ECLI:NL:PHR:2020:695

(1)van het Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen in beginsel toe aan de woonstaat van de genieter, in casu Portugal, maar art. 18

(2)geeft onder voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht. Die voorwaarden zijn de volgende: “2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat: a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekerings-maatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.” 1.3 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u in deze zaak en in een parallelzaak over een WAO-uitkering (20/01393) in totaal drie prejudiciële vragen gesteld over de uitleg van deze bepaling. Kort gezegd is de vraag of bij sociale-zekerheidsuitkeringen, net als bij particuliere pensioenen en lijfrenten, alle drie de voorwaarden vervuld moeten zijn, dan wel de bronstaat al bevoegd is als alleen aan voorwaarde (c) van het geciteerde art. 18

(2)Verdrag is voldaan. 1.4 Ik behandel de twee zaken gezamenlijk omdat de prejudiciële vragen 1 en 2 in beide zaken identiek zijn en de alleen in zaak 20/01404 (AOW) gestelde vraag 3 weinig extra aandacht behoeft na beantwoording van de vragen 1 en 2. 1.5 In deze zaak (AOW) is Nederlandse loonbelasting ingehouden over de AOW-uitkering genoten de belanghebbende die in Portugal woont. Hij is voor die uitkering ook in Portugal aangeslagen. 1.6 De belanghebbende in de parallelzaak (20/01393) is in 2016 geëmigreerd naar Portugal. De Nederlandse fiscus heeft de door haar in 2016 genoten WAO-uitkering volledig belast. Ook de Portugese fiscus heeft die uitkering deels belast, nl. voor zover genoten tijdens haar Portugese ingezetenschap. 1.7 In beide landen zijn de door de belanghebbenden ingediende bezwaren afgewezen. 1.8 Beide belanghebbenden menen dat het geciteerde art. 18

(2)Verdrag Nederland verbiedt om te heffen. Voor bronstaatheffingsrecht moet volgens hen cumulatief aan alle drie in art. 18

(2)gestelde voorwaarden voldaan zijn, hetgeen huns inziens niet het geval is. De Inspecteur daarentegen meent dat bij sociale-zekerheidsuitkeringen reeds bij voldoening aan alleen voorwaarde (

1. c)bronstaatheffingsrecht ontstaat. 1.9 De Rechtbank neigt naar het standpunt van de inspecteur, maar twijfelt. Zij vindt de verdragstekst onduidelijk. De toelichtende nota bij het Verdrag en de notitie Nederlands fiscaal verdragsbeleid bieden geen opheldering. Cumulatieve gelding van de drie voorwaarden leidt naar een uitkomst waarvan niet voor de hand ligt dat de Verdragsluitende partijen die hebben beoogd, omdat de bronstaat dan over sociale-zekerheidsuitkeringen - anders dan over particuliere pensioenen en lijfrenten - wellicht nooit zou kunnen heffen, gegeven voorwaarde (a). Met name bij AOW-uitkeringen ziet de Rechtbank niet hoe voorwaarde (
2. a)vervuld zou kunnen zijn. Gelden de voorwaarden wel alle drie, althans voorwaarde (b), dan twijfelt de Rechtbank over de betekenis daarvan: moet de term ‘in de belastingheffing betrokken’ in voorwaarde (
3. b)juridisch worden opgevat (belast volgens de wet) of feitelijk (feitelijke aanslagoplegging, ongeacht juridische correctheid van die aanslag)? 1.10 De Rechtbank heeft u daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld: “1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland? 2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?” En in de onderhavige zaak (20/01404; AOW) bovendien de volgende vraag 3: “3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde [voorwaarde a; fiscale faciliëring in de bronstaat; PJW] en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?” 1.11 Ik duid de belanghebbenden hieronder aan als de AOW-belanghebbende (in deze zaak 20/01404) en de WAO-belanghebbende (in de parallelzaak 20/01393). 1.12 De WAO-belanghebbende heeft geen schriftelijke opmerkingen bij u ingediend. De AOW-belanghebbende wel. Hij merkt op dat de redactie van art. 18

(2)Verdrag erop wijst dat pensioenen en lijfrenten enerzijds en sociale-zekerheidsuitkeringen anderzijds los van elkaar beoordeeld moeten worden onder alle drie de voorwaarden. Bij sociale-verzekerings-uitkeringen kan volgens hem weliswaar voldaan zijn aan voorwaarde a (fiscale faciliëring), maar dat maakt zijns inziens niet uit omdat hoe dan ook niet wordt voldaan aan voorwaarde b (onvoldoende woonstaatheffing). Portugal belast zijn AOW-uitkering volledig en naar een normaal tarief, zodat Nederland niet mag heffen. Dat Portugal een credit ter voorkoming van dubbele belasting geeft, is volgens de AOW-belanghebbende niet relevant omdat zo’n credit pas aan de orde kan zijn als Nederland zou mogen heffen, quod non. 1.13 De Staatssecretaris meent dat antwoord 1 moet luiden dat Nederland als bronstaat over een sociale-zekerheidsuitkering mag heffen als voldaan is aan voorwaarde c (het totaal van pensioenen c.a. is meer dan € 10.000) en dat de andere twee voorwaarden daarvoor niet gelden. Hij leidt dat af uit (

1. i)het ontbreken van sociale-zekerheidsuitkeringen in de onderdelen (
2. a)en (b), (
3. ii)de term ‘indien en voor zover’ in deze onderdelen, en (iii) het gegeven dat AOW-uitkeringen niet onder voorwaarde a (fiscale faciliëring) kunnen vallen. 1.14 Mocht u toch aan voorwaarde (
4. a)en (
5. b)toekomen, dan meent de Staatssecretaris ad (
6. b)dat het niet om de feitelijke Portugese heffing gaat, maar om de Portugese belastingwetgeving, inclusief de Verdragsverdeling van de heffingsbevoegdheid. Omdat Protocol 1 bij het Verdrag expliciet alleen de Portugese belastingvrije voet irrelevant verklaart bij de vraag of het inkomen in Portugal voldoende is onderworpen, ligt het in de rede dat daarvoor wél relevant is een door Portugal ex art. 24 Verdrag verleende credit ter voorkoming van dubbele belasting, dat immers niet wordt uitgezonderd in het Protocol. De aanspraak op die Portugese credit bewerkstelligt volgens de Staatssecretaris dat steeds is voldaan aan voorwaarde b. Voorwaarde a (fiscale faciliëring) past volgens hem niet op AOW-uitkeringen, maar op pensioenen en lijfrenten, maar voor zover die voorwaarde relevant is, stelt de Staatssecretaris dat in de opbouwfase van de AOW (2% per jaar van inwonerschap) niets wordt belast, zodat ook aan voorwaarde b is voldaan. Bronstaatheffing over AOW-uitkeringen leidt ook tot een meer gelijke behandeling van private en publieke oudedagsvoorzieningen, aldus de Staatssecretaris. 1.15 Als geïnteresseerde derde heeft de Nederlands Orde van Belastingadviseurs (NOB) schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij meent dat de drie voorwaarden cumulatief gelden, gegeven de verdragstekst (‘ … en ….. en …’), de Nota van Toelichting en een uitspraak van het Hof Arnhem (zie 6.8 hieronder). Als de verdragsluiter de voorwaarden niet cumulatief zou hebben bedoeld, had hij dat wel toegelicht, aldus de NOB. Het antwoord op vraag 2 is volgens haar dat het gaat om de onderwerping van het inkomen volgens de Portugese wetgeving. De Portugese wijze van voorkoming van dubbele belasting doet haars inziens niet ter zake bij de vraag of Nederland heffingsrecht heeft. De NOB meent dat bij AOW-uitkeringen niet kan worden voldaan aan voorwaarde a, zodat het heffingsrecht over AOW- uitkeringen niet aan Nederland toekomt: haars inziens moet aangenomen worden dat Nederland de bronstaatheffing op AOW-uitkeringen bij de onderhandelingen heeft moeten inleveren om een bronstaatheffing op particuliere pensioenen en lijfrenten binnen te halen. 1.16 Ik meen dat bij interpretatie van Verdragen waarbij geen openbare gemeenschappelijke travaux préparatoires of gemeenschappelijke toelichting beschikbaar zijn, de uitleg gekozen moet worden die strookt, althans verenigbaar is met de tekst van de verdragsbepaling, met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, met de historische en politieke context van de verdrags(her)onderhandelingen en met de context van een belastingverdrag als zodanig (voorkoming van dubbele belasting en van ontgaan van belasting) en die op basis daarvan leidt tot de meest aannemelijke en redelijke uitkomst. U neigt meer naar grammaticale uitleg (HR BNB 2020/8; zie 6.2 hieronder). Helaas biedt in casu geen van de genoemde criteria veel houvast. De tekst lijkt beide opvattingen evenzeer te steunen; de bedoelingen van de verdragssluiters bij art. 18

(2)Verdrag zijn niet geëxpliciteerd, laat staan gemeenschappelijk, en laten zich slechts raden uit de context dat Portugal niet wilde afzien van woonstaatheffing over aposentado-inkomen en Nederland als kas- c.q. faciliërende staat niet wilde afzien van een bronstaatheffing; van de historische en politieke context is weinig meer bekend dan dat de onderhandelingen zeer moeizaam waren en zo’n 30 jaar hebben geduurd onder meer omdat Portugal hoge bronheffingen op uitgaande kapitaal-beloningen wilde behouden (en een woonstaatheffing wilde op particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-verzekeringsuitkeringen dus); en de algemene verdragscontext biedt geen inzicht naast de tekst van en toelichting op de voorwaarden a en b, die duidelijk gericht zijn tegen fiscale pensioenvlucht, maar niet ophelderen of die voorwaarden ook gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen, die in die voorwaarden niet worden genoemd en in de toelichting op die voorwaarden evenmin. 1.17 De Nota van Toelichting bij het Verdrag toont dat Nederland conform het toen vigerende verdragsbeleid sociale-zekerheidsuitkeringen vergelijkbaar achtte met overheidspensioenen (art. 17) en inzette op een bronstaatheffing op grond van het kasstaatbeginsel, maar dat Portugal alleen wilde instemmen met een voorwaardelijke bronstaatheffing op particuliere pensioenen en lijfrenten als ook voor sociale zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt zou zijn. Nederland heeft uiteindelijk een voorwaardelijk bronheffingsrecht bedongen “in situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt”, zodat “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen”, maar heeft daartoe moeten afzien van integrale bronstaatheffing over sociale-verzekeringsuitkeringen en ook daar genoegen moeten nemen met een voorwaardelijke bronstaatheffing als uitzondering op de hoofdregel van woonstaatheffing. De toelichting noemt echter sociale-zekerheidsuitkeringen evenmin bij de voorwaarden (

1. a)en (
2. b)als de Verdragstekst dat doet. 1.18 Het is niet logisch om bronstaatheffingsvoorwaarden in één artikellid te regelen voor zowel particuliere pensioenen/lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen, gegeven de volgens Nederland verschillende aard van sociale-zekerheidsuitkeringen (vergelijkbaar met overheidspensioenen, dus te belasten volgens het kasstaatbeginsel) en particuliere pensioenen en lijfrenten (voorkoming van fiscale pensioenvlucht, dus toepassing van het fiscale-faciliëringbeginsel en tot 2011 ook het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium). 1.19 De verklaring voor het op één hoop gooien van sociale-zekerheidsuitkeringen en particuliere pensioenen en lijfrenten, is wellicht de eerdere heronderhandeling van het Verdrag met Canada, die op dit punt beheerst werd door de wens tot verregaande vereenvoudiging. In het oude Verdrag met Canada ging het bij pensioenen en uitkeringen om veel complexere toewijzings- en verrekeningsregels en om een redactiefout. Art. 18 Verdrag met Portugal lijkt voor wat betreft het op één hoop gooien van sociale-zekerheidsuitkeringen, particuliere pensioenen en lijfrenten het Verdrag met Canada te kopiëren en dat lijkt geen gelukkige keuze, nu de bronstaatheffing in het Verdrag met Canada onvoorwaardelijk is, en alleen kwantitatief wordt beperkt (15%). Doordat alle drie de inkomenscategorieën in art. 18 Verdrag met Portugal op één hoop gegooid zijn, zijn kennelijk ook de bronstaatheffingsvoorwaarden voor alle drie die categorieën in één lid terecht gekomen, dat niet erg zorgvuldig lijkt geredigeerd, nu sociale-verzekeringsuitkeringen wel in de aanhef van dat lid 2 worden genoemd (hetgeen in beginsel toepasselijkheid van alle daarop volgende voorwaarden impliceert tenzij uitdrukkelijk niet van toepassing verklaard), maar niet in alle voorwaarden (hetgeen gedifferentieerde toepasselijkheid impliceert). 1.20 Dat de redactie van de bronstaatheffingsvoorwaarden voor sociale-zekerheidsuitkeringen in het Verdrag met Portugal ondoordacht was, suggereren ook de ná het - wellicht als blauwdruk dienende - Verdrag met Portugal t/m 2010 gesloten belastingverdragen met vergelijkbare bepalingen, die een keur van (kleine) tekstvariaties en (net iets) andere toelichtingen laten zien. Kennelijk hadden de drafters en toelichters het oog meer op andere Verdragsbepalingen en binnen art. 18 het oog (veel) meer op pensioenen en lijfrenten dan op sociale verzekeringsuitkeringen 1.21 Wel duidelijk is uit alle verdragsbeleidsnotities en toelichtingen die er iets over zeggen dat Nederland sinds 1987 voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds standvastig het kasstaatbeginsel heeft gehuldigd in verband met hun vergelijkbaarheid met overheids-pensioenen. Veel belastingverdragen uit de relevante beleidsperiode 2000-2010 bevatten dan ook een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing ter zake van sociale-verzekeringsuitkeringen. Ik leid daaruit af dat voorwaarde (
3. a)(fiscale faciliëring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan, maar alleen de NnavV bij het 2001-Verdrag met België zegt expliciet dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen “niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken”. Het uitgangspunt dat sociale-verzekeringsuitkeringen vanzelfsprekend het kasstaatbeginsel volgen kan verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (
4. a)in Verdragen die een vergelijkbare bepaling bevatten, maar het kan niet verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel en soms niet in voorwaarde (
5. b)(onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar meestal wel wetstechnisch op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten. 1.22 Ik zie op basis van alle tekstuele en contextuele aanwijzingen drie uitlegmogelijkheden: voor sociale zekerheidsuitkeringen geldt (
6. i)alleen voorwaarde (
7. c)(meer dan € 10.000), of (
8. ii)ook voorwaarde (
9. b)(onvoldoende woonstaatheffing), of (iii) naast voorwaarden (
10. b)en (
11. c)ook voorwaarde (
12. a)(fiscale faciliëring). Ad (i): het lijkt mij onwaarschijnlijk dat Portugal afzag van woonstaatheffing over uitkeringen hoger dan € 10.000 per jaar, gegeven dat die heffing een ‘onwrikbare’ eis was voor zijn instemming met een voorwaardelijke bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten. Mogelijkheid (
13. ii)lijkt mij tekstueel onverdedigbaar inconsistent omdat de ene voorwaarde waarin sociale-zekerheidsuitkeringen niet worden genoemd, niet wordt toegepast en de andere voorwaarde, waarin zij net zo min worden genoemd, wel. 1.23 Dan resteert de uitleg dat alle drie de voorwaarden gelden ook bij sociale-verzekerings-uitkeringen, met dien verstande dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds – a fortiori – voldaan is aan voorwaarde (
14. a)(fiscale faciliëring) vanwege hun rechtstreekse betaling uit (semi)publieke middelen. Ik wijs er daarbij op dat (
15. i)de beperkte opvatting dat ‘fiscale faciliëring’ alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat zou leiden dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist betaalde uitkeringen terwijl hij over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten wél mag heffen, (
16. ii)ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (
17. a)voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financieringsmethode (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (
18. iv)alle verdragstoelichtingen die er iets over zeggen, ‘fiscaal gefacilieerd’ uitleggen als ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. Ik meen dat er niet heel veel interpretatieve lenigheid voor nodig is om voor de toepassing van het Verdrag - mede gegeven het expliciet beleden kasstaatbeginsel - het recht op een AOW-uitkering te beschouwen als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is premie betaald door de werkgever die niet als loon is belast, dus daarvoor kan voorwaarde (
19. a)ook zonder lenigheid vervuld geacht worden. 1.24 Dan resteert tenslotte de vraag of het bij voorwaarde (
20. b)(onvoldoende woonstaatheffing) gaat om de onderworpenheid volgens de wet of om de feitelijke aanslagoplegging. De feitenrechtspraak is eensgezind dat het om de belastingwet gaat. Ook de toelichtende nota’s bij andere verdragen met dezelfde bepaling of een sterk daarop lijkende bepaling gaan daar allemaal vanuit. Het past ook in de historische verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij het inkomen zelf niet (normaal) zou belasten. Het ligt niet in de rede dat Portugal er daarbij van uitging dat hij in concrete gevallen op enige schaal zijn eigen belastingwet niet zou uitvoeren. Nederland wilde kennelijk ook voor sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters, net als voor aposentados en lijfrenteniers voorkomen dat redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal en heeft daarbij mijns inziens noodzakelijkerwijs zijn budgettaire afweging moeten baseren op de Portugese belastingwet en het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet toepast; niet op het uitgangspunt dat de feitelijke heffing op significante schaal zou afwijken van de wettelijke. 1.25 In casu gaat het overigens opmerkelijkerwijs om het omgekeerde probleem: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. De Inspecteur meent dat Portugal ten onrechte heft omdat beide belanghebbenden hun uitkering verkeerd hebben gekwalificeerd in hun Portugese aangiften. Als beoordeeld naar de Portugese belastingwet (dus niet naar de feitelijke Portugese aanslag) voldaan is aan voorwaarde (
21. b)(Portugal heft volgens zijn belastingwet niet volledig of niet naar het gewone tarief) en Nederland dus volgens het Verdrag terecht heft, zal de resulterende dubbele belasting moeten worden voorkomen door Portugal en zullen de belanghebbenden hun recht moeten halen in Portugal of - als Portugal meent dat aldaar correct is geheven én de Nederlandse heffing niet wil verrekenen - door een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag. Van Nederland kan bezwaarlijk gevergd worden dat hij eenzijdig terugtreedt bij onjuiste wetstoepassing in Portugal c.q. verschil van inzicht over de correcte verdragstoepassing. Slaafs aansluiten bij de feitelijke woonstaatheffing zou het bronstaatse heffingsrecht afhankelijk maken van de mate van (correcte) uitvoering van de belastingwet in de woonstaat en zou veel uitvoeringsproblemen kunnen oproepen bij het bewijs van die feitelijke heffing. 1.26 Bij deze juridische toets aan de onvoldoende-woonstaatheffingvoorwaarde (
22. b)moet mijns inziens, anders dan de Staatssecretaris betoogt, een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt: de heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling. 1.27 Ik geef u in overweging de prejudiciële vragen van de Rechtbank als volgt te beantwoorden: 1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18

(2)Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan. 2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18

(2)(b) Verdrag is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting. 3. Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18

(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan. 2De feiten en het geschil 2.1 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u in twee zaken prejudicieel vragen gesteld over de toepassing van art. 18 van het belastingverdrag met Portugal. De ene zaak, met rolnummer 20/01393, betreft een WAO-uitkering. De andere (onderhavige) zaak, met rolnummer 20/01404, betreft een AOW-uitkering. Beide zaken gaan over de verdeling van het heffingsrecht over sociale-zekerheidsuitkeringen in art. 18 van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal. Op de extra vraag 3 in deze zaak 20/01404 (AOW) na, zijn de vragen (1 en 2) in beide zaken identiek. De Rechtbank verwijst in deze zaak 20/01404 dan ook (r.o. 4.6 t/m 4.10) voor haar redenen om de eerste twee vragen te stellen naar haar tussenuitspraak in zaak 20/01393. Ik behandel de zaken daarom gezamenlijk. 2.2 De WAO-belanghebbende (de andere zaak 20/01393) is op 1 april 2016 van Nederland verhuisd naar Portugal, waar zij de rest van het jaar woonde. Zij heeft in 2016 uit Nederland onder meer een uitkering wegens arbeidsongeschiktheid ontvangen ad € 22.326 (de WAO-uitkering). De Inspecteur heeft die WAO-uitkering tot haar belastbare inkomen 2016 gerekend, ook voor het gedeelte van het jaar waarin de WAO-belanghebbende in Portugal woonde (9/12 * € 22.326 = € 16.745). De WAO-belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de heffing over de WAO-uitkering toerekenbaar aan de Portugese periode, dat door de Inspecteur is afgewezen. Over dat deel van de uitkering (€ 16.745) is ook Portugese inkomstenbelastingheffing geheven, waartegen de WAO-belanghebbende in Portugal bezwaar heeft gemaakt, maar eveneens vergeefs. 2.3 De AOW-belanghebbende (deze zaak 20/01404) woont sinds 6 januari 2016 in Portugal. Tot januari 2019 werd op de door hem ontvangen AOW-uitkeringen geen Nederlandse loonbelasting ingehouden. Over de jaren 2016 (€ 9.870), 2017 (€ 10.191) en 2018 (€ 10.343), is wel Portugese inkomstenbelasting over geheven. Op 28 december 2018 berichtte de Sociale verzekeringsbank (Svb) hem dat per 1 januari 2019, ingevolge een wetswijziging ter zake van de loonheffingskorting, meer loonbelasting zou worden ingehouden. Daarop heeft de AOW-belanghebbende om vrijstelling van Nederlandse loonbelasting verzocht, die de Inspecteur op 11 februari 2019 heeft geweigerd. De AOW-belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van € 74,92 aan loonbelasting door de Svb over de AOW-uitkering voor januari 2019 (€ 809,81). Ook dat bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen. 2.4 Beide belanghebbenden hebben beroep ingesteld. Zij menen dat art. 18

(2)van het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal (zie onderdeel 3 hieronder) Nederland verbiedt om hun uitkeringen te belasten. Zij menen dat Nederland alleen heffingsbevoegd is als aan alle drie de in art. 18

(2)Verdrag gestelde voorwaarden a, b en c cumulatief is voldaan en menen dat dat niet het geval is. De Inspecteur meent dat het Verdrag het heffingsrecht over sociale-zekerheidsuitkeringen zoals de litigieuze aan Nederland toewijst reeds als is voldaan aan alleen voorwaarde c (de gezamenlijke inkomensbestanddelen als bedoeld in art. 18 Verdrag overstijgen € 10.000 in het desbetreffende jaar). 3De te interpreteren Verdragsbepaling 3.1 Art. 18

(1)van het belastingverdrag met Portugal wijst het heffingsrecht over onder meer sociale-zekerheidsuitkeringen als uitgangspunt toe aan de woonstaat (in casu Portugal), maar lid 2 geeft ook de bronstaat (in casu Nederland) een heffingsrecht onder bepaalde voorwaarden. Het Verdrag luidt in drie authentieke talen. Ingeval de Nederlandse en de Portugese tekst verschillend kunnen worden uitgelegd, is de Engelse tekst beslissend. Ik citeer de relevante delen van art. 18 en het Protocol in alle drie die talen: “Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid [overheidspensioenen; PJW], zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar. 2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat: a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat. (...). 5. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van het tweede lid. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een Verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het Verdrag in de andere Verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in onderdelen a, b en c van het tweede lid." “Article 18. Pensions, annuities and social security payments 1. Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment, as well as annuities paid to a resident of a Contracting State, shall be taxable only in that State. Any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State. 2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, a pension or other similar remuneration, annuity, or any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, may also be taxed in the Contracting State from which it is derived, in accordance with the laws of that State:

1. a)if and in so far as the entitlement to this pension or other similar remuneration or annuity in the Contracting State from which it is derived is exempt from tax, or the contributions associated with the pension or other similar remuneration or annuity made to the pension scheme or insurance company were deducted in the past when calculating taxable income in that State or qualified for other tax relief in that State; and
2. b)if and in so far as this pension or other similar remuneration or annuity is in the Contracting State of which the recipient thereof is a resident not taxed at the generally applicable rate for income derived from dependent personal services, or less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed; and
3. c)if the total gross amount of the pensions and other similar remuneration and annuities and any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, in any calendar year exceeds the sum of 10.000 Euro. (….). 5. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of paragraph 2. They shall also decide what details the resident of a Contracting State must submit for the purpose of the proper application of the Convention in the other Contracting State, in particular so that it can be established whether the conditions referred in subparagraphs a),
4. b)and
5. c)of paragraph 2 have been met. (…).” “Artigo 18.º Pensões, rendas e contribuições para a segurança social 1 - Com ressalva do disposto no n.º 2 do artigo 19.º, as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante em consequência de um emprego anterior e, bem assim, as rendas pagas a um residente de um Estado Contratante só podem ser tributadas nesse Estado. Uma pensão e outras remunerações pagas ao abrigo de um regime de segurança social de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante só podem ser tributadas nesse outro Estado. 2 - Não obstante o disposto no n.º 1, as pensões ou outras remunerações similares, as rendas, pensões ou outras remunerações pagas ao abrigo do disposto num regime de segurança social de um Estado Contratante podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado, se e na medida em que:
6. a)O direito a essa pensão, a outra remuneração similar ou renda estiver isento de imposto no Estado Contratante de que provêm ou as contribuições associadas com a pensão, com outra remuneração similar ou renda pagas nos termos do esquema de pensões ou à companhia seguradora tiverem sido deduzidas previamente quando se procedeu ao cálculo do rendimento tributável nesse Estado ou se forem passíveis de outros benefícios fiscais nesse Estado; e
7. b)Essa pensão, outra remuneração similar ou renda não seja tributada, no Estado Contratante de que o respectivo beneficiário é residente, segundo a taxa comum aplicável ao rendimento auferido de profissões dependentes ou sejam tributados menos de 90% do montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda; e
8. c)O montante bruto global das pensões, de outras remunerações similares e rendas, e, bem assim, as pensões e outras remunerações pagas ao abrigo das disposições de um regime de segurança social de um Estado Contratante, exceda a importância de 10000 euros em qualquer ano civil. (…). 5 - As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar o disposto no n.º 2. Determinarão igualmente quais os elementos que o residente de um Estado Contratante deve apresentar, tendo em vista a correcta aplicação da Convenção no outro Estado Contratante, designadamente a fim de determinar se as condições referidas nas alíneas a),
9. b)e
10. c)do n.º 2 foram satisfeitas.” Art. XVI van het Protocol bij het Verdrag luidt als volgt: “XVI. Ad artikel 18 Met betrekking tot artikel 18, tweede lid, onderdeel b), is het wel te verstaan dat de algemeen van toepassing zijnde belastingvrije som die in Portugal kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag over pensioen, of andere soortgelijke beloning of lijfrente, op zich zelf niet een omstandigheid is die tot gevolg heeft dat een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente niet belast wordt tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.” “XVI. Ad Article 18 With respect to subparagraph
11. b)of paragraph 2 of Article 18, it is understood that the generally applicable tax allowance that may be deducted from the tax base in Portugal on a pension or other similar remuneration or annuity, is not by itself a circumstance to conclude that a pension or other similar remuneration or annuity is not taxed at the generally applicable rate for income from dependent personal services, or that less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed.” “XVI - Ad artigo 18.º Relativamente ao n.º 2, alínea b), do artigo 18.º, entende-se que o desagravamento fiscal de aplicação geral que pode ser deduzido da base do imposto em Portugal em conexão com uma pensão, outra remuneração similar ou renda, não constitui em si mesmo uma circunstância que permita concluir que uma pensão, outra remuneração similar ou renda não são tributadas segundo a taxa geral aplicável ao rendimento de uma actividade dependente, ou que o montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda é tributado em menos de 90%.” 4De prejudiciële vragen van de Rechtbank 4.1 Gezien artt. 7.1(
12. a)en 7.2

(2)(e) Wet IB 2001 is volgens de Rechtbank terecht niet in geschil dat naar nationaal recht de WAO-uitkering van de WAO-belanghebbende tot haar belastbaar inkomen uit werk en woning is gerekend. Evenmin is in geschil dat naar nationaal recht loonbelasting ingehouden moest worden op de AOW-uitkering in januari 2019 van de AOW-belanghebbende. 4.2 De Rechtbank vraagt zich af of alle drie de in art. 18

(2)Verdrag voor bronstaatbevoegdheid gestelde voorwaarden ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen gelden, net als voor niet-overheidspensioenen en lijfrenten, die in alle drie die voorwaarden worden genoemd. Sociale-zekerheidsuitkeringen daarentegen worden, behalve in de aanhef van lid 2, alleen in voorwaarde (

1. c)genoemd, niet in de voorwaarden (
2. a)en (b). 4.3 De belanghebbende meent dat aan alle drie de voorwaarden moet worden voldaan, terwijl de Inspecteur meent dat de bronstaat al heffingsbevoegd is als voorwaarde (
3. c)is vervuld. De Rechtbank neigt naar het standpunt van de Inspecteur. Weliswaar laat de tekst van lid 2 beide interpretaties toe - die van de belanghebbenden omdat de term ‘en’ tussen de onderdelen a, b en c duidt op cumulatie; die van de Inspecteur omdat sociale zekerheidsuitkeringen wel onder c, maar niet onder a en b worden genoemd - en weliswaar bieden de Engelse tekst, de toelichtende nota en de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1988 geen uitsluitsel, maar de lezing van de Inspecteur leidt tot een resultaat waarvan in de rede ligt dat de Verdragsluitende partijen het hebben beoogd, terwijl die van de belanghebbenden ertoe leidt dat Nederland als bronland nooit over sociale zekerheidsuitkeringen zou kunnen heffen, althans niet zonder ‘interpretatieve lenigheid’ ter zake van voorwaarde (
4. a)die niet vervulbaar lijkt bij AOW-uitkeringen. Sociale-zekerheidsuitkeringen zouden eerst ingelezen moeten worden in voorwaarden (
5. a)en (b), want ze worden niet genoemd, en zouden vervolgens fiscaal gefacilieerd moeten worden geacht. Dat laatste ziet de Rechtbank niet, maar helemaal zeker is zij daar niet van. Zij wijst erop dat voorwaarde (
6. a)bij sociale zekerheidsuitkeringen niet wordt gesteld in het belastingverdrag met België. 4.4 De Rechtbank neigt daarom naar de lezing van de Inspecteur, maar er is een andersluidend precedent uit 2007 van het Hof Arnhem (zie 6.8 hieronder) en volgens de Nota van Toelichting bij het nagenoeg gelijkluidende art. 18 van het Belastingverdrag met Albanië hangt ook bij socialezekerheidsuitkeringen het bronstaatheffingsrecht wel degelijk af van vervulling van (ook) de voorwaarden (
7. a)en (
8. b)(zie 7.6 hieronder). 4.5 De Rechtbank heeft u daarom in beide zaken de volgende prejudiciële vraag gesteld: “1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?” Als het antwoord op deze vraag ertoe leidt dat aan voorwaarde (
9. a)(fiscale faciliëring) in art. 18

(2)Verdrag moet worden getoetst, stelt de Rechtbank specifiek ter zake van de AOW-uitkering in zaak 20/01404 de volgende vraag: “3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?” 4.6 Voor het geval het antwoord op vraag 1 ertoe noopt (ook) aan voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) te toetsen, heeft de Rechtbank in beide zaken nog een vraag 2 gesteld. De Inspecteur meent dat niet de feitelijke aanslag beslissend is, maar de heffing waartoe correcte toepassing van de Portugese wetgeving leidt, die volgens hem in beide zaken niet met de feitelijke heffing overeenstemt. De uitkeringen zijn weliswaar in de Portugese heffing betrokken, maar volgens de Inspecteur door een misvatting van Portugese zijde, veroorzaakt doordat de belanghebbenden hun uitkering aldaar niet hebben aangegeven als sociale-zekerheidsuitkering. Het standpunt van de Inspecteur lijkt de Rechtbank voorshands niet ongefundeerd en als het correct is, moet de Rechtbank onderzoek doen naar Portugees belastingrecht en de vraag beantwoorden of rekening moet worden gehouden met een credit ter voorkoming van dubbele belasting die Portugal volgens art. 24 Verdrag verleent als ook heffingsrecht aan Nederland toekomt. Vraag 2 van de Rechtbank luidt in beide zaken: “

1. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?” 4.7 Cools heeft de tussenuitspraak van de Rechtbank in NLF als volgt becommentarieerd: “Hof Arnhem voelde in een procedure uit 2007 niet veel voor een strikt grammaticale interpretatie van de toewijzingsregel in het tweede artikellid van artikel 18 Verdrag Nederland-Portugal en kwam met een extensieve en historisch-teleologische benadering. (…). Het Hof interpreteerde de eerste twee voorwaarden uit artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal zodanig dat deze naar zijn oordeel ook dienden te gelden voor socialezekerheidsuitkeringen. De vraag rijst echter of de bedoeling van genoemde toewijzingsregel wel achterhaald kan worden. Redactie Vakstudienieuws schreef hierover het volgende: ‘de aanhef van artikel 18, tweede lid en doel en strekking van het lid, zoals die is af te leiden uit de Toelichtende nota bij het belastingverdrag met Portugal (Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 26867, V-N 1999/53.8) maken ons inziens zonneklaar dat ook voor de AOW een bronstaatheffing hier tot de mogelijkheden behoort.’ Ik moet eerlijk bekennen dat ik het niet meteen zonneklaar vind dat socialezekerheidsuitkeringen in de eerste en tweede voorwaarde van artikel 18 Verdrag Nederland-Portugal zouden moeten worden meegenomen. Het klopt natuurlijk dat de aanhef van artikel 18 sociale zekerheidsuitkeringen insluit. Ze worden op onderdelen ook vernoemd in artikel 18, lid 1 en 2, Verdrag Nederland-Portugal. Maar, hieruit de conclusie trekken dat ze tevens beoogd werden in artikel 18, lid 2, eerste en tweede voorwaarde, vind ik wel een hele grote sprong. Indien dit zo zou zijn, waarom zijn ze dan niet expliciet in de bepaling opgenomen? De parlementaire toelichting acht ik evenmin helder op dit vlak. Hierin wordt weliswaar gesteld dat Portugal slechts bereid was in te stemmen met het Nederlandse voorstel (bronstaatheffing) indien een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale-zekerheidsstelsel van een land. Maar ik blijf het dan vreemd vinden dat bij de verduidelijking van artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal de socialezekerheidsuitkeringen enkel bij voorwaarde 3 worden genoemd, gelijk de verdragstekst dus. Daar staat tegenover dat de drie voorwaarden uit artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal blijkbaar cumulatief dienen te worden vervuld.” 4.8 De Redactie van FutD merkte op: “Opvallend is verder dat de Belastingdienst de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 oktober 2007 (zie FutD 2007-2037) niet als richtsnoer heeft genomen, ondanks het feit dat de staatssecretaris geen cassatie heeft ingesteld tegen die uitspraak (zie FutD 2008-0041). Het is overigens niet voor het eerst dat de Belastingdienst heersende jurisprudentie gewoon negeert, zie bijvoorbeeld ook de stellingen van de Belastingdienst inzake verzekeringsplicht van DGA's in managementstructuren (zie FutD 2016-0699 en FutD 2019-0278 beide met ons commentaar voor uitspraken van respectievelijk Hof Amsterdam en Hof Den Haag). Wij hebben hierover al herhaaldelijk geschreven dat dit niet is zoals het in een rechtstaat zou moeten werken; óók de Belastingdienst moet zich houden aan wet- en regelgeving én jurisprudentie.” 5Schriftelijke opmerkingen van de partijen en van derden De Staatssecretaris 5.1 De Staatssecretaris heeft in de WAO-zaak (20/01393) gereageerd bij brief van 2 juni
2. Volgens hem luidt het antwoord op vraag 1 dat het heffingsrecht over een sociale-zekerheidsuitkering aan Nederland toekomt als voldaan is aan voorwaarde c van art. 18

(2)Verdrag en dat aan de andere twee voorwaarden bij sociale-zekerheidsuitkeringen niet hoeft te worden getoetst. Hij leidt dat af uit het ontbreken van sociale-zekerheidsuitkeringen in de voorwaarden (

1. a)en (
2. b)en uit het gebruik van de term ‘indien en voor zover’ in die onderdelen. De Staatssecretaris wijst ook op een schrijven van de Portugese autoriteiten dat volgens hem onderdeel is van de gedingstukken bij de Rechtbank. Hij citeert daaruit als volgt: “11. Also, concerning "pensions and other payments paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State', article 18

(2)invalidates the general rule laid down in (…), also recognizing tax competence tot the State of the source, upon verification of paragraph c) of that article, i.e. if the total gross amount of the pensions and other under the provisions of a social security system of a Contracting State, in any calendar exceeds the sum of 10000 euro. 12. Thus, in the case of a pension received by a resident in Portugal, paid under de provisions of a social security system in the Netherlands, which exceeds the sum of 10000 euro per year, the tax competence is cumulative and both states (Portugal and the Netherlands) can exert taxing powers, the elimination of the resulting double taxation being the responsibility of the state of residence through the granting of a tax credit, under the provision of article 24

(1)of the CDT." 5.2 Dat de Nota van toelichting bij het nagenoeg gelijkluidende art. 18

(2)Verdrag van Albanië (zie 7.3 hieronder) wel alle drie de voorwaarden van toepassing acht op sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de Staatssecretaris het gevolg van onachtzaamheid en daarom niet relevant. De uitspraak van Hof Arnhem waarop de Rechtbank wijst en het feit dat hij daartegen geen cassatieberoep heeft ingesteld, acht hij evenmin van belang: “In die zaak was feitelijk niet komen vast te staan dat de lijfrenteuitkering ad € 5.177 en het beroepspensioen ad € 5.899 niet aan de normale heffing waren onderworpen in Portugal. De heffingsmogelijkheden voor deze twee elementen sneuvelden derhalve reeds op voorwaarde b. Omdat uitleg van het Portugese belastingrecht een zaak van feitelijke aard is en het dossier onvoldoende informatie bevatte om tot een ander oordeel te komen, is daar toen door mij in berust. Er resteerde nog een AOW-uitkering ad € 7.139. Dat is echter minder dan € 10.000, zodat reeds uit dien hoofde niet werd voldaan aan voorwaarde c. Door mij is derhalve niet ingestemd met het oordeel van Hof Arnhem dat ook voor AOW-uitkeringen aan voorwaarde b getoetst dient te worden.” 5.3 De Staatssecretaris meent dat bij AOW-uitkeringen naar de tekst nooit aan voorwaarde (

1. a)kan worden voldaan, zodat die voorwaarde daarbij dus niet bedoeld kan zijn. Voor WAO-uitkeringen ligt dat anders, omdat de door de werkgever daarvoor betaalde premies, en voorheen ook het werknemersgedeelte van de premies, niet tot het loon worden gerekend. Bij WAO-uitkeringen zou dus, als voorwaarde a al van toepassing zou zijn, aan de eis van fiscale faciliëring zijn voldaan. 5.4 Zou u voorwaarde (
2. b)ook van toepassing achten op sociale-zekerheidsuitkeringen, dan meent de Staatssecretaris ad vraag 2 dat niet de feitelijke heffing relevant is, maar de wijze waarop de materiële belastingschuld en wijze van heffing is geregeld in de Portugese wetgeving, inclusief de verdeling van de heffingsbevoegdheid in het Verdrag. Hij ziet als doel van voorwaarde (
3. b)dat in het woonland uiteindelijk een belasting op het inkomen drukt gelijk aan de normale heffing ten laste van een Portugees ingezetene. Omdat art. XVI van het Protocol bij het Verdrag slechts één specifieke Portugese belastingaftrek noemt die daarvoor niet meetelt, ligt het volgens de Staatssecretaris in de rede dat een ex art. 24 Verdrag gegeven credit, dat in het Protocol niet wordt genoemd, wél meetelt bij de vraag of voldoende wordt geheven, zodat zijns inziens steeds is voldaan aan voorwaarde b. 5.5 De Staatssecretaris heeft daar in zijn schriftelijke opmerkingen, eveneens van 2 juni 2020, in de zaak met rolnummer 20/01404 voor de beantwoording van de in die zaak gestelde vraag 3 aan toegevoegd dat voorwaarde a niet lijkt geschreven voor AOW-uitkeringen, maar voor pensioenen en lijfrenten. Voor zover u voorwaarde a relevant acht voor AOW-uitkeringen, betoogt hij dat in de AOW-opbouwfase niets belast wordt, zodat aan voorwaarde a is voldaan. De belanghebbenden 5.6 De WAO-belanghebbende (zaak 20/01393), heeft geen schriftelijke reactie ingediend. De AOW-belanghebbende (zaak 20/01404) heeft op 5 mei 2020 schriftelijke opmerkingen ingediend (en op 16 juni 2020 gereageerd op de opmerkingen van de Staatssecretaris in zijn zaak). De punten 1 tot en met 4 van diens opmerkingen bevatten stellingen over feiten of bestrijden de uitleg van Portugees belastingrecht door de Inspecteur. Die kwesties zullen door de Rechtbank onderzocht moeten worden (de Hoge Raad gaat niet over feiten en verkeerde toepassing van vreemd recht is geen cassatiegrond) en ik ga er daarom niet op is. Het lijkt de AOW-belanghebbende met name te steken dat de Inspecteur in de jaren vóór 2019 niet hief en dat vanaf 2019 opeens wel is gaan doen, zonder dat enige relevante wijziging in de wetgeving of het Verdrag Portugal daartoe aanleiding gaf. Dit kan wellicht worden opgevat als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Daarover gaan de prejudiciële vragen van de Rechtbank echter niet, zodat ik ook daar niet op in ga. 5.7 De AOW-belanghebbende merkt op dat het woord ‘of’ in lid 2 in het zinsdeel “een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidstelsel” taalkundig duidt op twee losstaande mogelijkheden aan beide kanten van dat woord en dat dus beide mogelijkheden apart van elkaar getoetst moeten worden aan alle drie de voorwaarden. Hij ziet geen enkele aanleiding om elke Nederlandse sociale-zekerheidsuitkering hoger dan € 10.000 automatisch aan Nederland toegewezen te achten. 5.8 Ad voorwaarden (
4. a)en (
5. b)betoogt de AOW-belanghebbende dat AOW-uitkeringen weliswaar op omslag zijn gebaseerd en (particuliere) bedrijfspensioenen op kapitaaldekking, maar dat AOW-uitkeringen hebben met bedrijfspensioenen gemeen hebben dat tot ingangs-datum maandelijks een inkomensafhankelijke premie wordt betaald en dat na bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd levenslang een periodieke uitkering volgt. Zo beschouwd vallen AOW-uitkeringen dus ook onder voorwaarde a. De belanghebbende vervolgt: “De doelstelling van belastingheffing is om publieke uitgaven te bekostigen, maar het heeft ook een instrumentele functie, zoals het beheersen van de inkomensverdeling. Fiscale faciliëring is dus afhankelijk van wetgeving en wetgeving kan wijzigen. Is er voor de AOW op grond van de huidige wetgeving geen fiscale faciliëring mogelijk, maar voor andere sociale zekerheidsuitkeringen wel, dan is de eis van fiscale faciliëring vanzelf niet van toepassing op de AOW uitkering. In dat geval resteren alleen artikel 18 lid 2 b en artikel 18 lid 2 c als voorwaarde voor toepassing van artikel 18 lid 2. Maar wordt de AOW uitkering in Nederland anders belast vanwege die instrumentele functie van belastingheffing, dan is er wel sprake van fiscale faciliëring.” 5.9 Maar dat aan voorwaarde a voldaan wordt, maakt volgens de AOW-belanghebbende niet uit, evenmin als voldoening aan voorwaarde c, omdat Portugal zijn AOW-uitkering volledig en volgens een normaal tarief heeft belast, zodat niet is voldaan aan voorwaarde b. Of hem al dan niet een credit ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, acht hij niet relevant omdat een voorkomingsmaatregel pas kan worden toegepast als Nederland terecht zou heffen en dat is nu juist de vraag, die volgens de AOW-belanghebbende dus ontkennend moet worden beantwoord. Hij vat samen: “De vraag of Nederland het recht heeft om belasting te heffen is afhankelijk van Nederlands (en internationaal) recht en door Nederland afgesloten belastingverdragen. Met betrekking tot de AOW uitkeringen aan in Portugal residerende Nederlanders heeft Nederland door ondertekening van het Verdrag van Oporto van 1999 in principe afgezien van het heffingsrecht ten gunste van Portugal. Slechts indien aan de drie cumulatieve voorwaarden van artikel 18 lid 2 a, b en c is voldaan kan het heffingsrecht ook aan Nederland worden toegewezen. En met betrekking tot de AOW uitkeringen wordt niet voldaan aan artikel 18 lid 2 b, zodat het heffingsrecht bij Portugal blijft. Het wel of niet voldoen aan artikel 18 lid 2a en 2c is daarbij dan niet meer relevant.” De Nederlandse orde van Belastingadviseurs (NOB) 5.10 De NOB heeft als geïnteresseerde derde bij brief van 10 juni 2020 schriftelijke opmerkingen gemaakt. Zij meent dat aan alle drie de voorwaarden in art. 18

(2)Verdrag cumulatief moeten worden voldaan ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Zij baseert dat op de tekst en de Nota van Toelichting, met name op de opname van sociale-zekerheidsuitkeringen in lid 1 en de aanhef van 2 van art. 18 en van het op cumulatieve gelding wijzende woord ‘en’ tussen de voorwaarden in lid 2. De NOB baseert dat antwoord verder op de uitspraak van het Hof Arnhem (zie 6.8 hieronder), waartegen de Staatssecretaris geen cassatieberoep heeft ingesteld. Ook uit de Nota van Toelichting leidt de NOB af dat de voorwaarden voor bronstaatbevoegdheid in art. 18

(2)Verdrag cumulatief gelden; hoewel sociale-zekerheidsuitkeringen in die Nota niet worden besproken, ligt het volgens de NOB in de rede dat alle voorwaarden ook voor die inkomsenscategorie gelden. Zou het anders zijn, dan zou dat volgens de NOB wel zijn toegelicht. Uit het ten tijde van sluiting van het Verdrag vigerende Nederlandse verdragsbeleid leidt zij af dat, net als bij overheidspensioenen, voor Nederland het kasstaatbeginsel ook bij sociale-zekerheidsuitkeringen leidend is. Van dat beginsel, dat een bronstaatheffing rechtvaardigt, is Nederland in het Verdrag Portugal slechts op uitdrukkelijk verzoek van Portugal afgeweken door woonstaatheffing als uitgangspunt te nemen. De NOB meent dat de redenen om in te zetten op bronstaatheffing ook gelden voor een bronstaatheffing als uitzondering op een woonstaatheffing als hoofdregel. De redenen voor inzetten op bronstaatheffing lijken volgens de NOB op de drie voorwaarden in art. 18

(2), zodat ook daaruit volgt dat de voorwaarden cumulatief bedoeld zijn. 5.11 Het antwoord op vraag 2 is volgens de NOB dat beslissend is of het inkomensbestanddeel onderworpen is aan inkomstenbelasting op grond van de Portugese wetgeving en dat de Portugese wijze van voorkoming van dubbele belasting niet relevant is voor de Nederlandse heffing. Het eerste deel van dit antwoord volgt volgens de NOB uit het Besluit van de Staatssecretaris van 18 december 2000, nr. IFZ2000/1329M, uw arrest van 28 maart 1979, nr. 19 240, ECLI:NL:HR:1979:AX2686, de uitspraak van het Hof Amsterdam van 7 maart 1986, nr. 2212/85, ECLI:NL:GHAMS:1986:AW8077 en uw arrest van 2 oktober 1996, nr. 31 135, ECLI:NL:HR:1996:AA2055 (Deelvissersarrest). Het tweede deel van dit antwoord heeft de NOB niet beargumenteerd. 5.12 Ad vraag 3 meent de Orde dat bij AOW-uitkeringen nooit kan worden voldaan aan voorwaarde a en dat het heffingsrecht daarover dus nooit aan Nederland toekomt. De NOB kan zich “nu er voor wat betreft de AOW geen fiscale faciliëring plaatsvindt in Nederland in de opbouwfase, (…) voorstellen dat Nederland het heffingsrecht met betrekking tot deze uitkeringen bewust heeft prijsgegeven.” De NOB meent dat de Nota van toelichting zo moet worden gelezen dat Nederland de bronstaatheffing over AOW-uitkeringen heeft ingeleverd om een voorwaardelijke bronstaatheffing over particuliere pensioenen en lijfrenten overeen te kunnen komen. 6Uitleg van art. 18

(2)van het belastingverdrag met Portugal A. Algemene opmerkingen 6.1 Art. 18

(2)Verdrag komt niet voor in het OESO-Modelbelastingverdrag, zodat het officiële OESO-Commentaar op dat Model niet helpt, laat staan ‘grote betekenis’ voor onze zaken kan hebben. Tekstueel is art. 18

(2)in alle drie de authentieke teksten voor (minstens) twee interpretaties vatbaar. De gemeenschappelijke bedoeling van Nederland en Portugal is niet kenbaar uit openbare stukken. Veel houvast is er dus niet. 6.2 In onderdeel 5 van de conclusie voor HR BNB 2020/8 (over de uitleg van de most favoured nation (MFN-) bepaling in het belastingverdrag met Zuid-Afrika) ben ik ingegaan op verdrags-interpretatie bij tekstuele onduidelijkheid en mogelijk van de verdragstekst afwijkende bedoelingen van de verdragspartijen. Ik heb daarin onder meer betrokken de artt. 31 en 32 van het Weense Verdragenverdrag, de daarover verschenen literatuur en uw rechtspraak. Die conclusie zegt onder meer: (…). De MFN-bepaling van art. 10

(10)Verdrag NL-ZA moet (…) “te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.” Dat zegt echter niet veel c.q. dat hadden we al gedacht en moet niet mechanistisch worden opgevat (zie het citaat van Brian Arnold in 5.10). Het gaat om het vinden van de verstandigste uitleg, i.e. de uitleg die strookt, althans verenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de (her)onderhandelingen en van het verdrag als geheel en leidt tot de - gezien die drie elementen - meest aannemelijke en redelijke uitkomst.” Meer dan de conclusie, die veel betekenis toekende aan de kennelijke, maar niet uit een gepubliceerde gemeenschappelijke toelichting kenbare bedoelingen van de verdrags-partijen, legde u de nadruk op de verdragstekst en kwam aldus tot een andere uitkomst. U interpreteerde de MFN-clausule in het desbetreffende verdrag strikt grammaticaal, om vervolgens te overwegen: “2.5.4. Deze uitleg van artikel 10, lid 10, van het Verdrag is niet in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen.” Dit suggereert dat aan kennelijke (vermoedelijke of zelfs zeer aannemelijke) bedoelingen van de Verdragspartijen weinig betekenis toekomt als (

1. i)hun gemeenschappelijk bedoeling niet officieel is gepubliceerd, (
2. ii)de belangen van de verdragspartners bij de uitleg van de verdragsbepaling duidelijk tegengesteld zijn (zoals ook in casu), (iii) de tekst op zichzelf eenduidig valt uit te leggen en (
3. iv)die uitleg niet tot een onzinnig resultaat leidt. In het geval van HR BNB 2020/8 heeft wellicht ook meegespeeld dat het aan Zuid-Afrika is om zijn verdragsheronderhandelingen (in verband met zijn wens om een bronheffing in te voeren) met andere Staten (beter) op elkaar af te stemmen. 6.3 HR BNB 2018/68 betrof de interpretatie van een niet in het verdrag zelf gedefinieerde term in het belastingverdrag met Singapore. U overwoog in het algemeen: “Het Verdrag bevat geen omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd”. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat bij de toepassing van het Verdrag door elk van de betrokken Staten een niet anders omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband anders vereist, de betekenis heeft volgens de eigen wetgeving van die Staat. Aangezien de Nederlandse (vennootschaps-) belastingwetgeving niet een omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd” bevat, moet voor de betekenis daarvan te rade worden gegaan bij de algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen. Artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169, met een herziene vertaling in Trb. 1985, 79; hierna: het Verdrag van Wenen) bevat algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen. Het Verdrag van Wenen was weliswaar ten tijde van het sluiten van het Verdrag nog niet in werking getreden, maar de in het Verdrag van Wenen opgenomen interpretatieregels voor verdragsbepalingen vormen de codificatie van volkenrechtelijk gewoonterecht, waarin ligt besloten dat ook in het onderhavige geval daarvan kan worden uitgegaan (vgl. Internationaal Gerechtshof 31 maart 2004, Avena and other Mexican Nationals (Mexico v USA), ICJ Report 37, paragraaf 83). Die interpretatieregels houden in dat verdragen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het desbetreffende verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Blijkens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Naast deze historische context dient blijkens het derde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.” In ons geval gaat het echter niet om een niet-gedefinieerde term, maar om een tekstueel innerlijk tegenstrijdige tekst, waarvan grammaticale interpretatie beide kanten op kan, zodat we het eerder van de context, waaronder de bedoelingen van de partijen zullen moeten hebben dan van de inconcludente tekst. Ik ga daarom in dit geval toch maar weer proberen de verstandigste uitleg te vinden, i.e. de uitleg die strookt, althans niet onverenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de verdrag(her)onderhandelingen, mede gegeven (de toelichtingen
4. op)gelijke of vergelijkbare bepalingen in andere belastingverdragen, en met de context van een belastingverdrag als geheel, en die leidt tot de – op basis van die elementen - meest aannemelijke en redelijke uitkomst. B. Parlementaire behandeling van art. 18 van het Belastingverdrag met Portugal 6.4 Het belastingverdrag met Portugal is gesloten op 20 september 1999, in werking getreden op 11 augustus 2000 en van toepassing vanaf 1 januari 2001 (art. 33

(2)(b) verdrag). Het had geen voorganger. Er is ruim dertig jaar over onderhandeld onder meer als gevolg van de Portugese wens dezelfde ruime heffingsaanknopingspunten en bronheffingen toe te passen als ontwikkelingslanden. 6.5 Het Verdrag met Portugal is de eerste in een reeks van Nederlandse belastingverdragen die een bepaling bevatten zoals het litigieuze art. 18

(2)(zie onderdeel 7 hierna). De Nota van Toelichting vermeldt dat Portugal volhardde in zijn wens om het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten toe te wijzen aan de woonstaat, maar dat Nederland een bronstaatheffingsrecht heeft bedongen in “situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt”, zodat “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen”. Sociale-zekerheidsuitkeringen worden in dat verband niet genoemd. De artikelsgewijze toelichting op art. 18 Verdrag zegt enerzijds dat de bronstaatheffingsvoorwaarden in lid 2 cumulatief gelden, maar noemt anderzijds, evenmin als art. 18

(2)zelf, sociale-zekerheidsuitkeringen bij voorwaarde (

1. a)noch voorwaarde (b), maar alleen bij voorwaarde (c): “Voor pensioen- en lijfrente-termijnen geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing. Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen. Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan de voorwaarden dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en dat de pensioen- of lijfrente-termijnen niet worden belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90% van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente-termijnen of pensioen of uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 10 000 Euro (tweede lid). Voor kleine pensioenen en lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing. Pensioen- en lijfrente-termijnen worden in Portugal belast tegen een inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 32%. Daarnaast is deze categorie inkomsten tot een bedrag van ongeveer 8500 Euro van belastingheffing vrijgesteld. In het Protocol is uitdrukkelijk bepaald dat alleen op basis van het in het algemeen in Portugal voor de belastingheffing van deze inkomsten aftrekbare bedrag niet de gevolgtrekking mag worden gemaakt dat deze inkomsten voor minder dan 90% in de belastingheffing van Portugal worden betrokken (Ad artikel 18). Portugal was slechts bereid in te stemmen met het Nederlandse voorstel als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land. Omdat Portugal zich op dit punt in verband met de hiermee voor dat land gemoeide budgettaire aspecten onwrikbaar opstelde, heeft Nederland daarin berust in het besef dat hiermee in het licht van het voorkomen van het ontgaan van belastingheffing over pensioenen en lijfrenten een alleszins aanvaardbaar resultaat zou worden bereikt.” De term ‘fiscale faciliëring’ wordt alleen geduid voor pensioenen en lijfrenten (“de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of (…) de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak (waren) fiscaal aftrekbaar (…) in de bronstaat”); niet voor sociale-zekerheidsuitkeringen. 6.6 Slechts één opmerking in deze toelichting lijkt behulpzaam voor onze gevallen, nl. die waarin de regering toelicht dat Portugal alleen bereid was in te stemmen met een voorwaardelijke bronheffing “als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land”. Hieronder (6.18) zal blijken dat Nederlands verdragsbeleid was (en nog steeds
2. is)om sociale-zekerheidsuitkeringen wegens hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen net zo toe te wijzen als overheidspensioenen, i.e. exclusief aan de betaalstaat (kasstaatbeginsel). Gezien de geciteerde Nota van Toelichting was dat ook de onderhandelingsinzet jegens Portugal. De onwrikbare houding van Portugal ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten verklaart waarom toch voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt werd, maar zegt niet dat bij de uitzondering daarop (bronstaatheffing) die uitkeringen precies hetzelfde geregeld zouden moeten worden als lijfrenten en particuliere pensioenen. De Nota van Toelichting zegt niet dat Portugal dat wilde. Ik sluit dus niet uit dat het verschil in redactie tussen enerzijds lid 1 en de aanhef en onderdeel (
3. c)van lid 2 (die sociale-zekerheids-uitkeringen wel noemen) en anderzijds de onderdelen (
4. a)en (
5. b)van lid 2 (die sociale-zekerheidsuitkeringen niet noemen) eerder onnauwkeurige concipiëring is dan enige welbewuste gemeenschappelijke keuze van de verdragspartners. Die slordigheid zou kunnen voortvloeien uit – gemakzuchtige maar misplaatste – aansluiting bij het kort daarvoor heronderhandelde art. 18 Verdrag met Canada (zie 6.25 hierna). C. Rechtspraak over art. 18 van het Belastingverdrag met Portugal 6.7 De Rechtbank Arnhem oordeelde in 2005 dat Nederland geen heffingsrecht heeft ter zake van een AOW-uitkering ontvangen door een inwoner van Portugal: “Anders dan verweerder betoogt, biedt de tekst van artikel 18, tweede lid, geen steun voor zijn opvatting dat een door eiser genoten AOW-uitkering – een sociale zekerheidsuitkering in de zin van het Verdrag – ter belastingheffing is toegewezen aan Nederland. Bepaald is immers dat slechts indien en voor zover pensioenen of lijfrenten in Nederland in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, Nederland in beginsel tot heffing kan overgaan. Nu daarbij niet wordt gesproken van sociale zekerheidsuitkeringen, kan Nederland ten aanzien van de door eiser genoten AOW-uitkering aan de verdragstekst geen heffingsrecht ontlenen. Dat in één van de voorwaarden ter beoordeling van de € 10.000-grens de sociale zekerheidsuitkeringen wel zijn genoemd, betekent evenmin dat ter zake van de AOW-uitkering het heffingsrecht aan Nederland toekomt. (…).” 6.8 Het Hof Arnhem dacht daar in hoger beroep anders over, al hielp dat de Inspecteur niet. Hij oordeelde dat lid 2 wel degelijk ook AOW-uitkeringen omvat en toetste vervolgens of aan voorwaarde (
6. b)(onvoldoende woonstaatheffing) was voldaan. Hij meende van niet en verklaarde om die reden het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond: 4.2. Uit de toelichtende nota bij het Verdrag, Kamerstukken I/II 1999/2000, 26 867, nr. 57 en 1, bladzijde 16, blijkt dat op verzoek van Nederland in artikel 18, lid 2, van het Verdrag de mogelijkheid is opgenomen om onder omstandigheden (toch) een bronstaatheffing met betrekking tot voornoemde inkomsten toe te staan. Portugal, dat zich in verband met de daarmee gemoeide budgettaire gevolgen op dit punt onwrikbaar opstelde, was blijkens voornoemde toelichtende nota slechts bereid met het Nederlandse voorstel in te stemmen indien als hoofdregel zou (blijven) gelden dat de woonstaat mag heffen over pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel. De (cumulatieve) voorwaarden waaronder de bronstaat het recht van belastingheffing over voornoemde inkomsten toekomt, zijn neergelegd in artikel 18, lid 2, van het Verdrag, te weten: [zie 3.1 hierboven; PJW] (…) 4.3. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is er – zoals ook de Inspecteur in hoger beroep aanvoert – naar het oordeel van het Hof geen steun te vinden voor de opvatting dat de door belanghebbende genoten AOW-uitkering niet mede is begrepen in de in artikel 18, lid 2, van het Verdrag genoemde inkomsten die onder omstandigheden door de bronstaat mogen worden belast. De omstandigheid dat de sociale zekerheidsuitkeringen, waartoe de AOW-uitkering behoort, niet met zoveel woorden in de voorwaarden onder a en b worden genoemd, doet daaraan niet af. Niet alleen in artikel 18, lid 1, van het Verdrag, dat de hoofdregel vormt voor inkomsten die vallen onder artikel 15, maar ook in artikel 18, lid 2, aanhef, van het Verdrag, dat een uitzondering vormt op die hoofdregel, worden naast pensioenen of andere soortgelijke beloningen en lijfrenten ook andere uitkeringen krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidsstelsel genoemd. Duidelijk is dan ook dat de uitzondering op de hoofdregel, te weten dat de bronstaat over de in artikel 18, lid 1 en artikel 18, lid 2, aanhef, van het Verdrag genoemde inkomsten mag heffen indien aan de daartoe gestelde (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan, ook geldt voor de aldaar bedoelde sociale zekerheidsuitkeringen. Het ligt bovendien niet voor de hand om uitkeringen krachtens een sociaal zekerheidsstelsel, die rechtstreeks door de bronstaat worden uitgekeerd, van de mogelijkheid van bronstaatheffing uit te sluiten terwijl die mogelijkheid wel wordt geboden voor particuliere pensioenen en lijfrenten die in de bronstaat slechts zijn gefacilieerd. Niets wijst erop dat Portugal bij de onderhandelingen met Nederland omtrent de toewijzingsregels een uitzondering heeft willen maken op de in artikel 18, lid 2, van het Verdrag neergelegde afwijking van de hoofdregel, in die zin dat uitkeringen ingevolge een sociaal zekerheidsstelsel van Nederland steeds aan Portugal toekomen, ook indien deze voldoen aan de onder de onderdelen a en b genoemde voorwaarden. Het hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre gegrond dat de mogelijkheid om een bronstaatheffing toe te passen niet alleen geldt voor pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrenten maar ook voor AOW-uitkeringen. (…). 4.8. Het Hof kan de Inspecteur niet volgen voor zover hij in dit verband betoogt dat het achterwege blijven van daadwerkelijke heffing over een of meer van de voornoemde inkomensbestanddelen reeds meebrengt dat aan voornoemde voorwaarde b is voldaan. Waar in de Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting wordt gesproken van ”in de belastingheffing wordt betrokken” wordt – evenals in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 642) slechts de onderworpenheid aan belastingheffing bedoeld. In de nota van toelichting bij het vorige Besluit

(1989)is in de toelichting op artikel 2, lid 2, uitdrukkelijk opgemerkt dat niet relevant is of in het buitenland feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. Dit uitgangspunt is terug te vinden in de oude jurisprudentie van de Hoge Raad, zie bijvoorbeeld HR 17 april 1929, B. 4496 en is blijkens de meer recent gewezen jurisprudentie nog steeds geldend, ook bij de interpretatie van Verdragen, zie onder meer HR 29 juni 1994, nr 29 243, BNB 1994/277 en HR 2 oktober 1996, nr 31 135, BNB 1996/

1. Kennelijk spitste het geschil zich in de eerste plaats toe op de vraag of lid 2 überhaupt zag op sociale-zekerheidsuitkeringen. De vraag of aan alle voorwaarden in lid 2 moest worden voldaan, lijkt in die zaak geen thema te zijn geweest, hoewel het Hof blijkbaar van een bevestigend antwoord uitging. Hij toetste in elk geval aan de onvoldoende-woonstaatheffingsvoorwaarde b en overwoog dat het daarbij gaat om de juridische en niet om de feitelijke onderworpenheid. Hij leek zelfs te oordelen dat bij sociale-zekerheids-uitkeringen aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) a fortiori, dus steeds wordt voldaan, gegeven zijn overweging dat “het (…) niet voor de hand (ligt) om uitkeringen krachtens een sociaal zekerheidsstelsel, die rechtstreeks door de bronstaat worden uitgekeerd, van de mogelijkheid van bronstaatheffing uit te sluiten terwijl die mogelijkheid wel wordt geboden voor particuliere pensioenen en lijfrenten die in de bronstaat slechts zijn gefacilieerd”. 6.9 De Staatssecretaris van Financiën heeft geen cassatieberoep ingesteld tegen de geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem, hetgeen hij als volgt heeft toegelicht: “Het hof heeft geoordeeld dat met de woorden "in de belastingheffing wordt betrokken" (…) in art. 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag (…), een onderworpenheidseis is neergelegd en dat niet relevant is of in Portugal daadwerkelijk feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. Dit oordeel acht ik juist. Het vorenstaande brengt vervolgens mee dat - zoals het hof in r.o. 4.9 heeft overwogen - onderzoek moet worden gedaan naar de wijze waarop Portugal de verschillende uitkeringen die A heeft ontvangen, in de belasting betrekt. Het is dus van belang om te bezien in hoeverre deze uitkeringen in Portugal worden belast naar een algemeen tarief en of deze uitkeringen voor ten minste 90 percent in de belastingheffing worden betrokken. Op grond van hetgeen hieromtrent aan stukken is ingebracht, acht het hof niet aannemelijk dat de uitkeringen niet naar het algemeen geldende tarief worden belast. Het hof hecht daarbij belang aan de verklaring van de Portugese fiscus alsmede aan hetgeen in de toelichtende nota bij het Verdrag is opgemerkt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. De vraag is echter ook of het brutobedrag van de lijfrentes in Portugal voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken. Dit zou het geval kunnen zijn indien sprake is van toepassing van een saldomethode als gevolg waarvan het 'kapitaal-element' in de uitkering buiten de heffing blijft. Uit de door de inspecteur overgelegde informatie van het IBDB zou kunnen worden afgeleid dat daarvan sprake zou kunnen zijn. Het is echter niet duidelijk of dit ook geldt voor de door A genoten uitkeringen. Voor het hof is dit punt ook niet expliciet naar voren gebracht. Ik meen dan ook dat er onvoldoende basis is om op deze grond beroep in cassatie in te stellen tegen de uitspraak van het hof.” 6.10 Kuypers (noot in NTFR 2007/2150) benadrukt dat in lid 2 van art. 18 sociale-zekerheids-uitkeringen weliswaar in één zin worden genoemd met pensioenen en lijfrenten, maar dat zij in de hoofdregel in lid 1 separaat worden geregeld: “Hof Arnhem maakt korte metten met de AOW-beslissing van de rechtbank. De bedoeling van (…) Nederland is natuurlijk om ook de AOW-uitkering onder de uitzondering te brengen. Ik betwijfel of deze uitleg stand houdt in cassatie. Immers, naar de letter heeft de rechtbank gelijk. In het eerste lid van art. 18 worden twee onderwerpen apart van elkaar geregeld, gescheiden door een punt. Alleen de eerst genoemde pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrentes worden geadresseerd in art. 18, lid 2, onderdeel a. Volgens mij is er dan helemaal geen ruimte voor een andere uitlegmethode dan de taalkundige.” 6.11 De Redactie van V-N 2008/7.8 bekritiseerde zowel de juridische onderbouwing van ‘s Hofs woonstaatheffingstoets als die toets zelf. Zij meende dat de kern van ‘s Hofs uitspraak (bronheffing slechts beperkt mogelijk), strookte met de Portugese onderhandelingsinzet: “Onderworpenheid en 'in de belasting betrekken' (…) Wij vinden het opvallend dat zowel het hof als de staatssecretaris zo expliciet aangeven dat zij van mening zijn dat eigenlijk niet relevant is of in het buitenland feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. (…). Kennelijk hoeft er alleen een formele, in regelgeving vastgelegde mogelijkheid te zijn in het buitenland om in welke, uiterst beperkte of meer ruime mate dan ook, belasting te heffen. Natuurlijk herkennen wij die tendens in de jurisprudentie. We herkennen het ook in uitlatingen naar aanleiding van de onderworpenheidseis in het (oude en nieuwe) Besluit voorkoming dubbele belasting
2. Toch verbaast ons de stelligheid waarmee de staatssecretaris hier zo gemakkelijk lijkt te accepteren dat alleen naar de theoretische heffing behoeft te worden gekeken in plaats van naar de daadwerkelijke heffing en dat irrelevant is of het tarief bijzonder laag is. Het zij echter zo. (…). Een misverstand lijkt ons overigens dat het hof hier het beroemde deelvissersarrest als begeleidend argument erbij haalt (HR 2 oktober 1996, nr. 31135, BNB 1996/358, V-N 1996/4267, punt 11). Dat is naar onze mening vooral een arrest dat bevestigt dat, als Nederland volgens de regels van een bilateraal belastingverdrag voor bepaalde grensoverschrijdende inkomsten voorkoming van dubbele belasting moet geven volgens de vrijstellingsmethode, in het geheel niet van belang is of het andere land nationale heffingsrechten heeft en/of uitoefent. Dat is echter ons inziens een andere vraag dan die hoe formuleringen als 'in de belastingheffing betrekken of onderworpen zijn' moeten worden uitgelegd. Bij de vrijstellingsmethode is die keuze altijd bewust en principieel gemaakt. De kern van onderhavige kwestie lijkt dus, teruggebracht tot alleen de pensioenproblematiek, vooral te zijn dat de in recente verdragen overeengekomen bronstaatheffing van Nederland voor grensoverschrijdende pensioenen slechts in een beperkt aantal gevallen kan worden toegepast. En dat is dan weer precies wat bijvoorbeeld verdragspartner Portugal beoogde, gezien de terughoudendheid waarmee die volgens de toelichtende nota op het Nederlandse voorstel voor een zekere mate van bronstaatheffing reageerde. Dat land zal vooral uitgerekend hebben dat vermoedelijk meer 'penshonado's' van Nederland naar het zonnige Portugal emigreren dan andersom. De Nederlandse verdragsonderhandelaars zullen zich nog wel eens achter de oren krabben en voor toekomstige onderhandelingen grondig naar de overeen te komen tekst voor het pensioenartikel kijken, zo veronderstellen we.” Uit de latere verdragen met een met art. 18

(2)vergelijkbare bepaling (zie onderdeel 7 hieronder) blijkt dat de voorspelling in de laatste volzin kennelijk niet is uitgekomen. 6.12 De Rechtbank Zeeland-West-Brabant moest in 2013 voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) in art. 18

(2)(b) Verdrag al eens toepassen. Zij maakte er een bewijs-kwestie van en leek (dus) uit te gaan van de concrete aanslagoplegging: “2.

1. Belanghebbende heeft op 19 augustus 2013 aan de rechtbank en aan de inspecteur een afschrift gezonden van de door belanghebbende van de Portugese belastingdienst ontvangen belastingaanslag over het jaar
2. Uit deze belastingaanslag kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat belanghebbende het totale bedrag van zijn (pensioen)inkomsten over 2012 in Portugal heeft aangegeven en dat deze, naar mag worden aangenomen, in de Portugese belastingheffing zijn betrokken. Belanghebbende heeft tevens een berekening overgelegd van de belastingheffing over zijn pensioeninkomsten en over de pensioeninkomsten van zijn echtgenote over
3. De inspecteur betwist deze berekening niet. 2.
4. De inspecteur wijst er wel op dat de Portugese wetgeving in de mogelijkheid voorziet om pensioeninkomsten slechts voor 35% in de belastingheffing te betrekken, namelijk in die gevallen waarin van een fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw geen sprake is geweest. Het 35%-regime zou in gevallen als het onderhavige, waarin de pensioenpremie in Nederland ten laste van het belastbaar inkomen is gebracht, niet van toepassing mogen zijn. Een garantie dat in voorkomende gevallen toepassing van de faciliteit mogelijk ten onrechte wordt ingeroepen is er echter niet. 2.
5. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met de onder 2.6 genoemde stukken aannemelijk gemaakt dat zijn pensioeninkomsten in 2012 niet voor minder dan 90% in de Portugese belastingheffing zijn betrokken en dat Nederland derhalve over het onderhavige tijdvak daarover van heffing dient af te zien. Aan dit oordeel doet niet af dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de pensioeninkomsten mogelijk uiteindelijk slechts voor 35% worden belast, indien belanghebbende bijvoorbeeld in Portugal alsnog bezwaar zou maken, dan wel een suppletieaangifte zou indienen. Het is naar het oordeel van de rechtbank aan de inspecteur om die mogelijkheid te minimaliseren, bijvoorbeeld door in voorkomende gevallen spontaan informatie uit te wisselen met de Portugese autoriteiten.” 6.13 Het Hof Den Haag heeft zich in 2015 voor de toepassing van de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde in art.18

(2)(b) aangesloten bij de boven (5.8) geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem: “7.

1. In artikel 18, eerste lid, van het Verdrag is de heffingsbevoegdheid ter zake van een pensioenuitkering toegewezen aan het woonland, in casu Portugal. Krachtens artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag komt de heffingsbevoegdheid evenwel toe aan de bronstaat, in casu Nederland, indien en voor zover het brutobedrag van het pensioen in de woonstaat voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken. 7.
2. Tussen partijen is niet – langer – in geschil dat de pensioenuitkering krachtens de nationale wetgeving van Portugal, meer in het bijzonder artikel 54, derde lid, van de CIRS, voor het geheel in Portugal belastbaar is. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee vast dat de pensioenuitkering in Portugal voor meer dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken. Derhalve wijst het Verdrag de heffingsbevoegdheid niet toe aan Nederland. Anders dan de Inspecteur betoogt is daarbij niet relevant of in Portugal over nagenoeg de gehele pensioenuitkering daadwerkelijk belasting is geheven. Op dit punt sluit het Hof zich aan bij het standpunt dat de staatssecretaris van Financiën inneemt in zijn toelichting, V-N 2007/7.8., bij de uitspraak van Hof Arnhem van 3 oktober 2007, ECLI:NL:GHARN:2007: BB6073.” 6.14 Ook het Hof Den Bosch heeft zich in 2018 bij de gerechtshoven Arnhem en Den Haag aangesloten en achtte het daarom niet relevant dat het Nederlandse pensioen ten onrechte voor slechts 15% was aangegeven in Portugal: “4.2.
3. Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat gelet op de tekst van het aangehaalde artikel 54 van de PIT en de toelichting op het Portugese recht, gegeven door het Portugese Ministerie van Financiën (zie onder 2.14), de pensioenuitkering volledig aan Portugese belastingheffing is onderworpen. Artikel 54, lid 1, van de PIT is in het geval van belanghebbende niet van toepassing, aangezien de pensioenpremies in Nederland niet tot het loon behoorden, dan wel aftrekbaar waren. Deze uitleg sluit naar het oordeel van het Hof aan bij de tekst (van de Engelse vertaling) van artikel 99, lid 4, van de PIT: “For the purposes of Article 54, it is the recipient of the income that has the obligation to prove towards the paying entity that the amount which is due includes the reimbursement of capital paid by him or, in the case of contributions made by a person or entity other than the recipient, these contributions were total or partially taxed as income in his/her hands.” Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij ook niet in aanmerking komt voor de vrijstelling krachtens de speciale regeling voor “non-habitual residents” bedoeld in artikel 16 van de PIT, omdat hij een reguliere inwoner is van Portugal. In dit geval wordt voldaan aan de eisen die artikel 18 van het Verdrag stelt om het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen toe te wijzen aan het woonland van belanghebbende (Portugal). Dat het pensioen in Portugal ten onrechte voor slechts 15% is aangegeven, doet daaraan niet af.” 6.15 Samenvattend:  Er is geen rechtspraak die principieel of expliciet ingaat op de vraag welke van de drie art. 18

(2)-voorwaarden (niet) van toepassing is/zijn op sociale-zekerheids-uitkeringen en waarom (niet);  Het Hof Arnhem gaat uit van cumulatieve gelding en lijkt bij de toepassing ervan uit te gaan van het kasstaatbeginsel voor sociale-zekerheidsuitkeringen, suggererende dat volgens hem bij die uitkeringen aan voorwaarde (

1. a)steeds is voldaan (of voorwaarde (
2. a)niet relevant is);  Als aan voorwaarde (
3. b)wordt getoetst, gaan alle drie de tot oordelen geroepen gerechtshoven ervan uit dat het om juridische onderworpenheid in de woonstaat gaat en niet om de feitelijke aanslagoplegging. D. Verdragsbeleid bij (overheids)pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen 6.16 De toelichtingen bij de verdragen waarin heffingsrecht wordt toegewezen aan zowel woon- als bronstaat ter zake van pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen (zie uitgebreider onderdeel 7) vermelden dat op dat punt de onderhandelingsinzet aansloot bij het toen vigerende verdragsbeleid. De toelichting op het hieronder (7.6) nog verder te bespreken verdrag met Albanië

(2004)bijvoorbeeld, vermeldt: “Als basis voor de onderhandelingen diende een van Nederlandse zijde opgesteld ontwerp dat nagenoeg overeenkomt met het Nederlandse standaardverdrag, zoals dat op 3 december 1987 werd gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1 en 2), met dien verstande dat de tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-modelverdrag 1992/2001 en dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4).” en: “Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het kader van de voorkoming van het ontgaan van een redelijke belastingheffing over uit Nederland afkomstige afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten, alsmede over pensioentermijnen die worden genoten door inwoners van Albanië een aantal bepalingen in artikel 18 opgenomen.” 6.17 Ook de toelichtingen bij de andere hieronder in onderdeel 7 te bespreken belastingverdragen met een vergelijkbare bepaling, verwijzen bij die bepaling naar het Nederlandse verdragsbeleid. Ik ga daarom de Nederlandse beleidsuitgangspunten na zoals vervat in de genoemde notities ‘Algemeen fiscaal verdragsbeleid’

(1987)en ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’

(1997). Volledigheids-halve ga ik ook in op de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 en de meest recente Notitie Fiscaal Verdragsbeleid van mei 2020. Periode 1 (1988-1997): inzet op bronstaatheffing over sociale-zekerheidsuitkeringen op grond van het kasstaatbeginsel 6.18 Het bij de eerste notitie ‘Algemeen fiscaal Verdragsbeleid’

(1987)gevoegde Nederlandse Standaardverdrag (NSV) bevatte geen bepaling zoals art. 18

(2)van het Verdrag met Portugal, maar (

1. i)een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen en lijfrenten (behalve bij afkoop e.d.: daarvoor wenste Nederland een bronstaatheffing) en (
2. ii)een ongeclausuleerd bronstaatheffingsrecht voor sociale-zekerheidsuitkeringen: “Artikel 18 Pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar. 2. Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Staat, mogen de beloningen in die andere Staat worden belast. 3. Pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een regeling inzake sociale zekerheid van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.” De toelichting verklaart de inzet op een ongeclausuleerd bronstaatheffingrecht ter zake van sociale-zekerheidsuitkeringen uit hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen, waarvoor het kasstaatbeginsel geldt: “d. Sociale verzekeringsuitkeringen Zonder nadere voorziening worden op grond van het sociale zekerheidsstelsel genoten inkomsten in de belastingverdragen beheerst door het restartikel, in welk geval het heffingsrecht over deze inkomsten toevalt aan de woonstaat. Evenals vele andere landen geeft Nederland er evenwel de voorkeur aan het heffingsrecht over dergelijke inkomsten toe te kennen aan de bronstaat, omdat deze inkomsten door hun algemene karakter op een lijn kunnen worden gesteld met overheidspensioenen (vgl. paragraaf 2 van het Commentaar op artikel 18 van het OESO-modelverdrag 1977). Dit geldt zowel voor de sociale verzekeringspensioenen zoals de AOW-, de AWW- en de AAW/WAO-uitkeringen (daaronder mede begrepen de zgn. oorlogs- en verzetspensioenen) als voor de sociale verzekeringsuitkeringen zoals de AKW en de WW-uitkeringen. In een aantal verdragen heeft Nederland dit desideratum inmiddels geheel of ten dele weten te realiseren. Naast verdragen waarin een integrale regeling is getroffen voor alle sociale verzekeringsuitkeringen zijn er ook verdragen waarin de reikwijdte van de afzonderlijke bepaling is beperkt tot de sociale verzekeringspensioenen.” Over de overheidspensioenen waarmee sociale-zekerheidsuitkeringen op één lijn worden gesteld, zegt die notitie slechts: “Een enkele uitzondering daargelaten wordt het heffingsrecht over particuliere pensioenen toegekend aan de woonstaat van de genieter, terwijl het heffingsrecht over de overheidspensioenen wordt overgelaten aan de staat die de betalingen verricht (de betaalstaat).” Paragraaf 2 van het Commentaar op art. 18 OESO-modelverdrag 1977, waarnaar de notitie verwees, luidde als volgt: “Some States consider pensions paid out under a public pension scheme which is part of their social security systems similar to Government pensions. Such States argue on that basis that the State of source, i.e. the State from which the pension is paid, should have a right to tax such pensions. Many conventions concluded by these States contain provisions to that effect, sometimes including also other payments made under the social security legislation of the State of source. Such payments are for instance sickness benefits, unemployment benefits and benefits on account of industrial injury. Contracting States having that view may agree bilaterally on an additional paragraph to the Article giving the State of source a right to tax payments made under its social security legislation. A paragraph of that kind could be drafted along the following lines: "Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other payments made under the social security legislation of a Contracting State may be taxed in that State." Where the State of which the recipient of such payments is a resident applies the exemption method the payments will be taxable only in the State of source while States using the credit method may tax the payments and give credit for the tax levied in the State of source. Some States using the credit method as the general method in their conventions may, however, consider that the State of source should have an exclusive right to tax such payments. Such states should then substitute the words "shall be taxable only" for the words "may be taxed" in the above draft provision.” 6.19 Volgens deze benadering heeft de Staat uit wiens publieke middelen het inkomen betaald wordt het eerste heffingsrecht (kasstaatbeginsel), ongeacht of het om overheidspensioenen of sociale-zekerheidsuitkeringen gaat. Zoals opgemerkt, lijkt het Hof Arnhem in de in 6.8 hierboven geciteerde uitspraak over art. 18

(2)Verdrag van dit kasstaatbeginsel uit te gaan voor sociale-zekerheidsuitkeringen. 6.20 De Graaff c.s. verklaren het Nederlandse streven naar bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen niet uit het kasstaatbeginsel, maar uit de omkeerregel (Nederland moet kunnen heffen over uitkeringen die in Nederland fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd), waarvoor zij sinds 1990 (invoering loonheffing; premies volksverzekeringen niet meer aftrekbaar) steeds minder rechtvaardiging zien: “De omstandigheid dat het OESO-modelverdrag geen sociaalzekerheidsartikel kent zal er ongetwijfeld de oorzaak van zijn dat slechts een betrekkelijk gering aantal verdragen een socialezekerheidsbepaling bevatten; dientengevolge zal daarom doorgaans het saldoartikel leiden tot toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat. In het NSV is wel een sociaal zekerheidsartikel opgenomen: in art. 18, derde lid, NSV is de mogelijkheid gecreëerd dergelijke uitkeringen te belasten in de staat die de uitkering verstrekt. De achtergrond van de eventuele toewijzing aan de kasstaat is wat betreft Nederland dat zij tijdens de opbouw van het recht op uitkeringen, deze in een aantal gevallen fiscaal heeft gefaciliteerd en om die reden de fiscale claim wenst te behouden op de uitkeringen. Dit argument gaat steeds minder op omdat de volksverzekeringspremies sinds 1990 fiscaal geheel niet meer aftrekbaar zijn en de aftrekbare werknemersverzekeringspremies die voor rekening van de werknemer komen ook steeds minder zijn geworden.” Ik maak uit de Nederlandse verdragsbeleidsnotities echter niet op dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen het fiscale-faciliëringsargument relevant is. Dat argument wordt ingezet bij particuliere pensioenen en lijfrenten. Voor zover ik kan zien, gaat het Nederland er bij sociale-verzekeringsuitkeringen net als bij overheidspensioenen en -beloningen om dat zij rechtstreeks en volledig uit (semi-)publieke middelen worden betaald. Als fiscaal gefacilieerde pensioenen en lijfrenten reeds vanwege die faciliëring in de bronstaat moeten worden belast, dan geldt dat a fortiori voor publiekrechtelijke uitkeringen die rechtstreeks en dus geheel uit publieke middelen worden betaald, zo was en is de gedachte. 6.21 Nederland lijkt tot 1990 niet heel succesvol te zijn geweest in het ‘realiseren van dit desideratum’ van ongeclausuleerde bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen. De belastingverdragen met de voornaamste emigratielanden kennen (i) slechts een beperkte mogelijkheid van bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen, of (ii) géén regeling voor dergelijke uitkeringen, zodat het restartikel geldt (woonstaatheffing dus), of (iii) zelfs een expliciete exclusieve woonstaatheffing. Alleen de verdragen met Duitsland (1959; oud) Oostenrijk

(1970)en de VS

(1992)weerspiegelen de Nederlandse inzet: - Het oude Verdrag met Duitsland

(1959), inmiddels vervangen (zie 7.34), wees in art. 12(

(2)jo.

(1)) voor sociale zekerheidsuitkeringen het heffingsrecht in afwijking van de regeling voor particuliere pensioenen (lid 1) onvoorwaardelijk toe aan de bronstaat; - het in 1970 met Oostenrijk gesloten verdrag kent – maar pas sinds 2001 (zie 6.22 hieronder) – in art. 20

(4)een onvoorwaardelijke bronstaatheffing specifiek voor sociale-zekerheidsuitkeringen; - Het oude Verdrag met België

(1970), inmiddels vervangen (zie 7.14), bevatte geen regeling voor sociale zekerheidsuitkeringen; - het in 1971 met Spanje gesloten verdrag bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen; - het in 1973 met Frankrijk gesloten verdrag bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen; - het in 1976 met Australië gesloten verdrag bevat een exclusieve woonstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen; - het in 1986 met Canada gesloten verdrag voorziet een onvoorwaardelijke bronstaatheffing voor onder meer sociale-zekerheidsuitkeringen, zij het gemaximeerd op 15%; - het in 1990 met Italië gesloten verdrag bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen; het in 1992 met de Verenigde Staten gesloten verdrag bevat een exclusieve bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen; en - het in 1986 met Turkije gesloten verdrag staat in art. 18

(3)) een bronstaatheffing over sociale-zekerheidsuitkeringen toe, behalve als de ontvanger ook onderdaan is van de woonstaat. 6.22 Van de 24 onderzochte, tot en met 1987 gesloten en nu nog geldende verdragen bevatten slechts vijf een expliciete regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen in de vorm van een bronstaatheffing (Oostenrijk, Joegoslavië (nu Bosnië-Herzegovina, Montenegro en Servië), Canada, Hongarije en Turkije). Onder de overige verdragen vielen dergelijke uitkeringen onder het restartikel, leidende tot exclusieve woonstaatheffing (of dubbele heffing als een restartikel ontbreekt). In vier van die vijf verdragen met een bronstaatheffing gaat het niet om alle sociale-zekerheidsuitkeringen, maar om ‘pensioenen en andere soortgelijke uitkeringen (…) in het kader van de publiekrechtelijke regelingen inzake sociale zekerheid’ (Art. 18

(4)Verdrag met Joegoslavië), ‘pensioenen en andere soortgelijke betalingen (…) krachtens de sociale verzekeringswetgeving’ (Art. 18

(5)Verdrag Canada (oud)), ‘pension (…) under the provisions of a social security system’ (Art. 18

(3)van de Verdragen met Hongarije en Turkije), dus alleen om oudedagsvoorzieningen (zie HR BNB 1989/274 hieronder). Alleen het Verdrag met Oostenrijk bevat een ongeclausuleerde bronstaatheffing voor alle, dus ook niet-pensioenachtige sociale-zekerheidsuitkeringen: art. 20

(4)van dat Verdrag bepaalt: “Niettegenstaande de bepalingen van het tweede en derde lid, mogen pensioenen en andere beloningen, betaald aan een inwoner van een van de Staten krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van de andere Staat, in die andere Staat worden belast.” Die formulering stamt echter niet uit 1970, toen het Verdrag met Oostenrijk werd gesloten, maar uit het op 26 november 2001 gesloten tweede Protocol. Dat Protocol repareerde de oorspronkelijke formulering, omdat uit HR BNB 1989/274 was gebleken dat die oorspronkelijke formulering (“2. Pensioenen die (…) krachtens de wettelijke sociale verzekering van de andere Staat worden betaald, mogen in die andere Staat worden belast”), geen WAO-uitkeringen omvatte. Uit HR BNB 1989/274 volgde dus dat in beginsel alle tot en met 1987 gesloten verdragen die een bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen inhielden, dat slechts deden voor zover die uitkeringen strekten tot oudedagvoorziening. 6.23 In slechts één van die vijf verdragen van vóór 1988 die nog gelden en die een bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen bevatten, nl. dat met Oostenrijk, is die heffing – in overeenstemming met het kasstaatbeginsel - geregeld in de bepaling over overheidsbeloningen, eerst in art. 20

(2), later in art. 20

(4). Gegeven dat volgens Nederland (zie de beleidsnotitie in 6.18) “deze inkomsten door hun algemene karakter op een lijn kunnen worden gesteld met overheidspensioenen”, zou men de bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen steeds in de bepaling over overheidsbeloningen verwachten, maar in drie van de vier overige verdragen met een bronstaatheffing is zij opgenomen in de particuliere-pensioenenbepaling, zij het wel in een separaat lid en dus niet, zoals in art. 18

(2)Verdrag met Portugal, in één artikellid met particuliere pensioenen en lijfrenten, die immers andersoortig werden geacht (fiscale-faciliëringsbeginsel in plaats van kasstaatbeginsel). 6.24 Ook in het laatste van deze vijf verdragen, dat met Canada, werden particuliere pensioenen en lijfrenten enerzijds en sociale-verzekeringsuitkeringen anderzijds aanvankelijk in separate artikelleden geregeld. Art. 18

(5)van dat Verdrag luidde oorspronkelijk: “5. Pensioenen en andere soortgelijke betalingen die worden betaald krachtens de sociale verzekeringswetgeving van: (

1. a)Canada, aan een natuurlijke persoon die inwoner is van Nederland, mogen in Canada worden belast; (
2. b)Nederland, aan een natuurlijke persoon die inwoner is van Canada, zijn slechts in Nederland belastbaar. 6.25 Bij Protocol van 4 maart 1993 is art. 18 echter gewijzigd: sociale-zekerheidsuitkeringen werden voortaan hetzelfde behandeld als particuliere (en overheids)pensioenen en lijfrenten, en de term ‘andere soortgelijke betalingen’ werd in verband HR BNB 1989/274 (zie 6.22 hierboven) vervangen door ‘andere uitkering’: “1. Pensioenen, lijfrenten en andere soortgelijke betalingen, alsmede afkoopsommen uit een pensioenregeling of opkomende bij de afkoop, het annuleren, het aflossen, de verkoop of een andere vorm van vervreemding van een lijfrente, alsmede een pensioen en andere uitkering, betaald krachtens de bepalingen van een stelsel inzake sociale zekerheid, afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. 2. Deze inkomsten mogen echter ook in de Staat waaruit zij afkomstig zijn, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar in het geval van periodieke betalingen mag de aldus geheven belasting 15 percent van het brutobedrag ervan dat volgens de wetgeving van die Staat belastbaar is, niet overschrijden. 3. Voordelen ingevolge de ‘Old Age Security Act’ van Canada en oorlogspensioen-vergoedingen (daaronder begrepen pensioenen en vergoedingen betaald aan oorlogsveteranen of betaald als gevolg van een oorlog) afkomstig uit Canada en betaald aan een inwoner van Nederland, mogen in Canada worden belast overeenkomstig de wetgeving van Canada. 4. Alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar.” 6.26 Het Verdrag met Canada is bij mijn weten het eerste waarin particuliere (en overheids)pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen op één hoop worden gegooid. Nogmaals: men zou verwachten (zie 6.18 en 6.19 hierboven) dat sociale-zekerheidsuitkeringen en overheidspensioenen, waarvoor het kasstaatbeginsel uitgangspunt is, separaat zouden worden geregeld van particuliere pensioenen en lijfrenten, waarvoor het fiscale-faciliëringsbeginsel en/of het (on)voldoende-woonstaatheffing-beginsel uitgangspunt is/zijn. Het bijzondere van het Verdrag met Canada was echter dat overheidspensioenen van meet af aan niet in art. 19 (overheidsfuncties) werden geregeld, maar in art 18 (Pensioenen, lijfrenten, sociale verzekeringsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen), zodat het kasstaat-beginsel en het fiscale-faciliëringsbeginsel in dat Verdrag van meet af aan niet erg werden onderscheiden. Na het Protocol van 1993 werd dat onderscheid ook zinloos omdat alle inkomenscategorieën uniform aan een onvoorwaardelijke, zij het gelimiteerde bronstaat-heffing worden onderworpen (15% van het brutobedrag bij periodieke betalingen). De Nota van Toelichting bij dat Protocol verklaart deze uniforme behandeling van (alle) pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen uit een vereenvoudigingswens: het oorspronkelijke art. 18 creëerde te veel en te complexe heffingssituaties door te veel fijnmazigheid en te veel onderscheidingen tussen verschillende soorten pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen. Dat moest eenvoudiger, aldus de Nota van toelichting: “De wijze waarop de verdeling van heffingsrechten ter zake van pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen in artikel 18 van het Verdrag is geregeld heeft tot gevolg dat er een veelheid van verschillende heffingssituaties mogelijk is. Met betrekking tot uit Nederland afkomstige pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen is het beeld als volgt. Sociale zekerheidsuitkeringen komen, indien zij worden betaald aan inwoners van Canada en mits zij gerangschikt kunnen worden onder «pensioenen en andere soortgelijke betalingen die worden betaald krachtens de sociale verzekeringswetgeving» (artikel 18, vijfde lid van het Verdrag), volledig ter belastingheffing toe aan Nederland. Dat is bijvoorbeeld het geval met betrekking tot AOW– en AWW-pensioenen. Uitkeringen krachtens de WAO en AAW kunnen op grond van jurisprudentie gewezen door de Hoge Raad (arrest van 4 juli 1989, nr. 25660; gepubliceerd in BNB 1989/374) echter niet als zodanig worden beschouwd omdat in de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving dergelijke uitkeringen nimmer als pensioen worden aangeduid. Bij afwezigheid van een zogenoemde saldo-bepaling bevat de Overeenkomst verder geen regeling met betrekking tot het heffingsrecht over dergelijke uitkeringen, zodat daarover in beginsel in beide staten belasting kan worden geheven overeenkomstig de bepalingen van het nationale recht. Met betrekking tot overheidspensioenen, oorlogspensioenen, verzetspensioenen, oorlogsuitkeringen en vervolgingsuitkeringen komt aan Nederland in beginsel een onbeperkt heffingsrecht toe (artikel 18, derde lid, eerste volzin, van het Verdrag). Als de in Canada wonende genieter van deze pensioenen en uitkeringen de Canadese nationaliteit bezit dan blijft de Nederlandse belastingheffing echter beperkt tot maximaal 15% van het bruto bedrag van die pensioenen en uitkeringen. In andere gevallen geldt deze beperking tot 15% niet. Hierop geldt echter weer een uitzondering voor genieters van vorenbedoelde pensioenen en uitkeringen die niet de Canadese nationaliteit bezitten en die op het moment van ondertekening van het Verdrag (27 mei 1986) in Canada woonden. Deze uitzondering vindt zijn grond in een op verzoek van de Tweede Kamer tijdens de parlementaire behandeling van het Verdrag door de toenmalige Staatssecretaris gedane toezegging om met toepassing van de hardheidsclausule de uit de wijziging in toedeling van heffingsbevoegdheden voortvloeiende verzwaring in belastingdruk in een aantal gevallen te mitigeren (Kamerstukken II, 1986/87, 19614, nr.6, blz. 6). De op basis van deze toezegging getroffen regeling is neergelegd in de resolutie van 24 augustus 1987, nr. 087-1692 (opgenomen in het Vakstudie Nieuws van 12 september 1987, nr. 21, punt 2). Op grond van deze regeling kan teruggaaf worden gevraagd van de op het overheidspensioen ingehouden Nederlandse belasting voorzover deze de in Canada over het overheidspensioen geheven belasting overtreft en daarom aldaar onverrekenbaar zou zijn. Aan deze teruggaaf is een grens gesteld in die zin dat deze uitsluitend plaatsvindt indien en voorzover de Nederlandse belasting meer bedraagt dan 15% van het pensioen. Aan de uitvoering van deze regeling blijkt evenwel een aantal praktische bezwaren te kleven. Zo wordt het door de betrokken belastingplichtigen als een bezwaar gevoeld dat pas na belastingheffing in Canada kan worden vastgesteld in hoeverre de Nederlandse belasting aldaar verrekenbaar is. Van het pensioen van een aantal belastingplichtigen wordt in Nederland sedert de invoering van de «Oort»-wetgeving 25% belasting ingehouden. Indien belastingplichtigen deze belasting in Canada niet kunnen verrekenen, zouden zij in het uiterste geval nog de in Nederland boven het niveau van 15% van het pensioen van ingehouden belasting kunnen terugvragen. Het gemis van dit bedrag aan inkomsten gedurende de tijd die met de aanslagregeling in Nederland en Canada gemoeid kan zijn (soms enkele jaren) wordt als zeer bezwarend ervaren. Dit probleem doet zich in versterkte mate gevoelen indien de belastingplichtige van verschillende inhoudingsplichtigen in Nederland een pensioen ontvangt. Onder omstandigheden is dat voor de Nederlandse Belastingdienst aanleiding om een aanslag inkomstenbelasting op te leggen. Dat kan weer aanleiding vormen voor een herrekening van in Canada te verrekenen Nederlandse belasting, hetgeen vervolgens weer zou kunnen leiden tot een verzoek om teruggaaf van Nederlandse belasting voorzover deze in Canada niet verrekenbaar zou zijn. Bij een samenloop van sociale zekerheidsuitkeringen en overheidspensioenen ontstaat, zeker als ook nog een beroep kan worden gedaan op vorenvermeld hardheidsclausule beleid, een uiterst complexe situatie. Hierover hebben inwoners van Canada, zoals in de inleiding van deze nota reeds is aangeduid, zich regelmatig met klachten tot Nederland gewend. Voor deze bezwaren kan begrip worden opgebracht. De hiervoor beschreven gevolgen acht de eerste ondergetekende ook niet gewenst. Een oplossing van deze problematiek bleek slechts bereikbaar via een wijziging van het Verdrag. Door Nederland is deze gelegenheid dan ook aangegrepen om te trachten een verregaande vereenvoudiging in de fiscale behandeling van alle pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen te bewerkstelligen. Op voorstel van Nederland wordt de belastingheffing in alle gevallen van periodieke betaling van pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen beperkt tot 15% van het bruto bedrag van het pensioen of de uitkering. De beperking van de Nederlandse belastingheffing tot 15% van het bruto bedrag van de uitkeringen en pensioenen moet gezien worden tegen de achtergrond van de omstandigheid dat ingevolge de Nederlandse nationale wetgeving die inkomsten, als zij worden betaald aan inwoners van Canada, in veel gevallen slechts worden belast tegen een tarief van 13%. Daardoor komt ook nu de door Nederland geheven belasting in veel gevallen niet uit boven het tarief van 15% dat ingevolge artikel 18 van het Verdrag op dit moment geldt voor alle particuliere pensioenen en overheidspensioenen die worden betaald aan inwoners van Canada die de Canadese nationaliteit bezitten.” 6.27 In feite worden particuliere en overheidspensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheids-uitkeringen in het Verdrag met Canada sindsdien behandeld op dezelfde wijze als dividenden, renten en royalty’s: een onvoorwaardelijke maar gematigde brutobronheffing in de bronstaat en integrale heffing met voorkoming van dubbele belasting in de ontvangststaat. 6.28 Deze analyse van de verdragen gesloten tot en met 1997 leert dat:  het Nederlandse verdragsbeleid voor sociale-zekerheidsuitkeringen gericht was op integrale bronstaatheffing, net als voor overheidspensioenen, expliciet op grond van het kasstaatbeginsel; niet op grond van het fiscale-faciliëringsbeginsel of het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium;  die onderhandelingsinzet tot 1998 slechts zeer beperkt is gerealiseerd, zodat Nederland ten tijde van het sluiten van het Verdrag met Portugal

(1999)nauwelijks of geen ervaring had met een voorwaardelijke bronstaatheffing voor sociale-zekerheids-uitkeringen: de bronstaatheffingen in de Verdragen met Canada en Oostenrijk waren en zijn onvoorwaardelijk;  vier van de vijf pre-1997 verdragen die wel een bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen kennen, die heffing in een apart artikellid regelen, los van pensioenen en lijfrenten (anders dan het Verdrag met Portugal), en alleen ouderdomsuitkeringen omvatten (AOW dus);  het enige pre-1997 verdrag met een bronstaatheffing waarin sociale-zekerheids-uitkeringen (wel) op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten, dat met Canada, ook overheidspensioenen op diezelfde hoop gooit, en geen voorwaarden stelt, maar de bronstaatheffing uniform beperkt tot 15% bij alle periodieke betalingen. De reden daarvoor was een vereenvoudigingswens die eigen was aan dat (oude) Verdrag;  Na HR BNB 1989/274 de woordkeuze ‘pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel’ in nieuwe en heronderhandelde verdragen een bewuste keus is, gericht op het omvatten van alle sociale-zekerheidsuitkeringen; niet alleen de tot oudedagsverzorging strekkende uitkeringen, maar met name ook WAO-uitkeringen. Periode 2 (1998-2010): Inzet op (fiscale faciliërings- en onderworpenheids-)voorwaardelijke bronheffing voor pensioenen en lijfrenten; voor sociale-zekerheidsuitkeringen kennelijk ongewijzigd (kasstaatbeginsel)beleid 6.29 De notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’

(1997)is van tien jaar na de hiervoor besproken notitie ‘Algemeen fiscaal verdragsbeleid’

(1987), maar van vóór sluiting van het Verdrag met Portugal in 1999 en de andere in onderdeel 7 hieronder te bespreken verdragen uit het eerste decennium van de 21ste eeuw. Er blijkt uit dat een bronstaatheffing onderhandelingsinzet bleef bij sociale-zekerheidsuitkeringen, kennelijk nog steeds op basis van het kasstaatbeginsel, terwijl bij pensioenen en lijfrenten minder OESO-Modelconform (woonstaatheffing) werd gedacht en meer nadruk kwam te liggen op voorkoming van mismatches die kunnen leiden tot fiscale pensioenvlucht, dus op de criteria (

1. i)fiscale faciliëring in de bronstaat en (
2. ii)onvoldoende heffing in die woonstaat: “Overigens streef ik in verdragsrelaties – anders dan in 1987 – voor particuliere pensioenen niet zondermeer een onverkorte woonstaatheffing na. Ik meen dat onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op die woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is (zie het onderdeel «antiontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten en pensioenen» hierna). Ook in de nota «Belastingen 21e eeuw» wordt meer gewicht toegekend aan de positie van de bronstaat indien die staat de pensioendotaties fiscaal heeft gefacilieerd (…). (…). (…) kan over particuliere pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen nog worden opgemerkt dat een woonstaatheffing voor uitgaande particuliere pensioenen een vermindering van de Nederlandse heffingsgrondslag tot gevolg heeft en dientengevolge een inperking inhoudt ten opzichte van de bestaande nationale heffingsrechten op dat terrein. Omgekeerd leiden uit het buitenland ontvangen particuliere pensioenen tot een vermeerdering van de Nederlandse heffingsgrondslag, aangezien zonder verdrag voor dergelijke inkomsten alhier ingevolge het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 veelal een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting werd gegeven. Wellicht ten overvloede merk ik ook hier op dat de woonstaatbenadering dezerzijds niet meer wordt aangehangen indien het andere land de uit Nederland ontvangen pensioenen niet of nauwelijks in de heffing betrekt. Alsdan komen bronstaatbenaderingen in beeld; zoals bekend, is dat in elk geval het uitgangspunt bij afkoop van pensioenen. Verder zal, zoals hiervoor in de nota is vermeld ook in het bredere verband van de EU, een bredere herbezinning plaatsvinden op de heffing over pensioenen in het licht van een evenwichtige benadering voor zowel bronstaat die de opbouw wellicht facilieerde en de woonstaat (waar de gepensioneerde van de publieke voorzieningen profiteert). Bij sociale-zekerheidsuitkeringen zal uitgaande van een toewijzing van de heffingsrechten aan de bronstaat het budgettaire effect voor ons land veelal beperkt zijn, omdat deze benadering spoort met onze nationale wetgeving op dit punt. Een toewijzing van de heffingsrechten aan de woonstaat zal over het algemeen budgettair ongunstiger zijn voor ons land, omdat ons land een relatief goed sociaal zekerheidsstelsel kent en over het algemeen meer mensen een uitkering uit Nederland ontvangen dan omgekeerd.” 6.30 Vanaf dat moment beginnen de voorwaarden ‘onvoldoende onderworpenheid in de woonstaat’ en ‘fiscale faciliëring in de bronstaat’ voor een bronstaatheffing dan ook een rol te spelen in de verdragsonderhandelingen en -resultaten. De in het eerste decennium van de 21ste eeuw gesloten, in onderdeel 7 te bespreken verdragen, bevatten vaak een bronstaatheffing op basis van die twee voorwaarden (en een drempelbedrag) voor particuliere pensioenen en lijfrenten. Van de 37 in die periode gesloten en nu nog geldende verdragen bespreek ik er tien in onderdeel 7 die net als het Verdrag met Portugal dergelijke voorwaarden voor een bronstaatheffing stellen én sociale-zekerheidsuitkeringen in dezelfde bepaling regelen als particuliere pensioenen en lijfrenten. 6.31 Voor sociale-zekerheidsuitkeringen bevat een niet gering aantal belastingverdragen uit dit eerste decennium van de 21ste eeuw een onvoorwaardelijke bronstaatheffing, veelal geregeld in een separaat lid van het pensioenartikel, zodat Nederland voor sociale-zekerheidsuitkeringen zijn onderhandelingsinzet vaak heeft verwerkelijkt. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verdragen met Indonesië

(2002), Zuid-Afrika

(2005)en Jordanië

(2006). Die onverkorte bronstaatheffingsbevoegdheid voor sociale-zekerheidsuitkeringen is meestal als volgt geformuleerd (tekst art. 19

(2)Verdrag met Indonesië): “2. Pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een van de beide Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.” 6.32 In deze beleidsperiode ontstaat ook de wetgevingstechniek om de bronstaat van particuliere pensioenen en lijfrenten (niet van sociale-zekerheidsuitkeringen) te definiëren als de Staat die het pensioen of de lijfrente fiscaal heeft gefacilieerd, voor zover die Staat het pensioen of de lijfrente heeft gefacilieerd. Zo bepaalt art. 19

(4)van het Verdrag met Indonesië: “Een pensioen of andere soortelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een van de beide Staten indien en voorzover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De overdracht van een pensioen van een in een van de beide Staten gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij naar een in een andere Staat gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij beperkt op geen enkele wijze de ingevolge dit artikel aan de eerstbedoelde Staat toegekende heffingsrechten.” Zie ook art. 17

(5)van het nieuwe Verdra