ECLI:NL:PHR:2018:374

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.E.C.M. Niessen Advocaat-Generaal Conclusie van 3 april 2018 inzake: Nr. Hoge Raad: 17/03139 [X] B.V. Nr. Gerechtshof: 16/00321 Nr. Rechtbank: 16/992 Derde Kamer B tegen Loonbelasting 1 januari 2008- 31 december 2008 Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 754.113. Voorts is bij beschikking heffingsrente ten bedrage van € 24.163 in rekening gebracht en een vergrijpboete ten bedrage van € 4.537 opgelegd. 1.2 Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente gehandhaafd en de vergrijpboete vernietigd. 1.3 Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 1.5 Belanghebbende heeft tijdig en overigens ook op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. 1.6 Het geschil in cassatie betreft de vraag of de sekswerkers, die werkzaamheden in de seksinrichting van belanghebbende verrichten, tot belanghebbende in dienstbetrekking staan. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende een beroep op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel toekomt. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 Het Hof heeft de door de Rechtbank vastgestelde feiten overgenomen (A-G: opmaak origineel): 1. Belanghebbende exploiteert in het onderhavig jaar een onderneming met twee vestigingen, één onder de naam [A] te [Q] en één onder de naam [B] te [R] . Bij de Kamer van Koophandel staat belanghebbende ingeschreven met als bedrijfsomschrijving “Kamerverhuurbedrijf”. 2. Belanghebbende is in bezit van de vereiste vergunningen voor het exploiteren van een seksinrichting. Door de gemeenten [Q] en [R] zijn vergunningen afgegeven die ongeveer gelijkluidend zijn. De vergunningen vermelden [C] als exploitant (de exploitant) en verder bij naam genoemde beheerders. De in de onderneming van belanghebbende werkzame prostituees beschikken niet over een vergunning. 3. De Belastingdienst heeft op diverse data waarnemingen ter plaatste verricht in beide vestigingen van de onderneming van belanghebbende. Van deze waarnemingen zijn rapporten opgemaakt. Ook heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, de dagtekening van het daarvan opgemaakte rapport (het controlerapport) is 2 november 2009. Het controlerapport is gebaseerd op de gesprekken die verweerder met de exploitant voerde en de 33 gesprekken die verweerder met de prostituees voerde. In dit controlerapport staat onder meer het volgende: “3.2 Omschrijving bedrijfsactiviteiten Volgens [de exploitant] wordt er een kamerhuurbedrijf geëxploiteerd. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een vergunning voor de exploitatie van een seksinrichting vermeldt hij echter dat het om een privéhuis gaat waar uitsluitend seksuele dienstverlening plaatsvindt. In het “Ondernemersplan [X] BV” van 7 februari 2005 schrijft [de exploitant] onder andere: “Sterkte zwakte analyse van de ondernemer:” Ken de specifieke problematiek van de prostituees die bij mij werken en kan dan ook als “papa” fungeren en nog belangrijker wordt als zodanig gerespecteerd, waardoor een goede onderlinge relatie mogelijk is. In staat eigen personeel op te leiden en te trainen. “Het globale Bedrijfsplan” Het aanbieden en verstrekken van facilitaire voorzieningen voor prostituees en haar bezoekers, die een goed werkklimmat waarborgen, waarbij rekening is gehouden met o.a de laatste stand van HACCP richtlijnen ten behoeve van de maaltijdenverstrekking voor het personeel. “De commerciële formule” [Belanghebbende] bereikt haar doel door het aanbieden van gelegenheid voor z.g “gesloten raamprostitutie” waarbij een nette en schone, en ook sociaal hygiënische werkplek wordt geboden. “Product” Zo zal [belanghebbende] in navolging van [D] B.V. ook extra blijven investeren in hygiëne en financieel periodiek medisch onderzoek op vooral soa mogelijk maken. “Prijs” De prijs die de klant voor de dienstverlening of product moet betalen is € 30 (€ 17,50 voor prostituee, € 12,50 voor [belanghebbende]). Hiervoor wordt het volgende geboden. Beschikbaar stellen van een plaats voor ontmoeting tussen klant en prostituee. Beschikbaarstellen van personeelsruimte voor ontspanning en gebruik van de maaltijden van de prostituees. Beschikbaarstellen van specifieke werkruimte/werkkamer. Beschikbaar stellen van beveiliging en toezicht. Beschikbaarstellen van kantoorruimte waar klanten voor het bezoek aan en het naar boven gaan met de prostituee betalen dit om diefstal en problemen op de kamer te voorkomen. Verder vindt hier een continu toezicht plaats d.m.v. diverse in het pand opgehangen camera’s. “Ondernemersplan bestaand bedrijf’ [Belanghebbende] heeft als doelstelling winst maken, dit door middel van het aanbieden van faciliteiten tegen een gunstige prijs, waardoor de tarieven voor de consument zo laag mogelijk worden gehouden. Hierdoor kunnen de zelfstandige prostituees die samenwerken met [belanghebbende] concurrerend werken t.o.v. bijvoorbeeld straatprostitutie. [Rechtbank.: tot zover het citaat uit het ondernemingsplan voor zover opgenomen in het controlerapport] 3.3 Inrichting van het pand [B] . Vanaf de buitenkant is het bedrijf niet herkenbaar als seksinrichting. Voor het raam hangt een lichtbak met daarop vermeld “open”, deze brandt als de onderneming is geopend. Op de begane grond bevindt zich een hal met een aantal gokkasten. Verder doorlopend bevindt zich de ontmoetingsruimte waar de klanten en de prostituees op gescheiden banken plaatsnemen. Daar achter bevindt zich een balie waar de klanten hun muntjes kunnen kopen bij de aanwezige beheerder/gastvrouw. Rechts van de balie is een keuken. Bij de ontvangstruimte is een glazen deur die toegang geeft tot de trap die leidt naar de 1e etage (deze deur kan alleen door de gastvrouw/beheerder geopend worden). Op de 1e etage bevinden zich zes kamers, één douche en één toilet op de gang. De 2e etage is hetzelfde ingericht. Op de 3e etage bevinden zich drie kamers en een douche, er is op deze etage geen toilet. [A] Vanaf de buitenkant is deze vestiging evenmin herkenbaar als seksinrichting. Aan de buitenkant hangt een bord met de tekst “ [A] ”. Eveneens hangt er voor het raam een lichtbak met de tekst “open”. Indien deze tekst verlicht is, is de zaak geopend. In de kelder is een keuken waar de dames kunnen verblijven en iets eten. Op de begane grond bevindt zich een gang. Deze geeft aan de rechterkant toegang tot de ontvangstruimte. Ook hier nemen de klanten en de dames op gescheiden banken plaats. Achterin bevindt zich de balie waar de klanten hun muntjes kopen en waar de sleutels hangen van de kamers. Op de 1e en 2e etage bevinden zich zes kamers. Op de gang is een douche en een toilet. Op de 3 etage bevinden zich vier kamers, een douche en een toilet. (…) 3.9 Aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf Sekswerkers zijn in principe vanaf 14.00 uur tot sluitingstijd aanwezig in de ontvangstruimte van het bedrijf. Zij wachten daar op klanten. Tussendoor kunnen zij het pand verlaten om bijvoorbeeld een boodschap te doen. De sekswerkers kunnen in het pand overnachten en eten. Zij mogen zich niet op dit adres laten inschrijven bij de gemeente. Overnachting en eten is gratis. Gedurende de periode dat sekswerkers binnen het bedrijf verblijven maken zij gebruik van (nagenoeg) het gehele pand en hun eigen kamer voor: - badruimte en toilet (voor persoonlijke verzorging); - keuken (voor het nuttigen van maaltijden, drankjes, e.d); - ontvangstruimte (voor het wachten op klanten). 3.10 Aanwezigheid sekswerkers absoluut of relatief van belang De aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf is volgens [de exploitant] van absoluut belang. Zonder aanwezigheid van sekswerkers zou het bedrijf niet kunnen bestaan. Volgens [de exploitant] “huren” de sekswerkers de kamers maar als zij geen klanten hebben betalen zij niets. De klant betaalt dus de vergoeding voor het gebruik van de kamer en de prijs voor de intimiteit met de dame. (…) 4.2 Nieuwkomers Bij nieuwe sekswerkers die in het bedrijf willen werken wordt de leeftijd [de exploitant] gecontroleerd aan de hand van het paspoort of de identiteitskaart. Er wordt van het identiteitsbewijs een kopie gemaakt. Bij nieuwkomers vindt er geen intakegesprek plaats. Meestal zijn de sekswerkers al op de hoogte gebracht door medesekswerkers. Indien zij niet op de hoogte zijn legt [de exploitant] uit waar de alarmknoppen zitten. Verschillende dames in [A] hebben aangegeven dat zij door de gastvrouw (“mama”) worden ingewerkt. 5 Zelfstandigheid/ondergeschiktheid De onder dit hoofdstuk vermelde gegevens zijn ontleend aan: - de huis- en gedragsregels die hangen in de keukens van de vestiggingen. Deze zijn als bijlage bij het rapport gevoegd; - de gegeven informatie van sekswerkers. Op de huisregels en afspraken staat onderdaan vermeld dat overtreding van de regels en afspraken afwijzing tot gebruik van voorzieningen als gevolg heeft. 5.1 Werkafspraken [De exploitant] maakt de volgende werkafspraken met de in [B] werkzame sekswerkers. Volgens [de exploitant] gelden dezelfde afspraken in [A] . De afspraken staan vermeld op een papier dat in de keuken hangt. De afspraken worden beaamd door de geïnterviewde sekswerkers. - Toelating alleen met (geldige) legitimatie. De documenten worden iedere keer gecontroleerd conform het reglement “dagelijkse controle dames [B] ”. - Er mag geen drugs of alcohol worden gebruikt of verhandeld. - Het is verboden om te discrimineren, schelden of onkuise taal te bezigen. - Het is verboden om in de zaal te eten. - Mobiel telefoneren in de zaal is niet toegestaan. - Kostbaarheden moeten goed worden opgeborgen in de afsluitbare kast op de kamer. Het is mogelijk om kostbaarheden of geld op te laten bergen in de kluis. - Bij diefstal (collega of klanten) wordt er direct aangifte gedaan bij de politie. - Het is verboden om personen die niet in [B] thuishoren te laten overnachten. - Indien je van mening bent dat je niet goed behandeld bent door een medewerker staat de directie er op dat je dat direct meldt aan [E] of zijn vervanger. - Het gebruiken of beluisteren van een radio of mp3 of ander afspeelapparatuur, telefoneren en of - sms-en in de zaal is niet toegestaan (bellen in de keuken). Beter is de telefoon of boven laten of op stil (trillen) zetten. - Na het werk bekertjes legen of rommel zelf opruimen, niemand heeft hier een lakei. - Niet in de zaal of waar klanten bij zijn in discussie gaan met de zaalwacht, bij onoverkomelijke irritaties eerst naar de kassa en daarna pas bij mij ([de exploitant] ). 5.2 Werkzaamheden Sekswerkers verrichten de volgende werkzaamheden: - seksuele dienstverlening; - het opruimen van de kamer; - vuile was in de wasmand deponeren. 5.3 Vervanging en persoonlijke arbeid Alle sekswerkers verrichten persoonlijke arbeid. Vervanging kan volgens [de exploitant] plaatsvinden indien van een andere sekswerker het identiteitsbewijs en leeftijd in orde is. 5.4 Werkrooster/werkdagen en tijden Volgens de gedragsregels moeten de sekswerkers zich aan het volgende houden: - dagelijks wil [de exploitant] met toerbeurten ‘s middags rond 15.00 uur een paar meisjes beneden zien (ontvangstruimte); - iedereen is voor 18.00 uur in werkkleding beneden voor het eten; - iedereen geeft zelf een dag van tevoren door aan de kassa dat ze vrij zijn en hoe lang; - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, alleen met bepaalde toestemming. (…) 5.7 Werkkamers De sekswerkers hebben een vaste kamer gedurende hun aangesloten verblijf. De kamers worden door de gastvrouw (in [A] wordt zij mama genoemd) toegewezen. Zij mogen in de kamer overnachten. Vrienden en/of kennissen van de sekswerkers mogen niet bij hen in de kamer overnachten. De kamers moeten netjes gebruikt worden, bijvoorbeeld condooms en papiertjes dienen in de daarvoor bestemde pedaalemmer te worden gegooid. Het is verboden om wapens ( steek -of schietwapens of spuitgas) op de kamer te hebben. 5.8 Omgang met klanten Binnen het bedrijf zijn bepaalde regels gesteld voor omgang met klanten. - Het is verboden om te discrimineren, te schelden of onkuise taal te bezigen. - De dame bepaalt zelf of zij wel of niet met een klant naar haar kamer gaat. - De dame is verplicht om met condoom te werken, condooms zijn in voldoende mate aanwezig op de kamer. - De dame bepaalt zelf of zij aan verzoeken van klanten om bepaalde sekstechnieken toe te passen al of niet tegemoet komt. - Voor de goede orde gaan meisjes niet in discussie met de klant (informatie bij de kassa) dit voorkomt irritaties. 5.9 Toezicht Tijdens openstelling van het bedrijf is er altijd toezicht door of namens (beheerders) [de exploitant] aanwezig. De huisregels spreken over een zaalwacht. 5.10 Vaststellen prijzen De prijs is vastgesteld door [de exploitant]. De prijs bedroeg tot 28 juli 2005 € 30. Voor dit bedrag kan de klant voor twintig minuten met een sekswerker naar haar kamer. Van dit bedrag ontvangt de sekswerker € 17,50. € 12,50 is voor de BV. Vanaf 28 juli 2005 bedraagt de prijs € 35. De sekswerker ontvangt € 20 en de BV € 15. De sekswerkers hebben geen invloed op deze prijs. 5.11 Aanbieden diensten aan de klant De dienst(

1. en)worden op de volgende wijze kenbaar gemaakt aan de klant: De klant neemt plaats op de rechter bank. De dames zitten op de linker bank. Er mag niet gesproken worden om discussies te vermijden. De klant wijst de dame van zijn keuze aan en gaat met haar naar de receptie. Daar koopt hij bij de balie een muntje voor € 35 (prijs 2008). Dit geeft hij aan de door hem uitgekozen dame. Voor dit bedrag mag de klant 20 minuten op een kamer zijn met de prostituee. De prostituee ontvangt na inlevering van het muntje € 20, [de exploitant] houdt € 15. De bedrijfsvoering is volgens [de exploitant] in beide filialen exact hetzelfde. De dienst wordt in zijn geheel in één prijs aangeboden aan de klant. De prijs staat vermeld op een bordje bij de receptie. 5.12 Afrekenen met de klant Klanten rekenen voorafgaand aan de dienst voor het totale bedrag af bij de receptie. Zij ontvangen een muntje dat zij afgeven aan de sekswerker. Daarna opent de receptioniste de glazen schuifpui waarna de klant met de sekswerker naar haar kamer gaat. Verlenging kan vooraf worden voldaan of na twintig minuten. De gastvrouw komt dan naar boven om af te rekenen. 5.13 Afrekenen tussen exploitant en sekswerker Aan het eind van elke dag levert de sekswerker de muntjes in die zij heeft ontvangen. Het aantal muntjes maal € 20 wordt aan haar uitbetaald. (…) 7.2 Algemeen De prostituees die werkzaam zijn binnen de BV zijn gebonden aan een regime. Deels is dit een regime wat min of meer als vanzelfsprekend wordt ervaren door alle betrokkenen, voor een ander deel is dit een regime waarbij door de BV duidelijk regels en voorwaarden worden gesteld aan de prostituees voor het aldaar mogen werken. Voor een deel is dit regime opgelegd door het vergunningbeleid van de gemeente [R]. De BV wordt als vergunninghouder geacht aan een aantal eisen, gesteld in de vergunning en de APV, te voldoen. Als zij hieraan niet voldoen kan haar vergunning worden ingetrokken. Ten aanzien van de onderwerpen genoemd in de vergunning is er dus zelfs sprake van een verplicht opgelegd regime waaraan de BV zich moet conformeren. 7.3 Arbeid Door alle prostituees, werkzaam binnen het bedrijf van de BV, wordt persoonlijke arbeid verricht. Als arbeid kan worden aangemerkt de handelingen die de prostituees verrichten ten behoeve van de klanten. Daarnaast vermelden zij zelf nog: kamer opruimen en de vuile was in de mand deponeren. 7.4 Gezagsverhouding [De exploitant] oefent gezag uit binnen [X] BV. Hij geeft aanwijzingen en opdrachten voor een goed en ordelijk verloop. Daarnaast heeft hij een aantal regels gesteld waaraan de prostituees die binnen zijn bedrijven willen werken moeten voldoen. Hieronder volgt een samenvatting van de regels en voorwaarden welke gelden voor de prostituees: - nieuwe prostituees moeten hun identiteitspapieren tonen aan [de exploitant] voor controle op leeftijd en nationaliteit; - de prijs ligt vast, er kan niet van worden afgeweken door de prostituees; - de wijze van aanbieden van de dienst is door [de exploitant] bepaald en dwingend voor alle prostituees: op de bank zitten en niet praten met de klant; - bij toerbeurt dienen de prostituees vanaf 15.00 uur in de ontvangstruimte te zijn; - om 18.00 uur dienen de prostituees in werkkleding beneden te zijn voor het avondeten; - prostituees dienen een dag van tevoren aan te geven indien zij niet komen werken; - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, tenzij met bepaalde toestemming. Deze regels zijn bindend voor alle aldaar werkzame prostituees. Als men zich niet wil conformeren aan deze regels zal dit veelal betekenen dat men daar niet mag werken. [de exploitant] is verantwoordelijk voor een goed en ordelijk verloop van de gang van zaken binnen zijn onderneming. Voor dit goede en ordelijke verloop van de gang van zaken geeft hij aanwijzingen. Prostituees die binnen zijn bedrijf werken ervaren deze aanwijzingen als vanzelfsprekend. Dit neemt echter niet weg dat [de exploitant] in de positie is om opdrachten en aanwijzingen te geven. Gelet op de aard en omvang van de aanwijzingen en opdrachten door [de exploitant] kan niet worden gesproken van louter ordemaatregelen. Hiervoor is de invloed van hem op de eventuele zelfstandigheid van handelen door de prostituees veel te groot. Er kan in zijn geheel niet worden gesproken van zelfstandig handelen door de prostituees.” Rechtbank 2.2 De Rechtbank is van oordeel dat de sekswerkers in dienstbetrekking staan tot belanghebbende en heeft daartoe als volgt overwogen, waarbij voor ‘eiser’ moet worden gelezen ‘belanghebbende’ en voor ‘verweerder’ de ‘Inspecteur’: 9. Voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking zijn de volgende criteria van belang: - de werknemer staat in een gezagsverhouding tot de werkgever; - de werknemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. Gezagsverhouding 10. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft in meer of mindere mate aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Daarbij is het voldoende dat de gezagsverhouding rechtens bestaat en is het niet vereist dat er feitelijk ook gezag wordt uitgeoefend. Gelet op die feitelijke gang van zaken is naar het oordeel van de rechtbank tussen eiseres en de prostituees sprake van een gezagsverhouding. 11. Redengevend daarvoor acht de rechtbank onder meer de inhoud van het Ondernemingsplan, alsmede de huis- en gedragsregels (de regels) waaraan de prostituee zich moet houden, omdat zij anders niet mag werken bij de vestigingen [onderneming eiseres] en [onderneming eiseres] . De regels houden onder meer in dat de prostituees op vrijdagen en in het weekend moeten werken, dat zij een dag van tevoren moeten aangeven of ze de volgende dag zullen werken, dat (een aantal van) de aanwezige prostituees om 15:00 uur beneden in de ontvangstruimte moeten zijn om de klanten een keuze te bieden en dat zij om 18:00 uur beneden moeten zijn voor het avondeten wanneer zij willen mee-eten. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat uit de in het controlerapport beschreven gang van zaken binnen de onderneming blijkt dat de regels niet enkel voortvloeien uit de vergunningsvoorwaarden, maar dat de exploitant ook zelf regels heeft opgesteld en op de naleving daarvan toeziet. Tevens heeft verweerder onweersproken gesteld dat het de prostituees niet is toegestaan de onderneming met een klant te verlaten en het evenmin is toegestaan om met een persoon die niet in het hotel thuishoort daarmee in het hotel de nacht door te brengen. 12. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de exploitant, weliswaar in overleg met de destijds werkzame prostituees, jaren geleden de prijs heeft bepaald. Ter zitting heeft eiseres echter verklaard dat nieuwe prostituees daarop geen invloed kunnen uitoefenen. Nadat de exploitant heeft bepaald of een prostituee wel of niet een kamer mag huren, weet de prostituee dat de prijs € 35 per 20 minuten is, waarvan € 15 voor de kamer moet worden betaald en € 20 voor de diensten die zij verricht. 13. Daarnaast is in de regels opgenomen dat de prostituees in de ontmoetingsruimte niet mogen praten, noch met elkaar noch met de (potentiële) klant, niet mogen bellen of sms-en, niet mogen eten en niet naar muziek mogen luisteren. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat een groot deel van de regels vooral voortvloeien uit fatsoen en/of om de prostituees te beschermen. Deze achtergrond doet naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet af aan het dwingende karakter ervan. Persoonlijke arbeid 14. De rechtbank overweegt dat van de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten sprake is wanneer de opdrachtnemer zich bij de uitvoering van de werkzaamheden niet of alleen met toestemming van de opdrachtgever door een ander mag laten vervangen. De verplichting wordt ook aangenomen als de opdrachtnemer zich alleen mag laten vervangen door iemand uit een vaste groep personen die allen bekend zijn bij de opdrachtgever. Nu een prostituee alleen mag werken nadat haar leeftijd, identiteit en verblijfsstatus zijn gecontroleerd door de exploitant acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de prostituee zich door een willekeurige derde mag laten vervangen. De omstandigheid dat de prostituees feitelijk vrij zijn om te komen en gaan wanneer zij willen, wat daar verder van zij, neemt niet weg dat als zij aan het werk zijn, zij de arbeid persoonlijk dienen te verrichten. Loon 15. Uit het controlerapport, dat mede is gebaseerd op de waarnemingen ter plaatse en de gesprekken met de prostituees, volgt dat de klant afrekent met de exploitant of met de beheerder namens de exploitant. De klant ontvangt hiervoor een of meerdere muntjes die hij aan de prostituee overhandigt. De prostituee levert aan het eind van de dag bij de exploitant de muntjes in, waarna ze € 20 per muntje uitbetaald krijgt. Dit houdt in dat zij aan het eind van de dag wordt betaald naargelang het aantal muntjes dat zij inlevert. Aldus is naar het oordeel van de rechtbank sprake van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Overigens zij opgemerkt dat ook wanneer wordt aangenomen dat de klant, alvorens naar de kamer te gaan, rechtstreeks aan de prostituee betaalt en zij dit geld tegen inlevering van een muntje in beheer bij de exploitant afgeeft en dat later weer inwisselt voor geld, zoals ter zitting door eiseres verklaard, eveneens sprake is van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Dat de prostituee op haar kamer rechtstreeks door de klant wordt betaald voor de door haar extra verrichte diensten doet aan dit oordeel niet af. Het gegeven dat een prostituee in een voorkomend geval, ondanks dat zij de gehele dag een kamer ter beschikking heeft, geen diensten verricht en dus geen betaling van eiseres ontvangt, behoeft aan de aanwezigheid van een dienstbetrekking niet in de weg te staan (vgl. r.o. 5.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2497). Daarbij zij overigens opgemerkt dat de prostituee in die situatie ook geen kamerhuur hoeft te betalen. 16. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het bedrag dat de prostituee van eiseres ontvangt als loon moet worden aangemerkt. 17. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de prostituees. 18. De grief van eiseres dat de verklaringen van de prostituees tijdens de waarnemingen ter plaatse zonder tolk hebben plaatsgevonden en de overlegging van nieuwe verklaringen van prostituees over die waarnemingen ter plaatste, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de rapporten van de waarnemingen ter plaatste blijkt dat de exploitant vaak bij die gesprekken aanwezig was. Voorts is, op één enkele verklaring na, geen van de overgelegde nieuwe verklaringen afkomstig van prostituees met wie tijdens de waarneming ter plaatste is gepraat. 2.3 Voorts heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel afgewezen: 19. Eiseres heeft mede onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010, ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8852 een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Eiseres is van mening dat de naheffingsaanslag over 2008 niet in stand kan blijven in verband met het beleid van de Belastingdienst waarbij, aan bedrijven die meewerken aan het opting-in systeem geen, en aan bedrijven die niet meewerken wel, naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. 20. De rechtbank overweegt dat van schending van het gelijkheidsbeginsel, waarvoor de bewijslast bij eiseres ligt, sprake kan zijn indien de handelwijze van verweerder leidt tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van: - een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende, òf; - een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, òf; - een begunstigende behandeling van de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen. Van schending van het vertrouwensbeginsel kan sprake zijn indien enige gedraging of uitlating van verweerder bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat zij voor het onderhavige jaar geen naheffingsaanslag hoefde te verwachten. Ook hiervoor ligt de bewijslast bij eiseres. 21. Eiseres heeft gesteld dat exploitanten die wel voor opting-in kozen, en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als eiseres, begunstigd werden behandeld ten opzichte van exploitanten die niet voor opting-in kiezen. De begunstiging bestaat uit het achterwege laten van controles en eventuele naheffingsaanslagen loonbelasting en het vernietigen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. Verweerder weerspreekt dat sprake was van een landelijk voorgeschreven beleid waarbij aan bedrijven die kozen voor opting-in toezeggingen werden gedaan. Ter zitting heeft verweerder deze stelling nogmaals nadrukkelijk herhaald en daaraan toegevoegd dat in en rond [R] een dergelijk begunstigend beleid evenmin werd gevoerd. Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd kent de rechtbank aan de door eiseres overgelegde verklaringen van collega-exploitanten niet de waarde toe die eiseres daaraan toegekend wenst te zien. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat die verklaringen niet door enig nader bewijsstuk worden ondersteund. Nu eiseres overigens niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van de stelling dat sprake was van schending van het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat hiervan sprake was. Deze beroepsgrond faalt dan ook. 2.4 Bitter annoteerde bij de uitspraak van de Rechtbank: Deze procedure biedt weinig nieuwe inzichten in het begrip dienstbetrekking ten aanzien van sekswerkers. De rechtbank constateert aan de hand van de (niet, dan wel onvoldoende weersproken) feiten uit het boekenonderzoek dat is voldaan aan de criteria voor een dienstbetrekking. Er is sprake van een gezagsverhouding, een verplichting tot het verrichten van persoonlijke arbeid en een verplichting tot loonbetaling. Dit oordeel is in lijn met dat in vergelijkbare procedures zoals Hof Den Bosch 23 oktober 2009, nr. 08/00435, NTFR 2010/84, met commentaar van De Zeeuw. Deze procedure speelt over het jaar 2008. Per 1 januari 2009 wordt op grond van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 de arbeidsverhouding van een sekswerker als dienstbetrekking beschouwd. Mocht derhalve geen sprake zijn van een echte dienstbetrekking, dan is het sindsdien wel een fictieve. Daarop bestaan enkele uitzonderingen, maar de voorwaarden daarvoor zijn zodanig dat daaraan niet snel zal zijn voldaan. Dat kan bijvoorbeeld wel als wordt voldaan aan het met de branche overeengekomen ‘voorwaardenpakket’ (NTFR 2009/20), maar een van de daarin opgenomen voorwaarden is dat sprake is van opting-in. Dat betekent dat in ieder geval loonbelasting moet worden ingehouden en afgedragen. Voor de zorg- en werknemersverzekeringen kan dit wel een oplossing zijn, althans mits geen sprake is van een echte dienstbetrekking. Hof 2.5 Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de aanwezigheid van een dienstbetrekking gevolgd en dit tot het zijne gemaakt. Het Hof heeft aan de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden het volgende toegevoegd: 7.2. (…) Voor zover belanghebbende stelt dat de door haar opgestelde huisregels het gevolg zijn van de voorwaarden waaraan zij moet voldoen wil zij haar exploitatievergunning behouden (hierna: de huisregels), heeft zij deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Zoals de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken duiden de huisregels, met name die omtrent de wijze waarop de seksuele diensten worden aangeboden, en de daadwerkelijke uitvoering van de huisregels (plaatsnemen op gescheiden banken, niet praten in de ontmoetingsruimte, om 15:00 uur naar beneden, op vrijdag/zaterdag en zondag aanwezig) erop dat belanghebbende in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol heeft dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle en toezicht van een werkgever. Gelet op het vorenstaande is voldaan aan het vereiste van een gezagsverhouding. De sekswerkers hebben verder geen invloed op het bedrag dat zij van belanghebbende ontvangen per ingeleverd muntje aan het eind van de dag en ook niet op de prijs die de klant betaalt aan belanghebbende. De waarnemingen ter plaatse wijzen uit dat zij niet direct een overeenkomst met de klant sluiten. Het is belanghebbende die het bedrag aan de kassa bepaalt dat de klant aan belanghebbende betaalt waartegenover de klant het recht krijgt een dame te kiezen en zich met haar te verpozen op een kamer. De vrijheid die de sekswerkers hebben om meer diensten te verrichten en de vergoeding daarvoor af te spreken met de klant op de kamer doet niet af aan het hiervoor overwogene. De sekswerkers kunnen zich niet zo maar laten vervangen omdat belanghebbende ook eisen stelt aan het voorkomen van de dames en naar mag worden voorondersteld bekendheid met het werk. Het komt er naar het oordeel van het Hof op neer dat zij zich in feite ten opzichte van belanghebbende verbinden om de arbeid persoonlijk te verrichten. Met betrekking tot het overgelegde ondernemersplan uit 2014 is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de regeling die toen is opgesteld ook in 2008 gold en werd uitgevoerd. In 2014 zijn immers een aantal werkers via de coöperatie [F] aan het werk. Het Hof acht te dezen van belang dat de Inspecteur de beschrijvingen heeft overgelegd van verscheidene waarnemingen ter plaatse in het naheffingsjaar. 2.6 Het gelijkheidsbeginsel is naar ’s Hofs oordeel niet geschonden: 7.3. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur ten aanzien van exploitanten die werkzaam zijn in de branche waarin ook belanghebbende werkzaam is en die hebben gekozen voor het door de Belastingdienst gepropageerde opting-in systeem, in zoverre een begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij ten aanzien van hen heeft afgezien van het opleggen van naheffingsaanslagen en/of het ten uitvoer leggen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.4. Ook indien wordt aangenomen dat de Belastingdienst het door belanghebbende gestelde beleid heeft gevoerd - het Hof laat de juistheid van deze aanname uitdrukkelijk in het midden - betékent dit niet dat ten aanzien van belanghebbende - die niet voor opting-in heeft gekozen - het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Daarvoor is tevens vereist dat de door belanghebbende met elkaar vergeleken gevallen - exploitanten die wel en exploitanten die, net als belanghebbende, niet hebben gekozen voor het opting-in systeem - feitelijk en rechtens gelijk zijn. Feitelijk zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat de eerstgenoemde exploitanten wel en de laatstgenoemde exploitanten niet voor het opting-in systeem hebben gekozen. Juridisch zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat als gevolg van de opting-in, de fiscale behandeling die de eerstgenoemde exploitanten ingevolge de desbetreffende wettelijke bepalingen krijgen een andere is dan de fiscale behandeling die de laatstgenoemde exploitanten op grond van de hun betreffende wettelijke bepalingen krijgen. 7.5. Voorts acht het Hof in dit verband van belang dat de afspraak die, naar belanghebbende stelt - het Hof laat de juistheid van deze stelling in het midden -, de eerstgenoemde exploitanten met de Inspecteur hebben gemaakt, te weten dat zij in ruil voor hun keuze voor het opting-systeem zouden worden gevrijwaard van naheffingsaanslagen over eerdere jaren in het midden - naar haar aard een compromis vormt. Op de rechtsgevolgen van dit compromis kan belanghebbende, nu zij daarin geen partij is, geen aanspraak maken; ook niet als de heffing van de andere exploitanten zou zijn achterwege gebleven in eerdere jaren. Het achterwege laten van de heffing in de jaren 2004 tot en met 2007 bij belanghebbende had een andere grond, namelijk dat de Inspecteur niet over voldoende feitelijke gegevens beschikte omdat de waarnemingen ter plaatse niet op bestuurlijk behoorlijke wijze waren uitgevoerd, namelijk zonder dat belanghebbende van die waarnemingen in kennis was gesteld. Belanghebbende kan daaraan geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen dat over een later jaar, 2008, waarin er voldoende waarnemingen zijn, de heffing ook achterwege zal blijven. 2.7 De Haan annoteerde bij de uitspraak van het Hof: Gelet op de feiten in deze zaak is het niet verbazingwekkend dat het hof besluit dat de dames, de sekswerkers, in dienstbetrekking werkzaam zijn, met alle gevolgen van dien. Wellicht vraagt u zich af waarom het hof ‘zo moeilijk’ doet. Zo de dames niet in echte dienstbetrekking werkzaam zijn, is er immers sprake van een fictieve dienstbetrekking op grond van art. 4 Wet LB 1964, jo. art. 2ca Uitv.besl. LB 1965. Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 is echter ingevoerd met ingang van 1 januari 2009, en in deze procedure gaat het om het jaar 2008. Dat verklaart dus heel veel. Niettemin het volgende. Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 is op grond van art. 2e, lid 4, onderdeel c, Uitv.besl. LB 1965 niet van toepassing als is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels zijn terug te vinden in art. 2.2 Uitv.reg. LB 2011. Dat artikel bevat een overstelpende hoeveelheid verplichtingen voor de exploitant en deels ook voor de sekswerker; te veel om hier allemaal te benoemen. De verplichting die er echter uitspringt is die van lid 1, onderdeel d: art. 2g Uitv.besl. LB 1965 moet worden toegepast. Dit is het artikel op grond waarvan een opdrachtgever en opdrachtnemer hun relatie, als die niet kwalificeert als (echte of fictieve) dienstbetrekking, toch als fictieve dienstbetrekking kunnen aanmerken (de opting-in-regeling). Een wat mij betreft opmerkelijk artikel: geen fictieve dienstbetrekking voor de sekswerker op grond van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 als men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van art. 2g Uitv.besl. LB 1965. Met een belangrijk verschil als gevolg: waar de fictieve dienstbetrekking van art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 ook als zodanig kwalificeert voor de werknemersverzekeringen (zie art. 5a van het Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd), doet de optieregeling van art. 2g Uitv.besl. LB 1965 dat niet! Art. 2ca Uitv.besl. LB 1965 en art. 2.2. Uitv.reg. LB 2011 zijn echter weinig anders dan een ‘codificatie’ van het tot dan toe bestaande beleid van de Belastingdienst, dat bekendstond als het ‘voorwaardenpakket’. Ik heb te vaak gelezen en vrees daarom dat het waar is, dat exploitanten die met dit voorwaardenpakket werkten weinig te duchten hadden van de Belastingdienst, maar exploitanten die dat niet deden des te meer. Het is dit verschil in behandeling dat belanghebbende brengt tot zijn beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel. Dat doet het hof echter betrekkelijk simpel af: exploitanten die wel het voorwaardenpakket hebben geaccepteerd zijn niet vergelijkbaar met exploitanten die dat niet hebben gedaan. Tsja. Verder valt op dat in deze zaak geen sprake is van een immateriëleschadevergoeding. Daar lijkt ruimschoots aanleiding voor te zijn, want tussen de indiening van het bezwaar en de hofuitspraak zijn zo’n zeven en een half jaar verlopen. Maar ja, daar moet wel om worden verzocht (HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, NTFR 2016/752) en dat heeft belanghebbende (klaarblijkelijk) niet gedaan. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan. 3.2 Het eerste middel luidt: De uitspraak kan niet in stand blijven op grond van art 29 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen juncto art 8:77 Algemene Wet Bestuursrecht, wegens verzuim van vormen althans wegens gebreken in de motivering omtrent de door het Hof aanwezig geachte dienstbetrekking tussen belanghebbende en de sekswerkers. 3.3 Ter toelichting merkt belanghebbende op dat een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de sekswerkers ontbreekt. In de huisregels staan slechts fatsoensnormen. Ook beslissen de sekswerkers zelf wanneer zij komen werken. Voorts bestaat geen verplichting van belanghebbende jegens de sekswerkers tot het hen betalen van loon. Belanghebbende kan niet bepalen of en hoeveel de sekswerkers verdienen. Dit hangt af van de clientèle. Belanghebbende voorziet slechts in een betaalsysteem met munten om te voorkomen dat de sekswerkers contant geld op de kamer hebben. Tot slot merkt belanghebbende dat, hoewel iedere dame uniek is en zich dus niet laat vervangen, klanten afspreken met een sekswerker die op dat moment aanwezig is en niet-aanwezigen in die zin worden vervangen. 3.4 In verweer heeft de Staatssecretaris weersproken hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. 3.5 Het tweede middel luidt: De uitspraak kan niet in stand blijven omdat het Hof (r.o. 7.3 e.v.) ten onrechte en op onjuiste gronden overweegt en beslist dat geen sprake zou zijn van begunstigend beleid en dat ten aanzien van belanghebbende het gelijkheidsbeginsel niet zou zijn geschonden. 3.6 Naar de mening van belanghebbende is sprake van landelijk begunstigend beleid op grond waarvan ‘compliante’ exploitanten, zij die onder gelijke omstandigheden te werk gaan maar sekswerkers in loondienst hebben dan wel al dan niet via het zogenoemde voorwaardenpakket de opting-in regeling toepassen (horizontaal-toezichtregeling), gunstiger worden behandeld. Volgens belanghebbende moeten het “Plan van aanpak seksinrichtingen” van 1 augustus 2008 – 1.0” en de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen/overige seksinrichtingen” worden aangemerkt als begunstigend beleid. De begunstiging waar belanghebbende op doelt, is dat ondernemingen die ‘compliant’ zijn, minder streng worden behandeld dan ondernemingen die dat niet zijn, bijvoorbeeld doordat over voorgaande jaren geen naheffingsaanslagen loonbelasting worden opgelegd dan wel reeds opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting worden vernietigd. Bevestiging van dit standpunt vindt belanghebbende in de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010. Belanghebbende benadrukt tot slot dat de beleidsregels kwalificeren als recht in de zin van artikel 79 Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO). Het Hof had derhalve nader onderzoek moeten doen naar de stellingnames van belanghebbende met betrekking tot het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. 3.7 Volgens de Staatssecretaris kunnen de klachten van belanghebbende, voor zover zij betrekking hebben op het al dan niet aanwezig zijn van begunstigend beleid, niet slagen omdat het Hof op dit punt geen oordeel heeft gegeven. De Staatssecretaris merkt in dit kader nog op dat belanghebbende en ondernemers die hebben gekozen voor opting-in niet vergelijkbaar zijn. 4 Dienstbetrekking Wetgeving 4.1 In artikel 2 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) komt het begrip dienstbetrekking voor ter afbakening van het subject van de heffing: Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. 4.2 Blijkens de parlementaire geschiedenis wordt in de Wet LB 1964 aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking: Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie. 4.3 Van een civielrechtelijke dienstbetrekking is sprake in het geval een arbeidsovereenkomst is gesloten in de zin van artikel 7:610 lid 1 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW): de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 4.4 Met ingang van 1 januari 2009 wordt als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die als sekswerker persoonlijk arbeid verricht (artikel 2ca Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, fictieve dienstbetrekking). 4.5 Alleen als wordt voldaan aan bij ministeriële regeling nader te stellen regels, wordt de arbeidsrelatie niet als dienstbetrekking beschouwd. Deze regels, het zogenoemde “voorwaardenpakket”, zijn in het besluit van 10 december 2008, nr. DB2008/675, Stcrt. nr. 252 nader uitgewerkt. Een van de voorwaarden van het pakket is toepassing van de opting-in regeling. ‘Opting-in’ houdt in dat de opdrachtgever loonbelasting/premie volksverzekeringen en bijdrage Zorgverzekeringswet inhoudt op de vergoeding van de opdrachtnemer. De keuze voor opting-in geldt niet voor de werknemersverzekeringen. De opdrachtnemer is hiervoor dus niet verzekerd. Hij of zij kan zelf beslissen zich te verzekeren voor werkloosheid, ziekte of arbeidsongeschiktheid. Zie artikel 2g Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Jurisprudentie en literatuur I Drie criteria 4.6 Aan de wettekst en jurisprudentie kunnen drie criteria worden ontleend op grond waarvan kan worden bepaald of sprake is van een dienstbetrekking, te weten: (
2. i)de verplichting van de werknemer persoonlijk arbeid te verrichten (hierna: persoonlijke arbeidsverplichting); (
3. ii)de verplichting van de werkgever loon te betalen (hierna: loonbetalingsverplichting); en (iii) de aanwezigheid van een gezagsrelatie (hierna: gezagsverhouding). 4.7 Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de drie criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst, acht moet worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Ad (
4. i)Persoonlijke arbeidsverplichting 4.8 Reeds in HR BNB 1981/127 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten aldus dient te worden uitgelegd dat in feite persoonlijke arbeid wordt verricht: O. dienaangaande: dat uit de nota van toelichting op het Koninklijk Besluit van 14 december 1973, Staatsblad 628 (het Besluit), blijkt dat de besluitgever in artikel 5 van dat besluit met degene, die persoonlijk arbeid verricht, heeft bedoeld degene die in feite persoonlijk arbeid verricht, onverschillig of hij zich daartoe jegens een wederpartij heeft verbonden; 4.9 Uit HR BNB 2017/15 blijkt dat dit criterium nog altijd opgeld doet: 2.3.2. (…) Het middel treft doel. Zoals volgt uit de wetsgeschiedenis, aangehaald in de onderdelen 5.7 tot en met 5.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, dient de in deze bepalingen opgenomen eis dat de betrokkene persoonlijk arbeid verricht aldus te worden uitgelegd dat er in feite persoonlijk arbeid wordt verricht, en is het niet noodzakelijk dat de betrokkene zich daartoe heeft verbonden (vgl. HR 5 november 1980, nr. 19348, BNB 1981/127). Het oordeel van het Hof met betrekking tot de fictieve dienstbetrekking berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. 4.10 Heerma van Voss heeft in de Asser-serie over de persoonlijke arbeidsverplichting geschreven: 23. Persoonlijke arbeidsrelatie De arbeid moet persoonlijk worden verricht. Dit blijkt ook uit de tekst van art. 7:659 BW. De werknemer kan zich niet dan met toestemming van de werkgever laten vervangen. Wanneer een werknemer alle bedongen werkzaamheden door anderen mag laten verrichten, dan is geen sprake meer van een arbeidsovereenkomst, HR 13 december 1957, NJ 1958/35 (Zwarthoofd/Parool). Sommigen zien in het persoonlijke karakter een zelfstandige essentiale van de arbeidsovereenkomst. Gewoonlijk wordt deze gezien als onderdeel van het element ‘arbeid’. Ad (
5. ii)Loonbetalingsverplichting 4.11 De Rechtbank heeft in haar uitspraak gewezen op HR BNB 1998/185 waarin de Hoge Raad had geoordeeld dat de bij een bloembollenkweker werkzame bij haar in dienstbetrekking zijn: 5. (…) Onderdeel A betoogt dat het Hof ten onrechte is voorbij gegaan aan de – door belanghebbende voor het Hof aangevoerde, onbestreden – stelling dat de landarbeiders niet werden uitbetaald indien zij (kwalitatief) onvoldoende werk leverden. Die enkele omstandigheid behoeft evenwel niet in de weg te staan aan het oordeel dat de landarbeiders de werkzaamheden in dienst van belanghebbende hebben verricht. Onderdeel A van middel 1 faalt derhalve. 4.12 De Hoge Raad heeft in het ‘Gouden-Kooi arrest’ geoordeeld dat Talpa en de deelnemer aan het programma een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW hadden gesloten: 3.3.3. De Centrale Raad heeft als vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking gesteld een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Aldus is de Centrale Raad terecht uitgegaan van de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 BW. Bij de beoordeling of de inhoud van de tussen partijen gemaakte afspraken aan die criteria voldoet, geeft de uitspraak van de Centrale Raad bovendien geen blijk van een onjuiste uitleg van die kenmerken of van miskenning dan wel verkeerde toepassing van hetgeen onder 3.3.2 is overwogen. Voor het overige kan die uitspraak in cassatie niet op juistheid worden getoetst. 4.13 In het TFO heeft Mertens een vergelijking tussen het civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke loonbegrip gemaakt: Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet om van loon in civielrechtelijke zin te kunnen spreken sprake zijn van een vergoeding door de werkgever aan de werknemer die is verschuldigd ter zake van de bedongen arbeid. Dit betekent bijvoorbeeld dat niet verschuldigde betalingen, kostenvergoedingen en loon van derden geen loon vormen, terwijl dat fiscaal wel het geval kan zijn. Het civielrechtelijke loonbegrip doet in dat opzicht denken aan het fiscale loonbegrip zoals we dat kennen in de context van ‘fooien en dergelijke prestaties’. Hieronder wordt verstaan: prestaties, die kunnen worden beschouwd als vergelding – in ruime zin genomen – voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten. Net als bij fooien e.d. vormt voor bij het civielrechtelijke loonbegrip een beloningscriterium het uitgangspunt. Daarmee is het civielrechtelijke loonbegrip (aanzienlijk) beperkter dan het loonbegrip voor de loonheffingen. Zo zal loon uit vroegere dienstbetrekking als regel civielrechtelijk geen en fiscaal wel loon vormen. Immers, loon uit vroegere dienstbetrekking is loon dat niet staat tegenover bepaalde arbeid of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid. Dergelijk loon vindt meer in het algemeen zijn oorzaak in de dienstbetrekking en vormt daarmee niet een vergoeding die rechtstreeks met de bedongen arbeid verband houdt. Ad (iii) Gezagsverhouding 4.14 Reeds in HR BNB 1954/316 heeft de Hoge Raad omtrent de ‘instructiebevoegdheid’ van de werkgever geoordeeld: dat voor de beoordeling, of een gezagsverhouding, zoals deze de arbeidsovereenkomst kenmerkt, aanwezig is, niet beslissend is, of iemand zich tot bepaalde werkzaamheden heeft verbonden, maar of hij verplicht is bij het vervullen van die werkzaamheden de opdracht of aanwijzingen van de wederpartij te volgen; 4.15 In HR BNB 2014/235 heeft de Hoge Raad geoordeeld omtrent een coöperatie met uitsluitend prostituees als leden: 3.6 Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van arbeidsovereenkomsten verder gebaseerd op een verwijzing naar de vrijblijvendheid die de leden met betrekking tot de taakvervulling kunnen betrachten en ook betrachten. Dit wijst naar het oordeel van het Hof geenszins op een verhouding van ondergeschiktheid of een gezagsrelatie. Hiermee heeft het Hof kennelijk het oog gehad op de vaststaande feiten voor zover die inhouden dat de aard van de als seksuele dienstverlening omschreven werkzaamheden eraan in de weg staat dat belanghebbende het verrichten van specifieke handelingen aan haar leden opdraagt. Een dergelijke vrijheid bij de beroepsuitoefening hoeft echter niet in de weg te staan aan de aanwezigheid van een gezagsverhouding. 3.7.1 Voor zover het middel zich richt tegen de hiervoor in 3.6 bedoelde overwegingen van het Hof is het daarom terecht voorgesteld. (…) 4.16 In de Asser-serie heeft Heerma van Voss over de verplichte aanwezigheid van een gezagsrelatie geschreven: 20 Gezagsverhouding. Het element ‘in dienst’ wordt als regel gelijkgesteld met de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Zo noemt de Hoge Raad de gezagsverhouding kenmerkend voor de arbeidsovereenkomst. Van belang is daarbij bijvoorbeeld of de werkgever de werknemer kan ontslaan, HR 14 juni 1991, NJ 1992/173 (Kruis/Christelijk Gereformeerde Kerk). Het begrip ‘gezagsverhouding’ wordt tegenwoordig echter niet meer zo opgevat dat bepalend is of de werkgever daadwerkelijk aanwijzingen geeft. Reeds het hebben van de bevoegdheid om aanwijzingen te geven is voldoende. In geval van twijfel wordt de aanwezigheid van een gezagsverhouding beoordeeld door een afweging van verschillende factoren, zoals de vraag of de arbeid binnen een organisatorisch verband wordt verricht, of de arbeid een duurzaam of incidenteel karakter heeft, voor wiens risico het werk wordt gedaan, of de werkgever sociale premies en loonbelasting inhoudt, of degene die werkt BTW afdraagt, of deze vakantiedagen krijgt en andere aan het werknemerschap verbonden rechten geniet. Is geen gezagsverhouding aanwezig, dan wordt een overeenkomst om arbeid tegen loon te verrichten beschouwd als een van opdracht. Enigszins verwarrend is dat art. 7:402 BW ook de opdrachtnemer verplicht om gevolg te geven aan de aanwijzingen van de opdrachtgever omtrent de uitvoering. Het verschil is dan dat de opdracht een specifieke opdracht betreft, terwijl de arbeidsovereenkomst een in beginsel onbepaalde inhoud heeft, die tijdens de arbeidsverhouding nader wordt ingevuld. De gezagsverhouding van de arbeidsovereenkomst brengt derhalve een veel omvangrijker aanwijzings- of instructiebevoegdheid van de werkgever mee. (…) 5Gelijkheidsbeginsel Belastingdienst en de prostitutiebranche 5.1 In het “Plan van aanpak Seksinrichtingen (arbeidsverhoudingen) – 1.0” van de Belastingdienst, gedateerd 1 augustus 2008, staat onder meer: 2. Algemeen 2.1. Aanleiding (…) De projectgroep heeft de opdracht gekregen om te bezien of, op de wijze van horizontaal toezicht, een werkbare en bepleitbare oplossing gevonden kan worden. Voorwaarde daarbij was dat het ministerie van SZW zich ook in deze oplossing kan vinden. Die oplossing is gevonden in de vorm van een gezamenlijk door SZW, Financiën, UWV en de Belastingdienst geformuleerd uitgangspunt, waarbij er sprake was van loondienst. Een alternatief, waarbij er voor UWV en de Belastingdienst geen sprake is van loondienst, is slechts mogelijk door het aangaan van een overeenkomst met de Belastingdienst, waarbij het voorwaardenpakket geaccepteerd wordt en vervolgens wordt nageleefd. Dit pakket stelt ondermeer eisen aan de bedrijfsvoering en de administratie en regelt de fiscale afwikkeling van omzetbelasting en de verdiensten van de sekswerkers. Belangrijkste onderdeel is echter een aantal regels waarin de verhouding tussen exploitant en sekswerkers wordt vastgesteld. Bedoelde exploitanten zullen voor de keuze komen te staan dat zij ofwel de sekswerkers in loondienst nemen dan wel akkoord gaan met het voorwaardenpakket. Vervolgens moeten zij de bedrijfsvoering conform de gemaakte keuze hanteren en de daarbij behorende regels naleven. In eerste aanleg zal het traject gericht zijn op voorlichting, gevolgd door een toezichthoudend en, indien nodig, handhavend optreden. Bij exploitanten die geen keuze maken dan wel zich niet houden aan de regels behorend bij de gemaakte keuze, zal strakke handhaving toegepast worden. 2.2. Opdrachtgever Het project vloeit voort uit de algemene wens van de overheid om de prostitueebranche te normaliseren. De opdrachtgever van het project is de Procesportefeuille Handhaving. Als gedelegeerde opdrachtgever treedt [weggelakt] op, bestuurlijk verantwoordelijke van de Landelijke Toezicht Organisatie. 2.3. Doelstelling/Opdracht Het project Arbeidsverhoudingen is in de eerste plaats gericht op het bevorderen van compliant gedrag bij exploitanten van overige seksinrichtingen. Dit wil de Belastingdienst onder meer bereiken door: Handhavingscommunicatie (voorlichting), Horizontaal Toezicht, Vooroverleg, Repressief Toezicht (wtp en veldtoets) De afgeleide doelstelling is het verzamelen van branche-informatie en kengetallen. Daarnaast wordt door middel van het arbeidsrecht of door middel van voorwaarden uit het voorwaardenpakket bovendien een belangrijke bijdrage geleverd aan de positieverbetering van de sekswerkers. (…) 2.5. Coördinatie De acties die uit dit plan van aanpak voortkomen, zullen worden uitgevoerd door de regio’s. De projectleiding onderhoudt de contacten met de Regio aanspreekpunten om de voortgang van de landelijke actie te waarborgen. Periodiek zal de voortgang van het project aan de LTO worden gerapporteerd overeenkomstig de hiervoor binnen de LTO geldende richtlijnen. De Regio Contactpersonen Overige seksinrichtingen (…) zijn de directe aanspreekpunten voor de projectleiding en medeverantwoordelijk voor de gefaseerde uitvoering van het project. De uitvoering geschiedt zoveel mogelijk overeenkomstig hetgeen in de werkinstructie wordt bepaald. (…) 3.2. Keuzefase 3.2.1. Aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring Na de informatiebijeenkomsten wordt aan elke exploitant een aanbiedingsbrief met compliancy-verklaring (bijlage 2 bij dit plan van aanpak) verzonden. In de aanbiedingsbrief en de compliancy-verklaring wordt van de exploitant gevraagd om binnen twee weken aan de Belastingdienst retour te melden of hij/zij: - sekswerkers in loondienst aanneemt; - het voorwaardenpakket wil toepassen; kiest voor geen van beide mogelijkheden. Naar het verzenden van rappellen als er niet gereageerd wordt, zal ook telefonisch contact worden gezocht met de exploitant. Het doel hiervan is de exploitant alsnog te bewegen een keuze te maken. Aan de hand van de retourontvangsten wordt een indeling gemaakt: compliant - loondienst; - voorwaardenpakket. non-compliant - gekozen voor geen van beide; - niet retour gezonden. 3.2.3. Compliant Het handhavende gedeelte van dit project richt zich primair op non-compliante exploitanten. Uitgangspunt is dat met de groep compliante exploitanten een vaststellingsovereenkomst wordt (
6. is)gesloten. [weggelakt] 3.3. De handhavingsfase 3.3.1. Non-compliant Deze groep exploitanten heeft de compliancy-verklaring (eventueel na rappellering) niet teruggestuurd of heeft in de compliancy-verklaring aangegeven de sekswerkers niet in loondienst aan te nemen dan wel het voorwaardenpakket niet te accepteren. Deze groep kiest er bewust voor om niet mee te werken met de Belastingdienst. Het is reëel te verwachten dat de weerstand bij deze onderzoeken groot zal zijn. Zodra de omvang van deze groep duidelijk is, zal de projectleiding in overleg met de RCO’s een planning maken welke bedrijven behandeld moeten worden. Op deze wijze wordt materiekennis en fiscale kennis gekoppeld. De volgorde van aanpak is van belang voor het handhavingscommunicatie-effect en voor de volgorde van eventuele procedures. Voor deze aanpak zal een standaard controlebehandeling worden ontwikkeld. Per bedrijf moet worden beoordeeld wat de meest effectieve wijze van behandeling is. Wanneer afgeweken wordt van de standaard controlebehandeling wordt dit besproken met de projectleiding en vervolgens door de regio vastgelegd in een behandelplan. Voor een uitvoerige behandelwijze wordt verwezen naar de werkinstructie “arbeidsverhoudingen”. 3.3.2. Kwaliteit van de onderzoeken (weggelakt) In de jurisprudentie spelen de feiten en omstandigheden een essentiële rol. In alle uitspraken citeert de rechter letterlijk uit onze rapporten en is de wijze van rapporteren bepalend geweest voor de uitspraak. De aard en omvang van en de diepgang in het onderzoek zijn direct van belang voor de uitkomst van het onderzoek. Zonder goed onderzoek is er geen goed beeld van de feiten en omstandigheden. Het tegenlezen van rapporten en het beoordelen van onderzoeken is cruciaal gebleken in de uitgevoerde onderzoeken. Het tegenlezen van rapporten en het beoordelen van de volledigheid van het onderzoek blijft juiste in deze fase van essentieel belang. Primair is de kwaliteitsborging een verantwoordelijkheid binnen de regio. Met name zal aandacht besteed moeten worden aan de duiding van het feitencomplex voor de LH en OB. Toetsing/tegenlezen van de rapporten zal binnen de regio georganiseerd moeten worden. Landelijke intervisie bijeenkomsten dragen ertoe bij dat landelijk afstemming plaatsvindt. Ook bij regio-overstijgende belangen bestaat de noodzaak om dit landelijk af te stemmen. De landelijke projectgroep zal dit tezamen met de RCO’s doen. Als regio-overstijgend belang kan de te verwachten publiciteit genoemd worden, maar ook standpunten die afwijken van de geldende lijn of als er sprake is van een “nieuw” segment. 3.3.3. Weerstand en tegenwerking In de achterliggende periode is de weerstand vanuit de branche gegroeid. Voor een groot deel van de exploitanten lijkt het voorwaardenpakket een oplossing om uit deze impasse te komen. Het deel van de exploitanten dat geen keuze maakt, zal zich alleen maar dieper ingraven in de strijd tegen de Belastingdienst. Het is de verwachting dat juist bij deze groep de weerstand op alle fronten zal toenemen. Omdat er tussen de regio’s onderling grote verschillen zijn in ervaring binnen de branche is het noodzakelijk om elkaar bijstand te verlenen bij deze onderzoeken. De projectleiding zal de ervaring en de noodzaak van bijstand inventariseren. Vervolgens zal de projectleiding bekijken op welke wijze bijstand nodig is. In het overleg met de RCO’s komt dit aandachtspunt aan de orde. 5.2 In de “Werkinstructie arbeidsverhoudingen / overige seksinrichtingen” van de Landelijke toezicht organisatie Belastingdienst van 3 oktober 2008 staat onder meer: 1.1 Doel Het doel van deze handhavingsfase is het via repressief toezicht proberen de niet compliante bedrijven richting de groep van compliante ondernemingen te krijgen. Hierbij zullen waarnemingen ter plaatse en het instellen van een boekenonderzoeken een belangrijke rol spelen. 2 Activiteiten (…) 2.1 Verzenden aanbiedingsbrieven met compliancy-verklaring Deze brieven zijn op 18 april 2008 centraal verzonden. Met deze brief is beoogd de doelgroep te bereiken en af te bakenen. De doelgroep zijn de exploitanten van seksinrichtingen waar sekswerkers tegen betaling hun diensten verrichten. (…) 2.1.2 Sluiten vaststellingsovereenkomsten De exploitanten die besluiten om sekswerkers in loondienst aan te nemen en dit door middel van de compliancy-verklaring kenbaar hebben gemaakt, worden als zodanig in de applicatie omschreven. Met de exploitanten die in de compliancy-verklaring aangeven gebruik te willen maken van het voorwaardenpakket wordt een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze wordt ondertekend door de regiocoördinator vrijplaatsen (prostitutie). De retour ontvangen – en ondertekende – verklaringen vormen een eerste selectie tussen compliante en non-compliante exploitanten. (…) 2.3. Compliant versus non compliant In de context van dit project is een exploitant compliant als hij: - sekswerkers in loondienst aanneemt dan wel een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst voor toepassing van het voorwaardenpakket ondertekent; - aangiften en afdrachten omzetbelasting en loonheffing doet; - voldoet aan de administratieplicht (artikel 52 AWR); - voldoet aan de bewaarplicht (artikel 52 AWR) In de context van dit project wordt een exploitant als niet compliant aangemerkt als hij: - niet voldoet aan één van de hiervoor genoemde punten. Om een goede fasering in de handhavingsfase te bereiken wordt in eerste instantie exploitant als compliant aangemerkt die aangegeven heeft de sekswerkers in loondienst te nemen dan wel de vaststellingsovereenkomst heeft gesloten. Voor het vervolg van de klantbehandeling onderscheiden we dus twee groepen exploitanten: Compliant. non-compliant; Voor elk van deze groepen is voorzien in verschillende trajecten voor de klantbehandeling. Dit wordt in het volgende hoofdstuk uiteen gezet. 3 Handhavingsfase 3.1 Inleiding Dit hoofdstuk heeft betrekking op de het handhavingsinstrument repressief toezicht. Overige handhavingsinstrumenten worden indien daartoe de noodzaak bestaat apart behandeld. De onderzoeken zullen gericht zijn op de volgende twee hoofdvragen: 1. Wie is de aanbieder van de dienst (OB) 2. Wat is de fiscale status van de prostituee (LB of IB) Hiernaast is het onderzoek belangrijk voor het volgende: 1. Beoordelen administratieve organisatie van het bedrijf 2. Inzicht / branchekennis / kengetallen 3.2 Eenheid van beleid van uitvoering Controle-ervaringen uit het verleden geven een sterk wisselend beeld van het niveau en de intentie van de uitgevoerde onderzoeken. In het kader van eenheid van beleid en uitvoering zal de kwaliteit van de uitgevoerde onderzoeken in alle regio’s op dezelfde wijze uitgevoerd moeten worden. Dit geldt ook voor de rapportage. Onderlinge afstemming tussen de regio’s is noodzakelijk. Dit zal worden gewaarborgd door intervisie bijeenkomsten tussen de regio’s. Dit betekent dat rapporten voordat zij de deur uitgaan door minimaal twee andere regio’s worden gelezen zijn. Om het een en ander te vergemakkelijken zullen standaardrapport (indeling) worden verstrekt. Indien er afwijkende standpunten worden ingenomen dan zal de rapportage in het landelijke Regio Contactpersonen Overige seksinrichtingen (RCO) overleg worden besproken. De regio’s blijven te allen tijden verantwoordelijk voor de uitgevoerde onderzoeken en de wijze van rapportage. Omdat er tussen de regio’s onderling grote verschillen zijn in ervaring binnen de branche is het noodzaak om elkaar bijstand te verlenen bij deze onderzoeken. De projectleiding zal de ervaring en de noodzaak van bijstand inventariseren. Vervolgens zal de projectleiding bekijken op welke wijze bijstand nodig is. In overleg met de RCO’s komt dit aandachtspunt aan de orde. 3.3 Klantbehandeling compliant Aan het eind van 2008 wordt beoordeeld of de betreffende exploitant terecht is gekwalificeerd als compliant. Indien blijkt dat een exploitant alsnog dient te worden gekwalificeerd als mogelijk non-compliant dan zal dit worden gerapporteerd en zal de betreffende exploitant alsnog als (mogelijk) non-compliant worden aangemerkt. In overleg de RCO’s zal beslist op welke wijze de compliante bedrijven geselecteerd zullen worden. Dit kan van via een landelijke steekproef, een steekproef per regio of stad of dat op andere wijze een selectie moet plaatsvinden voor de controle van het compliante deel. De overwegingen die hieraan ten grondslag liggen, zullen door de projectleiding en de RCO’s worden geïnventariseerd en gerapporteerd. Het handhavingstraject voor de compliante bedrijven wordt op een later moment uitgewerkt. 3.4 Klantbehandeling Non-compliant Deze groep exploitanten heeft de compliancy-verklaring (eventueel na rappellering) niet teruggestuurd of heeft in de compliancy-verklaring aangegeven de sekswerkers niet in loondienst een te nemen dan wel het voorwaardenpakket niet te accepteren. Deze groep kiest er voor om niet het standpunt van de Belastingdienst te volgen. Begin oktober is duidelijk welke ondernemers niet compliant zijn. 3.5 controleaanpak Voor de behandeling van non-compliante ondernemers is er een standaard klantbehandeling. Per bedrijf moet worden beoordeeld wat de meest effectieve wijze van behandeling is. Wanneer afgeweken wordt van de standaard behandeling (zie hierna) wordt dit besproken met de projectleiding en vervolgens door de regio vastgelegd in een behandelplan. Niet genoeg kan benadrukt worden dat een gedetailleerde vastlegging van de geconstateerde feiten van zeer groot belang is. Zowel ten aanzien van de beantwoording van de vragenlijsten voor het onderzoek naar de arbeidsverhoudingen bijvoorbeeld maar ook ten aanzien van eventuele discussies over het al dan niet verlenen van toegang tot de bedrijfsruimten, het al dan net mogen bevragen van de sekswerkers, het al dan niet opnemen van gesprekken enz. 3.5.1. Klantbehandeling non-compliant Standaard klantbehandeling - Voorbereiding - Uitvoeren WTP’s (minimaal 2) - Boekenonderzoek OB/LH - Samenwerking met andere handhavers Indien daar aanleiding toe is, kan in incidentele gevallen worden afgeweken van deze standaard klantbehandeling. Dit in overleg met de projectleiding. Voor de klantbehandeling staan de volgende middelen ter beschikking: - informatievergadering en dossiervorming; - telefonisch contact - bedrijfsbezoeken - WTP’s gericht op de benoemde eisen / risico’s en het inventariseren van de feiten en omstandigheden; - WTP’s gericht op de bezetting en waarneming van de bedrijfsvoering; - interviews met sekswerkers; - derdeninformatie van bijvoorbeeld de gemeenten; - informatieverstrekking aan / samenwerking met andere “handhavers”; - deelonderzoeken omzetbelasting; - boekenonderzoeken omzetbelasting/loonheffing; - het inzetten van eenheidsverbalisanten (BOA’
7. s)voor het omissietraject. (…) 3.5.3.2 Sekswerkers De sekswerkers zullen worden geïnterviewd over hun eigen belastingheffing. Van belang is hierbij dat dit aan het begin van het gesprek wordt aangegeven. We praten met ze op grond van artikel 47. Het doel is inzichtelijk te krijgen hoe de arbeidsverhouding ligt tussen de sekswerkers en de exploitant van de seksinrichting. Als de dame van mening is dat zij zelfstandige is dan zal dit uit feiten en omstandigheden moeten blijken. Wij zullen de feiten en omstandigheden vaststellen op grond waarvan wij de arbeidsverhouding/-relatie fiscaal kunnen duiden. [weggelakt] LET OP: Van belang is dat goed/specifiek vastgelegd wordt, wat geconstateerd wordt. Geen algemene bewoordingen gebruiken bij de vastleggingen en rapportage. Alle post voor de aangetroffen sekswerkers wordt in beginsel aan hun huisadres gestuurd. 5.3 In het “Beheersverslag Belastingdienst 2008” van 20 oktober 2009 staat: Prostitutie De Belastingdienst heeft een aantal projecten gestart gericht op de prostitutiebranche. In 2008 ging de aandacht in het bijzonder uit naar de omzetbelastingproblematiek (…). Naast de omzetbelasting heeft de Belastingdienst onderzoek gedaan naar het bestaan van arbeidsrelaties in overige seksinrichtingen. Er heeft een uitgebreide voorlichting plaatsgevonden over de fiscale uitgangspunten. Er zijn brieven gestuurd waarin gevraagd werd of de exploitanten de in hun ondernemingen werkzame prostituees in loondienst nemen of zich akkoord verklaren met het zogenaamde voorwaardenpakket. Inmiddels heeft het merendeel van de bedrijven, ruim 300 bedrijven, besloten om zich compliant op te stellen. Met deze bedrijven is een vaststellingsovereenkomst gesloten. 5.4 Op 9 maart 2009 heeft de staatssecretaris van Financiën vragen beantwoord over vaststellingsovereenkomsten tussen de Belastingdienst en de prostitutiebranche: Vraag 10 Hoe behandelt de Belastingdienst de in het verleden eventueel niet geheven en geïnde, maar wel verschuldigde, belasting? Vindt in deze gevallen alsnog heffing en inning plaats? Antwoord Met de branche is besproken dat de afwikkeling van het verleden een zaak is die de competente inspecteur in de regio aangaat. 5.5 De redactie van het NTFR becommentarieerde het antwoord van de staatssecretaris van Financiën als volgt: Uit de antwoorden leren we overigens wel dat een hele kleine groep exploitanten niet deelneemt aan het convenant. In dat opzicht is het convenant wel succesvol. De Belastingdienst kan de schaarse handhavingscapaciteit nu immers gerichter aanwenden. Wij kunnen wel zo'n beetje voorspellen bij wie de belastingdienst binnenkort zal aankloppen ... Rapport van de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (commissie Stevens) 5.6 De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 10 november 2011 de commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst ingesteld. De commissie had onder meer tot taak het horizontaal toezicht dat sinds 2005 wordt uitgeoefend door de Belastingdienst, te evalueren. In het rapport van de commissie staat onder meer: Afhandeling fiscale zaken uit het verleden Een convenant omvat niet alleen het maken van afspraken voor de toekomst. Het omvat eveneens het - waar nodig - afhandelen van fiscaal relevante zaken uit het verleden. Tijdens de rondetafelgesprekken en uit de internetconsultatie kwam naar voren dat de afhandeling van oude fiscale jaren de Belastingdienst ‘wat mocht kosten’, althans indien dat tot een convenant zou leiden. Dit zou kunnen duiden op een begunstigende behandeling in strijd met de wet en/of het gelijkheidsbeginsel om participanten te winnen voor horizontaal toezicht. De Commissie heeft deze kanttekening binnen de grenzen van haar mogelijkheden in haar onderzoek betrokken, maar heeft in de gesprekken en uit het overige informatiemateriaal geen harde aanwijzingen verkregen om te kunnen concluderen, dat van een dergelijk handelen daadwerkelijk sprake is geweest. De omgekeerde conclusie kan echter ook niet worden getrokken. De Commissie heeft daarbij in haar overweging betrokken dat het sluiten van compromissen bij de afdoening van langdurig voortslepende gecompliceerde kwesties, niet ongebruikelijk is. Ook bij de reguliere (rechterlijke) geschilbeslechting is het niet ongewoon dat bij gecompliceerde verschillen van mening en reeds langlopende interpretatieconflicten door de partijen op instigatie van de rechter compromissen worden gesloten. Soms wordt zelfs op die wijze van afdoening geanticipeerd door het niet op een rechtszaak te laten aankomen en al vooraf te kiezen tot een compromissoire afwikkeling. Het zou, gegeven de onzekerheid met betrekking tot de oplossing van een geschil, bij de implementatie van het horizontaal toezicht wenselijk zijn geweest als voor het afhandelen van het fiscale verleden vooraf een duidelijke procedure zou zijn opgezet om te komen tot een verifieerbare bredere afweging van belangen. Dit is mogelijk door de bestaande procedure worden hersteld van de Belastingdienst transparant te maken. Conclusie Commissie De Commissie constateert dat er geen transparantie is over de afhandeling van het verleden door de aanwezige individuele klantbehandeling en de in dat kader wettelijk voorgeschreven geheimhoudingsplicht. De Commissie kan hierdoor geen conclusie trekken over het afhandelen van het verleden. (…) 5.5 De rechtmatigheid van horizontaal toezicht 5.5.1 Horizontaal toezicht en rechtsgelijkheid Aanvankelijke onduidelijkheid over de inhoud van convenanten en de eisen die aan het TCF worden gesteld, creëerden een mythische sfeer rond het gepropageerde nieuwe toezichtsinstrument. In de ‘Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de individuele klantbehandeling (MGO/OCK en ZGO)’ is om redenen van rechtsgelijkheid, doelmatigheid en neutraliteit voorgeschreven dat niet van de standaardteksten mag worden afgeweken bij het opstellen van een convenant. In die leidraad wordt opgemerkt dat het slechts in bijzondere situaties en in overleg met het behandelteam, de leidinggevenden en de landelijk coördinatoren mogelijk is van de Leidraad af te wijken en dat dan slechts binnen de perken van de in Leidraad opgenomen gespreksthema’s. Hoewel de late publicatie van deze leidraad