanslag slechts mag worden opgelegd over het bedrag waarvoor bij de opbouw belastingvoordeel is genoten (de destijds niet tot het loon gerekende werkgevers- en werknemersbijdragen). 4.13 De leden van de CDA-fractie hebben de staatssecretaris van Financiën gevraagd of de reparatiewetgeving niet in strijd zou komen met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt. Het antwoord daarop luidde dat daarvan geen sprake zou zijn, waarbij van belang was dat het nieuwe regime er volgens de staatssecretaris niet feitelijk op neer zou komen dat nog steeds de afkoopsom wordt belast:, Zoals de leden van de CDA-fractie terecht opmerken, bestaat er inderdaad pas sinds 1 januari 2001 ook voor de pensioenpremies een bijzondere regeling voor emigratie. In de loonbelasting zijn echter al veel langer gevolgen verbonden aan een niet-reguliere afwikkeling van pensioenen. Het enige bezwaar van de vormgeving van die regeling – en daarmee ook van de sinds 1 januari 2001 bij emigratie geldende regeling – is dat hetgeen op grond van die regeling in de heffing wordt betrokken op grond van de arresten van de Hoge Raad zozeer lijkt op een heffing over de afkoopsom, dat een dergelijke regeling, afhankelijk van de van toepassing zijnde regeling ter voorkoming van dubbele belasting, strijdig kan zijn met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt. Dat bezwaar kan worden weggenomen door niet langer de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in de heffing te betrekken, maar te volstaan met het vaststellen van de belastbare grondslag voor de conserverende aanslag ter grootte van het bedrag van de vrijgestelde/in aftrek gebrachte pensioenpremies door – zoals de Raad van State ook in zijn advies bij de beschrijving van de brede regeling doet – dit te kwalificeren als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dat deze wettelijke bepaling pas wordt ingevoerd nadat reeds een deel van het voordeel is genoten, zou bezwaarlijk zijn als dit regime feitelijk nog steeds zou neerkomen op het belasten van de afkoopsom. Dat laatste is bij het slechts vaststellen van de belastbare grondslag ter groootte van het bedrag van de in aftrek gebrachte premies echter niet het geval; de Hoge Raad noemt ten overvloede het – vergelijkbare – tot 1 januari 2001 voor de lijfrenten geldende systeem zelf als houdbaar alternatief. Het kabinet ziet dit als een vingerwijzing voor de wetgever. Dit brengt mee dat de conserverende aanslag – afhankelijk van het toepasselijke verdrag – wordt opgelegd over zogenoemde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen op basis van een nieuwe grondslag. Deze grondslag bestaat uit het bedrag van de afgetrokken premies (lijfrente), onderscheidenlijk indertijd vrijgestelde aanspraken of bijdragen (pensioen). Door het opnemen van zo’n bepaling in de wet wordt alsnog voldaan aan de in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni jl., nr. 44 050, NTFR 2009/1437, in rechtsoverweging 3.3.5 opgenomen voorwaarde dat er sprake is van een wettelijke regeling (waarbij de uit die wettelijke regeling voorvloeiende heffing niet alsnog neerkomt op een heffing over de afkoopsom). De genoemde rechtsoverweging bevat geen aanwijzing dat die wettelijke regeling reeds ten tijde van de opbouw moest hebben bestaan; in tegendeel, gelet op de tekst van de genoemde rechtsoverweging kan worden geconcludeerd dat alleen de ten tijde van het opleggen van de heffing geldende wettekst relevant is. De Hoge Raad heeft dezelfde benadering ten aanzien van (de conserverende aanslag voor) pensioenen. Rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 19 juni jl. met nr. 07/13267, waarin de Hoge Raad het volgende overweegt: «Nederland stelt deze bate (d.i. een aanspraak op pensioen) echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 19 van het Verdrag (d.i. het pensioenartikel).», dient daarbij te worden gelezen in het licht van de hierop volgende overweging in r.o. 3.4.2. waar wordt gesteld: «De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3 146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie.» Derhalve is (ook hier) de crux dat de regeling op het moment van emigratie niet voorzag in het alsnog belasten van de indertijd vrijgestelde aanspraak en dat de Hoge Raad op grond dáárvan oordeelde dat de regeling – in de situatie van het arrest – in strijd kwam met de goede trouw die verdragspartners in acht dienen te nemen bij de uitleg en toepassing van het door hen gesloten belastingverdrag. Gelet op het bovenstaande is het kabinet van oordeel dat ook de met betrekking tot de pensioenaanspraken voorgestelde regeling niet in strijd is met de goede trouw die tussen verdragspartners geldt. Met de «conserverende aanslag nieuwe stijl» meent het kabinet dat wordt voldaan aan de verdragsrechtelijke verplichtingen. Het kabinet ziet eventuele toekomstige procedures op dit punt dan ook met vertrouwen tegemoet. Dat geldt zowel voor conserverende aanslagen lijfrenten als voor conserverende aanslagen pensioenen. Wat de conserverende aanslag pensioen betreft, is het kabinet van oordeel dat geen betekenis toekomt aan de omstandigheid dat genoemde aanslag eerst in 2001 is ingevoerd. De «19 juni-arresten» van de Hoge Raad geven daarvoor ook geen enkele aanleiding. Het kabinet schat de winstkansen van de «conserverende aanslag nieuwe stijl» in een mogelijke procedure dan ook ruim voldoende in. Wat betreft de verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen ontstaat het heffingrecht voor een staat (de «nieuwe woonstaat») overigens pas nadat een belastingplichtige is geëmigreerd. Het terughalen van het genoten fiscale voordeel door het vaststellen van de grondslag vindt plaats op het moment dat een belastingplichtige nog onder het regime van de andere staat valt (de «vertrekstaat», tevens bronstaat) en komt dan niet in strijd met het verdrag. In de situatie dat een belastingplichtige emigreert en in de andere staat zijn pensioen afkoopt, bijvoorbeeld vanwege het daar geldende aantrekkelijke fiscale regime, en de afkoopsom in die andere staat eveneens belast is, kan dubbele belasting ontstaan. Het kabinet zegt toe dat in dit geval de aanvraag voor een onderlinge overlegprocedure zal worden gehonoreerd, erop gericht om in overleg met die andere staat tot een oplossing te komen. In veel gevallen zal de afkoopsom in de andere staat echter niet belast zijn of zal alleen het in de afkoopsom besloten rente-element belast zijn. Van dubbele belastingheffing is dan geen sprake en een onderlinge overlegprocedure is in derhalve in veel gevallen op voorhand niet aan de orde. 5 Verdrag Nederland-Frankrijk 5.1 Artikel 3, lid 2, Verdrag stelt regels omtrent de uitleg van het Verdrag: Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken. 5.2 Artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag luidt: 1 Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast. 2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
12. a)de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
13. b)de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
14. c)de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft. 3 Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, slechts in die Staat belastbaar. 5.3 Artikel 18 Verdrag wijst de exclusieve heffingsbevoegdheid ter zake van pensioenen en andere soortgelijke beloningen toe aan de woonstaat: Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, eerste lid, [overheidspensioenen; A-G] zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar. 5.4 Het restartikel (artikel 22 van het Verdrag) luidt: Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst geen toepassing vinden, zijn slechts in die Staat belastbaar. A Franse wetgeving 5.5 Voor de duidelijkheid neem ik citaten uit IBFD Country Analyses op waarin de Franse regelgeving op dit terrein wordt beschreven: 1.2.3. Exempt income Subject to various conditions, significant exemptions include: - certain redundancy payments and retirement compensation; - (…); - life annuities acquired for consideration, depending on the age of the beneficiary (see section 1.3.3.); and - (…). (…) 1.3.3. Pension income Retirement pensions, disability pensions, child support, alimony and life annuities (granted without any consideration) are taxed in the same manner as salaries (see section 1.3.1.) (article 82 of the CGI) and are also subject to the general social contribution and social security debt contribution (see section 3.4.). However, the 10% notional deduction is limited to EUR 3,715, subject to a de minimis limit of EUR 379 (article 158