ECLI:NL:PHR:2018:1219

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 31 oktober 2018 inzake: Nr. Hoge Raad: 18/00356 Staatssecretaris van Financiën Nrs. Gerechtshof: 16/03874 t/m 16/03877 Nrs. Rechtbank: 14/3465 t/m 14/3468 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 2008 - 2011 [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de jaren 2008 tot en met 2011 (hierna: de naheffingsaanslagen). Tevens zijn beschikkingen afgegeven betreffende heffingsrente en een boete. 1.2 De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd. 1.3 Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor wat betreft de naheffingsaanslagen en heffingsrente. De boetebeschikking heeft de Rechtbank vernietigd. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake de boetebeschikking, vernietigd. De naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente heeft het Hof verminderd. 1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd. 1.6 Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende aanspraak kan maken op (

1. i)afdrachtvermindering onderwijs en (
2. ii)vergoeding voor extraterritoriale huisvestigingskosten (hierna: de ET-regeling). 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld: (…) 2.5. Door [G] werden opleidingen aangeboden aan (werknemers van) belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee in de aangiften loonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toepasten op basis van het bepaalde in artikel 14, lid 1, van de WVA (hierna: de afdrachtvermindering). In totaal heeft het [D] -concern de afdrachtvermindering voor 5.833 werknemers geclaimd (zijnde ca. 20% van het totale personeelsbestand van belanghebbende en de andere groepsmaatschappijen): 4.980 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA); 222 werknemers van [A] B.V. volgden de opleiding Sociaal Juridisch Medewerker Arbeidsvoorziening en Personeelswerk (hierna: SJM); 113 werknemers van belanghebbende volgden de opleiding Assistent Medewerker Voeding/ Voedingsindustrie (hierna: SVO) en 518 werknemers van belanghebbende en [B] B.V. volgden de opleiding Logistiek Medewerker (hierna: LM). 2.6. Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing over de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers, die waren ingeschreven voor de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: de deelnemers). Genoemde opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder de nummers 90440 (AKA), 90252 (LM) en 93760 (SVO). Uitgangspunt van deze opleidingen is praktijkopleiding op de werkvloer. Belanghebbende is door [CCC] en [DDD] erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. Geen enkele deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat. 2.7.2. Tot de stukken behoren voorts de kwalificatiedossiers LM en SVO waarin eveneens de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van deze opleidingen zijn beschreven. Onderdeel van deze kwalificatiedossiers is eveneens een proces‑competentiematrix. 2.8.1. Tot de stukken behoren een opleidingsprogramma AKA opgesteld door [F] en [J] , een opleidingsoverzicht SVO opgesteld door SVO en een studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM opgesteld door ROC [K] (hierna: [K] ). Als onderdeel van de opleidingen AKA, LM en SVO is een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de (buitenlandse) werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. 2.9. Tot de stukken behoren (digitale) dossiers van deelnemers aan de opleidingen AKA, LM en SVO (hierna: deelnemersdossiers). De inhoud van een aantal deelnemersdossiers laat zich als volgt beschrijven. AKA 2.9.1. Het dossier van [L] bevat voor zover hier van belang de volgende stukken: een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [L] , belanghebbende, [J] en [CCC] , een Onderwijsovereenkomst (hierna: OOK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [L] en [J] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van [G] . (…) LM (…) SVO (…) 2.9.13. De praktijkbegeleider die op de praktijkovereenkomst vermeld staat is tezamen met de betrokken onderwijsinstelling medeverantwoordelijk geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming. 2.10.1. Namens de Inspecteur is in 2009 in verband met de opleidingsactiviteiten een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. De Inspecteur heeft in totaal maximaal 23 dossiers van deelnemers, waarvoor afdrachtvermindering in verband met AKA en SJM was geclaimd, inhoudelijk beoordeeld. Volgens de Inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet. 2.10.2. De Onderwijsinspectie heeft in 2012, samen met de Inspecteur, bij [J] - en later ook bij [K] - onderzoeken ingesteld naar de AKA-, SJM-, LM- en SVO‑opleidingen. De Crebo registratie van de opleidingen is naar aanleiding van deze onderzoeken niet ingetrokken. 2.11. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven. Regeling voor extraterritoriale kosten 2.12. Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 - na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen - heeft besloten een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (hierna: de ET-regeling) in te voeren - waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed - onder gelijktijdige compensatie van 19% van het brutoloon voor de door deze invoering veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten. Tussen belanghebbende en de werknemers heeft in 2008 geen overleg plaatsgehad betreffende wijziging van de arbeidsovereenkomsten naar aanleiding van het invoeren van de ET-regeling. Feitelijk is de ET-regeling pas geïmplementeerd op of rondom 1 oktober 2008, omdat de salarissoftware van belanghebbende niet eerder was aangepast. Alle loonstroken van de betrokken werknemers zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de periode januari tot en met september 2008 is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met de ET‑regeling; op of rondom 1 oktober 2008 is alsnog in de salarisadministratie - met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 - rekening gehouden met de uitruil van brutoloon en huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven. 2.13. Tot de gedingstukken behoort een ‘Uitzendovereenkomst voor bepaalde tijd-Fase A’, gesloten tussen belanghebbende en [FF] , gedagtekend 21 maart 2008, ter zake waarvan ter zitting door belanghebbende is gesteld - en door de Inspecteur niet is weersproken - dat dit een standaardovereenkomst betreft, die al jaren door belanghebbende wordt gebruikt. In deze overeenkomst staat onder meer: ‘(…) Artikel 6. Salaris 1. (…) 5 Een gedeelte van het salaris kan als loon in natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer. (…) Artikel 14. Eenzijdige wijzigingsbeding [D] behoudt het recht om de in deze overeenkomst opgegeven arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien hiertoe zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet.’ Rechtbank 2.2 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of: - belanghebbende terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast; - (…); - belanghebbende terecht de vergoeding voor woonkosten in het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht (cafetariasysteem); (…) 2.3 De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte heeft toegepast. Zij verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond behoudens voor wat betreft de boete: 5.2. (…) De rechtbank zal in het midden laten of de aard van de theorielessen afdoet aan de kwalificatie van de rest van de opleiding als beroepsopleiding. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82) immers geoordeeld dat ook recht op aftrek WVA kan bestaan voor uitsluitend de beroepspraktijkvorming, dus zonder theoretische scholing. De theorie-opleiding beslaat in dit geval slechts een marginaal deel van de totale studielast van de opleiding (30 respectievelijk 60 van de 1600 uur). (…) 5.3. Beoordeeld moet dan worden of voor de werknemers (uitzendkrachten) van belanghebbende wier namen zijn vermeld als deelnemer aan de AKA opleiding, sprake is geweest van beroepspraktijkvorming in de zin van een beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. In dit geval gaat het dan om de assistentopleiding (onderdeel a). (…) 5.4. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in artikel 14 WVA worden aangeduid, nu de inspecteur gemotiveerd heeft ontkend dat in de opleiding sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. (…) 5.5. De rechtbank stelt voorop dat de Crebo-registratie van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent niet betekent dat daarmee vaststaat dat aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. Ten eerste ziet een Crebo‑registratie niet op een specifieke aanbieder. Ten tweede zijn er verschillen tussen de AKA-opleiding als bedoeld in de WEB en de AKA-opleiding van [G] , zoals in opleidingsduur (één jaar / twee jaar). Getoetst moet worden of de deelnemers aan de AKA‑opleiding van [G] beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg hebben gevolgd. De rechtbank betwijfelt niet dat werknemers van belanghebbende of van [G] , zoals belanghebbende heeft gesteld, aanwezig waren op de werkvloer van (een deel van) de inlenende bedrijven en daar werknemers van belanghebbende hebben ondersteund. Dat is op zichzelf echter niet voldoende om hun inzet aan te kunnen merken als onderricht gericht op beroepspraktijkvorming voor de individuele werknemers, zoals in dit geval is vereist. Nog daargelaten dat onduidelijk is of deze personen gekwalificeerd waren als opleider (dat blijkt niet uit het dossier en getuige [BBB] heeft verklaard dat tenminste een deel – degenen die later als productiemedewerker zijn gaan werken – geen opleiding had maar werd aangestuurd door praktijkbegeleiders van belanghebbende) moet bij een opleiding voor elke deelnemer worden bepaald en gemonitord welk deel van de eindtermen of deelkwalificaties van de AKA-opleiding tijdens de praktijkperiode dient te worden en is gerealiseerd (art. 7.2.8 WEB). Zoals belanghebbende zelf al aangeeft, gaat het daarbij om het behalen van competenties als vermeld in de matrix (zie 2.7). Tevens moet per deelnemer worden beoordeeld of deze de eindtermen heeft gerealiseerd. Dat moet weliswaar geschieden door het “bevoegd gezag” (in dit geval [J] ) maar het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf (artikel 7.2.8., lid 3, WEB) wat impliceert dat dat bedrijf, en in dit geval dus belanghebbende, ook zelf moet beoordelen of de eindtermen zijn gehaald. 5.6. Van belanghebbende mag in dit kader worden verwacht dat in de dossiers van de werknemers die de AKA-opleiding volgden, inzichtelijk wordt gemaakt hoe de praktijkopleiding bij de afzonderlijke werknemers is verlopen en in hoeverre elke werknemer de eindtermen of deelkwalificaties heeft gerealiseerd. Van dergelijke inzichtelijkheid is echter geen sprake. Integendeel: belanghebbende heeft geen enkel dossier overgelegd waarin de rechtbank kan zien wat er voor de individuele werknemer aan praktijkopleiding is verzorgd en of en in hoeverre er eindtermen zijn behaald. Getuige [NN] heeft verklaard dat in 2011 is begonnen met vastlegging van praktijkopdrachten, maar daarvan is in het procesdossier niets terug te vinden. 5.7. De dossiers van individuele werknemers waarover de rechtbank beschikt (zie 2.8), zijn overgelegd door de inspecteur. In geen van deze dossiers is vastgelegd wat de aard en inhoud is geweest van de beroepspraktijkvorming waaraan deze werknemers hebben deelgenomen. De meest complete dossiers zijn die van [OO] en [AAA] (zie 2.8.6 en 2.8.7). Die dossiers bevatten wel een POK met een ingangsdatum en een duur van de beroepspraktijkvorming van 1.584 uur per jaar en enkele ondertekende praktijkbegeleidingsformulieren maar geen overzicht van activiteiten voor de komende periode noch persoonlijke doelstellingen en geen enkele vastlegging van enige feitelijke praktijkopleiding of enig leertraject tijdens het werk. Ook blijkt er niet uit waar de betrokken werknemers hebben gewerkt en of op de werkplek(ken) begeleiding vanuit [G] aanwezig was en zo ja, hoe vaak. Of de opleiding is afgerond blijkt ook niet uit de dossiers en evenmin wat de behaalde eindtermen zijn. De praktijkbegeleidingsformulieren waarop bij de rubriek ‘Eind Evaluatie’ bij [AAA] ‘goed’ (25 oktober 2008, 27 januari 2009, 17 maart 2009 en 6 juli 2009) of ‘voldoende’ (15 november 2009) is omcirkeld, duiden veeleer op een vastlegging van zijn functioneren als werknemer dan als leerling/werknemer. Bij de andere dossiers is er nog veel minder. 5.8. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in één of meer, laat staan in alle, gevallen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming waarvoor belanghebbende recht had op vermindering van afdracht loonheffing in het kader van de WVA. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen door de getuigen is verklaard, omdat ook die verklaringen slechts algemeenheden bevatten en niets zeggen over de feitelijke beroepspraktijkvorming per werknemer. Aan dit oordeel doet ook niet af dat [J] en [F] hebben verklaard de opleiding adequaat te achten, nu zij niet bij de feitelijke beroepspraktijkvorming waren betrokken. Tenslotte doet daar evenmin aan af dat [CCC] de erkenning van belanghebbende als leerbedrijf niet heeft ingetrokken, nu niet aannemelijk is dat [CCC] de feitelijke inhoud van de beroepspraktijkvorming heeft getoetst. 2.4 Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2007 al had besloten om per 1 januari 2008 over te gaan op de ET-regeling): Cafetariasysteem 5.13. Artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon op het tijdstip dat het loon wordt genoten (artikel 27 Wet LB). Vast staat dat in de salarisadministratie van belanghebbende over het eerste halfjaar 2008 het loon van de buitenlandse werknemers is berekend met inhouding van loonheffing over het volledige bedrag van het brutoloon. Aldus hebben de werknemers dat brutoloon genoten in de betreffende loontijdvakken. 5.14. Eenmaal genoten loon kan niet achteraf gewijzigd worden tenzij sprake is geweest van een fout. De Wet LB (artikel 28a) kent de mogelijkheid van een correctiebericht indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte constateert dat een onjuiste aangifte is gedaan. Nu belanghebbende stelt dat daarvan sprake is, rust de bewijslast daarvan op belanghebbende. 5.15. Belanghebbende heeft wel gesteld, maar naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat al in 2007 is besloten om op 1 januari 2008 over te gaan op een cafetariasysteem en dat zij daarover als gemachtigde van de werknemers al in 2007 met zichzelf een afspraak heeft gemaakt. De enkele stelling van belanghebbende dat haar salarissysteem de wijziging van de salarisberekening niet aankon, is onvoldoende bewijs. De naheffing is terecht. Hof 2.5 Het Hof heeft de geschilpunten, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven: I. Heeft belanghebbende recht op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA-, LM- en SVO-opleiding? II. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord: verhinderen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – meer specifiek: het gelijkheidsbeginsel – het opleggen van de naheffingsaanslagen, voor zover die aanslagen zien op de afdrachtvermindering? III. Heeft belanghebbende terecht de vergoeding voor huisvestingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon gebracht (ET-regeling)? (…) 2.6 Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende aanspraak kan maken op afdrachtvermindering onderwijs doordat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd: Vraag I 4.3. Het Hof overweegt onder verwijzing naar de aangehaalde arresten van de Hoge Raad dat, anders dan de Inspecteur meent, niet is vereist dat de volledige AKA-, LM- of SVO- opleiding, noch de volledige beroepspraktijkvorming, behorende bij een volledige beroepsopleiding, moet zijn gevolgd. De andersluidende stelling van de Inspecteur faalt. 4.4. Vast staat dat zowel de AKA-, de LM- alsook de SVO-opleiding zijn geregistreerd in het Crebo. De vraag of deze opleidingen voldoen aan de eisen van de WEB behoeft daarom geen beantwoording (vgl. onder meer HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). De vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA om te kunnen aannemen, dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. 4.5. Gebleken is dat de deelnemers ingeschreven hebben gestaan voor de AKA, LM- of SVO-opleiding. Voor een geslaagd beroep op de afdrachtvermindering eist artikel 14, lid 1, onderdeel a, van de WVA:
3. a)dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding;
4. b)de aanwezigheid van een POK, ondertekend door de onderwijsinstelling, de werknemer, het bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt en het betrokken Kenniscentrum. 4.6. Belanghebbende heeft, door de Inspecteur onvoldoende weersproken gesteld dat, met uitzondering van 150 deelnemers, van alle deelnemers een POK dan wel een verklaring van de betreffende onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering aanwezig is. Hiermee is voldaan aan de eis zoals verwoord hiervoor onder punt b van 4.5. Dat in bedoelde POK’s middels vermelding van het Crebo nummer verwezen wordt naar de (volledige) AKA-, LM- of SVO-opleiding doet aan het voorgaande, anders dan de Inspecteur meent, niet af. Evenmin doet hieraan af dat in de POK’s niet vermeld staat bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre genoemde (inleen)bedrijven waren erkend door het betrokken Kenniscentrum, daar belanghebbende - door de Inspecteur onweersproken - heeft gesteld dat dit niet vereist was op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties, welke erkenning belanghebbende ook bezat. De Inspecteur heeft voorts gesteld, dat het feit dat de POK’s ondertekend zijn door een intercedent als praktijkbegeleider, impliceert dat die praktijkbegeleider - gelet op de grote aantallen deelnemers - niet de vereiste praktijkbegeleiding kón verzorgen. Voor zover de Inspecteur hiermee bedoelde te stellen dat daarom belanghebbende geen recht zou hebben op de afdrachtvermindering, faalt die stelling, nu de ondertekening van de POK als zodanig niet betekent, dat de functionaris, die namens de organisatie tekent, ook persoonlijk de praktijkbegeleiding verzorgt. 4.8. Nu vaststaat dat door [J] aan de deelnemers in het kader van de AKA-opleiding, (…) geen diploma’s of certificaten als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB zijn uitgereikt, ziet het Hof zich op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad voor de vraag gesteld of de desbetreffende deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als bedoeld hierboven onder punt a van 4.5. De bewijslast ter zake rust op belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd en overweegt ter zake het volgende. Vaststaat dat de AKA- en LM-opleiding beide zijn geregistreerd in het Crebo, dat deze registratie niet is ingetrokken, dat het opleidingsprogramma AKA is opgesteld door [J] , (…) en de OOK’s en POK’s door beide respectievelijke onderwijsinstellingen. Ook staat vast dat genoemde onderwijsinstellingen medeverantwoordelijk zijn geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming. In de door belanghebbende aangeleverde deelnemersdossiers bevinden zich vastleggingen van (aanwezigheid bij) lessen en teambuildingactiviteiten, ‘ [G] - student reports’, diverse (niet-erkende) certificaten, evaluaties van gevolgde lessen, verslagen van praktijkopdrachten en lessen en vastleggingen van beoordelingsgesprekken ter zake waarvan belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat daarin tevens de vervulde praktijkopdrachten aan de orde kwamen. Uit deze documenten blijkt naar het oordeel van het Hof van een aansluiting tussen genoemde lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het opleidingsprogramma AKA (…). Op grond van de overgelegde stukken acht het Hof aannemelijk dat de door de deelnemers gevolgde beroepspraktijkvorming onderdeel heeft uitgemaakt van de AKA- (…)-opleiding. Naar het oordeel van het Hof is met dit een en ander voldoende komen vast te staan dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, die behoort tot één van beide opleidingen. Het Hof merkt hierbij ten overvloede op dat de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden. 4.9. Het Hof leidt uit het in punt 4.2.2 genoemde arrest af dat enkel onder bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld in geval van frauduleus handelen, de toetsing zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.3.7 en 2.3.8 van dat arrest, tot het oordeel kan leiden, dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd. Dergelijke bijzondere omstandigheden heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt noch is het Hof daarvan anderszins gebleken. 4.10. Vraag I dient derhalve bevestigend beantwoord te worden, met dien verstande dat belanghebbende heeft aangegeven dat aangaande 150 deelnemers door haar geen POK’s kunnen worden overgelegd, omdat deze niet meer te traceren zijn, maar dat uit de van die deelnemers wel voorhanden zijnde deelnemersdossiers voldoende blijkt van het volgen van de beroepspraktijkvorming. Het Hof wijst er op dat de wet eist dat de inhoudingsplichtige een afschrift van de POK bewaart bij de loonadministratie. Ten aanzien van 150 deelnemers is aan deze eis niet voldaan. Belanghebbendes primaire standpunt, dat de volledige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, kan daarom niet worden gevolgd. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende over 2010 als gevolg van een automatiseringsfout ten onrechte € 55.064 heeft geclaimd aan afdrachtvermindering. Het totale bedrag van de naheffing is door belanghebbende onweersproken becijferd op € 218.097. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd. Vraag II 4.11. Nu vraag I bevestigend beantwoord wordt, behoeft vraag II geen beantwoording meer. 2.7 Ook kan belanghebbende naar ’s Hofs oordeel de ET-regeling toepassen. Het Hof heeft overwogen dat het te ver voert om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting omdat belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 heeft geïmplementeerd: Vraag III 4.12. Uit artikel 6, lid 5, van de standaard door belanghebbende gebruikte uitzendovereenkomst blijkt dat tussen belanghebbende en haar werknemers de mogelijkheid is overeengekomen om een gedeelte van het salaris als loon in natura aan te merken in de vorm van kosten, die samenhangen met onder andere huisvesting. Ook blijkt daaruit dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden om de overeengekomen arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet. Belanghebbende stelt dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van het jaar 2008 een deel van hun brutoloon hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 2.107.592 bij belanghebbende nageheven. 4.13. Vaststaat dat belanghebbende in oktober 2008 haar loonadministratie met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast in die zin, dat de huisvestingskosten uit het bruto loon werden vergoed, dat belanghebbende een geldelijke compensatie heeft geboden aan de betreffende werknemers voor de hierdoor veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor de pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten en dat belanghebbende in de loop van 2008 de loonstroken van de betrokken werknemers met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast en aan die werknemers heeft uitgereikt. Naar ’s Hofs oordeel is in feite sprake van toepassing vanaf 1 januari 2008 van de ET-regeling. Weliswaar heeft belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 geïmplementeerd, maar het voert naar ’s Hofs oordeel te ver om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting. Het Hof is van oordeel dat de ET-regeling - gelet op het vorenstaande - in de periode januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft. De Inspecteur heeft die realiteitswaarde ook in wezen niet bestreden nu hij zelf de regeling met terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd. Tot slot merkt het Hof op, dat de uitzendovereenkomst in artikel 6, lid 5 de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren. 4.14. Uit de opmerking van de Staatssecretaris in het besluit CPP2007/1465M, aangehaald hierboven in 4.1.6, dat de beoordeling van een vrije vergoeding per kalenderjaar plaatsvindt, in samenhang met het bepaalde in artikel 28a van de Wet LB, leidt het Hof voorts af dat, nu de keuze voor de ET-regeling in 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de ET-regeling door belanghebbende ook over het eerste halfjaar 2008 kan worden toegepast. De bepalingen in de toen geldende cao doen aan het vorenstaande niet af. 4.15. Vraag III dient derhalve bevestigend beantwoord te worden. 2.8 In zijn noot bij de uitspraak van het Hof bekritiseert Aksoy ’s Hofs – zijns inziens onbegrijpelijke – oordeel met betrekking tot de toepassing van de ET-regeling: Het Hof acht de mogelijkheid die de cao biedt als een vaststaand feit voor toepassing van de ET-regeling. De kan-bepaling in de cao leidt in mijn optiek niet tot een onvoorwaardelijk recht of toezegging op een kostenvergoeding, als niet uit de loonadministratie blijkt dat belanghebbende per werknemer heeft vastgesteld/toegezegd wat het recht is op de kostenvergoeding en op welke wijze de uitbetaling gaat plaatsvinden. Eveneens blijkt niet uit de casus dat met ingang van 1 januari 2008 regelingen waren getroffen op grond waarvan een werknemer zelf een keuze kon maken met betrekking tot de vorm van de te genieten beloning. Het is naar mijn mening onbegrijpelijk waarom het Hof van oordeel is dat de regeling van 1 januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft, terwijl de toekenning van een kostenvergoeding en het bestaan van de cafetariaregeling tussen werknemers en belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 uiterst twijfelachtig is. Het Hof lijkt hiervoor steun te vinden bij het feit dat de Inspecteur terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd (zie een-na-laatste volzin van r.o. 4.13). Doordat de onderliggende feiten en toelichting ontbreken, is de conclusie die het Hof hieraan verbindt eveneens onbegrijpelijk. Om te kunnen cafetariseren moet sprake zijn van een onvoorwaardelijk recht of toezegging op een kostenvergoeding. Uit de vastgestelde feiten en omstandigheden blijkt niet dat het recht met ingang van 1 januari 2008 bestond, laat staan was toegezegd. Uit de feiten blijkt dat met ingang van oktober 2008 de huisvestingskosten zijn toegekend. Derhalve ben ik van mening dat per die datum gecafetariseerd kan worden, mits de werknemers daarmee hebben ingestemd. Een belangrijk ander aspect in deze casus is dat het Hof het genietingsmoment miskent. De werknemers hadden over de eerdere maanden voorafgaand aan oktober 2008 het loon al genoten. Op het moment van uitbetalen waren belanghebbende en de werknemers feitelijk op de hoogte van het genoten loon. Een gemaakte keuze (tussen werknemers en belanghebbende) voor in dit geval het feitelijk laten uitbetalen van het brutoloon kan in mijn optiek niet meer (gedeeltelijk) ongedaan gemaakt worden door achteraf een kostenvergoeding toe te kennen. Ik vraag me in dat kader af in hoeverre het rechtens juist is om over reeds genoten loon de vergoeding van huisvestingskosten met terugwerkende kracht in aftrek te brengen. Indien het Hof van mening is dat een cafetariaregeling door middel van correctieberichten (artikel 28a Wet LB 1964) over het gehele jaar 2008 kan worden toegepast – als in het jaar 2008 (bijvoorbeeld in oktober) hiertoe besloten wordt – miskent het Hof de genietingsmomenten van de reeds verstreken tijdvakken 3Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste middel 3.2 Het eerste middel luidt: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14, eerste lid, onderdeel a van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs (hierna: afdrachtvermindering) ter zake van de door haar werknemers gevolgde opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent (hierna: AKA) omdat bewezen is dat de werknemers beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) hebben gevolgd, die behoort tot de AKA-opleiding, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: a. de werknemers niet de in de praktijkovereenkomst (hierna: POK) vastgelegde complete beroepsopleiding hebben gevolgd, doch slechts een niet nader vastgesteld deel (t.w. enkele elementen volgens de Onderwijsinspectie) van die opleiding; b. de daadwerkelijk gevolgde opleiding door de Onderwijsinspectie is gekwalificeerd als een opleiding die niet voldoet aan de eisen van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) als genoemd in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, WVA; c. belanghebbende niet met vastleggingen per deelnemersdossier (leerdoelen, activiteiten, beoordeling) heeft bewezen dat de werknemers de bij de AKA-opleiding behorende BPV hebben gevolgd; d. het Hof de stelling van de Inspecteur dat in ieder geval niet aannemelijk is gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd, ten onrechte niet heeft behandeld; e. het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat enkel onder bijzondere omstandigheden, zoals frauduleus handelen, de toetsing als beschreven in r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van het arrest HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436, BNB 2017/224, tot het oordeel kan leiden dat de BPV niet is gevolgd; f. de POK niet voldoet aan de wettelijke vereisten. 3.3 Ad
5. a)en
6. b)Uitgangspunt voor de toets of daadwerkelijk beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) is gevolgd, is naar het oordeel van de Staatssecretaris hetgeen tussen de werkgever, de werknemer en het opleidingsinstituut is afgesproken in de praktijkovereenkomst (hierna: POK), leidt de Staatssecretaris uit artikel 14, lid 1, onderdeel a, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) af. Mede omdat de inspecteur niet de bevoegdheid toekomt om te beoordelen of de in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) opgenomen opleiding voldoet aan de WEB-eisen, is het volgens de Staatssecretaris van belang dat de in de POK opgenomen opleiding daadwerkelijk is gevolgd. In de POK is vastgesteld dat werknemers in een periode van twee jaar de volledige AKA-opleiding zullen volgen. De Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat belanghebbendes werknemers deze opleiding niet hebben gevolgd. Ook is niet komen vast te staan dat bepaalde deelkwalificaties van de opleiding zijn gevolgd. Nu de Onderwijsinspectie in haar rapport volgens de Staatssecretaris schrijft dat het aangeboden programma geen onderwijs in de zin van de WEB is, staat volgens hem vast dat geen sprake is van BPV van de Beroeps Begeleidende Leerweg-opleiding (hierna: BBL-opleiding). Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris: - dat de volledige in de POK afgesproken opleiding en daarbij behorende BPV niet is gevolgd; - dat in de POK ook niet is vastgelegd welke deelkwalifcaties van de gehele opleiding gevolgd zullen worden; - dat niet bewezen is door belanghebbende dat de bij eventuele deelkwalificaties behorende BPV is gevolgd; - dat niet is bewezen dat in ieder loontijdvak iets aan BPV is gevolgd; - dat de Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat de bij [D] daadwerkelijk aangeboden opleidingen geen MBO opleiding zijn en niet voldoen aan de voorwaarden zoals die gelden voor de crebo opleiding met nr. 90440; - dat een andere opleiding is gevolgd dan de in de POK genoemde opleiding waarvan de Onderwijsinspectie vaststelt dat in het geheel geen sprake is van een opleiding als bedoeld in de WEB. 3.4 Niet is vast komen te staan dat de gevolgde opleiding bestaat uit deelkwalificaties binnen de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent (hierna: AKA), aldus de Staatssecretaris. Hoewel de Onderwijsinspectie in haar rapport schrijft dat het programma elementen van de Crebo-opleiding bevat, schrijft zij ook dat dit geen Crebo-opleiding is. Ook de toenmalige bestuurder van Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC) [J] heeft bevestigd dat geen sprake is van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. Volgens de Staatssecretaris moet het in de POK staan vermeld indien slechts de BPV van een deel van een opleiding wordt gevolgd. 3.5 Ad
7. c)Volgens de Staatssecretaris valt op dat bij de AKA-dossiers niets wordt vermeld over praktijkopdrachten, (persoonlijke) leerdoelen en voortgang van het bereiken van leerdoelen. Hierdoor is, aldus de Staatssecretaris, geen sprake van vastlegging als bedoeld in artikel 7.2.8, lid 2, onderdeel c, WEB van het deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren. Het Hof heeft deze dossiers dan ook ten onrechte als bewijs aanvaard voor het daadwerkelijk volgen van de bij de Crebo-opleiding behorende BPV. 3.6 Ad
8. d)De Staatssecretaris stelt dat in de deelnemersdossiers niet per loontijdvak is vastgelegd wat en wanneer er iets aan BPV is gedaan. Daarmee miskent het Hof volgens de Staatssecretaris dat niet door elke deelnemer daadwerkelijk in elk loontijdvak een kwalificerende opleiding is gevolgd. 3.7 Ad
9. e)Met dit onderdeel bestrijdt de Staatssecretaris het in r.o. 4.9 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordeel. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte de reikwijdte van r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van HR BNB 2017/224 beperkt. De Inspecteur heeft namelijk ook zonder dat sprake is van frauduleus handelen de mogelijkheid om te toetsen of de gevolgde opleiding dezelfde is als de opleiding ter zake waarvan de afdrachtvermindering is geclaimd. 3.8 Ad
10. f)De Staatssecretaris betoogt dat de POK’s niet voldoen aan de vereisten uit de WEB. Hij merkt dienaangaande op dat uit de POK’s niet blijkt door welk bedrijf feitelijk de begeleiding wordt uitgevoerd en of de inleenbedrijven feitelijk zijn erkend door het Kenniscentrum. 3.9 De Staatssecretaris verbindt aan het bovenstaande de volgende conclusie: Er is in casu naar mijn mening door belanghebbende niet voldaan aan het bewijs dat daadwerkelijk de bijbehorende BPV heeft plaatsgevonden. Zowel de omvang van de BPV als de tijdstippen waarop dat zou zijn gebeurd zijn niet komen vast te staan. Ik concludeer derhalve dat in casu geen opleiding is gevolgd en geen BPV die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA. 3.10 Bij verweer betoogt belanghebbende, in reactie op de verwijzing van de Staatssecretaris naar de rapporten van de Onderwijsinspectie, dat de Crebo-registratie van de opleiding niet is ingetrokken en die registratie leidend is. Volgens belanghebbende behoeft de stelling dat uit de POK moet blijken dat de BPV van de deelopleiding is gevolgd, geen bespreking omdat die stelling nader feitelijk onderzoek vereist. Zij meent voorts dat het Hof op grond van de aangedragen bewijsmiddelen tot het oordeel is gekomen dat de deelnemers daadwerkelijk BPV hebben gevolgd die tot de AKA-opleiding behoort. Middelonderdeel d), inhoudende dat het Hof de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld, die inhield dat niet aannemelijk is gemaakt dat in elk loontijdvak BPV is gevolgd, behoeft volgens belanghebbende geen behandeling omdat daarvoor eveneens nader feitelijk onderzoek is vereist. Volgens belanghebbende ziet de Staatssecretaris over het hoofd dat het Hof heeft geoordeeld dat “de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden”. 3.11 In repliek benadrukt de Staatssecretaris dat het wettelijk onmogelijk is voor de Onderwijsinspectie om direct volgend op haar onderzoek de Crebo-licentie in te trekken. Dat kan alleen als uiterst middel en na een verbetertraject van een jaar. Volgens de Staatssecretaris is daarom doorslaggevend of de onderwijsinstelling de opleiding heeft verzorgd of niet. Volgens hem heeft de Hoge Raad in HR BNB 2017/224 (zie hierna 4.3) geoordeeld dat het aan de Onderwijsinspectie om te beoordelen of de opleiding aan de in de WEB opgenomen eisen voldoet. Dat heeft de Onderwijsinspectie in casu beoordeeld en dat oordeel was negatief, zowel ten aanzien van de inhoud van de opleiding als ten aanzien van de BPV. 3.12 Bij conclusie van dupliek herhaalt belanghebbende overwegend eerder ingenomen standpunten. Het tweede middel 3.13 Het tweede middel luidt: Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 13a en 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008; hierna Wet LB 1964), en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht de vergoeding voor extraterritoriale huisvestigingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht, zulks ten onrechte dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen omdat: a. het Hof bij diens oordeel dat, omdat de keuze voor de regeling voor extraterritoriale kosten in (kennelijk: oktober) 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden, miskent dat sprake is van inlevering van reeds door de betrokken werknemers genoten brutoloon; b. het in het eerste halfjaar van 2008 door de betrokken werknemers reeds genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. 3.14 Uit ’s Hofs feitenvaststelling en uitspraak volgt dat belanghebbende er in 2008 eenzijdig voor heeft gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren. Het Hof heeft slechts vastgesteld dat de uitzendovereenkomst de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren. Uit niets blijkt echter dat belanghebbende de arbeidsvoorwaarden daadwerkelijk heeft gewijzigd. Volgens de Staatssecretaris gaat het Hof voor wat betreft de uitruil van een deel van het brutoloon ten onrechte voorbij aan de genietingstijdstippen van de reeds verstreken tijdvakken over het jaar 2008 (januari tot en met september). Loon wordt op voet van artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald of verrekend, ter beschikking wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op dat moment moet loonheffing worden ingehouden. Over reeds genoten loon kan de vergoeding van huisvestingskosten naar de mening van de Staatssecretaris niet met terugwerkende kracht in aftrek worden gebracht. Dat de Inspecteur een tegemoetkoming heeft gegeven door de ET-regeling voor het tweede half jaar van 2008 te corrigeren, getuigt volgens hem slechts van welwillendheid van de Inspecteur. Uit HR BNB 1998/100 leidt hij af dat het niet mogelijk is om reeds genoten brutoloonbestanddelen in een cafetariaregeling om te wisselen tegen onbelaste vergoedingen of verstrekkingen. 3.15 Het Hof heeft ten onrechte uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ van 22 augustus 2007, nr. CPP2007/1465M (zie onderdeel 5.15) afgeleid dat de keuze voor de ET-regeling voor het gehele jaar 2008 kan gelden en dus ook over het eerste halfjaar kan worden toegepast. De passage waar het Hof naar verwijst ziet op de situatie waarbij er een onvoorwaardelijk recht op een kostenvergoeding in jaar 1 is, terwijl de vergoeding plaatsvindt in jaar 2. 3.16 De Staatssecretaris concludeert: Het Hof heeft ten onrechte de toepassing van het cafetariasysteem mogelijk geacht in een situatie waarin met terugwerkende kracht reeds genoten en belast loon is ingeruild tegen onbelaste kostenvergoedingen. 3.17 Bij verweer schrijft belanghebbende dat het besluit om de ET-regeling in te voeren ultimo 2007 al was genomen en de regeling dus niet met terugwerkende kracht werd ingevoerd. De ET-regeling kon pas op of rondom 1 oktober 2008 geïmplementeerd doordat de salarissoftware niet eerder was aangepast. 3.18 Belanghebbende onderschrijft ’s Hofs oordeel dat de keuze voor de ET-regeling het gehele jaar kan gelden, waardoor correcties over de eerdere tijdvakken kunnen worden gemaakt. Dat volgt ook uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ (zie 5.15 hieronder) is samenhang met artikel 28a, Wet LB 1964 (zie 5.5). Zij verwijst daarbij naar het in 2008 nog niet geldende artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964 (zie 5.2). De mogelijkheid om reeds genoten loon met terugwerkende kracht te corrigeren, wordt volgens belanghebbende in de jurisprudentie bevestigd. 3.19 Uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht blijkt dat de inspecteur ambtshalve geen vermindering toepast indien een belanghebbende niet redelijkerwijs voor die vermindering in aanmerking komt. Uit de goedkeuring van de ET-regeling vanaf 1 juli 2008 door de Inspecteur leidt belanghebbende kennelijk af dat toepassing met terugwerkende kracht dus niet contra legem is. Bij brief van 21 oktober 2013 heeft de Inspecteur expliciet aangegeven dat herstel mogelijk is indien de correctie het gevolg is van bestaande afspraken, aldus belanghebbende. 3.20 Bij conclusie van repliek wijst de Staatssecretaris erop dat het Hof in r.o. 4.14 (zie 2.7) feitelijk heeft vastgesteld dat de keuze voor de ET-regeling eerst in de loop van 2008 is gemaakt. 3.21 Artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964 ziet volgens de Staatssecretaris op de keuze van een werkgever om, mits een bestendige gedragslijn wordt gevolgd, een keuze te maken tussen het wettelijk stelsel van loon in, en het alternatief, te weten: loon over. Dit artikel leent zich er volgens hem niet voor om een onjuist ingevoerde cafetariaregeling te herstellen. 3.22 Volgens de Staatssecretaris zou wel gecorrigeerd kunnen worden indien vast was komen te staan dat belanghebbende het besluit tot toepassing van de ET-regeling reeds in 2007 samen met de werknemers was genomen: Belanghebbende is van mening dat zij onjuiste aangiften loonheffingen heeft gedaan over de eerste 9 maanden van 2008, omdat (in de visie van belanghebbende) reeds in 2007 tot toepassing van de cafetariaregeling was besloten. In die gedachte zou je kunnen en moeten corrigeren op grond van artikel 28a Wet LB 1964. Het Hof heeft echter feitelijk geoordeeld dat er in 2007 geen cafetariaregeling is overeengekomen. Een cafetariaregeling is immers een aanpassing van de reeds bestaande arbeidsvoorwaarden, welke aanpassing alleen tot stand kan komen indien werkgever en werknemer daartoe samen besluiten. Dit is niet gebeurd. Belanghebbende heeft er in (oktober) 2008 eenzijdig voor gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren. 3.23 De Staatssecretaris sluit af met de opmerking dat belanghebbende het bovengenoemde besluit verkeerd interpreteert. Niet wordt goedgekeurd dat een onbelaste vergoeding kan worden ingeruild voor reeds eerder genoten loon. 3.24 Bij conclusie van dupliek geeft belanghebbende een andere uitleg aan de passage uit r.o. 4.14 dan de Staatssecretaris (zie 3.20). Volgens belanghebbende bedoelde het Hof daar te zeggen dat de keuze voor de implementatie van de ET-regeling in 2008 is gemaakt. In r.o. 4.12 heeft het Hof overwogen dat belanghebbende heeft gesteld dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd. Volgens belanghebbende moet daar in cassatie van worden uitgegaan. 3.25 Belanghebbende betoogt dat de arbeidsvoorwaarden wél eenzijdig konden worden gewijzigd en verwijst daarbij naar eerder overgelegde stukken. Ook meent zij op grond van artikel 28a Wet LB 1964 verplicht te zijn de fout in de aangifte te herstellen. Strikt formeel bezien is dus geen sprake van een correctie van reeds genoten loon, maar van herstel van verloning. 3.26 Dat vrije vergoedingen in beginsel per kalenderjaar plaatsvinden volgt ook uit de wetssystematiek, aldus belanghebbende. De loonheffing fungeert – met uitzondering van de eindheffingsbestanddelen – als een voorheffing op de jaarlijks verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Ook de Wet LB 1964 gaat uit van een loontijdvak van een jaar (zie artikel 20a, lid 1 Wet LB 1964). 3.27 HR BNB 1998/100 (zie 5.9 hierna) heeft betrekking op inhoudingen die niet waren uitgezonderd van het loonbegrip. Extraterritoriale kosten maken geen onderdeel uit van het loonbegrip zodat het besluit niet in de weg staat aan uitruil van reeds genoten brutoloonbestanddelen tegen vrije vergoedingen of verstrekkingen. 4Afdrachtvermindering onderwijs 4.1 De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen. Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren. Vooraf: toetsing door de belastinginspecteur 4.2 In mijn conclusie voor HR BNB 2017/224, schreef ik over de toetsingsbevoegdheid van de Inspecteur het volgende: 5.1 De WVA vereist, teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (
11. a)de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg, zulks (
12. b)op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (
13. c)gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven. 5.2 In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB. 5.3 Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten. 5.4 De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is. 5.5 Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen [cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”. Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat. Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO. Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register. Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend. 5.6 Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is. 5.7 De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen). 5.8 De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd. 5.9 De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie. De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan. 5.10 De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd. Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd. 5.11 De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden. 5.12 De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd. 5.13 Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd. 5.14 Van het in onderdeel 5.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR BNB 2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd. Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van die beroepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken. 5.15 In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen. 4.3 De Hoge Raad oordeelde als volgt: 2.3.2. Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, WVA. Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding”. 2.3.3. Op grond van artikel 7.2.4, lid 2, WEB draagt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W) zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en bijbehorende kwalificaties die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van belang zijn. 2.3.4. Artikel 6.4.1 WEB bepaalt dat in het Centraal register beroepsonderwijs gegevens worden geregistreerd met betrekking tot de opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties in het beroepsonderwijs, en met betrekking tot de instellingen en de exameninstellingen. Het Centraal register beroepsonderwijs wordt aangelegd en beheerd door de Minister van OC&W. 2.3.5. Het toezicht op het onderwijs is in de Wet op het onderwijstoezicht opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de Minister van OC&W ressorteert. 2.3.6. Het hiervoor in 2.3.2 tot en met 2.3.5 bedoelde samenstel van regels brengt mee dat de vermelding als zodanig in het Centraal register beroepsonderwijs voor de toepassing van artikel 14 WVA volstaat om te kunnen aannemen dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, WEB bedoelde beroepsopleiding. Het ligt dan ook niet op de weg van de inspecteur of van de rechter in belastingzaken om in het kader van de toepassing van de WVA te beoordelen of een in dat register opgenomen opleiding voldoet aan de eisen van de WEB. 2.3.7. Opmerking verdient dat in het kader van de toepassing van de WVA wel kan worden beoordeeld of een werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg van een beroepsopleiding daadwerkelijk heeft gevolgd. De bewijslast daarvoor rust op de inhoudingsplichtige. Indien een certificaat of diploma als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB is uitgereikt, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het desbetreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst. 2.3.8. Verder verdient opmerking dat in het kader van de toepassing van de WVA ook kan worden beoordeeld of de beroepspraktijkvorming die een werknemer heeft gevolgd, behoort tot de in het Centraal register beroepsonderwijs vermelde beroepsopleidingen. 4.4 Het onderhavige geschil ziet niet zozeer op de vraag in hoeverre de belastinginspecteur en de belastingrechter mogen toetsen of de beroepspraktijkvorming is getoetst. In geschil is met name in hoeverre van de POK mag worden afgeweken. Wet- en regelgeving 4.5 Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Crebo en luidde in de onderhavige jaren: 1. Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden. 2. Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens: a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid, b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid, c. de studielast, en d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld. 3. Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing: a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen, b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding, c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop. 4.6 Artikel 7.1.2 WEB stelde regels omtrent door instellingen aangeboden opleidingen en luidde in de onderhavige jaren: 1. De instelling biedt het onderwijs aan in de vorm van opleidingen. Voor zover het een beroepsopleiding betreft, wordt deze opleiding door de instelling in het maatschappelijk verkeer aangeduid met de naam waaronder deze opleiding is vermeld in het Centraal register. 2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma. (…) 3. Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets. 4.7 In artikel 7.1.3 WEB is omschreven wat ‘eindtermen’ zijn en luidde in de onderhavige jaren: Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs. 4.8 Artikel 7.2.2 WEB stelde regels omtrent beroepsopleidingen en luidde in de onderhavige jaren: 1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden: a. de assistentopleiding, b. de basisberoepsopleiding, c. de vakopleiding, d. de middenkaderopleiding, e. de specialistenopleiding, en f. andere opleidingen. 2. De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit: a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg. 3. De opleidingen, bedoeld in het eerste lid, onder a tot en met e, richten zich op de kwalificatie voor opeenvolgende niveaus van beroepsuitoefening, waarbij de assistentopleiding is gericht op het eerste en de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding op het vierde en hoogste niveau van beroepsuitoefening. 4. Aan de in het eerste lid bedoelde opleidingen kunnen ten behoeve van individuele deelnemers voorbereidende en ondersteunende activiteiten worden toegevoegd ter bevordering van het kunnen instromen in en met gunstig gevolg voltooien van de opleiding. Deze activiteiten maken geen deel uit van de opleiding. Voorbereidende en ondersteunende activiteiten zijn bestemd voor deelnemers wier vooropleiding naar het oordeel van het bevoegd gezag onvoldoende uitzicht biedt op verwezenlijking van de eindtermen van de opleiding binnen redelijke tijd. 4.9 In artikel 7.2.3 WEB is bepaald wat deelkwalificaties zijn. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren als volgt: Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben. 4.10 Artikel 7.2.4 WEB draagt de minister onder meer op de eindtermen voor beroepsopleidingen vast te stellen. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren: 1 Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn. 2 Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld: a. de eindtermen, b. de indeling daarvan in deelkwalificaties, c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding, d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid, e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft, f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht. (…) 4.11 Artikel 7.2.7 WEB luidde in de onderhavige jaren: 1 Het bevoegd gezag draagt er zorg voor dat de opleidingen zodanig zijn ingericht dat de deelnemers de eindtermen binnen de vastgestelde studieduur kunnen bereiken. (…) 4.12 Artikel 7.2.8 WEB stelt regels omtrent de beroepspraktijkvorming en luidde in de onderhavige jaren: 1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. 2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over: a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar, b. de begeleiding van de deelnemer, c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden. 3. Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels. 4.13 Artikel 7.2.9 WEB stelt regels omtrent de POK en luidde in de onderhavige jaren: 1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart: a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn. 2. Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld. 4.14 In artikel 7.2.10 WEB is bepaald dat het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven de kwaliteit van de BPV moet waarborgen. Dit artikel luidde in de onderhavige jaren: 1. Het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven richt een stelsel van kwaliteitszorg voor de beroepspraktijkvorming in en zorgt ervoor dat bedrijven en organisaties die de beroepspraktijkvorming verzorgen eenmaal per vier jaar worden beoordeeld aan de hand van de in dit stelsel ontwikkelde criteria. Indien daartoe door bijzondere omstandigheden aanleiding bestaat kan controle frequenter plaatsvinden. In geval van een kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven waarvan de samenstelling van het bestuur voldoet aan artikel 9.2.1, tweede lid, onder b, worden deze criteria vastgesteld op voorstel van de commissie onderwijs-bedrijfsleven. (…) 4.15 Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap ressorteert, en omvat het toezicht onder meer het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs. 1. Het toezicht is opgedragen aan de inspectie. 2. Het toezicht omvat de volgende taken: a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs (…) (…) Parlementaire geschiedenis 4.16 In de Memorie van Toelichting bij de invoering van de WEB, die grotendeels in werking is getreden op 1 januari 1996, is onder meer te lezen: De beroepspraktijkvormingsovereenkomst In de beroepsbegeleidende leerweg draagt het landelijk orgaan de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van de beroepspraktijkvormingsovereenkomst. Deze wordt ondertekend door deelnemer, bedrijf, instelling en landelijk orgaan. In de beroepsopleidende leerweg draagt de instelling de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van de overeenkomst, die wordt ondertekend door deelnemer, bedrijf en instelling. De beroepspraktijkvormingsovereenkomst heeft in beide leerwegen hetzelfde model. Met inachtneming van de verschillen tussen de leerwegen worden de volgende elementen in de overeenkomst opgenomen: a. de leerdoelen (voor de leeractiviteiten kan worden verwezen naar het desbetreffende document waarin deze zijn vastgelegd); b. de omvang, aanvang, einde, frequentie van de beroepspraktijkvorming; c. aard en omvang van de begeleiding, zowel door de arbeidsorganisatie als door de instelling; d. de wijze waarop de arbeidsorganisatie betrokken wordt bij de beoordeling van de beroepspraktijkvorming. (…) De definitie van «beroepsopleiding» in samenhang met het voorschrift in artikel 7.1.2, eerste lid, dat het onderwijs in de vorm van opleidingen wordt verzorgd, brengt tot uitdrukking dat de instelling slechts beroepsonderwijs mag verzorgen waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur eindtermen zijn vastgesteld. Dat impliceert dat de instelling ook niet-bekostigde opleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld, mag verzorgen. Andere onderwijsactiviteiten, uitgezonderd educatieve opleidingen, kan de instelling uitsluitend als contractactiviteit (artikel 1.7.1) verzorgen. Voor die activiteiten bestaat geen bekostigingsaanspraak noch is daaraan een diploma met een wettelijk civiel effect verbonden. (…) Artikelen 6.3.1 tot en met 6.3.4 (…) Het register bevat een systematisch overzicht van de beroepsopleidingen die door de afzonderlijke instellingen worden verzorgd, onder vermelding van een aantal essentiële gegevens, daaronder begrepen gegevens omtrent de kwaliteit (artikel 6.3.1, vijfde lid, onder g). Opgemerkt wordt dat onderdeel b van artikel 6.3.1, vijfde lid, kan bestaan uit een verwijzing naar vastgestelde eindtermen en niet het vermelden van de eindtermen als zodanig impliceert. Het register is lijdelijk van aard: het vormt de neerslag van de besluitvorming van instellingen en minister. Het register is, evenmin als het centraal register opleidingen hoger onderwijs (CROHO) in de WHW, geen sturingsinstrument, maar strekt ertoe de doorzichtigheid van het bestel te bevorderen. Teneinde deze functie te kunnen waarborgen is het van belang dat elke beroepsopleiding, verzorgd door elke instelling, is geregistreerd. Met het oog hierop bepaalt artikel 1.3.1, derde lid, voor de bekostigde instellingen dat uitsluitend ten aanzien van geregistreerde opleidingen een recht op bekostiging en op diploma-erkenning kan bestaan. Voor commerciële instellingen is een dergelijke bepaling overbodig omdat de procedure van diploma-erkenning samenvalt met de registratieprocedure. (…) Artikel 7.1.3. De doelstellingen van het onderwijstraject worden geformuleerd als eindtermen, een omschrijving van de vereisten die aan het kennen en kunnen van de deelnemers die de opleiding hebben voltooid mogen worden gesteld. Die vereisten hebben betrekking op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren. Bij opleidingen educatie ligt het accent op het maatschappelijk functioneren, bij beroepsopleidingen op het beroepsmatig functioneren. Bepaalde combinaties van eindtermen hebben vooral betekenis voor de doorstroming naar vervolgonderwijs. 4.17 De WEB is in 2004 op een aantal uitvoeringstechnische punten gewijzigd. In de Memorie van Toelichting staat met betrekking tot de gewijzigde artikelen 7.2.8 en 7.2.9 WEB: Onderdeel III (artikel 7.2.8) Voor de bekostiging van de kenniscentra beroepsonderwijs bedrijfsleven zijn concretere deelnemergegevens nodig dan nu voorhanden zijn. Daarom wordt voorgesteld de tekst van onderdeel a van artikel 7.2.8, tweede lid, concreter te formuleren, te weten: de begindatum van de beroepspraktijkvorming, de einddatum van de beroepspraktijkvorming en het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar. Het aantal praktijkuren is het geschatte aantal studiebelastingsuren dat met de BPV-plaats is gemoeid. Het aantal praktijkuren houdt in het aantal uren praktijk dat de deelnemer tussen de begindatum en de einddatum van de beroepspraktijkvorming volgt. Het aantal praktijkuren kan per jaar verschillen doordat niet gedurende dezelfde periode wordt gewerkt. Dat is bijvoorbeeld al zo als de start en het eind niet in hetzelfde kalenderjaar vallen, of wanneer in een bepaald jaar intensiever wordt gewerkt dan in een volgend jaar. Opgegeven dient te worden hoe het aantal geplande uren over de kalenderjaren is verdeeld. Overigens gaat het hierbij om gegevens waar leerbedrijf en deelnemer toch al afspraken over moeten maken: partijen moeten immers weten wanneer de praktijkovereenkomst moet worden uitgevoerd. Onderdeel JJJ, onder 3 (artikel 7.2.9) In het tweede lid van artikel 7.2.9 is nu onder meer bepaald dat indien er geen praktijkplaats (meer) voor de deelnemer beschikbaar is, het bevoegd gezag van de instelling en het betreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven bevorderen dat een toereikende voorziening beschikbaar wordt gesteld. Met deze bepaling is niet duidelijk wie er nu de eindverantwoordelijkheid voor de vervangende praktijkplaats heeft. Om verwarring over deze verantwoordelijkheid uit te sluiten is nu in het tweede lid de verantwoordelijkheid expliciet bij het bevoegd gezag van de instelling neergelegd. Wel vindt er overleg plaats met het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, omdat als de nieuwe beroepspraktijkvormingsplaats bij een nog niet erkend leerbedrijf is, er eerst een accreditering is vereist. Hoge Raad 4.18 Artikel 14 WVA vereist onder meer dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs een getekende ‘POK’ een voorwaarde is. In HR BNB 2016/82 is geoordeeld dat aan die voorwaarden moet zijn voldaan op het moment dat de in een tijdvak ingehouden loonbelasting wordt afgedragen: 2.2.3. Verder heeft het Hof geoordeeld dat de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst vereist en dat aan de in artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB opgenomen vereisten is voldaan. (…) 2.4.2. Ingevolge artikel 14, lid 1, letter a, van de Wva is vereist dat ‘de beroepspraktijkvorming’ wordt gevolgd op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van de WEB bedoelde overeenkomst die is gesloten door de in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen en mede is ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsopleiding bedrijfsleven. De inhoudingsplichtige moet op grond van artikel 14, lid 6, van de Wva een afschrift van de overeenkomst bij de loonadministratie bewaren. In het geval de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst, mag op grond van artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (tekst 2010 en 2011) voorshands worden volstaan met het bewaren bij de loonadministratie van een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt. 2.4.3. In artikel 3, lid 1, in verbinding met lid 3, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt, mede gelet op hetgeen bij de parlementaire behandeling is opgemerkt (vgl. Kamerstukken II, 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 17) over de inbedding van de afdrachtvermindering in het systeem van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), dat aan de hiervoor in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden inzake de overeenkomst en de verklaring moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen. 2.4.4. Die in onderdeel 2.4.2 genoemde voorwaarden brengen mee dat daaraan niet volledig kan worden voldaan met een niet op schrift gestelde overeenkomst. Die voorwaarden omvatten immers de ondertekening van de overeenkomst en het bewaren van een afschrift daarvan. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat de onderhavige regeling een vorm van loonkostensubsidie betreft. De Belastingdienst zal bij beoordeling van de afdrachtvermindering met voldoende zekerheid moeten kunnen vaststellen of in het desbetreffende tijdvak alle in artikel 7.2.9 van de WEB genoemde partijen zich hadden verbonden aan de in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde inhoud van de overeenkomst. Ook met het oog op dat toezicht moet worden aangenomen dat slechts op basis van een schriftelijke overeenkomst aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. 2.4.5. Het hiervoor in onderdeel 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Het tweede middel slaagt. 4.19 In HR BNB 2017/228 was het geval dat diverse werknemers van de belanghebbende een éénjarig maatwerkopleidingstraject hadden gevolgd dat bestond uit twee deelkwalificaties van een in het Crebo opgenomen beroepsopleiding. Voor de rechtbank was in geschil of voor het recht op afdrachtvermindering onderwijs is vereist dat de volledige beroepspraktijkvorming van de gehele driejarige opleiding wordt gevolgd. De rechtbank beantwoordde die vraag ontkennend. De Hoge Raad acht dat oordeel juist: 3 Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel Het middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank dat voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs niet meer is vereist dan dat werknemers ter zake van deelkwalificaties van een beroepsopleiding een beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg. Het middel faalt, omdat dit oordeel juist is. Beleidsstukken 4.20 In de Handreiking WVA onderwijs van de Belastingdienst, die wordt gebruikt door controlemedewerkers loonheffing, is een citaat opgenomen uit een memo van de Inspectie van Onderwijs d.d. 9 december 2012 over de POK: 1) Mag de BPV overeenkomst ondertekend worden door een uitzendbedrijf of intermediaire organisatie? De praktijkovereenkomst (POK) dient volgens artikel 7.2.9 van de WEB te worden afgesloten door de onderwijsinstelling