ECLI:NL:PHR:2018:1374

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 13 december 2018 inzake: Nrs. Hoge Raad: 18/00983 en 18/00984 [X] Nrs. Gerechtshof: 16/01500 en 16/01501 Nrs. Rechtbank: 12/7330 en 12/7331 Derde Kamer A tegen Aansprakelijkstelling IW 1990 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 18/00983 en 18/00984 naar aanleiding van de beroepen in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 6 februari 2018., Het gaat in deze zaken om een tweede cassatieprocedure, waarin wordt opgekomen tegen een beschikking aansprakelijkstelling van een bestuurder als bedoeld in artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). In deze conclusie zal in beginsel worden uitgegaan van de feiten en omstandigheden in de zaak met nummer 18/

1. 1.2 Belanghebbende was bestuurder en enig aandeelhouder van [A] BV. Deze vennootschap heeft tot 13 mei 2005 een uitzendbureau geëxploiteerd. De salarisadministratie werd door een medewerker van de B.V. gedaan. 1.3 Naar aanleiding van een anonieme melding bij het UWV heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij [A] BV, waarvan een rapport is opgemaakt. Naar aanleiding van dat boekenonderzoek heeft eind 2006 aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie vanwege het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd. Op 17 januari 2008 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie verzocht de strafrechtelijke stukken en bescheiden die betrekking hebben op belanghebbende en [A] BV, voor fiscale doeleinden te mogen gebruiken. Deze toestemming is op 25 januari 2008 verleend. 1.4 Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is aan [A] BV met dagtekening 16 oktober 2009 over de periode 1 januari 2004 t/m 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van € 156.
2. 1.5 Belanghebbende heeft namens [A] BV het formulier ‘Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies’ ingediend, welk formulier op 5 november 2009 door de Ontvanger is ontvangen. Het door [A] BV tot bestrijding van de (hoogte van) de naheffingsaanslag ingestelde beroep is bij uitspraak van de rechtbank Breda van 6 april 2011 ongegrond verklaard. Daartegen is in die fiscale procedure geen hoger beroep ingesteld. 1.6 [A] BV heeft de naheffingsaanslag niet betaald. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld op basis van artikel 36 van de IW
3. Voorafgaande procedure 1.7 Tegen de beschikking aansprakelijkstelling heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Dat is door de Ontvanger ongegrond verklaard. 1.8 Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep bij uitspraak van 27 juni 2013 ongegrond verklaard., Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch. 1.9 Bij uitspraak van 11 februari 2016 heeft gerechtshof ‘s-Hertogenbosch het hoger beroep tegen het oordeel van de Rechtbank over de aansprakelijkstelling ongegrond verklaard., 1.10 Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch heeft overwogen dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan de uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgende verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de belastingrechter over te leggen. Niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken zijn namelijk overgelegd. Het dossier van de FIOD, op basis waarvan de strafzaak tot een sepot heeft geleid, is in 2009 vernietigd. Blijkens het procesdossier had het strafrechtelijk onderzoek betrekking op uitbetaalde kilometervergoedingen in de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december
4. 1.11 Echter, aan deze schending heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op grond van artikel 8:31 van de Awb geen gevolgen verbonden, nu het bezwaar volgens het gerechtshof op grond van artikel 49, zevende lid, van de Awb geen betrekking kan hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag te hoog is, faalt volgens het gerechtshof, nu het oordeel van rechtbank Breda in de voornoemde fiscale procedure daarover onherroepelijk is geworden. 1.12 Belanghebbende is vervolgens in cassatie gekomen bij de Hoge Raad. Bij arrest van 2 december 2016 heeft de Hoge Raad het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Volgens de Hoge Raad wordt met het voornoemde oordeel van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ‘niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, lid 2[], laatste volzin van de (…) [IW 1990] kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of (…) [ [A] ] BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten’. In zoverre slagen de eerste twee middelen van belanghebbende. 1.13 Belanghebbendes tiende middel in de eerste cassatieprocedure was gericht tegen de verwerping door gerechtshof ’s-Hertogenbosch van belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Belanghebbende heeft in dat middel aangevoerd dat gerechtshof ’s-Hertogenbosch, door aan die verwerping ten grondslag te leggen dat rechtbank Breda bij uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven, een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 49, zevende lid, van de IW 1990, aangezien belanghebbende in de procedure betreffende de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag andere grieven heeft aangevoerd dan reeds door de belastingrechter zijn beoordeeld. 1.14 De Hoge Raad heeft ten aanzien van dat tiende middel overwogen dat gelet op de toelichting in de totstandkomingsgeschiedenis van de voorloper van artikel 49, zevende lid, van de IW 1990, de tekst van dat artikel ‘niet eraan in de weg staat dat de aansprakelijk gestelde bestuurder in een procedure betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling voor een belastingaanslag feiten en omstandigheden betreffende die aanslag aanvoert die niet eerder aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gedaan’. Volgens de Hoge Raad blijkt uit het door het middel bestreden oordeel niet dat het Hof dit heeft onderkend. In zoverre slaagde het tiende middel. 1.15 De Hoge Raad heeft daarom de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding naar het Hof (Arnhem-Leeuwarden; hierna ook: het verwijzingshof) verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna ook: het verwijzingsarrest). De procedure na verwijzing 1.16 Bij het verwijzingshof was weer in geschil of de beschikking aansprakelijkstelling terecht is vastgesteld. Zowel belanghebbende als de Ontvanger heeft een conclusie na verwijzing ingediend bij het Hof, gevolgd door nadere stukkenwisseling en een zitting. 1.17 Het Hof heeft in zijn uitspraak vooropgesteld dat vaststaat dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken (het FIOD-dossier) over te leggen. 1.18 Volgens het Hof dient ‘het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking (…) te leiden’, nu die sanctie te verstrekkend zou zijn. Dat neemt niet weg dat ‘in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij [kan] worden gegaan’. 1.19 Het Hof heeft vastgesteld dat de door belanghebbende namens [A] BV gedane melding van betalingsonmacht enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag is gedaan. Ervan uitgaande dat het aan grove schuld van [A] BV te wijten zou zijn dat een naheffingsaanslag is opgelegd, zou op grond van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit IW 1990 die melding te laat zijn gedaan. 1.20 Echter, door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is volgens het Hof ‘niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad’ en het ‘gevolg daarvan mogelijk zou [kunnen] zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet’. Het Hof acht het onder deze omstandigheden ‘in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV’. 1.21 Dat brengt volgens het Hof mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een tijdige en rechtsgeldige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 van de IW 1990 en dat ‘ingevolge het derde lid van dit artikel de Ontvanger aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling’. 1.22 Het Hof heeft ter materiële invulling van het begrip ‘kennelijk onbehoorlijk bestuur’ verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 2017 (nr. 15/02939), waaruit volgt dat ‘van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet (…) pas [kan] worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dat is met name het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft’. 1.23 Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in die bewijslast geslaagd ‘aangezien belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen’ en er ‘naar het oordeel van het Hof sprake is van het “opzettelijk achterwege laten” van de zijde van belanghebbende’. Daarbij heeft het Hof overwogen dat belanghebbende ‘de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand [heeft] gelaten. Voorts heeft belanghebbende in januari 2007 (toen er nog voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren) er desondanks niet voor gekozen ‘om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting’. Tevens heeft het Hof overwogen ‘dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (…) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (…) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften’. 1.24 Het Hof heeft in het kader van de bepaling van het juiste bedrag van de naheffingsaanslag en de daarop gebaseerde aansprakelijkstelling, herhaald dat door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, het niet is uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Volgens het Hof ‘klemt [dit] te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling’. Onder deze omstandigheden heeft het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend geacht ‘dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag [in de fiscale procedure, A-G] aan de Rechtbank zijn voorgelegd’. 1.25 Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, heeft het Hof geen aanleiding gezien om hier de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger. 1.26 Belanghebbende heeft zich uitgelaten over kilometervergoedingen, lunchvergoedingen, loonbelastingverklaringen/loonheffingskorting, maar dat heeft geen invloed gehad op de door het Hof bevestigde hoogte van de aansprakelijkstelling. 1.27 Het hoger beroep is, slechts vanwege enkele nevenbeslissingen, gegrond verklaard. De onderhavige (tweede) cassatieprocedure 1.28 Tegen de Hofuitspraak is belanghebbende nu opgekomen in cassatie met acht middelen. 1.29 Belanghebbendes eerste middel bevat een betwisting van het door het Hof vastgestelde feitencomplex. Volgens het tweede en derde middel heeft het Hof artikel 8:42, eerste lid, van de Awb, respectievelijk artikel 8:31 van de Awb onjuist toegepast. Het vierde middel strekt ten betoge dat ten onrechte na verwijzing door de Ontvanger ingebrachte stukken door het Hof zijn toegelaten. Het vijfde middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het zesde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de hoogte van de aansprakelijkheid niet verminderd/aangepast moet worden. Het zevende middel gaat over de onschuldpresumptie. Ten slotte strekt het achtste middel ten betoge dat het Hof ten onrechte aan belanghebbende geen hogere proceskostenvergoeding heeft toegekend dan de forfaitaire vergoeding. 1.30 Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel
5. Onderdeel 4 omvat een overzicht van hier in het algemeen relevante wet- en regelgeving en jurisprudentie. Verder is de relevante regelgeving, jurisprudentie en literatuur vermeld bij de onderdelen waarin de desbetreffende cassatiemiddelen van belanghebbende worden beoordeeld. Zie de onderdelen 5 t/m 10; met conclusie in onderdeel
6. 2 De feiten, het geding in feitelijke instanties en de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad Feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.
7. Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] BV (hierna: de BV), welke vennootschap tot 13 mei 2005 een uitzendbureau heeft geëxploiteerd. De salarisadministratie werd door de BV zelf verzorgd. Feitelijk is dit door [B] (hierna: [B] ) gebeurd. [B] is door de BV aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De salarisadministratie is daarna verder verwerkt door een extern belastingadviesbureau. Van de Ven is op 11 september 2006 overleden. 2.
8. De inspecteur heeft - omdat het UWV een anonieme melding had ontvangen dat er hoge onkostenvergoedingen zouden worden betaald, waardoor premies zouden worden ontdoken - bij de BV een boekenonderzoek (hierna: het boekenonderzoek) ingesteld dat op 9 augustus 2006 is aangevangen. 2.
9. Uit het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek blijkt dat volgens de inspecteur belanghebbende het volgende heeft gezegd: “In 2005 worden de door de werknemers gereden km’s in de loonadministratie geboekt aan de hand van de Kilometer Lijsten ... Deze km-lijsten zijn op het kantoor van [A] ingevoerd in de computer aan de hand van de door de werknemers ingeleverde werkbonnen. De km-lijsten worden niet digitaal bewaard, maar iedere keer overschreven. De door de uitzendkrachten ingevulde werkbonnen zijn niet altijd (dan wel helemaal niet) bezwaard gebleven. (...). Met de Duitse en Poolse uitzendkrachten is de mondelinge afspraak gemaakt dat ze om de week een vergoeding krijgen voor de rit naar huis. In de praktijk wordt dit opgelost door iedere week een enkele rit te vergoeden. Bij de Duitse uitzendkrachten wordt dit als een vast onderdeel van de wekelijks te betalen km-vergoeding meegenomen in de loonadministratie. (...). Er vind geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk naar huis zijn gereden. De Poolse uitzendkrachten ontvangen de vergoeding voor de weekendreizen niet via de loonadministratie maar per kas. Volgens [Hof: belanghebbende] zijn er bij de aanname van deze Poolse uitzendkrachten mondelinge afspraken gemaakt over deze vergoeding. (...). Er zijn. met de uitzendkrachten geen afspraken gemaakt over de vergoeding van lunchkosten. Volgens [Hof: belanghebbende] is de hoogte vergoeding gebaseerd op de Bouw CAO. Iedereen die in de bouw werkzaam was ontving in 2005 deze vergoeding. Door [A] vindt er geen controle plaats of de uitzendkrachten daadwerkelijk buiten de bouwplaats geen lunchen. Evenmin vindt er een controle plaats op de hoogte van de daadwerkelijk gemaakte kosten, indien de bouwvakkers zijn gaan lunchen. Tot medio 2005 ontvingen ook een deel van de Poolse slagers deze lunchvergoeding van € 5,50 per gewerkte dag. Tijdens een door de VRO uitgevoerde controle is gebleken dat het niet toegestaan zou zijn om aan de slagers deze lunchvergoeding te verstrekken. Naar aanleiding van een volgens VRO onderzoek (ook voor de bouwvakkers zou deze vergoeding niet zijn toegestaan) is de lunchvergoeding met ingang van 2006 beëindigd”. 2.
10. Tot de stukken van het geding behoort een ‘ [C] ’ (hierna: het Projectplan). Hierin wordt als datum van het selectieoverleg 11 oktober 2006 vermeld en als datum van het tripartiete overleg 2 november
11. In paragraaf 1.3.4 van het Projectplan is, voor zover van belang, vermeld: “Door het [Hof: selectieoverleg] zijn opmerkingen gemaakt inzake de door mij toegepaste extrapolatie van de geconstateerde verschillen. Om tot en juiste beoordeling te komen dient de verwachte benadeling volledig onderbouwd te worden. In het jaar 2005 zijn er via de loonadministratie ruim 3.000 betalingen van km-vergoedingen verricht. Omdat het ondoenlijk is om op individuele basis de bovenmatige km-vergoedingen te berekenen, is in overleg met EDP besloten de km-vergoedingen middels een statistische steekproef te controleren. (…). Minimaal Maximaal Afwijking (totaal aantal fouten) 42,290 51,532 Intervalgrootte € 5.000 € 5.000 Afwijking in € (is fouten x intervalgrootte € 211.450 € 257.660 Resumé: Tijdens het boekenonderzoek heb ik de indruk gekregen dat er met de werknemers een netto loon wordt afgesproken, waarbij er in de loonadministratie een verschuiving plaatsvindt naar onbelaste vergoedingen, met als doel het bruto loon laag te houden. Hierdoor wordt er over een lager bedrag loonheffing (en premies werknemersverzekeringen) afgedragen.” 2.
12. De inspecteur heeft bij brief van 30 oktober 2006 aan belanghebbende geschreven: “In verband met het inmiddels, door mijn collega [D] , gestarte onderzoek loonheffing bij [A] B.V. doe ik u hierbij in het kort een uiteenzetting toekomen van toepassing van de geldsteekproef bij [A] B.V. over het jaar
13. De bedoeling is deze controlemethodiek toe te passen voor controle van de verstrekte kilometervergoedingen. (...). Bij deze brief is een lijstje gevoegd met de 86 getrokken posten. Mocht u behoefte hebben aan een mondelinge toelichting van de methodiek van de geldsteekproef dan hoor ik dit gaarne van u. Ik zal dan met u een afspraak maken voor e.e.a. toe te lichten.” 2.
14. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 5 oktober 2009 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). In het rapport is met betrekking tot de loonheffingskorting het volgende vermeld: “Door [A] zijn alle gegevens die in het fysieke personeelsdossier zijn opgeborgen gescand. Tijdens het door mij in 2006 uitgevoerde boekenonderzoek zijn mij door inhoudingsplichtige de personeelsdossiers digitaal ter beschikking gesteld. Uit de controle van de personeelsgegevens is gebleken dat een grote groep werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” op de loonbelastingverklaring niet heeft ingevuld. Tijdens de doorzoeking zijn ook de personeelsdossiers in beslag genomen. Nadat deze personeelsdossiers zijn geraadpleegd blijkt dat op grote schaal het invulblok “loonheffingskorting toepassen” wel te zijn ingevuld. Conclusie: nadat de loonbelastingverklaringen zijn gescand is het invulblok “loonheffingskorting toepassen” alsnog door [A] ingevuld. In verband hiermee zijn er tijdens het verhoor aan de werknemer ... vragen gesteld. (...). Het onderzoek heeft zich met betrekking tot de loonbelastingverklaringen beperkt tot het al dan niet correct invullen van het invulblok “loonheffingskorting toepassen”. Gezien het feit dat de loonbelastingverklaringen geruime tijd later (oplopend tot een jaar) na de ingangsdatum zijn gescand. is de conclusie gerechtvaardigd dat de werknemers het invulblok “loonheffingskorting toepassen” niet hebben ingevuld. Dit heeft tot gevolg dat bij deze werknemers geen rekening dient te worden met de heffingskorting. In de loonadministratie is bij deze werknemers ten onrechte rekening gehouden met de heffingskorting. (…). Reactie adviseur Wat is nu bepalend? De gescande loonbelastingverklaring of het origineel. Uit de originele loonbelastingverklaringen blijkt dat de werknemers, op enig moment, het formulier correct hebben ingevuld. Bovendien zijn het allemaal bouwvakkers die fulltime werken en dus ook geen ander inkomen genieten. Het is dan ook correct dat er rekening wordt gehouden met de heffingskorting.” 2.
15. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek is aan de BV met dagtekening 16 oktober 2009 over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 156.742 (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd. 2.
16. Belanghebbende heeft namens de BV het formulier “Melding Van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend. Het formulier is gedagtekend 4 november 2009 en op 5 november 2009 door de Ontvanger ontvangen. 2.
17. Het door de BV tegen de naheffingsaanslag ingestelde beroep is bij uitspraak van de rechtbank te Breda van 6 april 2011, nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, ongegrond verklaard. Deze uitspraak staat onherroepelijk vast. 2.
18. De naheffingsaanslag is door de BV onbetaald gelaten. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 5 januari 2012 als bestuurder aansprakelijk gesteld (hierna: de beschikking). Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor bedragen als bedoeld in artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet
19. Tegen de beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 27 juni 2013, nr. 12/7330, ECLI:NL:RBZWB:2013:5880, voor zover van belang, ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 11 februari 2016, nr. 13/00892, ECLI:NL:GHSHE:2016:419, voor zover van belang, het hoger beroep ongegrond verklaard. Bij arrest van 2 december 2016, nr. 16/01532, ECLI:NL:HR:2016:2722, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (hierna: het verwijzingsarrest). Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2.2 Bij de Rechtbank was in zoverre in cassatie geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. De Rechtbank heeft overwogen: 2.
20. Belanghebbende heeft vooraf gesteld dat met het opleggen van de beschikking tot aansprakelijkstelling het recht van verdediging is geschonden, zoals dit is opgenomen in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Naar het oordeel van de rechtbank valt het onderhavige geschil niet onder de toepassing van het Handvest nu de beschikking aansprakelijkstelling ziet op onbetaald gebleven loonbelasting. In dat geval is er geen sprake van een maatregel ter uitvoering van het recht van de Europese Unie. Deze stelling kan belanghebbende dan ook niet baten. 2.
21. Ingevolge artikel 36, tweede lid, van de Inv heeft een lichaam bij betalingsonmacht een meldingsplicht. In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: Uitv besluit Inv) zijn voor deze melding nadere regels gesteld. De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling is het gevolg van het niet betalen van een naheffingsaanslag loonbelasting, die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde loonbelasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. In dat geval geldt bij uitsluiting artikel 7, tweede lid, van het Uitv besluit Inv (vergelijk HR 23 december 2011, 10/01211, LJN: BR7038, onder andere gepubliceerd in BNB 2012/50). 2.
22. Ingevolge artikel 7, tweede lid, van het Uitv besluit Inv kan enkel een melding van de betalingsonmacht plaatsvinden indien de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Volgens de ontvanger is in het onderhavige geval wel sprake van opzet of grove schuld van [A] BV . De ontvanger heeft daarvoor verwezen naar hetgeen uit het boekenonderzoek bij [A] BV naar voren is gekomen en door de rechtbank Breda in haar uitspraak van 6 april 2011 is vastgesteld (zie 2.2.). Uit deze stukken leidt de rechtbank af dat het aan ten minste grove schuld van [A] BV te wijten is geweest dat de naheffingsaanslag is opgelegd. Ingevolge artikel 7, tweede lid van het Uitv besluit Inv kon [A] BV derhalve geen rechtsgeldige melding betalingsonmacht doen ter zake van de naheffingsaanslag. 2.
23. Nu geen rechtsgeldige melding van de betalingsonmacht kon worden gedaan, wordt ingevolge artikel 36, vierde lid van de Inv vermoed dat de niet betaling van de naheffingsaanslag loonbelasting aan belanghebbende als bestuurder te wijten is, zodat zij aansprakelijk is. Tot weerlegging van dit vermoeden wordt belanghebbende slechts toegelaten als zij aannemelijk maakt dat het niet aan haar is te wijten dat het lichaam geen geldige melding van de betalingsonmacht heeft gedaan. 2.
24. Belanghebbende heeft gesteld dat het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid van de Inv en de beperking om dit vermoeden te weerleggen, strijdig is met communautaire rechtsbeginselen. De rechtbank verwijst naar hetgeen hierover is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN: BL0202 onder 5.3, zoals ook door belanghebbende in haar beroepschrift is aangehaald. De rechtbank acht dit arrest van de Hoge Raad in het onderhavige geval integraal van toepassing. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 36, vierde lid van de Inv derhalve niet in strijd met communautaire rechtsbeginselen. Daar komt overigens nog bij dat in dit geval sprake is van een puur interne aangelegenheid waarop het recht van de Europese Unie niet van toepassing is (zie 2.16). De stelling dat van de ontvanger een proactieve houding mag worden verwacht bij het constateren van betalingsproblemen geeft de rechtbank geen aanleiding te komen tot een ander oordeel. Evenmin ziet de rechtbank aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof van Justitie. 2.
25. Het is dus aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat het niet aan haar te wijten was dat [A] BV geen rechtsgeldige melding van de betalingsonmacht heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarvoor gesteld dat zij geen kennis had van de ondeugdelijke afspraken die met het uitzendpersoneel zijn gemaakt en de te hoge kilometervergoedingen waarop de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd. Volgens belanghebbende werden deze afspraken gemaakt door een door haar aangetrokken deskundige dan wel de ingeschakelde administrateur/adviseur. De ontvanger heeft deze stelling betwist. Volgens de ontvanger zijn de activiteiten van [A] BV op dezelfde wijze doorgegaan na het overlijden van de aangetrokken deskundige. Tevens heeft de ontvanger gesteld dat belanghebbende ook zelf personeel heeft aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met haar enkele stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de ontvanger, niet aannemelijk gemaakt dat het niet aan haar te wijten was dat [A] BV niet op de juiste wijze aan haar meldingsplicht heeft voldaan. 2.
26. Ook de stelling van belanghebbende dat het Openbaar Ministerie de strafrechtelijke zaak heeft geseponeerd wegens gebrek aan bewijs, kan belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet baten. Immers, de bewijsgaring en het procesrecht binnen het strafrecht zijn anders dan in het belastingrecht, zodat deze enkele stelling van belanghebbende onvoldoende is om tot een ander oordeel te kunnen komen. De rechtbank concludeert dat belanghebbende niet tot de weerlegging van het vermoeden van artikel 36, vierde lid, van de Inv kan worden toegelaten, zodat zij ingevolge artikel 36, derde lid, van de Inv terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonbelasting van [A] BV. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2.3 Ook bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch was onder meer in geschil of belanghebbende terecht en tot de juiste hoogte aansprakelijk is gesteld voor de door [A] BV onbetaald gebleven naheffingsaanslag LB/PVV. Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 11 februari 2016 overwogen: Aansprakelijkheid 4.
27. Het tweede lid van artikel 36 van de IW luidt, voor zover te dezen van belang: ‘Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.’. 4.
28. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt, voor zover te dezen van belang: ‘In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’. 4.
29. Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof moet beoordelen of de omstandigheid dat – kort weergegeven – de verschuldigde loonheffing meer bedraagt dan op aangifte is afgedragen, te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] BV (Hoge Raad 23 december 2011, 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038.) 4.
30. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat uit het rapport van het boekenonderzoek en het oordeel van de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 blijkt, dat het ten minste aan grove schuld van [A] BV te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Hieruit volgt, dat de Ontvanger terecht de onder 2.7 vermelde melding van betalingsonmacht bij de onder 2.8 vermelde brief als niet rechtsgeldig heeft aangemerkt. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat haarzelf geen opzet of grove schuld valt te verwijten, overweegt het Hof dat het hier gaat om opzet of grove schuld van het lichaam, [A] BV, en niet om opzet of grove schuld van belanghebbende zelf. Hierbij wordt het handelen of nalaten van Van den Ven en/of het ingeschakelde belastingadviesbureau en/of anderen toegerekend aan [A] BV (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.
31. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 36, lid 3 van de IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Vervolgens dient het Hof te beoordelen of belanghebbende dit laatste vermoeden mag weerleggen. Belanghebbende mag het vermoeden alleen weerleggen, als het niet aan haar te wijten is dat ( [A] BV niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] BV grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.
32. Belanghebbende heeft – samengevat – aangevoerd, dat zij Van den Ven had aangetrokken en het onder 2.2 vermelde belastingadviesbureau had ingeschakeld en dat zij zelf niet op de hoogte was van de afspraken met het uitzendpersoneel en de te hoge (kilometer)vergoedingen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd en dat zij met de certificering door het VRO mocht aannemen dat een en ander goed was geregeld. Voorts heeft zij in de pleitnota bij de Rechtbank (p. 3, onder 7) en tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat haar aandacht uitging naar haar drie jonge kinderen en de onderneming van haar echtgenoot. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het niet aan haar te wijten is dat ( [A] BV niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] BV grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en gelet op (de verklaringen in) het rapport van het boekenonderzoek heeft belanghebbende kennelijk blind gevaren op met name Van den Ven en haar aandacht niet gegeven aan hetgeen bij [A] BV gebeurde, terwijl van haar als bestuurder van [A] BV meer moet worden gevergd dan alleen het aantrekken van Van den Ven en/of een belastingadviesbureau. Als bestuurder had zij ervoor moeten waken, dat een situatie ontstond zoals die nu bij [A] BV is ontstaan, namelijk de situatie dat één werknemer zonder tegenwicht zijn gang kon gaan. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof de certificering door het VRO niet af, omdat belanghebbende als bestuurder niet alleen daar op mocht afgaan, maar zelf tegenwicht had moeten bieden aan Van den Ven of als bestuurder had moeten organiseren dat binnen het bedrijf een functiescheiding volgens het ‘vier-ogen principe’ tot stand was gekomen. Belanghebbende heeft dit ook met zoveel woorden erkend tijdens het onderzoek ter nadere zitting, waar zij heeft opgemerkt dat het ‘300%’ vertrouwen dat zij stelde in Van den Ven , geen goede beslissing is geweest. 4.
33. Uit hetgeen onder 4.6 is overwogen volgt, dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Mitsdien is belanghebbende aansprakelijk. Hoogte van de aansprakelijkstelling: de naheffingsaanslag 4.8.Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag te hoog is. Deze stelling faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7 van de IW, omdat met betrekking tot de naheffingsaanslag de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 reeds een onherroepelijk oordeel heeft gegeven. De stelling van belanghebbende dat de Rechtbank zijn beslissing heeft genomen met een omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen in deze procedure belanghebbende niet kan worden tegengeworpen op grond van artikel 49, lid 5 van de IW, zodat volgens belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag in deze aansprakelijkheidsprocedure toch aan de orde kan komen, mist feitelijke grondslag. De op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) 4.
34. Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari
35. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Overige grieven 4.10.Met betrekking tot de door belanghebbende overige aangevoerde grieven tegen de aansprakelijkstelling verwijst het Hof naar de bestreden uitspraak van de Rechtbank onder 2.20 en 2.22 en, voor zover die grieven daarin niet zijn behandeld, overweegt het Hof dat deze grieven niet tot een ander oordeel kunnen leiden. 4.
36. Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Hoge Raad 2.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 december 2016 voor zover nu in cassatie van belang, overwogen:, 2.2.
37. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, Awb voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Tegen dit oordeel zijn geen middelen gericht. 2.2.
38. Het Hof heeft op grond van artikel 8:31 Awb aan die schending geen gevolgen verbonden. Het Hof heeft daartoe verwezen naar zijn oordeel dat belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag te hoog is, faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven. De middelen 1 en 2 bestrijden dit oordeel. 2.
39. Met het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel wordt niet gerespondeerd op belanghebbendes voor het Hof ingenomen standpunt dat de niet-overgelegde stukken mede van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in artikel 36, lid 2[], laatste volzin, van de Wet kan worden gemaakt, alsmede voor de beantwoording van de vraag of de BV opzet of grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 kan worden verweten. In zoverre slagen de middelen 1 en
40. (…). 2.6.
41. Middel 10 bestrijdt de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het middel voert onder meer aan dat het Hof, door aan die verwerping ten grondslag te leggen dat de rechtbank in de hiervoor in 2.1.2 genoemde uitspraak van 6 april 2011 een onherroepelijk oordeel over de naheffingsaanslag heeft gegeven, een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 49, lid 7, van de Wet, aangezien belanghebbende in de procedure betreffende de aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslag andere grieven heeft aangevoerd dan reeds door de belastingrechter zijn beoordeeld. 2.6.
42. Ingevolge artikel 49, lid 7, van de Wet kan het bezwaar tegen een beschikking tot aansprakelijkstelling geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Deze bepaling komt, afgezien van een enkele redactionele aanpassing waarmee geen inhoudelijke wijziging is beoogd, overeen met het voorheen geldende artikel 50, lid 6, van de Wet (zie Kamerstukken II 2001/02, 28 123, nr. 3, blz. 6). Met betrekking tot de reikwijdte van laatstgenoemde bepaling is in de totstandkomingsgeschiedenis daarvan het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 118): "Wij wijzen er nog op dat de verbodsbepaling (…) alleen geldt met betrekking tot de feiten en omstandigheden ter zake waarvan een rechterlijke uitspraak is gewezen. Het gaat dus om feiten of omstandigheden die blijken uit die uitspraak, zodat duidelijk is dat de rechter zich daarover heeft uitgelaten. Zaken die ter zitting naar voren zijn gebracht en/of in de gedingstukken zijn opgenomen, maar waarover de rechter zich niet heeft uitgelaten vallen hier dus niet onder. Voor zover andere feiten en omstandigheden die voor de vaststelling van de belastingaanslag van belang zijn geweest, in geding worden gebracht en die niet eerder ter beslissing aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gewezen, blijft te dien aanzien bezwaar en beroep wel mogelijk." 2.6.
43. Uit de hiervoor in 2.6.2 opgenomen toelichting volgt dat artikel 49, lid 7, van de Wet niet eraan in de weg staat dat de aansprakelijk gestelde bestuurder in een procedure betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling voor een belastingaanslag feiten en omstandigheden betreffende die aanslag aanvoert die niet eerder aan de belastingrechter zijn voorgelegd of waarover die rechter geen onherroepelijke uitspraak heeft gedaan. Uit het door het middel bestreden oordeel blijkt niet dat het Hof het vorenstaande heeft onderkend. Middel 10 slaagt derhalve in zoverre. 2.
44. De middelen 1 en 2 voor het overige, 3, 5, 7, 10 voor het overige, en 12 kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 2.
45. Gelet op het hiervoor in 2.3 en 2.6.3 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De middelen 6, 8 en 11 behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen. Hof (verwijzingshof) 2.5 Bij het Hof was na verwijzing door de Hoge Raad in geschil of de beschikking aansprakelijkstelling terecht is vastgesteld. 2.6 Het Hof heeft geoordeeld: Schending artikel 8:42 Awb 4.
46. Naar het oordeel van het Hof staat, nu tegen het oordeel van het gerechtshof inzake de schending van artikel 8:42 van de Awb (rechtsoverweging 4.9 van de betreffende uitspraak) door de Staatssecretaris van Financiën geen cassatieberoep is gesteld, in deze verwijzingsprocedure vast dat de Ontvanger niet heeft voldaan aan zijn uit artikel 8:42, lid 1, van de Awb, voortvloeiende verplichting om alle op de zaak betrekking hebbende stukken - te weten het FIOD-dossier - over te leggen. Dientengevolge ligt, ingevolge artikel 8:31 van de Awb, de vraag voor welke consequenties hieraan moeten worden verbonden. Artikel 8:31 Awb 4.
47. Het Hof is van oordeel dat het niet meer kunnen overleggen van het FIOD-dossier door de Ontvanger niet tot vernietiging van de beschikking dient te leiden. Die sanctie zou te ver strekkend zijn. Echter, naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet zonder gevolg aan het niet-overleggen van het FIOD-dossier voorbij worden gegaan. Daartoe overweegt het als volgt. 4.
48. Op 4 november 2009 heeft belanghebbende namens de BV met betrekking tot de naheffingsaanslag een melding betalingsonmacht gedaan die op 5 november 2009 bij de Ontvanger is ingekomen (zie 2.8). Dit is binnen enkele dagen na de vervaldag van de naheffingsaanslag. De Ontvanger heeft echter gemotiveerd gesteld dat het aan opzet of grove schuld van de BV is te wijten dat de naheffingsaanslag werd opgelegd, zodat ter zake van de naheffingsaanslag op grond van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, geen rechtsgeldige melding kon plaatsvinden. Het is dan aan belanghebbende om daartegen gemotiveerd verweer te voeren. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan mogelijk zou zijn dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde wordt geconfronteerd met het wettelijk bewijsvermoeden van artikel 36, lid 4, van de Wet. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, aan de schending door de Ontvanger van artikel 8:42 van de Awb het gevolg te verbinden dat moet worden geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit, is geslaagd in haar verweer tegen de stelling van de Ontvanger dat de naheffingsaanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV. Rechtsgeldige melding betalingsonmacht 4.
49. Het voorgaande brengt mee dat ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht als bedoeld in artikel 36 van de Wet en dat ingevolge het derde lid van dit artikel de Ontvanger aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling. 4.
50. Nu de rechtsgeldige melding betalingsonmacht namens de BV werd gedaan op 5 november 2009 (zie 2.8), dient het Hof op grond van artikel 36, lid 3, van de Wet, te beoordelen of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode 5 november 2006 tot 5 november 2009, waarbij het Hof opmerkt dat het ook kan gaan om belastingschulden die vóór 5 november 2006 zijn ontstaan (vgl. HR 22 december 1993, nr. 28672, BNB 1994/151, r.o 3.5, dat in zoverre ook voor de onderhavige wettelijke bepaling gelding heeft, vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, r.o 3.3.3). Kennelijk onbehoorlijk bestuur 4.
51. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet, kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan. Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (HR 31 maart 2017, nr. 15/02939, ECLI:NL:HR:2017:530). Hierbij dienen alle ter zake dienende omstandigheden in onderling verband en samenhang te worden betrokken (HR 14 oktober 2005, nr. C04/172HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6017). 4.
52. Gelet op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, rust op de Ontvanger de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de hier aan de orde zijnde periode. 4.
53. De Ontvanger heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur omdat belanghebbende toen het haar - na het overlijden van Van de Ven op 11 september 2006 - in januari 2007 duidelijk was geworden dat de loonadministratie en daarmee de aangiften onjuist waren, pas vanaf week 13 (april) 2007 acties heeft ondernomen om de onjuistheden aan te passen terwijl die acties niet hebben bestaan uit het indienen van een suppletie-aangifte, maar het vanaf week 13 (april) 2007 tot week 26 (juli) 2007 geleidelijk indienen van minder onjuiste aangiften en het vanaf week 26 (juli) 2007 indienen van juiste aangiften. 4.
54. Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger in zijn bewijslast geslaagd. Hierbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Gelet op de strekking van de bestuurdersaansprakelijkheid - bestrijding van misbruik - vormt ook het opzettelijk achterwege laten van de inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting en premies kennelijk onbehoorlijk bestuur (HR 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, rechtsoverweging 3.3.3, en HR 11 januari 1995, nr. 29170, ECLI:NL:HR:1995:AA3054, BNB 1995/203). Daarbij heeft in het aansprakelijkheidsrecht te gelden dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149 en HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018). Aangezien belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007, nadat het haar duidelijk was geworden dat de loonadministratie van de BV en daarmee de ingediende aangiften onjuist waren, geen contact met de Belastingdienst heeft opgenomen, is er naar het oordeel van het Hof sprake van het ‘opzettelijk achterwege laten’ van de zijde van belanghebbende. Belanghebbende heeft de situatie dat er sprake is van een te lage inhouding en afdracht van verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen in stand gelaten. Hierbij merkt het Hof nog op dat op het moment dat belanghebbende - naar zij heeft erkend - in januari 2007 bekend werd met de fiscale onjuistheden er voldoende financiële middelen in de BV aanwezig waren, zij desondanks er niet voor heeft gekozen om contact met de Belastingdienst op te nemen en de kennelijk aanwezige financiële middelen aan te wenden voor de betaling van de verschuldigde belasting. Ook merkt het Hof nog op dat op 5 november 2006 het boekenonderzoek reeds was aangevangen (zie 2.2) en dat belanghebbende bekend was met de brief van 30 oktober 2006 (zie 2.5) zodat belanghebbende op 5 november 2006 redelijkerwijs kon twijfelen aan de juistheid van de reeds ingediende aangiften. Hoogte aansprakelijkstelling 4.
55. Door het niet voldoen door de Ontvanger aan de op hem rustende verplichting tot het overleggen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken, is niet uit te sluiten dat belanghebbende daarmee in haar bewijspositie is geschaad. Dit klemt te meer nu het gevolg daarvan zou kunnen zijn dat belanghebbende zich mogelijk niet op alle punten kan verweren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling. Onder deze omstandigheden acht het Hof het in het kader van de toepassing van artikel 8:31 van de Awb passend, dat belanghebbende voor het Hof alle feiten en omstandigheden kan aanvoeren tegen de hoogte van de aansprakelijkstelling, ook al zouden die al eerder in het kader van de naheffingsaanslag aan de Rechtbank zijn voorgelegd. Het Hof verwijst naar de rechtsoverwegingen 4.21 en verder van deze uitspraak. Gelet op het feit dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek, ziet het Hof geen aanleiding om de bewijslast, voor zover deze volgens de normale bewijslastverdeling op belanghebbende rust, ingevolge artikel 8:31 van de Awb te verschuiven naar de Ontvanger. 4.
56. Belanghebbende betoogt dat op de stukken die de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht geen acht mag worden geslagen omdat na verwijzing enkel stukken mogen worden ingebracht die de Ontvanger niet eerder in het geding had kunnen brengen. Het Hof volgt het betoog van belanghebbende niet omdat de door de Ontvanger ingebrachte stukken het verweer ondersteunen dat krachtens de verwijzingsopdracht moet worden onderzocht (vgl. HR 9 augustus 2013, nr. 12/02248, ECLI:NL:HR:2013:198). 4.
57. Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de door de Ontvanger in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 ingebrachte stukken tot het FIOD-dossier behoren, waaruit de Ontvanger - gelet op de bewijsopdracht van het Hof - niet mag putten. Aan dit betoog heeft belanghebbende ten grondslag gelegd dat volgens haar de zaak in ieder geval vanaf 11 oktober 2006 onder verantwoordelijkheid van de FIOD is gekomen, zodat op stukken die na deze datum tot stand zijn gekomen - zoals volgens belanghebbende de steekproef - geen acht mag worden geslagen. De Ontvanger heeft ter zitting van het Hof gesteld dat tijdens het selectieoverleg op 11 oktober 2006 is besloten de zaak niet in te brengen in het tripartiete overleg, dat de inspecteur in de maand november 2006 de steekproef heeft toegepast en dat de zaak daarna voor een tweede keer - op z’n vroegst na 30 november 2006 - in het selectieoverleg is ingebracht. Het selectieoverleg ziet louter op het selecteren van dossiers die kunnen worden doorgezet naar het tripartiete overleg, waarbij van het starten van een FIOD-onderzoek nog geen sprake is, aldus de Ontvanger. 4.
58. Gelet op het in 2.4 en 2.5 vermelde en de toelichting van de Ontvanger ter zitting van het Hof, acht het Hof het aannemelijk dat de FIOD pas na november 2006 met het strafrechtelijk onderzoek is gestart, zodat de steekproef niet aan de onderzoekshandelingen van de FIOD moet worden toegerekend. Dat de uitkomsten van de steekproef naar aanleiding van een bespreking met belanghebbende zijn aangepast, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat de steekproef wel aan de FIOD moet worden toegerekend. Het Hof acht het verder aannemelijk dat de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek van belanghebbende de digitale personeelsdossiers heeft ontvangen, waaronder de verstrekte vergoedingen en de loonbelastingverklaringen en dat de behandelend inspecteur zelf de uitdraaien van google maps heeft gemaakt. Het Hof merkt verder nog op dat het verslag van het inleidende gesprek van het boekenonderzoek door de inspecteur zelf is opgemaakt. Het Hof komt tot de conclusie dat de Ontvanger - gelet op de bewijsopdracht van het Hof - de stukken die hij in zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft ingebracht, mocht inbrengen. Zij dienen derhalve niet buiten aanmerking te worden gelaten. 4.
59. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank en het gerechtshof haar de cautie hadden moeten geven, hetgeen niet is gebeurd, zodat hetgeen zij mondeling heeft verklaard niet kan worden gebruikt bij de beoordeling van de onderhavige zaak. Ook dient het Hof haar de cautie te geven, aldus belanghebbende. 4.
60. Opgemerkt zij dat het Hof ter zitting van 30 november 2017 heeft aangegeven dat belanghebbende niet verplicht is om vragen te beantwoorden. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de cautie door de Rechtbank en het gerechtshof had moeten worden gegeven, zal het Hof de onderhavige zaak beoordelen zonder rekening te houden met hetgeen belanghebbende mondeling heeft verklaard. Aansluiting aangifte 4.
61. De in het rapport eerstgenoemde correctie van € 24.817 wegens ‘Aansluiting aangifte’ is, gelet op de samenhangende zaak met Hofkenmerk 16/01501, tussen partijen niet in geschil omdat in die samenhangende zaak sprake is van dezelfde correctie, maar dan in het voordeel van belanghebbende. Kilometervergoedingen 4.
62. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.
63. Belanghebbende betoogt dat uit de stukken niet kan worden afgeleid dat de kilometerlijsten valselijk zijn opgemaakt en dat een deel van de door de Ontvanger ingebrachte stukken niet uit de administratie kunnen komen, zoals de uitdraaien van google maps. Ten aanzien van werknemer Kampers stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het niet duidelijk is of met Heel het dorp is bedoeld dan wel de inlener in de buurt van Breda. Bij werknemer Knelissen lijkt volgens belanghebbende de Ontvanger te schrijven dat de opgegeven kilometers akkoord zijn en dat de stukken ten aanzien van Van Kessel niet duidelijk zijn. 4.
64. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet in haar bewijslast is geslaagd. Daarbij heeft het Hof het volgende in aanmerking genomen. Ten aanzien van werknemer Kampers is, gelet op de planning, sprake van het dorp, waardoor de gedeclareerde afstanden niet overeenstemmen met de afstanden volgens google maps, welke uitdraaien - naar het Hof aannemelijk acht (zie 4.17) - van de inspecteur afkomstig zijn. Bij werknemer Knelissen is op de kilometerlijst een afstand van 636 kilometer vermeld en uitbetaald terwijl deze werknemer zelf 192 kilometer heeft gedeclareerd. Hetzelfde geldt voor werknemer Van Kessel, maar dan met afstanden van 1.500 kilometer respectievelijk 510 kilometer, werknemer Van Zuylen maar dan met afstanden van 1.124 kilometer respectievelijk 218 kilometer en enigszins vergelijkbaar voor werknemer Beus (per dag respectievelijk 203/204 kilometer en 114 kilometer). 4.
65. Belanghebbende stelt zich verder op het standpunt dat zonder onderliggende bescheiden niet kan worden beoordeeld of de steekproef goed is uitgevoerd. Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011 heeft geoordeeld dat de steekproef juist is opgezet en uitgevoerd (rechtsoverwegingen 4.2.3 en 4.2.4). Het Hof verenigt zich met die conclusie. Verder heeft belanghebbende op 17 september 2012 inzage gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek. Bovendien acht het Hof het aannemelijk dat de uitkomsten van de steekproef, gehouden in november 2006, zijn aangepast naar aanleiding van opmerkingen van belanghebbende, welke (nieuwe) uitkomsten zijn neergelegd in het rapport, dat ten grondslag ligt aan de naheffingsaanslag (zie 2.7). Kilometervergoedingen gezinsbezoek 4.
66. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde kilometervergoedingen voor gezinsbezoek niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.
67. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat elke kilometervergoeding ten onrechte is betaald. 4.
68. Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011, nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, rechtsoverweging 4.3.2, kort gezegd, heeft geoordeeld dat zij een vergoeding voor gezinsbezoek niet aannemelijk acht omdat declaraties niet aanwezig zijn, alleen mondelinge afspraken zijn gemaakt en er geen controle is uitgeoefend. Gegeven dit oordeel kan belanghebbende, op wie - het zij nogmaals gezegd - de bewijslast rust, niet volstaan met de enkele opmerking dat niet elke kilometervergoeding voor gezinsbezoek ten onrechte is betaald. Zij dient nader bewijs te leveren, hetgeen zij echter niet heeft gedaan. Lunchvergoedingen 4.
69. Belanghebbende dient, bij betwisting door de Ontvanger, aannemelijk te maken dat de uitbetaalde lunchvergoedingen niet bovenmatig zijn (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39303, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). 4.
70. Belanghebbende betoogt dat uit de overgelegde stukken niet kan worden afgeleid dat alle lunchvergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. Met betrekking tot het jaar 2004 stelt belanghebbende zich voorts op het standpunt dat de Ontvanger geen gegevens heeft overgelegd, zodat de aansprakelijkstelling met een bedrag van € 9.567 - zijnde de lunchvergoeding over 2004 - moet worden verminderd. 4.
71. Het Hof merkt op dat de Rechtbank in haar uitspraak van 6 april 2011 nr. 10/2332, ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309, rechtsoverweging 4.4.4, heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende haar stelling verder niet nader heeft onderbouwd, geen controle heeft uitgeoefend op de daadwerkelijk gemaakte kosten en op het aantal dagen, ook aan slagers de vergoeding uit de latere bouw-CAO tot medio.2005 heeft vergoed en de hele vergoeding na een controle van de Vereniging Registratie Ondernemingen in 2006 is beëindigd omdat deze niet zou zijn toegestaan, onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de lunchvergoedingen zien op kosten die haar werknemers hebben gemaakt. 4.
72. Gegeven dit oordeel kan belanghebbende, op wie - het zij nogmaals benadrukt - de bewijslast rust, niet volstaan met de enkele opmerking dat niet alle lunchvergoedingen in de heffing moeten worden betrokken. Hier voegt het Hof nog aan toe dat belanghebbende op 17 september 2012 inzage heeft gehad in de onderliggende stukken van het boekenonderzoek en de Ontvanger wel stukken heeft overgelegd. Nader bewijs is door belanghebbende niet geleverd. Loonbelastingverklaringen/loonheffingskorting 4.
73. Belanghebbende vraagt zich af welke van de tien - door de Ontvanger in het nader stuk van 31 augustus 2017 - overgelegde loonbelastingverklaringen onjuist zijn. 4.
74. In zijn nader stuk van 31 augustus 2017 heeft de Ontvanger tien loonbelastingverklaringen overgelegd, in welke verklaringen geen keuze is gemaakt of de werkgever de loonheffingskorting moet toepassen. Het Hof acht het aannemelijk dat deze - gescande - loonbelastingverklaringen uit de digitale personeelsdossiers komen die tijdens het boekenonderzoek aan de inspecteur zijn overgelegd (zie 4.17). 4.
75. Ingevolge artikel 29, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, is de werknemer niet gehouden opgave te verstrekken van gegevens met betrekking tot de heffingskorting en indien de werknemer deze gegevens niet verstrekt, wordt met de heffingskorting geen rekening gehouden. 4.
76. Gelet op het voorgaande is de correctie loonheffingskorting terecht opgelegd. Vermindering lage lonen 4.
77. Tussen partijen is niet in geschil dat deze correctie uit de hiervoor genoemde correcties volgt. Immateriële schadevergoeding 4.
78. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat haar verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, ziet op de periode tussen het verwijzingsarrest en de uitspraak van het Hof. 4.
79. In het overzichtsarrest van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende geoordeeld: “3.4.
80. Indien de Hoge Raad de bestreden uitspraak vernietigt en het geding verwijst naar een gerechtshof of een rechtbank, heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad.” 4.
81. Het verwijzingsarrest is gewezen op 2 december 2016 en ter griffie van het Hof ontvangen op 16 december
82. Het Hof heeft heden uitspraak na verwijzing gedaan. Dit betekent dat de redelijke termijn in de verwijzingsfase minder dan zes maanden is overschreden. Van bijzondere omstandigheden die een verlenging van de redelijke termijn in deze rechtvaardigen, is het Hof niet gebleken. Belanghebbende heeft derhalve recht op een immateriële schadevergoeding ten bedrage van €
83. Nu de overschrijding is toe te rekenen aan de rechter, dient dit bedrag te worden vergoed door de Staat. Gelet op de omvang van het bedrag dat door de Minister voor Rechtsbescherming (voorheen: de Minister van Veiligheid en Justitie) dient te worden vergoed, hoeft hij niet als partij in deze procedure te worden gehoord (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014,20210). Slotsom Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. (…)
84. Proceskosten 5.
85. Het Hof ziet aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken. 5.
86. Belanghebbende betoogt dat zij voor de bezwaar-, beroeps-, hogerberoeps- en verwijzingsfase recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding. 5.
87. Het Hof acht geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Ontvanger treft naar het oordeel van het Hof geen verwijt dat hij een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011 :BP2975). 5.
88. Belanghebbende komt in aanmerking voor een forfaitaire proceskostenvergoeding. 5.
89. Het Hof merkt allereerst op dat de Rechtbank reeds een proceskostenvergoeding voor de bezwaar- en de beroepsfase heeft toegekend en dat de Hoge Raad een proceskostenvergoeding voor de cassatiefase heeft toegekend. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep en de verwijzing heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 5,5 punten (hogerberoepschrift gerechtshof