grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, ter zake een vergrijpboete kan worden opgelegd. 1.5 Krachtens artikel 10a van de AWR kunnen belastingplichtigen verplicht worden aan de inspecteur uit eigen beweging - achteraf, na aangifte - mededeling te doen van onjuistheden die hun bekend zijn geworden. In dat kader geldt voor de omzetbelasting dat zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist
onvolledig heeft gedaan waardoor te weinig belasting is betaald, hij gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen te verstrekken. Ter zake van het opzettelijk
grofschuldig nalaten van suppletie kan een vergrijpboete worden opgelegd. 1.6 In het controlerapport worden in principe twee vergrijpboeten van 50% van de nageheven belasting voorzien,
wel twee keer € 52.977. Om redenen van samenloop en de financiële situatie van belanghebbende heeft de Inspecteur aangekondigd de boetebedragen te zullen matigen, elk naar € 25.000, dus tot een bedrag van € 50.000 in totaal. 1.7 Op het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag staat als toelichting bij de daarbij bij beschikking opgelegde boete, dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust en dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Op het aanslagbiljet is artikel 10a van de AWR niet genoemd. 1.8 Het Hof heeft geoordeeld dat er daarom vanuit moet worden uitgegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd. Dus niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. 1.9 Daartoe heeft het Hof overwogen dat over de overtreding alsmede het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn, omdat het een belanghebbende uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd duidelijk moet zijn welk verwijt hem wordt gemaakt. Dan weet een belanghebbende welk verwijt hem wordt gemaakt en waartegen hij zich heeft te verdedigen. 1.10 Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, mocht belanghebbende volgens het Hof redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen. 1.11 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de op grond van artikel 67f van de AWR opgelegde boete moet worden vernietigd, omdat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan opzet
grove schuld van belanghebbende te wijten is dat de omzetbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan niet is betaald. Dit Hofoordeel is in cassatie niet meer in geschil. 1.12 De Staatssecretaris komt thans op tegen het oordeel van het Hof dat omdat op het aanslagbiljet slechts is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR, belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden en dat eventuele twijfel gezien de meervoudige aankondiging in het controlerapport, dient te blijven voor rekening en risico van de Inspecteur, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten. 1.13 Het middel van de Staatssecretaris behelst dat het Hof bij dat oordeel ten onrechte niet als maatstaf heeft gehanteerd
onvoldoende heeft gemotiveerd, dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden door het niet vermelden van artikel 10a van de AWR op het aanslagbiljet. Dat had het Hof volgens de Staatssecretaris moeten beoordelen op basis van die maatstaf. 1.14 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel
wel twee keer € 52.
belanghebbende dit willens en wetens heeft gedaan beantwoordt de rechtbank bevestigend. Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbende voorwaardelijk opzet worden verweten. Immers, over de jaren voorafgaand aan het onderhavige naheffingstijdvak, is in elk van de jaren 2005 t/m 2008 steeds sprake van een te suppleren bedrag aan omzetbelasting, waarbij het voor de laatste twee jaren om noemenswaardige bedragen gaat (€ 43.904 en € 52.933). Die suppletieaangiften werden door [de belastingconsulent] opgesteld en aan belanghebbende meegegeven om in te dienen bij de belastingdienst. Ook uit de jaarlijks oplopende omzetbelastingschuld in de jaarrekening, had belanghebbende kunnen en moeten begrijpen dat te weinig omzetbelasting werd betaald. De rechtbank gaat er dan ook van uit dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften over het onderhavige tijdvak willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat die aangiften niet juist waren. Door geen maatregelen te nemen om die onjuistheid voor de toekomst te voorkomen, maar door te gaan met het laten indienen van de aangiften enkel op basis van een Exceloverzicht, heeft belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting werd voldaan. (…) De rechtbank is daarom van oordeel dat de inspecteur terecht op grond van artikel 67f van de AWR een boete heeft opgelegd. Toepassing van artikel 10a van de AWR 4.16. In het controlerapport heeft de inspecteur als tweede beboetbare feit omschreven de gedraging die er uit bestaat dat opzettelijk niet
niet tijdig een suppletie is ingediend, terwijl belanghebbende hier op grond van artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UB OB 1968) wel toe verplicht was (artikel 10a, derde lid, van de AWR). 4.
onvolledig heeft gedaan waardoor te veel
te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens
aanwijzingen te verstrekken.” 4.19. Hoewel artikel 15 van het UB OB 1968 een terugwerkende kracht kent van vijf jaren, brengt dat naar het oordeel van de rechtbank niet mee dat deze verplichting ook geldt ten aanzien van wetenschap die belanghebbende reeds voor 1 januari 2012 had. Een andere opvatting zou in strijd komen met het legaliteitsbeginsel van artikel 5:4 van de Awb, alsook met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Immers, een sanctie kan slechts worden opgelegd wegens een gedraging die bij
krachtens een wettelijk voorschrift is verboden. 4.
terecht en tot het juiste bedrag (een) boete(s) is (zijn) opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil: I. Kan een boete worden opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting, nu de fiscale eenheid natuurlijke persoon noch rechtspersoon is en evenmin een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, een maatschap, een rederij
een doelvermogen als bedoeld in artikel 5:1, derde lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht? II. Is er een boete opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR? III. Indien vraag II bevestigend wordt beantwoord: is de boete op grond van artikel 10a van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? IV. Is de boete op grond van artikel 67f van de AWR terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 2.4 Het Hof is niet toegekomen aan het beantwoorden van de genoemde vragen I en III. De vragen II en IV heeft het Hof ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof als volgt geoordeeld: Vraag II 4.2. Ingevolge artikel 5:9 van de Awb vermeldt de beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie: a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift; b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. In afwijking van artikel 5:9 van de Awb stelt de Inspecteur belanghebbende, uiterlijk bij de ten tijde van de voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de boete wordt opgelegd, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. Niet in geschil is dat aan belanghebbende een boete is opgelegd vanwege het begaan van een beboetbaar feit als bedoeld in artikel 67f van de AWR en daarbij is voldaan aan de in artikel 67g, tweede lid, van de AWR voorgeschreven mededelingsplicht. Tussen partijen is evenwel in geschil
tevens een boete is opgelegd op grond van artikel 10a van de AWR. 4.
haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende. De stelling van belanghebbende dat reeds op grond van het arrest van (de strafkamer van) het Hof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2879 de boete ex artikel 10a van de AWR niet in stand kan blijven behoeft geen behandeling meer. 4.6. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord. Vraag IV 4.8. Op grond van artikel 67f van de AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100% indien het aan opzet
grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. (…) 4.9. Het Hof stelt voorop dat de naheffingsaanslag omzetbelasting onherroepelijk is en in deze procedure dus vaststaat dat een bedrag van € 108.056 aan omzetbelasting niet (tijdig) is betaald. Op de Inspecteur rust de last te stellen en, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken dat dit bedrag als gevolg van opzet
grove schuld van belanghebbende niet is betaald. 4.
de daarmee verband houdende omzetbelasting met opzet
grove schuld ten tijde van het doen van aangifte niet is betaald. (…) De enkele omstandigheid dat reeds meerdere jaren voor de periode waarover is nageheven sprake was van (aanzienlijke) aansluitingsverschillen en dat daarom geen sprake meer kan zijn van vergissingen, is zonder nader onderzoek onvoldoende om te concluderen dat sprake is van met (voorwaardelijk) opzet
met grove schuld niet betalen van omzetbelasting. (…) 4.11. Aangezien (voorwaardelijk) opzet
grove schuld niet aannemelijk is gemaakt, dient de boete te worden vernietigd. De stelling van belanghebbende dat geen boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting (vraag I), behoeft geen behandeling meer. Slotsom 4.12. De slotsom is dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover het de boetebeschikking betreft, zodat het hoger beroep van de Inspecteur en het (incidenteel) hoger beroep van belanghebbende gegrond zijn. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep met betrekking tot de boetebeschikking gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur inzake de boetebeschikking vernietigen en de boetebeschikking vernietigen. 3Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor: Schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), 48 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (Handvest), artikel 67g, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), de artikelen 5:9 en 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat een boete op grond van artikel 10a van de Awr niet is opgelegd en daarbij niet als maatstaf heeft gehanteerd
onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden. Ik zal een en ander hieronder nader toelichten. 3.3 De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe: Het Hof heeft geoordeeld dat er van uit moet worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de Awr is opgelegd en niet tevens een boete op grond van artikel 10a van de Awr, omdat
wel: a) Belanghebbende redelijkerwijs mocht aannemen dat haar niet meer werd verweten artikel 10a van de Awr te hebben geschonden;
b) Voor zover belanghebbende daaraan wel had moeten twijfelen, deze twijfel voor rekening van de Inspecteur moet komen gelet op de aard van de boete en belanghebbendes verdedigingsrechten. Wat betreft de verdedigingsrechten oordeelt het Hof dat deze niet alleen voortvloeien uit artikel 5:9 van de Awb, maar ook uit artikel 6 EVRM en artikel 48 Handvest. Het Hof mocht mijns inziens echter niet tot dit oordeel komen zonder te beoordelen
belanghebbende daadwerkelijk in haar verdedigingsrechten is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden vanwege het niet vermelden van artikel 10a van de Awr op het aanslagbiljet. Indien in 's Hofs oordeel kennelijk besloten ligt dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden ten gevolge van het niet vermeld zijn van artikel 10a Awr op het aanslagbiljet, dan is dat oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. Het voorschrift van artikel 67g, lid 2, Awr juncto artikel 5:9 Awb Het vormvoorschrift artikel 5:9 Awb houdt in dat bij het opleggen van de boetebeschikking vermeld moet zijn wat de begane overtreding is en welk voorschrift daarmee door de belastingplichtige is overtreden. Artikel 67g, lid 2, van de Awr laat voor fiscale boetes toe dat deze vermelding al op een eerder moment gebeurt, omdat op het aanslagbiljet niet altijd alle relevante gegevens vermeld kunnen worden. Zo wordt tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking voldaan aan de voorwaarden van artikel 5:9 Awb, namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust. In het onderhavige geval is aan dit vormvoorschrift op zich voldaan. Immers, aan belanghebbende was bij het definitieve controlerapport medegedeeld op welke gronden de boetes van elk € 25.000, dus € 50.000 in totaal zouden worden opgelegd (zie 5.1 van het definitieve controlerapport) en op het aanslagbiljet is vermeld dat de belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden van de boete. Het wordt uit de uitspraak van het Hof niet duidelijk
het Hof ervan uitgaat dat dit vormvoorschrift is geschonden, dan wel
het Hof ondanks dat aan het voorschrift is voldaan, toch belanghebbendes verdedigingsrechten geschonden acht vanwege de wijze waarop een en ander is gebeurd. Ik zal daarom ook ingaan op de vraag
belanghebbendes verdedigingsrechten zijn geschonden. Ik ben het namelijk wel met het Hof eens dat de norm die voortvloeit uit artikel 67g, lid 2, Awr en artikel 5:9 Awb moet waarborgen dat een beboete belastingplichtige weet tegen welk verwijt hij zich kan verdedigen. Dezelfde norm vloeit voort uit de door het Hof genoemde Europeesrechtelijke bepalingen over een eerlijk proces. (…) Belanghebbendes verdediging Om tot een gevolg-hebbende schending van artikel 6 EVRM te komen,
van artikel 5:9 Awb, is derhalve de constatering nodig dat de belanghebbende door een bepaalde omstandigheid in haar verdediging is benadeeld. Het Hof heeft echter uitsluitend op grond van algemeenheden zoals 'dit had verwarrend kunnen zijn' geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat geen artikel-10a-Awr-boete is opgelegd, zonder zich er van te vergewissen
belanghebbende iets is misgelopen in haar verdedigingskansen. Uit de gedingstukken blijkt namelijk onomstotelijk dat belanghebbende na het opleggen van de boetebeschikking helemaal niet twijfelde over de grondslag van die boete. Belanghebbendes reactie was ná het opleggen van de boetebeschikking hetzelfde als die daarvóór was (naar aanleiding van het concept- en definitieve controlerapport). Zij verdedigde zich tegen zowel de boete op grond van artikel 67f als tegen de boete op grond van artikel 10a Awr. Er is voor en na de boete doorlopend contact geweest tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het ging in die gesprekken en mails zelfs met name over de boete ingevolge artikel 10a Awr en dan meer specifiek vooral over de vraag
belanghebbende wel
niet de suppletieaangiften had ingediend
had geprobeerd in te dienen (de discussie betrof een computercrash, back-up USB-sticks en de adressering van die suppleties). Er is geen aanleiding te veronderstellen dat belanghebbende niet wist,
zelfs maar twijfelde aan de feiten die haar verweten werden toen de boetes werden opgelegd. Tussen het opleggen van de boetebeschikking op 24 december 2014 en het doen van de uitspraak op bezwaar op 18 januari 2016 ligt meer dan een jaar van discussie over beide boetes: - een gesprek op 5 februari 2015 met een verslag, - een brief van belanghebbende van 7 april 2015, - een hoorgesprek op 21 oktober 2015 met verslag, en - daarna nog schriftelijke en telefonische reacties van belanghebbende daarop. Belanghebbende heeft zich dus ook ten volle kunnen verdedigen en is daarbij op geen enkele manier in haar belangen geschaad. Ook de uitspraak op bezwaar zou niet gunstiger voor belanghebbende zijn geweest. Het Hof had dit niet buiten beschouwing mogen laten. Dan wel had het Hof moeten motiveren waarom het wel tot een benadeling kwam. Zo het Hof al heeft kunnen oordelen dat de norm van artikel 5:9 Awb geschonden is doordat op het aanslagbiljet weliswaar verwezen wordt naar de eerdere mededelingen via het controlerapport en het boetebedrag daarmee overeenstemt, maar in afwijking daarvan artikel 10a Awr niet wordt genoemd, had het Hof dit niet moeten beschouwen als een onherstelbare schending van het verdedigingsbeginsel, maar als een onschadelijk vormverzuim (artikel 6:22 van de Awb), zodat de boetebeschikking op grond van artikel 10a Awr wel is opgelegd en in zoverre in stand kon blijven. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. 3.4 In haar verweerschrift heeft belanghebbende onder meer gesteld:
meer voorschriften zijn overtreden, kan voor de overtreding van elk afzonderlijk voorschrift een bestuurlijke sanctie worden opgelegd. 4.4 Artikel 5:9 van de Awb luidt: De beschikking tot oplegging van een bestuurlijke sanctie vermeldt: a. de overtreding alsmede het overtreden voorschrift; b. zo nodig een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. 4.5 De beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete vermeldt, naast de in art. 5:9 van de Awb genoemde gegevens, op grond van art. 5:52 van de Awb nog de volgende gegevens: De beschikking tot oplegging van de bestuurlijke boete vermeldt: a. de naam van de overtreder; b. het bedrag van de boete. 4.6 Artikel 5:53 van de Awb luidt: 1. Dit artikel is van toepassing indien voor de overtreding een bestuurlijke boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald. 2. In afwijking van artikel 5:48 wordt van de overtreding steeds een rapport
proces-verbaal opgemaakt. 3. In afwijking van afdeling 4.1.2 wordt de overtreder steeds in de gelegenheid gesteld zijn zienswijze naar voren te brengen. 4.7 Artikel 6:22 van de Awb luidde ten tijde van de onderhavige procedure als volgt: Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt
beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar
beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld. 4.8 Artikel 10a van de AWR luidt vanaf 1 januari 2012: 1. In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen
inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden
onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn
zijn geworden.
grove schuld van de belastingplichtige
inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is
zou zijn geheven. 4.9 Artikel 10a AWR is voor de omzetbelasting nader uitgewerkt in artikel 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, dat vanaf 1 januari 2012 als volgt luidt: 1. Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist
onvolledig heeft gedaan waardoor te veel
te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens
aanwijzingen te verstrekken. 2. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet
redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid
onvolledigheid bekend is
zal worden.
niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding. 5. De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan
de teruggaaf is verleend. 4.10 Artikel 67f, eerste en derde lid, van de AWR luiden: 1. Indien het aan opzet
grove schuld van de belastingplichtige
de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan
afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. (…) 3. Bij niet
gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag. 4.11 Artikel 67g van de AWR luidt:
de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. 4.12 Artikel 67k van de AWR (kennisgevingsplicht) luidde tot 1 juli 2009: 1. Alvorens een vergrijpboete op te leggen, stelt de inspecteur de belastingplichtige
de inhoudingsplichtige in kennis van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust. 2. De inspecteur stelt de belastingplichtige
de inhoudingsplichtige in de gelegenheid binnen een door hem te stellen termijn de in die kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten. 4.13 Paragraaf 28a, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst luidt vanaf 1 juli 2016: 1. Indien er sprake is van samenloop tussen het niet nakomen van de informatieverplichting enerzijds en een aangifte- en/
betalingsverplichting anderzijds worden, in overeenstemming met artikel 5:8 van de Awb, twee afzonderlijke boeten opgelegd. De gezamenlijke hoogte van deze twee boeten gaat de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen niet te boven. Wetsgeschiedenis 4.14 In de memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) is het volgende bij de toelichting op het huidige artikel 5:9 van de Awb vermeld: Artikel 5.0.9 Artikel 5.0.9 bevat enkele eisen waaraan elke beschikking waarbij een bestuurlijke sanctie wordt opgelegd, moet voldoen. In alle gevallen dient de beschikking een omschrijving van de gedraging, alsmede de overtreden bepaling te vermelden. Voorzover dit nodig is om de gedraging te identificeren, dient de beschikking tevens een aanduiding te bevatten van de plaats waar en het tijdstip waarop de gedraging plaatsvond. Voor beschikkingen waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd, gelden enkele aanvullende eisen, die zijn neergelegd in artikel 5.4.2.
niet handhaven daarvan. Het huidige proces van geautomatiseerde gegevensverwerking voorziet niet in de mogelijkheid om steeds bij de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete alle relevante gegevens te vermelden. De Belastingdienst kan dan ook niet altijd voldoen aan het gestelde in 5.0.9 van de Awb. Omdat aanpassing van het geautomatiseerde systeem geen optie is en om toch in materiële zin aan dit vereiste te kunnen voldoen zal de Belastingdienst in een aantal gevallen een zogenoemde mededeling 67g vooraf laten gaan aan de boetebeschikking. De mededeling bevat dan de relevante gegevens. In dit verband wijst de Raad erop dat artikel 5.4.2.3, eerste lid, aanhef, Awb procedureregels geeft voor de situatie dat de overtreder in de gelegenheid wordt gesteld over het voornemen tot het opleggen van een bestuurlijke boete zijn zienswijze naar voren te brengen. De Raad constateert terecht dat indien een overtreder in de gelegenheid wordt gesteld om zijn zienswijze naar voren te brengen hierin besloten ligt dat de overtreder van dat voornemen op de hoogte is gebracht. De opmerking van de Raad wordt aldus begrepen dat, zou onder omstandigheden een voorafgaande mededeling noodzakelijk zijn, de Awb hierin al voorziet. Deze procedure is binnen het fiscale recht echter alleen van toepassing voor de zogenoemde vergrijpboeten. Voor verzuimboeten geldt deze procedure niet omdat gezien de ernst van dergelijke overtredingen en om doelmatigheidsreden verzuimboeten in de regel geautomatiseerd worden opgelegd. Bovendien is de hier bedoelde mededeling 67g niet bedoeld om belastingplichtige in de gelegenheid te stellen om zijn zienswijze naar voren te brengen, waar het om gaat is dat tezamen met de uiteindelijke boetebeschikking wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 5.0.9. namelijk de belastingplichtige informeren over de gronden waarop de boete berust. Jurisprudentie 4.17 Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft over de achtergrond en het belang van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM in de zaak Kamasinski als volgt geoordeeld: 79. Paragraph 3 (a)
6-3-a) clarifies the extent
interpretation required in this context by securing to every defendant the right "to be informed promptly, in a language which he understands and in detail,
the nature and cause
the accusation against him". Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification
the "accusation" to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment
its service that the defendant is formally put on written notice
the factual and legal basis
the charges against him. A defendant not conversant with the court’s language may in fact be put at a disadvantage if he is not also provided with a written translation
the indictment in a language he understands. 4.18 In de zaak Gea Catalán was sprake van een typefout in de tenlastelegging (lid 1 in plaats van lid 7 van het betreffende nationale wetsartikel). Het EHRM oordeelde: 25. Mr Gea Catalán alleged a violation
3 (a) (art. 6-3-a)
the Convention, (…). The violation derived from the fact that he had been sentenced on the basis
paragraph 7
the Criminal Code and not on the basis
paragraph 1
that Article, which had been relied on by the prosecuting authority and the civil party. 26. The Commission shared that view. It considered that a person charged with a criminal
fence was entitled to be informed not only
the material facts alleged against him but also
their legal classification. Even if reference to the aggravating circumstance provided for in paragraph 1
could appear absurd, that would not automatically entail the application
paragraph
all the components
the charge against him, in particular because the facts cited by the public prosecutor and the civil party had been identical to those established by the investigating judge. Logically only paragraph 7 could apply to those facts. 28. Like the Government, the Court considers that the discrepancy complained
was clearly the result
a mere clerical error, committed when the prosecution submissions were typed and subsequently reproduced on various occasions by the prosecuting authority and the civil party (see paragraphs 10 and 11 above). Indeed that was also the view taken by the Supreme Court and the Constitutional Court in dismissing the applicant's appeal on points
law and his amparo appeal (see paragraphs 13-15 above). 29. Having regard to the clarity
the legal classification given to the findings
fact set out in the investigating judge's committal order
1 July 1986 (see paragraph 9 above), the Court fails to see how Mr Gea Catalán could complain that he had not been informed
all the components
the charge, since the prosecution submissions were based on the same facts (see paragraph 10 above). Furthermore in the instant case it would, as the Supreme Court rightly noted (see paragraph 14 above), have been absurd to have applied paragraph 1
the Criminal Code, whereas the inference that it was paragraph 7 that applied, although not an automatic conclusion, could at any event have been arrived at through minimal recourse to logic. 30. In sum, the Court holds the applicant's complaint to be unfounded and therefore finds that there has been no breach
3 (a) (art. 6-3-a). 4.19 In de zaak Pélissier en Sassi benadrukt het EHRM het belang van het recht om te worden geïnformeerd over de verweten gedragingen en de juridische kwalificatie in het licht van het recht op een eerlijk proces en het recht op een behoorlijke verdediging. Het EHRM oordeelde: 51. The Court observes that the provisions
paragraph 3 (a)
point to the need for special attention to be paid to the notification
the “accusation” to the defendant. Particulars
the
fence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment
their service that the suspect is formally put on notice
the factual and legal basis
the charges against him (see the Kamasinski v. Austria judgment
19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). Article 6 § 3 (a)
the Convention affords the defendant the right to be informed not only
the cause
the accusation, that is to say the acts he is alleged to have committed and on which the accusation is based, but also the legal characterisation given to those acts. That information should, as the Commission rightly stated, be detailed. 52. The scope
the above provision must in particular be assessed in the light
the more general right to a fair hearing guaranteed by Article 6 § 1
the Convention (see, mutatis mutandis, the following judgments: Deweer v. Belgium
27 February 1980, Series A no. 35, pp. 30-31, § 56; Artico v. Italy
13 May 1980, Series A no. 37, p. 15, § 32; Goddi v. Italy
9 April 1984, Series A no. 76, p. 11, § 28; and Colozza v. Italy
12 February 1985, Series A no. 89, p. 14, § 26). The Court considers that in criminal matters the provision
full, detailed information concerning the charges against a defendant, and consequently the legal characterisation that the court might adopt in the matter, is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair. 53. Article 6 § 3 (a) does not impose any special formal requirement as to the manner in which the accused is to be informed
the nature and cause
the accusation against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski judgment cited above). 54. Lastly, as regards the complaint under Article 6 § 3 (b)
the Convention, the Court considers that sub-paragraphs (a) and (b)
§ 3 are connected and that the right to be informed
the nature and the cause
the accusation must be considered in the light
the accused’s right to prepare his defence. 55. The Court notes, firstly, that the only charge set out in the order
27 June 1990 committing the applicants for trial before the Criminal Court was criminal bankruptcy (see paragraph 26 above). Although reference was made in the additional charges preferred on 4 and 16 December 1986 to provisions on both criminal bankruptcy and aiding and abetting criminal bankruptcy (see paragraph 22 above) – without specific reasons being stated – the Court finds that the investigation conducted by the investigating judge was clearly confined to the
fence
criminal bankruptcy. There is nothing to suggest that a charge
aiding and abetting criminal bankruptcy, to which counsel acting for Chantiers Beneteau referred in a letter to the investigating judge (see paragraph 21 above), was considered to be a genuine possibility during the investigation. (…) 56. (…) 57. (…) 58. (…) 59. (…) 60. It is not for the Court to assess the merits
the defences the applicants could have relied on had they had an opportunity to make submissions on the charge
aiding and abetting criminal bankruptcy. The Court merely notes that it is plausible to argue that the defence would have been different from the defence to the substantive charge. (…) 61. In the light
the foregoing, the Court also finds that aiding and abetting did not constitute an element intrinsic to the initial accusation known to the applicants from the beginning
the proceedings (see the De Salvador Torres judgment cited above, p. 1587, § 33). 62. The Court accordingly considers that in using the right which it unquestionably had to recharacterise facts over which it properly had jurisdiction, the Aix-en-Provence Court
Appeal should have afforded the applicants the possibility
exercising their defence rights on that issue in a practical and effective manner and, in particular, in good time. It finds nothing in the instant case capable
explaining why, for example, the hearing was not adjourned for further argument or, alternatively, the applicants were not requested to submit written observations while the Court
Appeal was in deliberation. On the contrary, the material before the Court indicates that the applicants were given no opportunity to prepare their defence to the new charge, as it was only through the Court
Appeal’s judgment that they learnt
the recharacterisation
the facts. Plainly, that was too late. 63. In the light
the above, the Court concludes that the applicants’ right to be informed in detail
the nature and cause
the accusation against them and their right to have adequate time and facilities for the preparation
their defence were infringed. Consequently, there has been a violation
paragraph 3 (a) and (b)
the Convention, taken together with paragraph 1
that Article, which provides for a fair trial. 4.20 In de zaak Mattoccia gaat het EHRM verder in op hetgeen in acht moet worden genomen in het licht van het recht op verdediging indien een wijziging in de tenlastelegging plaatsvindt. Het EHRM heeft geoordeeld: 59. Paragraph 3 (a)
points to the need for special attention to be paid to the notification
the “accusation” to the defendant; particulars
the
fence play a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment
their service that the suspect is formally put on notice
the factual and legal basis
the charges against him (see, mutatis mutandis, the Kamasinski v. Austria judgment
19 December 1989, Series A no. 168, pp. 36-37, § 79). The accused must be made aware “promptly” and “in detail”
the cause
the accusation, that is, the material facts alleged against him which are at the basis
the accusation, and
the nature
the accusation, namely, the legal qualification
these material facts. The Court considers that in criminal matters the provision
full, detailed information concerning the charges against a defendant is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair (see, mutatis mutandis, Pélissier and Sassi v. France [GC], no. 25444/94, §§ 51-52, ECHR 1999-II). 60. While the extent
the “detailed” information referred to in this provision varies depending on the particular circumstances
each case, the accused must at any rate be provided with sufficient information as is necessary to understand fully the extent
the charges against him with a view to preparing an adequate defence. In this respect, the adequacy
the information must be assessed in relation to sub-paragraph (b)
paragraph 3
, which confers on everyone the right to have adequate time and facilities for the preparation
their defence, and in the light
the more general right to a fair hearing embodied in paragraph 1
61. As concerns the changes in the accusation, including the changes in its “cause”, the accused must be duly and fully informed thereof and must be provided with adequate time and facilities to react to them and organise his defence on the basis
any new information or allegation. 4.21 In de zaak Hermi oordeelde het EHRM als volgt: 68. Under paragraph 3 (a)
the Convention, any person charged with a criminal
fence has the right “to be informed promptly, in a language which he understands and in detail,
the nature and cause
the accusation against him”. Whilst this provision does not specify that the relevant information should be given in writing or translated in written form for a foreign defendant, it does point to the need for special attention to be paid to the notification
the “accusation” to the defendant. An indictment plays a crucial role in the criminal process, in that it is from the moment
its service that the defendant is formally put on notice
the factual and legal basis
the charges against him. (…) 4.22 Bij arrest van 19 december 1990, BNB 1991/176, heeft de Hoge Raad geoordeeld over de gevolgen van de schending van de zogenoemde mededelingsplicht van thans artikel 5:9 van de Awb. De inspecteur had op het aanslagbiljet alleen het bedrag van de opgelegde verhoging (boete) vermeld, maar niet de gronden waarop het opleggen van de verhoging berustte. De Hoge Raad oordeelde: 4.9.
beroepsprocedure kan worden gewijzigd (eerst alleen voorwaardelijke opzet gesteld en later subsidiair ook grove schuld gesteld): 3.5. De hiervóór onder (ii) en (iii) weergegeven gedachtegang van het Hof berust kennelijk op het uitgangspunt dat een wijziging van de door de inspecteur aan het opleggen van een verhoging ten grondslag gelegde juridische kwalificatie na het opleggen van die verhoging niet toelaatbaar is. Dit uitgangspunt berust evenwel op een onjuiste rechtsopvatting. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122, moet de strekking van het bepaalde in artikel 6, lid 3, aanhef en onder a, van het EVRM vooral worden gezien in het licht van het recht op een eerlijk proces, gewaarborgd door artikel 6, lid 1, van het EVRM. Voorts moet, gelet op de samenhang tussen de onderdelen a en b van lid 3 van artikel 6, het recht om op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van een beschuldiging worden beschouwd in het licht van het recht van een verdachte om zich behoorlijk te kunnen voorbereiden op zijn verdediging (vgl. EHRM 25 maart 1999, nr. 25 444/94, zaak Pélissier en Sassi/Frankrijk, paragraaf 54). Dit in aanmerking genomen is er geen grond aan te nemen dat de juridische kwalificatie van de aan de verhoging ten grondslag gelegde feitelijke gedraging niet in de loop van de bezwaar-
beroepsprocedure kan worden gewijzigd, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd, en gewaarborgd is dat de betrokken belastingplichtige in de voorbereiding van zijn verdediging niet zodanig wordt geschaad dat in dat opzicht niet meer kan worden gesproken van een eerlijke behandeling van de zaak. Dat van benadeling van de verdedigingsmogelijkheden sprake is, kan niet reeds worden aangenomen op grond van de enkele omstandigheid dat de wijziging van de juridische kwalificatie eerst in het vertoogschrift voor het hof aan de betrokken belastingplichtige wordt medegedeeld. Deze heeft immers de mogelijkheid de gewijzigde juridische kwalificatie bij conclusie van repliek dan wel bij de voorgeschreven mondelinge behandeling van de zaak voor het hof te bestrijden. 4.24 Op 5 september 2003 oordeelde de Hoge Raad over artikel 67g, tweede lid, van de AWR als volgt: 4.
haar medevennoot die de belangen van de fiscus zouden kunnen schaden en dat voor belanghebbende in de fase van bezwaar en in de fase van beroep voldoende gelegenheid heeft bestaan om zich tegen de toegepaste verhoging te verweren. In voormelde oordelen en de daarop berustende beslissing ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende, gelet op hetgeen het horen in de bezwaarfase heeft opgeleverd, door de niet naleving van het bepaalde in artikel 67k van voormelde wet niet in haar belang is geschaad. Dit oordeel geeft, nu het verzuim van de Inspecteur geen invloed heeft gehad op de hoogte van de uiteindelijk opgelegde boete, en mede in aanmerking genomen het bepaalde in artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Middel III dat zich tegen dit oordeel keert, faalt derhalve. 4.28 En op 1 oktober 2004 heeft de Hoge Raad geoordeeld: 3.
belanghebbende door het niet-naleven van artikel 5:53, lid 3, Awb processueel nadeel heeft geleden. 3.4.1. In voormeld oordeel ligt besloten het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van de hoogte van de boete er rekening mee moet worden gehouden dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden door de niet-naleving van het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb. Voor zover het middel zich hiertegen keert, slaagt het aangezien het Hof geen feiten
omstandigheden heeft vastgesteld waarop het kennelijke oordeel dat belanghebbende enig nadeel heeft geleden, is gebaseerd (vgl. HR 1 oktober 2004, nr. 40074, ECLI:NL:HR:2004:AR3105, BNB 2005/40). 4.30 Overigens wijs ik nog op het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2009, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld over het (niet) tot stand komen van een aanslag als het aanslagbiljet niet alle gegevens bevat die vereist zijn om te kunnen komen tot oplegging van een aanslag. De Hoge Raad overwoog: 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het combibiljet niet kan worden afgeleid uit welke componenten de aanslagen bestaan. Het bedrag van de aanslag blijkt volgens het Hof evenmin uit de toelichting op de achterzijde van het combibiljet
uit de bij het aanslagbiljet meegestuurde informatiefolder. Nu uit het combibiljet niet blijkt dat ten name van belanghebbende een aanslag van HHNK [Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier, A-G] in de omslagheffing ingezetenen van HHNK, met een aanslagbedrag van € 29,83, is vastgesteld, voldoet het combibiljet naar het oordeel van het Hof niet aan de eisen die daaraan ten minste moeten worden gesteld. De omstandigheid dat het bedrag wel kan worden achterhaald met de Amsterdamse Belastinggids 2004, die niet tezamen met het combibiljet is verzonden, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof heeft de aanslag op grond daarvan vernietigd. Hiertegen richt zich het middel. 3.
verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379). 3.6.
de termijnen waarbinnen moet worden betaald, terwijl voorts - de wetgever achtte dit vanzelfsprekend - moeten worden vermeld de naam van de belastingschuldige, het bedrag van de aanslag en de plaats van betaling (Kamerstukken II 1988/89, 21135, nr. 3, bl. 10). Deze essentiële gegevens zijn op het onderhavige aanslagbiljet vermeld. (…) Literatuur 4.32 Jansen heeft bij de thans in cassatie besteden uitspraak van het Hof geschreven: (…) De rechtbank lijkt met haar overwegingen te suggereren dat sprake kan zijn van één boete, welke gebaseerd kan zijn op twee afzonderlijke boetebepalingen. De vraag is
dit juist is. Art. 67g AWR schrijft namelijk voor dat de bestuurlijke boete bij beschikking wordt opgelegd. Dit houdt mijns inziens in dat de boete ex art. 10a AWR en de boete ex art. 67f AWR ieder afzonderlijk bij beschikking moeten worden opgelegd. Het gaat hier immers om twee verschillende bestuurlijke boeten. De vervolgvraag is dan wanneer een (boete)beschikking tot stand is gekomen. In dat verband zou ik een parallel willen trekken met de jurisprudentie die is gewezen in het kader van de (al dan niet geldige) totstandkoming van een aanslag. In zijn arrest van 17 april 2009, nr. 42 365, ( NTFR 2009/1001) oordeelde de Hoge Raad over de vereisten waaraan een aanslag moet voldoen en overwoog dat: 'Het bedrag van de aanslag (…) een essentieel gegeven (is) dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld' en verder dat 'niettemin sprake (kan zijn) van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte
verzonden informatie'. In die zaak ging het om twee aanslagen ingezetenenomslag die op één aanslagbiljet waren samengevoegd tot één bedrag zonder dat de afzonderlijke aanslagbedragen werden genoemd. De Hoge Raad oordeelde in deze casus dat de aanslag niet op rechtmatige wijze was vastgesteld. Indien men de regel uit het hiervoor genoemde arrest toepast op de onderhavige casus, zou dit betekenen dat de hoogte van de boete ex art. 10a AWR duidelijk op het aanslagbiljet moet worden vermeld, dan wel dat dit bedrag blijkt uit de tezamen met het aanslagbiljet verzonden informatie. Dat is in de onderhavige casus niet het geval nu er slechts één bedrag wordt genoemd op het aanslagbiljet en ook nog eens wordt verwezen naar een andere boetebepaling, namelijk art. 67f AWR. Ook doet de uitzondering uit HR 17april 2009, nr. 42 365, NTFR 2009/1001 zich hier niet voor; het controlerapport is niet gelijktijdig met het aanslagbiljet verzonden. Uit de uitspraak van het hof wordt mij niet geheel duidelijk
het hof bovenstaande jurisprudentie van de Hoge Raad (mede) in gedachte heeft gehad. Wel is het resultaat hetzelfde. Het hof gaat immers ervan uit dat alleen een boete op grond van art. 67f AWR is opgelegd en niet tevens op grond van art. 10a AWR. 4.33 In het artikelsgewijs commentaar van de Kluwer Vakstudie bij artikel 67g van de AWR staat: Zowel de vergrijp- als de verzuimboete wordt door de inspecteur opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. In dit voorschrift van art. 67g, eerste lid, AWR wordt de overgang gemarkeerd van het oude, tot 1998 geldende regime van verhogingen naar het nieuwe boete regime. In het oude regime immers, werd de boete opgelegd in de vorm van een verhoging van het onderliggende belastingbedrag. Met ingang van het nieuwe boeteregime per 1 januari 1998 is daarvoor een aparte beschikking nodig. Dit betekent ook dat de beschikking een constitutief vereiste is voor het ontstaan van de boeteschuld. Dat de boete bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt opgelegd, betekent dat daartegen bezwaar kan worden gemaakt op de voet van art. 23 AWR. (…) 4.34 Over de zogenoemde mededelingsplicht en de inhoud van de boetebeschikking is in het boek Algemene wet inzake rijksbelastingen onder meer opgemerkt: 10.5.2 Mededeling en inhoud van de boetebeschikking (…) In het verleden is wel geoordeeld dat het achterwege blijven van de vereiste kennisgeving steeds tot vernietiging van de boetebeschikking moet leiden. Dat standpunt is verlaten. Met betrekking tot het bij invoering van de vierde tranche vervallen art. 67k AWR, dat de inspecteur voorschreef afzonderlijk mededeling te doen van zijn voornemen een boete op te leggen, is bepaald dat uitblijven van die mededeling zonder gevolgen kan blijven mits de belanghebbende daardoor niet in zijn verdediging is geschaad. Nadien is geoordeeld dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR vereiste mededeling (dat de boete is opgelegd) zonder gevolgen kan blijven indien de in het inmiddels vervallen art. 67k AWR bedoelde aankondiging wél is verstuurd en de belanghebbende op die wijze op de hoogte is gekomen van de gronden waarop de boete berust. De stand van zaken is dus dat het achterwege blijven van de in art. 67g AWR bedoelde mededeling slechts tot vernietiging van de boete behoeft te leiden indien aannemelijk is dat de belanghebbende door het verzuim in zijn verdedigingsbelangen is geschaad. De omstandigheid dat de boete wordt opgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking brengt mee dat op de voet van art. 23 AWR tegen de boete afzonderlijk bezwaar kan worden gemaakt. 4.35 Haas heeft over de inhoud van de zogenoemde mededelingsplicht in zijn boek Bestuurlijke boeten in het belastingrecht het volgende geschreven: 17.2 De inhoud van de mededeling (…) In de memorie van toelichting bij het ontwerp vierde tranche Awb wordt betoogd dat schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot het vervallen van de boete. Bepalend hiervoor is
de overtreder in zijn verdediging is geschaad. Onder verwijzing naar BNB 1991/276 wordt gewezen op de als ‘zeer streng’ omschreven jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad op dit punt. De opstellers van de memorie van toelichting concluderen echter uit BNB 2001/272 dat de Hoge Raad zich ‘wat soepeler [lijkt] op te stellen’, hetgeen zij meer in overeenstemming achten met het uitgangspunt van artikel 6 lid 3, aanhef en onderdeel a, EVRM, namelijk dat de betrokkene niet in zijn verdediging wordt geschaad. Naar mijn mening wordt deze conclusie te snel getrokken, de Hoge Raad heeft uitsluitend de wijziging van de juridische kwalificatie in de loop van de procedure aanvaard. Er bestaat tot op heden geen enkele aanwijzing dat de Hoge Raad ook zou aanvaarden dat de feitelijke gedraging pas na het opleggen van de boete in bijzonderheden wordt meegedeeld
dat de inspecteur pas na het opleggen van een vergrijpboete meedeelt dat hij opzet
grove schuld verwijt. Ik ben hier ook geen voorstander van. Een proces van boeteoplegging waarin het bestuursorgaan zich telkens realiseert dat het daarbij zorgvuldig en nauwgezet te werk moet gaan, is er naar mijn inschatting niet mee gediend dat het bestuursorgaan (te veel) ruimte wordt gelaten de redenen voor de beboeting na het opleggen van de boete aan te vullen. Een zorgvuldige motivering van de boete kan er ook toe bijdragen dat het aantal procedures over de boetebeschikking wordt beperkt en bevordert een vlot proces als het tot een (gerechtelijke) procedure komt, omdat de beboete vanaf het moment van boeteoplegging ook weet wat hem precies wordt verweten zodat hij zijn verdediging hierop kan inrichten. In de Awb is de mededelingsplicht terug te vinden in artikel 5:9 en artikel 5:52. De artikelen bevatten echter niet veel meer dan enkele vanzelfsprekendheden. De boetebeschikking moet de overtreding, de naam van de overtreder en het bedrag van de boete vermelden. Zo nodig ook een aanduiding van plaats en tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd. Ook het overtreden voorschrift moet worden vermeld. Op dit punt lijkt de Awb verder te gaan dan hetgeen in de belastingrechtspraak werd verlangd. Hier zij echter herhaald dat volgens de regering, naar blijkt uit de memorie van toelichting, schending van de mededelingsplicht niet zonder meer hoeft te leiden tot vervallen van de boete. Naar het mij voorkomt bestaat op zichzelf ook geen reden de boetebeschikking te vernietigen alleen omdat het overtreden voorschrift daarin niet
onjuist is vermeld. Wezenlijk is dat de beboete weet welke feiten hem verweten worden. (…) 4.36 Over de gevolgen van schending van de zogenoemde mededelingsplicht schrijven Haas en Jansen in hun boek Fiscale boeten onder de vierde tranche Awb het volgende: 7.1.1 Tijdstip mededeling en gevolg schending mededelingsplicht (…) De indieners van het wetsvoorstel vierde tranche Awb menen dat, indien wordt verzuimd de gronden van de boete mede te delen, dat niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Uitgangspunt van artikel 6 lid 3, onderdeel a, EVRM is volgens de memorie van toelichting dat de beschuldigde in staat wordt gesteld zijn verdediging adequaat voor te bereiden. Zolang belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad, heeft schending van de mededelingsplicht volgens de memorie geen gevolgen voor de boete. De jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad wordt door de vierde tranche wetgever dan ook als zeer streng omschreven. Uit latere jurisprudentie maakt men op dat de Hoge Raad ten aanzien van het niet naleven van de mededelingsplicht soepeler lijkt te worden. De wetgever baseert dat op de uitspraak van de Hoge Raad van 4 april 2001, 35917, BNB 2001/272, ECLI:NL:HR:2001:AB0851. In die zaak had de inspecteur in de loop van het geding de juridische kwalificatie gewijzigd. (…) De Hoge Raad oordeelt (slechts) dat, mits aan bepaalde voorwaarden is voldaan, de juridische kwalificatie van de aan de boete ten grondslag gelegde feitelijke gedraging in de loop van het geding kan worden gewijzigd. In dit geval stelde de inspecteur in de procedure bij het Hof grove schuld in plaats van opzet. Vooralsnog heeft de Hoge Raad dus alleen een wijziging van de juridische kwalificatie aanvaard. Het is de vraag
de Hoge Raad een wijziging van de aan de boete ten grondslag feitelijke gedraging zal accepteren. Feteris is blijkens zijn noot onder het arrest van mening dat de door de Hoge Raad gebruikte formulering erop wijst dat dit niet het geval is. Wij zijn daarvan ook geen voorstander. Wanneer de inspecteur de beschrijving van de feitelijke gedraging in de loop van het geding nog mag aanvullen en/
wijzigen, kan een adequate voorbereiding van de verdediging aanzienlijk worden bemoeilijkt; voorts zal een belanghebbende dan langer in onzekerheid blijven verkeren ten aanzien van de vraag welke gedraging hem precies wordt verweten. Een dergelijke ontwikkeling achten wij niet gewenst, onder omstandigheden in strijd met het recht op een ‘fair trial’, en bij een voldoende zorgvuldige boeteoplegging ook niet nodig. Uit het arrest BNB 2001/272 volgt dat een onjuiste vermelding van het overtreden voorschrift niet direct tot vernietiging van de boete hoeft te leiden. Hetzelfde heeft onzes inziens te gelden als het overtreden voorschrift aanvankelijk ten onrechte niet is vermeld, mits belanghebbende niet in zijn verdediging is geschaad. Het gaat er vooral om dat belanghebbende uit de mededeling moet kunnen opmaken welke feiten hem verweten worden. (…) 4.37 In haar noot bij het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2013 schrijft Okhuizen: (…) 3. Hier gaat het om het spiegelbeeldige geval. Er is wel voldaan aan art. 67k AWR (zie r.o. 2.16 van de hofuitspraak waarin de brief is geciteerd waarnaar de Hoge Raad verwijst), maar na de kennisgeving op grond van art. 67k AWR is geen afzonderlijke kennisgeving op grond van art. 67g, lid 2, AWR gevolgd. Het hof verbond hieraan de conclusie dat de verhoging moet worden kwijtgescholden en de boete moet worden vernietigd. De Hoge Raad maakt duidelijk dat met de kennisgeving van art. 67k AWR ook is voldaan aan art. 67g, lid 2, AWR. Een kennisgeving op de voet van art. 67g, lid 2, AWR is dan dus overbodig
tewel één kennisgeving is voldoende. 4. Art. 67k AWR is met ingang van 1 juli 2009 bij de invoering van de vierde tranche van de Awb komen te vervallen. Reden daarvan is dat art. 5:53 Awb en art. 5:48 Awb voorzien in de verplichting om bij zware boeten, in het belastingrecht de vergrijpboeten, een rapport op te maken. Art. 67g, lid 2, AWR bepaalt sindsdien dat de inspecteur de belastingplichtige (
de inhoudingsplichtige) uiterlijk bij het opleggen van de boetebeschikking in kennis stelt van de in art. 5:9 Awb bedoelde gegevens, waaronder de overtreding en het overtreden voorschrift. Op grond van art. 5:52 Awb moet die beschikking ook de naam van de overtreder en het bedrag van de boete bevatten. Dit arrest is daarmee ook voor boetezaken van na 1 juli 2009 van belang. Ook daarvoor zal gelden dat, als op de voet van art. 5:48 Awb een rapport is uitgebracht dat aan de wettelijke eisen voldoet, met het uitbrengen van het rapport is voldaan aan de mededelingsplicht van art. 67g, lid 2, AWR. 5. In het berechte geval waren de uiteindelijk opgelegde verhoging en boete even hoog als de aangekondigde verhoging en boete. Het komt regelmatig voor dat de boete na de aankondiging nog wordt verlaagd. Ik verwacht echter niet dat de uitkomst dan anders zal zijn, zelfs niet als die verlaging niet zou zijn gemotiveerd. Art. 6, lid 3, EVRM gaat alleen over de aanklacht en niet over de hoogte van de straf. Ook art. 67g, lid2, AWR noemt de hoogte van de boete niet. Het ontbreken van een nadere motivering van de boete hoeft dan niet tot vernietiging van de boete te leiden. 4.38 Steenman heeft in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven: Uit art. 67g, lid 2, AWR volgt dat de desbetreffende kennisgeving per boete moet worden gedaan. In deze zaak zijn voor 2005 en 2006 aparte vergrijpboetes opgelegd. Uit de uitspraak van de Hoge Raad lijkt te moeten worden geconcludeerd dat voor verschillende jaren een en dezelfde passage uit een controlerapport kan dienen als kennisgeving. De opvatting van de Hoge Raad heeft tot gevolg dat men gelet op de tekst van de kennisgeving kan denken dat men in een bepaald jaar beboet wordt vanwege ‘rommelen’ met één post, terwijl na interne compensatie blijkt dat de desbetreffende boete uiteindelijk is voor het ‘rommelen’ met een andere post. Ik vraag mij af
er in dergelijke gevallen geen inbreuk wordt gemaakt op het in art. 6, lid 3, aanhef en onder a, EVRM opgenomen recht om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en reden van de beschuldiging. 4.39 De redactie van Fiscaal up to Date heeft bij het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2015 geschreven: (…) Op grond van artikel 67g, lid 2, van de AWR moet de inspecteur vóór het opleggen van de boete een kennisgeving aan de belastingplichtige sturen waarin hij de feiten en omstandigheden voor de boete motiveert. Gebreken in de wettelijk vereiste boetemededeling leiden niet altijd tot vermindering
vernietiging van de boete. In een arrest van 28 april 1999 (zie FutD 1999-0841) besliste de Hoge Raad dat artikel 6 van het EVRM niet was geschonden terwijl de inspecteur in die zaak helemaal geen voorafgaande mededeling had gedaan en (dus) zelfs niet de feiten had genoemd waarop de boete was gebaseerd. In een arrest van 22 september 1999 (zie FutD 1999-1445 met ons commentaar) verbond de Hoge Raad aan een onjuiste schuldkwalificatie ook niet de conclusie dat de boete moest worden verminderd
vernietigd. De belastingplichtige, aan wie al wel was meegedeeld welke feitelijke gedraging hem werd verweten, kon de juridische kwalificatie volgens de Hoge Raad nog in bezwaar en beroep bestrijden. De Hoge Raad zette zijn in 1999 ingezette lijn tot uitholling van de verplichting tot het doen van een juiste juridische kwalificatie daarna door en in een arrest van 4 april 2001 (zie FutD 2001-0667 met ons commentaar) kwam de Hoge Raad zelfs tot de beslissing dat een inspecteur de aan een boete ten grondslag gelegde juridische kwalificatie in de loop van een bezwaar-
beroepsprocedure mocht wijzigen, mits daardoor de toegang tot de rechter op geen enkele wijze werd belemmerd. Dit betekent dat inspecteurs fouten, onvolledigheden en onzorgvuldigheden met betrekking tot de boeteoplegging nog uiterlijk tot aan de zitting bij de (feiten)rechter kunnen herstellen. In de bovenstaande zaak was de voorgeschreven kennisgeving aan de belastingplichtige gedaan door eerdere toezending van het controlerapport waarin was gemotiveerd dat BV X over de winstuitdelingen opzettelijk niet de verschuldigde belasting had voldaan. Onder deze omstandigheden ging de Hoge Raad ook akkoord met interne compensatie binnen de boetegrondslag. 5Beoordeling 5.1 Ik ben van mening dat het door de Staatssecretaris tegen de Hofuitspraak gerichte middel moet stranden om verschillende redenen, voor zover nodig gelezen in onderling verband. 5.2 De bestreden oordelen van het Hof behelzen met name: 4.5. In een geval zoals het onderhavige, waarin ten tijde van het opleggen van een boete als overtreden voorschrift alleen wordt genoemd artikel 67f van de AWR en niet een ander voorschrift dat overtreden zou zijn mag belanghebbende naar het oordeel van het Hof uitgaan van hetgeen op het aanslagbiljet is vermeld. De aankondiging opgenomen in het (…) controlerapport maakt dit niet anders (…) Omdat in het onderhavige geval op het aanslagbiljet slechts expliciet is vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR mocht belanghebbende redelijkerwijs aannemen dat haar niet meer werd verweten het voorschrift van artikel 10a van de AWR te hebben overtreden. Voor zover belanghebbende op grond van de aankondiging in het (…) controlerapport en het met deze aankondiging overeenkomende bedrag van € 50.000 had moeten twijfelen aan de juistheid van de op het aanslagbiljet vermelde overtreden voorschrift dient, gelet op de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten, deze twijfel voor rekening en risico van de Inspecteur te komen, te meer nu op het aanslagbiljet een aanduiding van de plaats waar en het tijdstip waarop de overtreding is geconstateerd ontbreekt en belanghebbende aldus op zijn minst in verwarring is kunnen geraken
haar nog steeds werd verweten iets te hebben nagelaten na het doen van aangiften. Er moet daarom vanuit worden gegaan dat alleen een boete op grond van artikel 67f van de AWR is opgelegd en niet tevens op grond van artikel 10a van de AWR. (…) 5.3 In het middel wordt erover geklaagd dat het Hof niet als maatstaf heeft gehanteerd
onvoldoende gemotiveerd heeft dat belanghebbende in haar verdediging is geschaad doordat zij processueel nadeel heeft geleden. 5.4 Het komt mij voor dat dit middel berust op een verkeerde lezing van de Hofuitspraak. 5.5 Daarin is immers reeds uitgegaan van de maatstaf van ‘de aard van een boete en de daarbij behorende verdedigingsrechten’, zodat de desbetreffende klacht geen doel kan treffen. 5.6 Uitgaande van die maatstaf heeft het Hof beoordeeld
belanghebbende door het niet ten tijde van het opleggen van de boete ten grondslag leggen van overtreding van artikel 10a van de AWR, is geschaad in haar verdediging. Die vraag is door het Hof gemotiveerd beantwoord in bevestigende zin. Dat kan mijns inziens weinig verbazing wekken, vanwege het simpele gegeven dat men eerst zal moeten weten waarvan men beschuldigd wordt om daartegen verweer te kunnen voeren. Als een belanghebbende dat (nog) niet weet, wordt die (vooralsnog) daadwerkelijk geschaad in zijn verdedigingsrechten. Hieronder zal ik ingaan op de vraag
dat een gebrek is dat nadien door de Inspecteur kan worden hersteld. 5.7 De door het Hof in r.o. 4.3 - 4.5 gegeven motivering, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, is naar mijn mening niet onbegrijpelijk te achten. 5.8 Op grond van artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM heeft een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld het recht om onverwijld en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Het EHRM stelt in zijn rechtspraak voorop dat de aanklacht een cruciale rol speelt in het strafproces omdat dit het moment is waarop de beschuldigde formeel in kennis wordt gesteld van de gedragingen die hem worden verweten en van de overtreden wettelijke bepaling. Dat moet volgens mij al betekenen dat er geen ruimte is om het voornoemde gebrek achteraf te herstellen. 5.9 Met dat uitgangspunt ingevolge het EHRM is in overeenstemming dat een fiscale vergrijpboete, zoals op grond van artikel 10a van de AWR, ingevolge artikel 67g, eerste lid, van de AWR wordt opgelegd bij beschikking. Deze boetebeschikking (‘de aanklacht’) is de formalisering van hetgeen een belastingplichtige ten laste wordt gelegd. Tegen de boetebeschikking en hetgeen daarin ten laste is gelegd kan de belanghebbende in bezwaar komen en overigens rechtsmiddelen aanwenden. 5.10 Ingevolge artikel 67g van de AWR juncto artikel 5:9 van de Awb, stelt de inspecteur de belastingplichtige uiterlijk bij de boetebeschikking in kennis van de overtreding alsmede het overtreden voorschrift. 5.11 Het is aldus niet mogelijk na de boetebeschikking aan de daarbij opgelegde boete, bij wege van herstel, nadere gedragingen
materiële boetebepalingen ten grondslag te leggen. Daarom komt mijns inziens in dit kader geen betekenis toe aan de in de toelichting op het middel genoemde gesprekken en contacten die hebben plaatsgevonden na oplegging van de boetebeschikking. 5.12 Volgens de memorie van toelichting codificeert (het huidige) artikel 67g, tweede lid, van de AWR de regel dat de gronden waarop de boete berust uiterlijk bij de oplegging van de boete aan de belanghebbende dienen te worden meegedeeld. Dat betekent dat de gronden, waaronder het overtreden voorschrift, dus ook eerder kunnen worden meegedeeld. Artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM schrijft niet voor op welke wijze degene tegen wie een vervolging is ingesteld op de hoogte moet worden gesteld van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Uit rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat de gronden waarop het opleggen van een boete berust, hetzij door vermelding op het aanslagbiljet, hetzij op andere wijze kunnen worden meegedeeld. 5.13 Uit de zaak Pélissier en Sassi van het EHRM blijkt dat het recht om gedetailleerd en volledig geïnformeerd te worden over zowel de verboden gedraging als de juridische kwalificatie daarvan moet worden gezien in het licht van het recht op een goede voorbereiding van de verdediging. Tevens kan uit deze zaak worden opgemaakt dat het wijzigen van de juridische kwalificatie van de gedraging tijdens de vervolging mogelijk is, zolang de verdachte zijn verdedigingsrechten op een praktische en effectieve wijze kan uitoefenen. 5.14 Uit deze zaak en ook uit de zaak Mattoccia kan naar mijn mening worden afgeleid dat gebreken in de informatieplicht, die voortvloeit uit artikel 6, derde lid, aanhef en onder a, EVRM, tot op zekere hoogte kunnen worden hersteld mits hierdoor niet de verdedigingsrechten van de verdachte worden geschonden. 5.15 In casu is op het aanslagbiljet toegelicht: ‘U bent reeds geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust’. En verder is op het aanslagbiljet vermeld dat de boete is gebaseerd op artikel 67f van de AWR. Ik merk op dat niet is verwezen naar het controlerapport. Ik vind de verwijzing zo te vaag. Het lijkt mij dat hier geenszins kan worden gesproken van een typefout in de tenlastelegging waarover geen enkel misverstand kan bestaan, zoals in de zaak Gea Catalán. 5.16 Ik zou niet weten hoe belanghebbende uit de gegeven informatie zou moeten afleiden dat ook artikel 10a van de AWR ten laste werd gelegd. Evenmin als het Hof; zie de onderdelen 5.6 en 5.7 van deze conclusie. 5.17 Maar nog afgezien van deze - mede feitelijke - discussie, geldt mijns inziens onverkort dat in de boetebeschikking, als formeel vereiste, vermeld moet worden welke materiële boetebepalingen als overtreding ten laste worden gelegd. Dat vergt het Europese verdedigingsbeginsel en volgt uit de Nederlandse formele vastlegging in en ingevolge artikel 67g van de AWR. 5.18 Indien in
bij de boetebeschikking is verwezen naar bepaalde ten laste gelegde overtredingen, onder vermelding van de desbetreffende wetsartikelen, kan vervolgens worden bezien
op correcte en heldere wijze is verwezen naar eerder gegeven motivering. Bij ontbreken van verwijzing naar die wetsartikelen meen ik dat uitgangspunt moet zijn dat dit fataal is voor de opgelegde boetebeschikking. 5.19 Ten slotte merk ik nog op dat mijns inziens niet toepasselijk is de rechtspraak waarnaar de Staatssecretaris verwijst in zijn beroepschrift in cassatie die ziet op artikel 67k van de AWR (oud) en artikel 5:53, derde lid, van de Awb. Die bepalingen zien op de verplichting om een belastingplichtige voorafgaand aan het opleggen van een boete in kennis te stellen van het voornemen daartoe en de belastingplichtige de mogelijkheid te geven zijn zienswijze naar voren te brengen. Echter, het gaat in casu niet om schending van deze kennisgevingsplicht; dat is niet in geschil. Waar het in casu wel om gaat is een essentieel gebrek in de boetebeschikking zelf. 6Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 14 juni 2019, nrs. 18/00203 en 18/00204, ECLI:NL:GHSHE:2019:2155. Zie voor de relevante wetteksten: onderdeel 4.8 - 4.10 van deze conclusie. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet-
cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten. Over de vraag
een boete kan worden opgelegd aan een fiscale eenheid wordt door A-G Ettema een conclusie genomen in de zaak met nummer 19/
schoon ik het belang daarvan in casu beperkt acht. Hoge Raad 1 oktober 2004, nr. 40 074, ECLI:NL:HR:2004:AR
full, detailed information concerning the charges against a defendant is an essential prerequisite for ensuring that the proceedings are fair’. Zie 4.27 - 4.29. Vgl. de in onderdeel 4.32 opgenomen annotatie van Jansen en het arrest van de Hoge Raad van 17 april 2009, genoemd in onderdeel 4.30 van deze conclusie.
AI-uitleg op basis van de officiële wettekst. Indicatief, vervangt geen juridisch advies.