Zaaknr: 16/03713 mr. W.L. Valk Zitting: 2 juni 2017 Conclusie inzake: [eiseres] tegen KPMG Accountants N.V. Partijen worden hierna verkort aangeduid als [eiseres] respectievelijk KPMG. Deze zaak betreft accountantswerkzaamheden door KPMG in opdracht van [eiseres] verricht. Volgens [eiseres] is KPMG bij de uitvoering van die werkzaamheden tekortgeschoten en heeft zij daardoor schade geleden. KPMG maakt harerzijds aanspraak op betaling van haar facturen. In cassatie zijn achtereenvolgens aan de orde de beslissingen van het hof omtrent het exoneratiebeding in de algemene voorwaarden van KPMG (onderdeel 1), de door [eiseres] gestelde tekortkomingen van KPMG (onderdelen 2 en 3) en de vraag of [eiseres] tijdig heeft geklaagd in de zin van de toepasselijke algemene voorwaarden (onderdeel 4). 1Feiten en procesverloop 1.1. In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan: 1.1.1. [eiseres] is een holding die aandelen houdt in verschillende (dochter)ondernemingen, waaronder haar (voormalige) dochtervennootschap VPZ Assuradeuren B.V. (hierna: VPZ). 1.1.2. VPZ oefende op grond van met verschillende verzekeraars gesloten overeenkomsten een zogenaamd ‘volmachtbedrijf’ uit. 1.1.3. Sinds 2004 is [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1]), partner bij KPMG, de accountant van [eiseres] geweest. In deze hoedanigheid hebben [betrokkene 1] en zijn medewerkers verschillende werkzaamheden verricht voor zowel [eiseres] als VPZ. [betrokkene 1] en zijn medewerkers hebben onder meer de (geconsolideerde) jaarrekeningen over de boekjaren 2004 tot en met 2008 van [eiseres] gecontroleerd. [betrokkene 1] heeft bij deze jaarrekeningen een goedkeurende verklaring gegeven. Ook heeft [betrokkene 1] jaarlijks accountantsverklaringen afgegeven bij de rekening-courantopgave tussen VPZ en de verzekeraars. Deze verklaringen hielden telkens in dat naar het oordeel van KPMG de gegevens in de rekening-courantopgave juist waren weergegeven. 1.1.4. Op de overeenkomsten tussen partijen zijn de algemene voorwaarden van KPMG van toepassing. In deze voorwaarden is onder meer bepaald: ‘Artikel 11 1. Klachten met betrekking tot de verrichte werkzaamheden en/of het factuurbedrag dienen op straffe van verval van rechten aan de zijde van Opdrachtgever schriftelijk binnen 60 dagen na de verzenddatum van de stukken of informatie waarover opdrachtgever reclameert, dan wel binnen 60 dagen na de ontdekking van het gebrek indien Opdrachtgever aantoont dat hij het gebrek redelijkerwijs niet eerder kon ontdekken, aan Opdrachtnemer te worden kenbaar gemaakt.” (…) Artikel 14. 1. Opdrachtnemer zal zijn werkzaamheden naar beste kunnen en als een zorgvuldig handelend beroepsbeoefenaar uitvoeren. Hierbij is sprake van een inspanningsverbintenis. Indien een fout wordt gemaakt doordat de Opdrachtgever hem onjuiste, onvolledige of onrechtmatige informatie heeft verstrekt, is Opdrachtnemer voor de daardoor ontstane schade niet aansprakelijk. Opdrachtnemer is slechts aansprakelijk indien Opdrachtgever aantoont dat hij schade heeft geleden door een wezenlijke fout van Opdrachtnemer die bij zorgvuldig handelen zou zijn vermeden. De aansprakelijkheid van Opdrachtnemer zal in ieder geval zijn beperkt tot een maximum per opdracht van driemaal het bedrag van het honorarium voor de desbetreffende opdracht over het laatste kalenderjaar, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld. 2. Aansprakelijkheid van Opdrachtnemer voor indirecte schade (waaronder, maar niet beperkt tot gederfde winst, gemiste besparingen, schade door bedrijfsstagnatie) is uitgesloten, tenzij er aan de zijde van Opdrachtnemer sprake is van opzet of grove schuld. (…) Artikel 17. Voor zover in deze algemene voorwaarden niet anders is bepaald, vervallen vorderingsrechten en andere bevoegdheden van Opdrachtnemer uit welken hoofde ook jegens Opdrachtnemer in verband met het verrichten van werkzaamheden door Opdrachtnemer in ieder geval één jaar na het moment waarop Opdrachtgever bekend werd of redelijkerwijs bekend kon zijn met het bestaan van deze rechten en bevoegdheden.’ 1.1.5. In de periode november 2009 tot en met mei 2010 heeft KPMG in opdracht van [eiseres] verschillende diensten verricht. KPMG heeft voor deze werkzaamheden aan [eiseres] meerdere facturen gezonden. [eiseres] heeft voornoemde facturen met een totaalbedrag van € 403.496,87 (inclusief BTW) niet voldaan. 1.1.6. In mei 2010 is een overeenkomst gesloten tussen Aevitae en [eiseres], waarbij Aevitae de aandelen in VPZ van [eiseres] heeft gekocht. De koopovereenkomst tussen Aevitae en [eiseres] bevat de bepaling dat de koopprijs kan worden gewijzigd indien sprake is van aansluitingsverschillen in de volmachtbalansen. Op 8 mei 2012 hebben [eiseres] en Aevitae een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin zij onder meer zijn overeengekomen dat [eiseres] in verband met deze aansluitverschillen een bedrag van € 443.617,— verschuldigd is aan Aevitae. 1.1.7. Een door [eiseres] bij de Accountantskamer ingediende klacht tegen [betrokkene 1] is bij uitspraak van 8 februari 2013 ongegrond verklaard. [eiseres] heeft tegen deze uitspraak van de Accountantskamer beroep ingesteld bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBb). Bij uitspraak van 5 maart 2015 heeft het CBb dit beroep ongegrond verklaard. 1.2. KPMG heeft [eiseres] bij exploot van 8 april 2011 gedagvaard voor de rechtbank Groningen en betaling gevorderd van de openstaande facturen. 1.3. Bij exploot van 19 april 2011 heeft [eiseres] KPMG gedagvaard en betaling gevorderd van een bedrag van € 19.539.043, ter zake van schade. [eiseres] heeft aan haar vordering (onder meer) ten grondslag gelegd dat KPMG jegens haar wanprestatie heeft gepleegd dan wel onrechtmatig heeft gehandeld door: - ten onrechte een goedkeurende verklaring af te geven bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de boekjaren 2004 tot en met 2008 en - beperkte verklaringen af te geven bij de jaarlijkse rekening-courantoverzichten tussen VPZ en de verzekeraars, zonder de implicaties hiervan te ondervangen. 1.4. De rechtbank heeft beide zaken gevoegd en bij eindvonnis van 25 juli 2012 de vorderingen van KPMG toegewezen en de vorderingen van [eiseres] afgewezen. 1.5. [eiseres] heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Leeuwarden en in hoger beroep zijn eis verminderd tot een bedrag van € 12.898.339,. 1.6. Na diverse tussenarresten, waaronder het arrest van 15 juli 2014 waarbij de zaak is verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, is op 29 maart 2016 in appel eindarrest gewezen. Het hof heeft daarbij de in appel bestreden vonnissen van de rechtbank bekrachtigd en de verminderde vordering van [eiseres], voor zover gebaseerd op een gewijzigde grondslag, afgewezen. Hiertoe heeft het hof – zakelijk weergegeven en voor zover in cassatie van belang – het volgende overwogen. 1.6.1. Het beroep van KPMG op het in artikel 14 lid 2 van haar algemene voorwaarden opgenomen exoneratiebeding slaagt voor wat betreft de door [eiseres] gevorderde schadevergoeding, zodat deze vordering niet toewijsbaar is (arrest 24 december 2013, rechtsoverweging 3.24). 1.6.2. [eiseres] heeft een aantal tekortkomingen van KPMG gesteld. De eerste betreft de stelling dat KPMG ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de jaren 2004 tot en met 2008 heeft afgegeven, omdat daarin de volmachtbalansen van VPZ ontbraken. De tweede betreft de stelling dat KPMG ten onrechte beperkte verklaringen heeft afgegeven bij de rekening-courantoverzichten met betrekking tot de jaren 2006 tot en met 2008 en de implicaties daarvan niet heeft ondervangen (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.6 onder a en onder b). 1.6.3. De gestelde tekortkomingen zijn niet komen vast te staan. [eiseres] was dus niet bevoegd om de overeenkomsten met KPMG te ontbinden en evenmin om haar betalingsverplichting ten aanzien van de nog niet betaalde facturen op te schorten (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.20). 1.6.4. Het verzoek van [eiseres] om terug te komen op de eindbeslissing van het hof Arnhem-Leeuwarden ten aanzien van onder meer het exoneratiebeding behoeft geen bespreking, omdat [eiseres] daarbij geen belang meer heeft. De schadevergoeding van [eiseres] komt immers toch niet voor toewijzing in aanmerking (arrest 29 maart 2016, rechtsoverweging 6.23). 1.7. Bij dagvaarding van 28 juni 2016 heeft [eiseres] tijdig cassatieberoep ingesteld. KPMG heeft van antwoord gediend. Beide partijen hebben hun standpunt schriftelijk laten toelichten. Vervolgens is van re- en dupliek gediend. 2Bespreking van het cassatiemiddel 2.1. Het eerste onderdeel heeft betrekking op het in artikel 14 van de algemene voorwaarden van KPMG opgenomen exoneratiebeding en richt zich tegen rechtsoverweging 3.15 van het tussenarrest van 24 december 2013, waar het hof overweegt: ‘[eiseres] heeft de toepasselijkheid van de algemene voorwaarden van KPMG niet betwist. Zij heeft ook niet aangevoerd dat de algemene voorwaarden, of genoemd artikel 14, vernietigbaar zijn en evenmin heeft zij aangevoerd dat het beroep van KPMG op artikel 14 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Het geschil tussen partijen betreffende het beroep van KPMG op de exonoratieclausule van artikel 14 van de algemene voorwaarden is dan ook beperkt tot de vraag of de door [eiseres] gestelde schade onder het bereik van artikel 14 (meer in het bijzonder artikel 14.2) valt.’ 2.2. Vooraf merk ik op dat [eiseres] bij het onderdeel geen belang heeft indien het oordeel van het hof ten aanzien van de gestelde tekortkomingen van KPMG in cassatie stand houdt. Zonder tekortkoming geen aansprakelijkheid. En zonder aansprakelijkheid heeft een beding dat die aansprakelijkheid beperkt, uiteraard geen betekenis. 2.3. Volgens de klacht onder 1 is onbegrijpelijk dat het hof heeft geoordeeld dat door [eiseres] niet is aangevoerd dat het beroep van KPMG op artikel 14 van de algemene voorwaarden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. 2.4. Het subonderdeel verwijst in de eerste plaats naar de memorie van grieven onder 26. Op zichzelf is juist dat, zoals het middel zegt, [eiseres] daar heeft aangevoerd dat het tot de kerntaak van de accountant behoort om ervoor zorg te dragen dat de door haar goedgekeurde bescheiden een juist en volledig inzicht bieden in de werkelijke vermogenspositie van haar opdrachtgever. Het is echter allerminst onbegrijpelijk dat het hof hierin geen beroep op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid heeft gelezen. Positum 26 van de memorie van grieven maakt deel uit van de toelichting op grief II. De strekking van die grief is in de memorie van grieven onder 19 als volgt verwoord: ‘Met de tweede grief komt [eiseres] op tegen het oordeel van de rechtbank dat – daar komt dit oordeel dan op neer – [eiseres] niet heeft ingevuld/onderbouwd waaruit de grove schuld aan de zijde van KPMG dan zou hebben bestaan.’ De strekking van grief II is dus dat sprake is van ‘grove schuld’ in de zin van artikel 14 lid 1 slot van de algemene voorwaarden van KPMG (vergelijk hiervoor onder 1.1.4). Dat is uiteraard heel iets anders dan een beroep op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid. 2.5. Het subonderdeel verwijst in de tweede plaats naar de antwoordmemorie na tussenarrest onder 5. Ook de context daarvan is een andere dan de steller van het middel ons wil doen geloven. Die context is een beroep op de regeling van het kernbeding (art. 6:231 BW). Los daarvan zou een beroep op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid voor het eerst bij antwoordmemorie na tussenarrest in verband met het grievenstelsel en de tweeconclusieregel uiteraard te laat zijn. 2.6. Onder 2 richt het onderdeel zich behalve tegen rechtsoverweging 3.15 ook tegen de rechtsoverwegingen 3.16 tot en met 3.24, waar het hof motiveert dat de gestelde schade valt binnen het bereik van het exoneratiebeding van artikel 14 lid 2 van de algemene voorwaarden. [eiseres] heeft gesteld dat een redelijke uitleg van artikel 14 van de algemene voorwaarden met zich bracht dat de exoneratie geen betrekking heeft op handelen in strijd met de geldende wet- en regelgeving. Het hof is in zijn motiveringsplicht tekortgeschoten door op dit betoog niet in te gaan, zo betoogt het onderdeel. 2.7. Door [eiseres] is de bedoelde stelling inderdaad ingenomen. Dat heeft zij echter, anders dan de cassatiedagvaarding vermeldt, niet gedaan in punt 26 van de memorie van grieven of in punt 5 van de antwoordmemorie na tussenarrest. De stelling is (alleen) in punt 42 van de pleitnota betrokken. Vastgesteld kan worden dat het hof op deze stelling niet uitdrukkelijk heeft gerespondeerd. Opnieuw zitten het grievenstelsel en de tweeconclusieregel [eiseres] in de weg. Al zou het hof gehouden zijn geweest om op de eerst bij pleitnota ingenomen stelling in te gaan, dan baat dat [eiseres] nog niet. Uit het eindarrest blijkt dat naar het oordeel van het hof er geen sprake was van een situatie waarin KPMG in strijd heeft gehandeld met de geldende wet- en regelgeving (zie met name de rechtsoverwegingen 6.11 en 6.12). De redenering van het hof volgend, was dan ook geen sprake van een essentiële stelling die het hof diende te behandelen. Dat de beslissing van het hof omtrent de gestelde tekortkomingen van KPMG standhoudt, blijkt hierna uit de bespreking van het tweede en derde onderdeel. 2.8. Het eerste onderdeel treft geen doel. 2.9. Het tweede onderdeel ziet op de beoordeling door het hof van de door [eiseres] gestelde tekortkoming die erin zou bestaan dat KPMG ten onrechte goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] over de jaren 2004 tot en met 2008 heeft afgegeven, nu daarin essentiële gegevens inzake de volmachtbalansen van VPZ ontbraken. Het onderdeel richt zich daarbij tegen de rechtsoverwegingen 6.10-6.12 van het eindarrest van 29 maart 2016. Naar aanleiding van dit onderdeel maak ik twee opmerkingen vooraf. 2.10. Bij de beoordeling van dit onderdeel dienen we erop te letten dat zowel de Accountantskamer als het CBb het handelen van KPMG (in de persoon van [betrokkene 1]) tuchtrechtelijk niet verwijtbaar heeft geacht (zie onder 1.1.7). In rechtsoverweging 3.6 van het arrest van 24 december 2013 heeft het hof, onder verwijzing naar het arrest van uw Raad van 12 juni 2003, tot uitgangspunt genomen dat op de civiele rechter een verzwaarde motiveringsplicht rust indien hij van het oordeel van de tuchtrechter afwijkt. Dat uitgangspunt wordt door het middel niet bestreden. 2.11. De tweede opmerking ziet op het karakter van de regel van art. 2:362 lid 1 BW. Volgens de eerste volzin van die bepaling geeft de jaarrekening ‘volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.’ Aldus staan naast elkaar en onderling met elkaar in verbinding een in algemene termen geformuleerde maatstaf (‘zodanig inzicht dat er een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent…’) en de invulling van die maatstaf door buitenwettelijke regels (‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd’). Deze ‘gelaagde’ normstelling is een bewuste keuze van de wetgever, die grote waarde hechtte aan de Richtlijnen voor de Jaarverslaglegging (van de Raad voor de Jaarverslaglegging). Onderscheid kan dus worden gemaakt tussen de ‘grondnorm’ van art. 2:362 lid 1 BW en meer concrete normen, waaronder in het bijzonder de zojuist bedoelde ‘Richtlijnen’. 2.12. Terug naar het middel. Het hof heeft het volgende overwogen: ‘6.10 (…) De standpunten van partijen berusten op twee uiteenlopende visies omtrent de vraag of en in hoeverre de jaarrekening van een volmachtbedrijf als VPZ inzicht moet bieden in de geldstromen die een gevolg zijn van tussen verzekerden en verzekeraars gesloten verzekeringsovereenkomsten. In de visie van KPMG dienen die geldstromen – die uitsluitend met de uitvoering van die verzekeringsovereenkomsten verband houden – niet in de jaarrekening van de gevolmachtigd agent te worden verwerkt of opgenomen omdat deze geldstromen voor rekening en risico van de verzekeraar (en niet van VPZ) komen en dus als actief- en passiefposten in het vermogen van de verzekeraar (en niet van VPZ) moeten worden verantwoord. In de visie van [eiseres] dienen die geldstromen wél in de jaarrekening van de gevolmachtigd agent te worden verwerkt of opgenomen omdat deze geldstromen (zoals premie-inning en schadeafwikkeling) via het vermogen van de gevolmachtigd agent lopen en dus daarin als actief- en passiefposten moeten worden verantwoord. Nu [eiseres] stelt dat KPMG is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen door niet te handelen conform de visie van [eiseres], rust op [eiseres] de last te bewijzen dat haar visie de enig juiste is in die zin dat slechts wanneer haar visie wordt gevolgd, kan worden geconcludeerd dat de jaarrekening van VPZ is opgesteld volgens de wettelijke bepalingen van Boek 2, Titel 9 BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (verder: RJ). 6.11 Het hof is van oordeel dat [eiseres] dat bewijs niet heeft geleverd. In de eerste plaats heeft [eiseres] geen voorschriften kunnen aanwijzen die meebrengen dat bij de samenstelling van een jaarrekening van een volmachtbedrijf als VPZ de door [eiseres] voorgestane handelwijze moet worden gevolgd. Ook volgens de Accountantskamer (rov. 4.5.3. van de Beslissing) en CBb (rov. 3.2 van de Uitspraak) ontbreken dergelijke voorschriften. Dat dit in de periode gelegen vóór 22 maart 2006 – nu immers door de Accountantskamer en het CBb slechts de verklaringen afgegeven in de periode vanaf 22 maart 2006 zijn beoordeeld – anders is noch aangevoerd noch gebleken. Ook [betrokkene 2] kent op dit punt geen specifieke voorschriften (prod 32, punt 5, antwoordmemorie na tussenarrest). [betrokkene 2] stelt weliswaar dat uit de algemene regelgeving, zoals artikel 2:362 en 2:385, lid 1 BW voortvloeit dat in de jaarrekening van VPZ de volmachtbalans moet worden opgenomen, maar ziet daarbij over het hoofd dat dat alleen geldt indien wordt uitgegaan van de in dit geding door [eiseres] verdedigde visie. (…) 2.13. Het onderdeel klaagt onder 3 allereerst dat onjuist is het oordeel van het hof in rechtsoverweging 6.10 dat [eiseres] dient te bewijzen dat slechts wanneer de geldstromen als gevolg van de verzekeringsovereenkomsten in de jaarrekeningen over 2004 tot en met 2008 zouden zijn opgenomen, de jaarrekeningen zouden zijn opgesteld conform titel 9 van Boek 2 BW. [eiseres] heeft de feiten gesteld die volgens haar maakten dat de jaarrekeningen niet voldeden aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten. Het hof had vervolgens zelf de rechtsvraag moeten beantwoorden of de feiten, waarvan het hof de juistheid in het midden heeft gelaten, de conclusie van [eiseres] konden dragen dat de jaarrekeningen niet conform de wettelijke bepalingen voor de jaarrekening waren opgesteld, aldus nog steeds het onderdeel. 2.14. De klacht faalt. Ter beoordeling stond voor het hof niet, in ieder geval niet rechtstreeks, wat uit de wet voortvloeit, maar de vraag of KPMG als redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant heeft gehandeld. In dát licht moet de aangevallen overweging van het hof worden begrepen. Terecht is het hof ervan uitgegaan dat in dit verband de stelplicht en bewijslast op [eiseres] rust. Evenzeer terecht is het hof ook ervan uitgegaan dat indien ten tijde van het afgeven van de goedkeurende verklaringen bij de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] er bij redelijk handelend en redelijk bekwame accountants verschil van inzicht kon bestaan over de vraag of de volmachtbalansen op grond van de genoemde regelgeving in de jaarrekeningen moesten worden opgenomen, van een tekortkoming geen sprake is. Meer behoort in de aangevallen overweging van het hof niet te worden gelezen. 2.15. De klacht onder 4 heeft grotendeels dezelfde strekking. Het onderdeel verwijt het hof dat het heeft overwogen dat [eiseres] geen voorschrift heeft kunnen aanwijzen die haar standpunt omtrent wat in de jaarrekeningen had moeten worden opgenomen, ondersteunt en voert aan dat het hof daarmee art. 25 Rv heeft miskend. 2.16. In het oordeel van het hof ligt mede besloten dat het hof ervan is uitgegaan dat, overeenkomstig het oordeel van de Accountantskamer en het CBb, een zodanig voorschrift niet bestaat. De klacht dat het hof aldus ten onrechte de rechtsgronden niet heeft aangevuld kan reeds daarom geen doel treffen omdat het middel niet specificeert wélke rechtsgrond (hier: welk voorschrift omtrent de inrichting van de jaarrekening) het hof ambtshalve had moeten bijbrengen. 2.17. Onder 5 stelt het onderdeel dat het oordeel van het hof dat [eiseres] geen voorschriften zoals hiervoor aan de orde heeft kunnen aanwijzen eveneens onbegrijpelijk is. [eiseres] heeft een en andermaal gesteld dat de volmachtbalansen in de jaarrekening van een volmachtbedrijf moeten worden opgenomen op grond van art. 2:362 lid 1 en 2:385 lid 1 BW én op grond van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom de genoemde wetsartikelen en Richtlijnen een dergelijke verplichting niet zouden meebrengen, aldus het onderdeel. 2.18. Ook deze klacht treft geen doel. Door [eiseres] is inderdaad gesteld dat de volmachtbalansen op grond van art. 2:362 lid 1 en 2:385 lid 1 BW en op grond van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving in de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] moesten worden opgenomen en het hof heeft dat ook onder ogen gezien, naar volgt uit rechtsoverweging 6.10. Waar het, als gezegd, echter om gaat is of alleen wanneer de visie van [eiseres] wordt gevolgd kan worden geconcludeerd dat de geconsolideerde jaarrekeningen van [eiseres] zijn opgesteld conform de wettelijke vereisten en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Concrete voorschriften waar dát uit blijkt zijn door [eiseres] niet aangeduid, zo stelt het hof niet onbegrijpelijk vast. 2.19. De klacht onder 6 houdt in dat het hof ten onrechte niet de opinie van [betrokkene 2] van belang acht, terwijl [betrokkene 2] met art. 2:362 en 2:385 lid 1 BW uitdrukkelijk twee voorschriften noemt waaruit volgt dat in de jaarrekening van VPZ de volmachtbalansen moeten worden opgenomen. 2.20. Hier miskent het middel het hiervoor onder 2.11 bedoelde onderscheid tussen de grondnorm van art. 2:362 lid 1 BW en de invulling daarvan in meer concrete normen, zoals die in het maatschappelijk verkeer aanvaardbaar worden beschouwd. Art. 2:385 lid 1 BW bouwt op dit onderscheid voort, door voor de waardering van de activa en passiva van de rechtspersoon naar de gelaagde normstelling van art. 2:362 lid 1 BW te verwijzen. Als het hof overweegt dat ook [betrokkene 2] op het beslissende punt geen specifieke voorschriften kent, ziet dat niet op de grondnorm, maar op de hiervoor bedoelde meer concrete normen. Het middel berust dus op een onjuiste lezing van het arrest. 2.21. Het hof vervolgt in rechtsoverweging 6.11 als volgt: ‘In de tweede plaats heeft [eiseres] niet aangetoond dat er in de periode waarin de accountantsverklaringen zijn afgegeven binnen de beroepsgroep eensluidende opvattingen bestonden over het opnemen van een volmachtbalans in de jaarrekening, noch ook verwezen naar richtlijnen, ontwerp-richtlijnen of RJ-uitingen van de Raad voor de Jaarverslaggeving die daarop wijzen. (…)’ 2.22. Onder 7 stelt het middel dat deze overweging getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omdat voor het aannemen van een beroepsfout van een accountant geen voorwaarde is dat op het betreffende punt binnen de beroepsgroep eensluidende opvattingen bestaan. Ook zonder dergelijke opvattingen, kan het handelen van de accountant in strijd komen met wat van een redelijk handelend en redelijk bekwaam accountant mag worden verwacht. Dit geldt te meer wanneer het handelen van de accountant wordt genormeerd door wettelijke bepalingen, zoals hier, aldus het onderdeel. 2.23. Het hof heeft in rechtsoverweging 6.11 tot uitdrukking gebracht dat indien op het moment dat KPMG haar goedkeuringsverklaringen afgaf er (
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.