ECLI:NL:PHR:2021:1115

(2)Bij brief van de griffier van 9 mei 2019 is namens de voorzitter van deze strafkamer aan de advocaat-generaal verzocht om informatie te verschaffen over het tijdstip en de reden van het opleggen van deze verzuimboete. Ter terechtzitting in hoger beroep van 21 mei 2019 is door de advocaat-generaal een aanvullend proces-verbaal van bevindingen overgelegd, waarin is ingegaan op de in 2015 aan [A] B.V. opgelegde verzuimboetes. De inspecteur heeft met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over de perioden 1e kwartaal 2015, 2e kwartaal 2015, 3e kwartaal 2015 en 4e kwartaal 2015 aan [A] B.V. telkens een naheffingsaanslag van € 250,00 met in totaal verzuimboetes van € 115,00 opgelegd. De verzuimboetes van respectievelijk € 50,00 en € 65,00 zijn opgelegd wegens niet (volledige) betaling op aangifte ex artikel 67c, eerste lid, van de AWR en het niet (tijdig) indienen van de aangifte ex artikel 67b, eerste lid, van de AWR. De dagtekening van de opgelegde verzuimboetes over het 1e kwartaal 2015 is 28 mei 2015. Het hof ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of de feiten waarvoor de bestuurlijke verzuimboetes zijn opgelegd, dezelfde feiten behelzen als hetgeen aan de verdachte onder feit 1 ten laste is gelegd en waarvoor strafvervolging is ingesteld. De advocaat-generaal heeft zich dienaangaande op het standpunt gesteld dat de verzuimboetes niet zijn opgelegd voor hetzelfde feit als waarvoor de verdachte thans wordt vervolgd. De raadsman heeft deze zienswijze betwist en betoogd dat sprake is van hetzelfde feit, omdat de verweten gedraging - te weten het niet doen van aangifte - hetzelfde is als de feiten waarvoor verzuimboetes zijn opgelegd. De verweten schuldgradatie speelt daarbij geen rol. Het hof stelt voorop dat bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van hetzelfde feit aansluiting wordt gezocht bij artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht. Er dient gekeken te worden naar de juridische aard van de feiten en de gedragingen van de verdachte. Vuistregel is dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen van de verdachte tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van hetzelfde feit als hiervoor bedoeld.

(3)De gebezigde woorden ‘aanzienlijk verschil’ duiden erop dat de maatstaf niet eng moet worden uitgelegd. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens staat eveneens een ruime benadering voor: het moet gaan om dezelfde of wezenlijk dezelfde feiten.

(4)De opgelegde verzuimboete op grond van artikel 67b van de AWR betreft een boete voor het niet (tijdig) doen van aangifte. Deze verzuimboete betreft zonder enige twijfel hetzelfde feit als het feit waarvoor de verdachte nu wordt vervolgd op grond van artikel 69, eerste lid, van de AWR, namelijk: het opzettelijk niet (tijdig) doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte. De opgelegde verzuimboete op grond van artikel 67c van de AWR betreft een boete voor het niet (tijdig) voldoen (betalen) van belasting, die op aangifte moet worden voldaan (betaald). Het hof overweegt in dat verband dat het heffingssysteem voor de omzetbelasting wordt gekenmerkt door de omstandigheid dat de aangifte in een rechtstreeks verband staat tot de betalingsverplichting van de belastingplichtige. De omzetbelasting moet ingevolge hoofdstuk IV van de AWR juncto artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 door de belastingplichtige op aangifte worden voldaan.

(5)Met betrekking tot de vraag of het bedrag aan (materieel verschuldigde) omzetbelasting dat op aangifte moet worden voldaan, maar niet is aangegeven ook – spontaan – door de belastingplichtige moet worden betaald geldt dat, alhoewel het wettelijk systeem van heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte een betaling bovenop het bedrag van de aangifte niet uitsluit

(6), uit dit wettelijke systeem volgt dat de belanghebbende niet tot een dergelijke, niet in de aangifte aangegeven, betaling verplicht is.

(7)Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de aangifte en het bedrag aan omzetbelasting dat moet worden voldaan onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. De aangifte en de betaling vinden in de regel tegelijkertijd plaats op hetzelfde moment, namelijk in de regel binnen een maand na het einde van het tijdvak.

(8)Alleen het bedrag dat is aangegeven moet worden betaald. Het bedrag dat – zoals in casu: ten onrechte – niet is aangegeven behoeft niet te worden betaald. De aangifte werkt als het ware als een geleideformulier voor de betaling: de betalingsverplichting wordt in beginsel louter aan de hand van de aangifte bepaald en aan die verplichting moet ook direct gevolg worden gegeven. Dat betekent dat het niet of niet volledig aangeven van omzetbelasting, zodat minder wordt aangegeven dan materieel wel verschuldigd is, onlosmakelijk is verbonden met het niet of niet volledig voldoen van de omzetbelasting, die materieel is verschuldigd. De strekking van beide feiten verschilt dan ook niet wezenlijk, terwijl aan die feiten bovendien dezelfde gedraging van de verdachte ten grondslag ligt.

(9)Mitsdien is het hof, anders dan de advocaat-generaal, maar met de verdediging van oordeel dat in het onderhavige geval het niet voldoen van de (materieel wel verschuldigde) omzetbelasting en het niet indienen van de aangifte omzetbelasting zodanig met elkaar in verband staan dat met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen van de verdachte en met betrekking tot de wezenlijke samenhang in handelen en schuld, er sprake is van hetzelfde feit. Nu naar het oordeel van het hof sprake is van hetzelfde feit en ter zake daarvan reeds een bestuurlijke boete ex artikel 67c van de AWR is opgelegd, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Hetzelfde geldt voor de ex artikel 67b van de AWR opgelegde verzuimboete. Door een kennisgeving van niet verdere vervolging eindigt de zaak. De oplegging van de verzuimboetes voor het niet doen van een aangifte omzetbelasting ex artikel 67b van de AWR en voor het niet betalen van omzetbelasting ex artikel 67c van de AWR over het 1e kwartaal 2015 op 28 mei 2015 staat in beginsel in de weg aan strafrechtelijke vervolging voor het niet doen van aangifte omzetbelasting over het 1e kwartaal 2015 ex artikel 69 van de AWR, zoals aan de verdachte onder feit 1 ten laste is gelegd. Een andersluidend oordeel zou immers impliceren dat het ne bis in idem-beginsel en het nemo debet bis vexari-beginsel geweld wordt aangedaan. In dit verband heeft het hof acht geslagen op het bepaalde in artikel 255 van het Wetboek van Strafvordering. Dat artikel luidde ten tijde van 18 mei 2016, de dag waarop door het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie, de FIOD en het bestuur van de Belastingdienst werd besloten een strafrechtelijk onderzoek tegen de verdachte in te stellen, als volgt: “

1. De verdachte kan na zijn buitenvervolgingstelling, na de hem betekende beschikking, houdende verklaring dat de zaak geëindigd is, of na de hem betekende kennisgeving van niet verdere vervolging, in het laatste geval behoudens artikel 12i of artikel 246, ter zake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechten worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden.
2. Als nieuwe bezwaren kunnen enkel worden aangemerkt verklaringen van getuigen of van den verdachte en stukken, bescheiden en processen-verbaal, welke later zijn bekend geworden of niet zijn onderzocht.
3. In dat geval kan de verdachte niet ter terechtzitting van de rechtbank worden gedagvaard, dan na een ter zake van deze nieuwe bezwaren ingesteld opsporingsonderzoek.
4. Tot de instelling van een opsporingsonderzoek als bedoeld in het derde lid wordt niet overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris, verleend op vordering van de officier van justitie die met de opsporing van het strafbare feit is belast.” Indien er nieuwe bezwaren bekend zijn geworden, kan derhalve, ondanks het feit dat reeds ter zake van hetzelfde feit een bestuurlijke boete is opgelegd, toch tot strafvervolging van datzelfde feit worden overgegaan. De advocaat-generaal heeft bij requisitoir naar voren gebracht dat nieuwe bezwaren in vorenbedoelde zin zijn gerezen op grond van alle gegevens die na het opleggen van de verzuimboetes naar boven zijn gekomen, zoals de getuigenverklaringen, ambtshandelingen en bevindingen. Niettegenstaande het antwoord op de vraag of daarvan al dan niet sprake was, stelt het hof vast dat de tot instelling van een opsporingsonderzoek vereiste machtiging door de rechter-commissaris ontbreekt. Door het vorderen van een dergelijke machtiging kan de rechter-commissaris juist beoordelen of inderdaad sprake is van nieuwe bezwaren in de zin der wet. Dit vereiste strekt ertoe te waarborgen dat de verdachte niet lichtvaardig alsnog zal worden onderworpen aan een opsporingsonderzoek en zal worden gedagvaard. Daarnaar gevraagd ter terechtzitting in hoger beroep heeft de advocaat-generaal bevestigd dat zij evenmin over de in artikel 255, vierde lid, van het Wetboek van Strafvordering bedoelde machtiging beschikt. Derhalve moet het naar ’s hofs oordeel ervoor worden gehouden dat de machtiging, in strijd met het daartoe dwingende wettelijke voorschrift, niet is verleend. Van een desondanks verricht opsporingsonderzoek naar de gestelde nieuwe bezwaren is evenmin gebleken. De verdachte is ter zake van het onder feit 1 ten laste gelegde, te weten het feitelijke leidinggeven aan het door [A] B.V. niet en/of niet binnen de daarvoor gestelde termijn doen van een aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1e kwartaal 2015, voor de rechtbank gedagvaard. Voor datzelfde feit zijn eerder verzuimboetes opgelegd aan [A] B.V., waarvan de verdachte de feitelijk leidinggever was. Al het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte, in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken. Dat maakt dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard ter zake van de strafvervolging van de verdachte ter zake van het onder feit 1 ten laste gelegde. Het hof zal mitsdien hierna overeenkomstig beslissen.

(2)Dossierpagina’s 14-15. De aan [A] B.V. opgelegde verzuimboetes zijn aan te merken als bestuurlijke boetes. Zie onder meer de definitiebepaling in artikel 5:40 van de Awb en de plaatsing van de overtreden artikelen 67b en 67c van de AWR in Hoofdstuk VIIIA, getiteld ‘Bestuurlijke boeten’ van de AWR.

(3)Hoge Raad 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102.

(4)EHRM 10 februari 2009, NJ 2010/36 (Zolutukhin).

(5)Vgl. ook de parlementaire geschiedenis dienaangaande: Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, p. 9.

(6)Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 21 979, BNB 1984/233 en Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 22 238 BNB 1984/234.

(7)Hof ’s-Hertogenbosch 21 november 2007, rolnr. 06/0325, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164 en Hof ’s-Hertogenbosch 10 oktober 2008, rolnr. 07/00257, ECLI:NL:GHSHE:2008:BG

1. Vgl. ook de brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, Kamerstukken II 2006/2007, aanhangsel 1325, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/21.4 naar aanleiding van kamervragen over een uitspraak van dit hof van 11 augustus 2006, nr. 03/01205, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ8216 en het gelijkluidende antwoord in de brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2008, nr. DGB 2008-03325 op vragen van kamerleden over — onder meer – het standpunt van de staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van dit hof van 21 november 2007, nr. 06/00325, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164 in V-N 2008/25.
2. Zie voorts de toelichting in dezelfde zin in NTFR 2009/185 van de staatssecretaris van Financiën om geen beroep in cassatie in te stellen tegen voornoemde uitspraak van dit hof van 10 oktober 2008, nr. 07/00257.

(8)Artikel 10, tweede lid en artikel 19 van de AWR.

(9)Hof ’s-Hertogenbosch 17 februari 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:481.” IV. De middelen Het eerste middel 7. Het eerste middel, mede bezien in samenhang met de toelichting daarop, bevat twee klachten. De eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het hof dat de onder feit 1 tenlastegelegde overtreding van art. 69, eerste lid, AWR door [A] B.V. ‘hetzelfde feit’ betreft als de fiscale verzuimen waarvoor aan [A] B.V. op grond van de artikelen 67b en 67c AWR fiscale verzuimboetes zijn opgelegd. Volgens de steller van het middel getuigt dit oordeel van het hof van een onjuiste rechtsopvatting, althans is het oordeel zonder nadere, doch ontbrekende, motivering niet zonder meer begrijpelijk. De tweede (subsidiaire) klacht komt op tegen het oordeel van het hof dat het onder feit 1 aan de verdachte (als natuurlijk persoon) tenlastegelegde feitelijk leidinggeven aan de overtreding van art. 69, eerste lid, AWR die door (de rechtspersoon) [A] B.V. is begaan ‘hetzelfde feit’ betreft als de fiscale verzuimen waarvoor op grond van de artikelen 67b en 67c AWR aan [A] B.V. de hiervoor vermelde fiscale verzuimboetes zijn opgelegd. Volgens de steller van het middel is ook dit oordeel van het hof onjuist, althans niet zonder meer begrijpelijk zonder nadere motivering. Het tweede middel 8. Het tweede middel klaagt dat het oordeel van het hof dat de verdachte door middel van zijn strafvervolging vanwege het onder feit 1 tenlastegelegde ter zake van hetzelfde feit “opnieuw in rechte is betrokken” van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, althans zonder nadere motivering niet zonder meer begrijpelijk is. In de toelichting wordt daartoe ten eerste erop gewezen dat in het onderhavige geval de fiscale verzuimboetes zijn opgelegd aan de rechtspersoon [A] B.V., terwijl de strafvervolging is ingesteld tegen de verdachte als natuurlijk persoon, zodat de betrokken rechtssubjecten niet identiek zijn. Voorts voert de steller van het middel aan dat, voor zover in het oordeel van het hof besloten ligt dat de verdachte als natuurlijk persoon en [A] B.V. als rechtspersoon in dit geval met elkaar vereenzelvigd kunnen worden zodat zij voor de toepassing van art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv moeten worden aangemerkt als één en dezelfde persoon, dit oordeel van het hof in het licht van de in de toelichting aangehaalde jurisprudentie van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, dan wel zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is. De indeling van de hierna te bespreken middelen 9. Bij de bespreking van de middelen geef ik de voorkeur aan een andere volgorde dan de schriftuur hanteert. Ik bespreek daarom onder VI. het tweede middel en onder VII. (de eerste klacht van) het eerste middel. Alvorens daartoe over te gaan, geef ik hierna – onder V. – het relevante wettelijk kader weer en wijd ik enkele algemenere beschouwingen aan de samenloop van het strafrechtelijke en het bestuursrechtelijke traject en in het bijzonder aan het una via-beginsel. V. Samenloop van het strafrechtelijke en het bestuursrechtelijke traject: het una via -beginsel Wettelijk kader 10. De volgende wettelijke bepalingen zijn hier van belang: Artikel 51 Sr: “1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken: 1°. tegen die rechtspersoon, dan wel 2°. tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel 3°. tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen. 3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen.” Artikel 68 Sr: “1. Behoudens de gevallen waarin rechterlijke uitspraken voor herziening vatbaar zijn, kan niemand andermaal worden vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba onherroepelijk is beslist. 2. Is het gewijsde afkomstig van een andere rechter, dan heeft tegen dezelfde persoon wegens hetzelfde feit geen vervolging plaats in geval van: 1°. vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging; 2°. veroordeling, indien een straf is opgelegd, gevolgd door gehele uitvoering, gratie of verjaring der straf. 3. Niemand kan worden vervolgd wegens een feit dat te zijnen aanzien in een vreemde staat onherroepelijk is afgedaan door de voldoening aan een voorwaarde, door de bevoegde autoriteit gesteld ter voorkoming van strafvervolging.” Artikel 243, eerste en tweede lid, Sv: “1. Indien de officier van justitie afziet van verdere vervolging, doet hij de verdachte daarvan onverwijld schriftelijk mededeling. 2. Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht is verzonden, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging.” Artikel 255 Sv: “1. De verdachte kan na zijn buitenvervolgingstelling, na de hem betekende beschikking, houdende verklaring dat de zaak geëindigd is, of na de hem betekende kennisgeving van niet verdere vervolging, in het laatste geval behoudens artikel 12i of artikel 246, ter zake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechten worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. 2. Als nieuwe bezwaren kunnen enkel worden aangemerkt verklaringen van getuigen of van den verdachte en stukken, bescheiden en processen-verbaal, welke later zijn bekend geworden of niet zijn onderzocht. 3. In dat geval kan de verdachte niet ter terechtzitting van de rechtbank worden gedagvaard, dan na een ter zake van deze nieuwe bezwaren ingesteld opsporingsonderzoek. 4. Tot de instelling van een opsporingsonderzoek als bedoeld in het derde lid wordt niet overgegaan dan na machtiging door de rechter-commissaris, verleend op vordering van de officier van justitie die met de opsporing van het strafbare feit is belast.” Artikel 5:1 Algemene wet bestuursrecht (Awb): “1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.” Artikel 5:43 Awb: “Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een kennisgeving als bedoeld in artikel 5:50, tweede lid, aanhef en onderdeel a, is bekendgemaakt.” Artikel 5:44 Awb: “1. Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd. 2. Indien de gedraging tevens een strafbaar feit is, wordt zij aan de officier van justitie voorgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift is bepaald, dan wel met het openbaar ministerie is overeengekomen, dat daarvan kan worden afgezien. 3. Voor een gedraging die aan de officier van justitie moet worden voorgelegd, legt het bestuursorgaan slechts een bestuurlijke boete op indien: a. de officier van justitie aan het bestuursorgaan heeft medegedeeld ten aanzien van de overtreder van strafvervolging af te zien, of b. het bestuursorgaan niet binnen dertien weken een reactie van de officier van justitie heeft ontvangen.” Artikel 5:47 Awb: “Een bestuurlijke boete die is opgelegd wegens een gedraging die tevens een strafbaar feit is, vervalt indien het gerechtshof met toepassing van artikel 12i van het Wetboek van Strafvordering de vervolging van de overtreder voor dat feit beveelt.” 11. Art. 243, tweede lid, Sv bevat een codificatie van het una via-beginsel. Deze bepaling is aan het Wetboek van Strafvordering toegevoegd bij de Wet van 25 juni 2009 tot aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht), Stb. 2009, 264. Bij deze wet van 25 juni 2009 zijn ook de artikelen 5:1, 5:43, 5:44 en 5:47 toegevoegd aan de Awb. De geschiedenis van de totstandkoming van de Vierde tranche Awb houdt onder meer het volgende in: - Voorstel van wet: “ARTIKEL I De Algemene wet bestuursrecht wordt gewijzigd als volgt: […] F In hoofdstuk 5 wordt voor afdeling 5.2 een titel ingevoegd, luidende: TITEL 5.1 ALGEMENE BEPALINGEN Artikel 5.0.1 1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. 2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt. 3. Artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing. […] I Aan hoofdstuk 5 wordt een titel toegevoegd, luidende: TITEL 5.4 BESTUURLIJKE BOETE AFDELING 5.4.1 ALGEMENE BEPALINGEN […] Artikel 5.4.1.4 Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een kennisgeving als bedoeld in artikel 5.4.2.3, tweede lid, aanhef en onderdeel a, is bekendgemaakt. Artikel 5.4.1.5 1. Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging: a. een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, of b. het recht tot strafvordering is vervallen ingevolge artikel 74 of 74c van het Wetboek van Strafrecht, ingevolge artikel 37 van de Wet op de economische delicten, dan wel ingevolge artikel 76 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 2. Indien de gedraging tevens een strafbaar feit is, wordt zij aan de officier van justitie voorgelegd, tenzij bij wettelijk voorschrift is bepaald, dan wel met het openbaar ministerie is overeengekomen, dat daarvan kan worden afgezien. 3. Voor een gedraging die aan de officier van justitie moet worden voorgelegd, legt het bestuursorgaan slechts een bestuurlijke boete op indien: a. de officier van justitie aan het bestuursorgaan heeft medegedeeld ten aanzien van de overtreder zowel van strafvervolging als van toepassing van artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht af te zien, of b. het bestuursorgaan niet binnen dertien weken een reactie van de officier van justitie heeft ontvangen. […] Artikel 5.4.1.8 Een bestuurlijke boete die is opgelegd wegens een gedraging die tevens een strafbaar feit is, vervalt indien het gerechtshof met toepassing van artikel 12i van het Wetboek van Strafvordering de vervolging van de overtreder voor dat feit beveelt. Artikel 74b, eerste lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.” - Memorie van toelichting: “I. ALGEMEEN […] 2. De inhoud van de vierde tranche […] Bestuurlijke handhaving, in het bijzonder de bestuurlijke boete […] Gebleken is dat aan een beperkt aantal algemene bepalingen inderdaad behoefte bestaat; deze zijn opgenomen in de thans voorgestelde titel 5.1. Het betreft onder meer een codificatie van het zogenaamde legaliteitsbeginsel, een regeling van het zwijgrecht en bepalingen over samenloop van voorschriften en cumulatie van sancties. […] Bestuursrecht, burgerlijk recht en strafrecht […] Juist omdat de eigen aard van het bestuursrecht met zich meebrengt dat andere regels dan in het strafrecht en het privaatrecht nodig kunnen zijn, behoort de wetgever daarover zoveel mogelijk duidelijkheid te verschaffen. Dit geldt zowel voor het geval dat niet als voor het geval dat wel bij die andere rechtsgebieden kan worden aangesloten. In het laatste geval kan het aangewezen zijn om duidelijkheid te verschaffen door de bewuste bepalingen van het Burgerlijk Wetboek of van het Wetboek van Strafrecht uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing te verklaren op bestuursrechtelijke verhoudingen. Het onderhavige wetsvoorstel biedt daarvan diverse voorbeelden. Uitgangspunt moet daarbij zijn, dat nodeloze verschillen tussen de rechtsgebieden moeten worden voorkomen. Wanneer de privaatrechtelijke of strafrechtelijke regels ook voor bestuursrechtelijke verhoudingen goed voldoen, moet daarbij worden aangesloten. Dat moet en dat kan ook, omdat veel van wat op het eerste gezicht typisch bestuurs-, straf- of privaatrechtelijk lijkt, bij nadere beschouwing een uitwerking is van aan de verschillende rechtsgebieden gemeenschappelijke rechtsbeginselen. Zo berust ook de thans voorgestelde regeling inzake de bestuurlijke boete op beginselen als «geen straf zonder schuld», ne bis in idem en nulla poena sine lege. Bestraffing door het bestuur in plaats van door de rechter vraagt een iets andere uitwerking op het niveau van de precieze regels, maar de dragende beginselen zijn dezelfde. Het gaat in deze gevallen dus steeds om het vinden van een evenwicht tussen enerzijds het geven van eigen, afwijkende regels voor het bestuursrecht waar dat nodig is en anderzijds het aansluiten bij bestaande privaat- of strafrechtelijke regels waar dat mogelijk is. Het wiel behoeft niet opnieuw te worden uitgevonden, maar het moet soms wel op de bestuursrechtelijke maat worden gemaakt. […] III BESTUURLIJKE HANDHAVING […] Artikelsgewijs TITEL 5.1 ALGEMENE BEPALINGEN Artikel 5.0.1 […] Derde lid: rechtspersonen Of een bestuurlijke sanctie kan worden opgelegd aan een rechtspersoon, wordt wederom in de eerste plaats bepaald door de inhoud van het overtreden voorschrift. Sommige voorschriften richten zich zowel tot natuurlijke personen als tot rechtspersonen, andere uitsluitend tot rechtspersonen, terwijl weer andere – bijvoorbeeld sommige voorschriften in de sociale zekerheid – naar hun aard slechts door natuurlijke personen kunnen worden overtreden. Ook zijn er voorschriften, bijvoorbeeld in de Mededingingswet, die zich richten tot «ondernemingen» of, in de Wet milieubeheer, «degene die de inrichting drijft». Een onderneming of de «drijver» van een inrichting kan bestaan uit één of meer natuurlijke en/of rechtspersonen. Omdat een financiële sanctie – een betalingsverplichting – uiteindelijk slechts kan rusten op een bepaald vermogen in de civielrechtelijke betekenis van dat woord, moet dan zo nodig worden bepaald aan welk(

1. e)rechtssubject(
2. en)de overtreding kan worden toegerekend (vgl. artikel 56 Mededingingswet). Als de gedraging door een rechtspersoon kan worden gepleegd – er is dan uiteraard altijd sprake van functioneel daderschap – waarborgt artikel 5.0.1, derde lid, dat de bestuurlijke sanctie ook aan die rechtspersoon kan worden opgelegd. In artikel 5.0.1, derde lid, wordt artikel 51 WvSr van overeenkomstige toepassing verklaard. Dit betekent onder meer dat bestuurlijke sancties kunnen worden opgelegd aan de in artikel 51, derde lid, WvSr afzonderlijk genoemde entiteiten die geen rechtspersoon in civielrechtelijke zin zijn, zoals onder meer de maatschap en de vennootschap onder firma. Een en ander is voor het bestuursrecht vanzelfsprekend van groot belang: veel bestuursrechtelijke voorschriften richten zich tot ondernemingen of instellingen en dan behoort de rechtsvorm van de onderneming of instelling niet van invloed te zijn op de mogelijkheid om een bestuurlijke sanctie op te leggen. Indien een overtreding is gepleegd door een rechtspersoon, kan de bestuurlijke sanctie daarnaast of in plaats daarvan ook worden opgelegd aan degenen die tot de overtreding opdracht hebben gegeven of daaraan feitelijk leiding hebben gegeven. Zulks wordt, naar analogie van artikel 51 WvSr, in de bestuursrechtelijke jurisprudentie reeds aanvaard (Vz. Afd. rechtspraak RvS 24 februari 1984, AB 1984, 480 (Booy Clean); ABRS 22 maart 1995, AB 1995, 538. Het ligt in de rede deze jurisprudentie thans te codificeren. Overigens staat het het bestuursorgaan natuurlijk vrij om te volstaan met het opleggen van een boete aan de rechtspersoon. […] V. DE BESTUURLIJKE BOETE […] Artikelsgewijs TITEL 5.4 BESTUURLIJKE BOETE Afdeling 5.4.1 Algemene bepalingen […] Artikel 5.4.1.4 Dit artikel codificeert het zogeheten «ne bis in idem»-beginsel voor bestuurlijke boeten. Voor de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties is hetzelfde beginsel neergelegd in artikel 5.4.1.5. Het strafrecht kent het beginsel, dat niemand ten tweede male kan worden vervolgd indien de rechter reeds onherroepelijk uitspraak heeft gedaan over hetzelfde feit (art. 68 WvSr.). Voor bestuurlijke sancties is dit beginsel voor Nederland nog niet gecodificeerd, ook niet in internationaal verband. Het beginsel is neergelegd in artikel 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM, dat echter door Nederland niet is geratificeerd. Het is eveneens neergelegd in artikel 14, zevende lid, IVBPR, maar Nederland heeft bij deze bepaling een voorbehoud gemaakt, inhoudende dat geen verdergaande verplichtingen worden aanvaard dan reeds uit artikel 68 WvSr. voortvloeien, welk voorbehoud in de jurisprudentie ruim wordt uitgelegd (zie voor een overzicht P.M. van Russen Groen, Rechtsbescherming in het bestuursstrafrecht, diss. EUR 1998, Arnhem 1998, blz. 294 e.v.). Niettemin wordt algemeen aangenomen, dat ook in het bestuursrecht behoort te gelden dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Dit standpunt werd reeds ingenomen in het CTW-advies, terwijl ook de bestaande boeteregelingen waar nodig steeds voorzieningen kennen om dubbele bestraffing te voorkomen. Derhalve wordt voorgesteld dit beginsel voor het bestuursrecht in het onderhavige artikel te codificeren. Het beginsel houdt in, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding. Indien iemand gelijktijdig twee of meer overtredingen pleegt, kan hij wel voor beide afzonderlijk worden gestraft. Derhalve is ook in dit verband cruciaal, of een handeling die in strijd komt met twee of meer voorschriften moet worden opgevat als één overtreding, dan wel kan worden uiteengelegd in twee of meer zelfstandige overtredingen. In het eerste geval kan immers wegens die overtreding slechts eenmaal een bestraffende sanctie worden opgelegd. Als aan die sanctie slechts één van de geschonden voorschriften ten grondslag is gelegd, is een tweede sanctie ook wegens schending van het andere voorschrift niet meer mogelijk. In het tweede geval daarentegen kan voor iedere overtreding een afzonderlijke sanctie worden opgelegd. De jurisprudentie van de Hoge Raad inzake artikel 68 WvSr komt er op neer, dat sprake is van «hetzelfde feit», indien «blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de dader, dat de strekking van het artikel meebrengt dat zij in de zin van deze bepaling als hetzelfde feit zijn aan te merken» (HR 21 november 1961, NJ 1962, 89; HR 5 februari 1963, NJ 1963, 320). Dit criterium heeft zowel een feitelijke als een juridische dimensie. Overtreding van twee voorschriften levert pas één feit op als de overtredingen niet alleen feitelijk nauw samenhangen, maar ook kan worden gezegd dat de dader van beide overtredingen een verwijt van dezelfde strekking kan worden gemaakt; dat wil zeggen: als de overtreden voorschriften soortgelijke belangen beschermen. Aan het tweede vereiste was bijvoorbeeld niet voldaan in het bekende arrest betreffende de persoon die dronken achter het stuur werd aangetroffen op een autoloze zondag tijdens de eerste oliecrisis (HR 8 april 1975, NJ 1975, 296). De strekking van beide voorschriften (het toenmalige artikel 26 Wegenverkeerswet en artikel 1 van de toenmalige Beschikking verbruiksbeperking motorbrandstoffen tijdens het weekeinde) was zodanig verschillend, dat de verdachte twee verschillende feiten had gepleegd en derhalve voor elk van beide afzonderlijk kon worden vervolgd. Het ligt in de rede dat bestuursorganen en de bestuursrechter bij de uitleg van het begrip «dezelfde overtreding» in het voorgestelde artikel 5.4.1.4 aansluiting zullen zoeken bij deze strafrechtelijke jurisprudentie. Ook ten aanzien van de verhouding van het verbod van ne bis in idem tot het daderschap van rechtspersonen en natuurlijke personen kan aansluiting worden gezocht bij het strafrecht. De vraag kan zich immers voordoen of het opleggen van een bestuurlijke boete aan een rechtspersoon wel mogelijk is, wanneer aan de directeur(
3. en)van de rechtspersoon in kwestie reeds als natuurlijke persoon een (bestuursrechtelijke of strafrechtelijke) boete is opgelegd. De vraag staat dan centraal wie er feitelijk wordt geraakt door de boete: in hoeverre kunnen de directeuren worden vereenzelvigd met de rechtspersoon. De Centrale Raad van Beroep heeft in een dergelijk geval overwogen dat het bestuursorgaan bij de belangenafweging of aan de rechtspersoon een boete moet worden opgelegd, zal moeten bezien of, en in hoeverre aan de boeteoplegging dezelfde feiten ten grondslag liggen als waarvoor de directeur-grootaandeelhouder strafrechtelijk is veroordeeld en of deze door het opleggen van de boete tweemaal in zijn vermogen wordt geschaad (CRvB 21 maart 2002, AB 2002, 280, JB 2002, 151). De Centrale Raad van Beroep verwijst hierbij ook naar een arrest van de strafkamer van de Hoge Raad (HR 20 juni 1990, NJ 1990, 811, m.nt. Van Veen). […] Artikel 5.4.1.5 Eerste lid Artikel 5.4.1.4 beoogt het herhaald opleggen van bestuurlijke boeten voor dezelfde overtreding te voorkomen. Het onderhavige artikel 5.4.1.5 ziet op de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties. Ook dan geldt het beginsel «ne bis in idem»: als voor een overtreding aan iemand reeds een strafrechtelijke sanctie is opgelegd, kan hem voor dezelfde overtreding niet ook nog eens een bestuurlijke boete worden opgelegd, en omgekeerd (zie HR 12 januari 1999, NJ 1999, 289). Het punt is van groot belang, omdat het, zoals in het algemeen gedeelte van dit hoofdstuk van deze memorie van toelichting is uiteengezet, nogal eens voorkomt dat de wet op overtreding van een voorschrift zowel een strafsanctie als een bestuurlijke boete stelt. In dat geval zal de overheid moeten kiezen. Het gaat er niet slechts om, dat geen twee straffen worden opgelegd. Ook moet worden voorkomen dat iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding («nemo debet bis vexari»). De keuze voor een van beide wegen dient op enig moment definitief te zijn; het kan niet zo zijn, dat als de ene weg uiteindelijk niet tot het opleggen van een sanctie leidt, de overheid het dan zonder meer nog eens langs de andere weg kan proberen. Artikel 5.4.1.5 regelt dit «una via» stelsel (vgl. L.J.J. Rogier, Strafsancties, administratieve sancties en het una via-beginsel, diss. EUR, Arnhem 1992) voor het geval, dat aanvankelijk voor de strafrechtelijke weg is gekozen. Besluit de officier van justitie een strafvervolging in te stellen, dan is de bestuursrechtelijke weg definitief afgesloten zodra het onderzoek ter terechtzitting is begonnen. Een eventuele vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of niet-ontvankelijkheid van het OM doet de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete dus niet herleven. De bestuursrechtelijke weg is eveneens definitief afgesloten indien de officier van justitie een transactie aanbiedt en de overtreder deze aanvaardt. Dan is immers een sanctie opgelegd, en dient geen tweede sanctie voor hetzelfde feit meer mogelijk te zijn. Ziet de officier van justitie echter, anders dan wegens aanvaarding van een transactievoorstel, nog voor de aanvang van het onderzoek ter terechtzitting af van strafvervolging, dan krijgt het bestuursorgaan alsnog de gelegenheid te beslissen of wel een bestuursrechtelijke sanctie wordt opgelegd. Tweede lid Een en ander impliceert uiteraard dat het OM en het bestuursorgaan met elkaar in overleg zullen moeten treden over de vraag, of de overtreding strafrechtelijk dan wel bestuursrechtelijk zal worden afgedaan. Daarom bepaalt het tweede lid dat het bestuursorgaan – dat bij overtredingen waarvoor bestuurlijke boeten kunnen worden opgelegd in de praktijk veelal als eerste op de hoogte is van de overtreding – in beginsel gehouden is de overtreding aan de officier van justitie voor te leggen. Bij grotere aantallen overtredingen is het echter niet doelmatig en uit oogpunt van een consistent beleid ook minder gewenst dat dit overleg over iedere individuele overtreding plaatsvindt. De praktijk is dan ook dat OM en bestuur in dergelijke gevallen in onderling overleg criteria formuleren voor de keuze tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. Deze criteria plegen te worden neergelegd in een convenant en/of in vervolgingsrichtlijnen van het OM. Daarom bepaalt het tweede lid dat van het aan het OM voorleggen van de overtreding kan worden afgezien in de gevallen waarvoor zulks tussen bestuur en OM is overeengekomen. Daarnaast is rekening gehouden met de mogelijkheid dat de wetgever zelf criteria voor de keuze tussen bestuursrecht en strafrecht formuleert. Derde lid Het derde lid bevat het sluitstuk van de regeling: indien de overtreding aan de officier van justitie is voorgelegd, wordt de bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete opgeschort. De officier van justitie heeft vervolgens dertien weken de tijd om te beslissen of strafrechtelijk optreden gewenst is. Als de officier van justitie binnen deze dertien weken mededeelt dat de overtreding strafrechtelijk zal worden afgedaan, kan geen bestuurlijke boete worden opgelegd. Wij gaan er niet van uit, maar het valt niet geheel uit te sluiten dat het bestuursorgaan in kwestie in een dergelijk geval toch overgaat tot de oplegging van een bestuurlijke boete. Het openbaar ministerie heeft in zijn commentaar op het voorontwerp aan de orde gesteld wat hiervan de gevolgen moeten zijn. In het belang van de rechtszekerheid van de betrokken burger menen wij dat het openbaar ministerie hiermee zijn vervolgingsrecht verliest. Als het OM niet binnen dertien weken reageert, herleeft de bevoegdheid om een bestuurlijke boete op te leggen. Deze bevoegdheid herleeft eveneens, indien het OM aan het bestuursorgaan mededeelt van strafvervolging af te zien. De praktische betekenis daarvan zal uiteraard afhangen van de reden waarom het OM van strafvervolging afziet. Indien het OM om redenen van prioriteitstelling van vervolging afziet, staat niets er aan in de weg dat het bestuur wel handhavend optreedt. Indien echter het OM niet vervolgt omdat de overtreding naar zijn oordeel niet kan worden bewezen of gerechtvaardigd is, zal het bestuursorgaan in de praktijk niet snel tot het opleggen van een bestuurlijke boete overgaan. Uitgesloten is dit echter niet: het feit dat de wetgever aan het bestuursorgaan de bevoegdheid heeft toegekend om een bestuurlijke boete op te leggen, brengt met zich dat het bestuursorgaan zelf verantwoordelijk is voor de uitoefening van deze bevoegdheid, en derhalve ook bij de beoordeling van aspecten als bewijsbaarheid en wederrechtelijkheid niet gebonden is aan het oordeel van het OM. Artikel 5.4.1.5 betreft de bevoegdheid van het bestuursorgaan om een bestuurlijke boete op te leggen indien een strafrechtelijke sanctie is opgelegd of mogelijk is. De spiegelbeeldige bevoegdheid van het OM om te vervolgen indien een bestuurlijke boete is opgelegd of had kunnen worden opgelegd, is geregeld in het voorgestelde tweede lid van artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering. Verwezen zij naar de toelichting bij artikel II. […] Artikel 5.4.1.8 Indien een overtreding waarvoor een bestuurlijke boete kan worden opgelegd, tevens een strafbaar feit is, kan het voorkomen dat, nadat een bestuurlijke boete is opgelegd, een derde zich op de voet van artikel 12 Wetboek van Strafvordering tot het gerechtshof wendt met een klacht wegens niet-vervolging van de overtreder voor datzelfde feit. In wezen beklaagt de derde zich dan over de keuze om de overtreding bestuursrechtelijk af te doen. Een voorbeeld biedt ABRS 10 september 2003, nr. 200204238/1 (te vinden op www.raadvanstate.nl): aan een bedrijf was op grond van de Arbeidsomstandighedenwet een bestuurlijke boete opgelegd naar aanleiding van een arbeidsongeval met dodelijke afloop. De ouders van het slachtoffer begonnen vervolgens een art. 12 WvSv. procedure. Er rijzen dan twee vragen: kan het gerechtshof alsnog, zonder strijd met het beginsel ne bis in idem, de vervolging bevelen voor een feit, waarvoor al een boete is opgelegd en zo ja, wat betekent dat dan voor de reeds opgelegde boete? Een vergelijkbare situatie kan zich binnen het strafrecht voordoen indien het beklag wegens niet vervolging betrekking heeft op een feit waarvoor het openbaar ministerie met de verdachte een transactie is aangegaan. Ingevolge artikel 74b Wetboek van Strafrecht herleeft dan, indien het gerechtshof vervolging beveelt, het recht op strafvervolging en moeten eventueel reeds in het kader van de transactie betaalde bedragen onverwijld worden terugbetaald. Voor de bestuurlijke boete stellen wij een analoge regeling voor. Daartoe is in de tweede volzin artikel 74b, eerste lid, WvSr van overeenkomstige toepassing verklaard op het geval waarin een bestuurlijke boete is opgelegd, maar vervolgens het gerechtshof vervolging beveelt. Dit betekent dat het recht tot strafvervolging, dat door de bestuurlijke boete in beginsel was vervallen, door het bevel van het gerechtshof weer herleeft. Daardoor kan betrokkene alsnog worden vervolgd. Dit laat onverlet, dat dubbele bestraffing uiteraard ook in deze situatie moet worden voorkomen. Daarom bepaalt artikel 5.4.18, eerste volzin, dat het bevel tot vervolging van het gerechtshof van rechtswege tot gevolg heeft, dat een reeds opgelegde bestuurlijke boete vervalt. Dit geldt ook als deze bestuurlijke boete reeds onherroepelijk is geworden. Dit brengt mee dat, voorzover de bestuurlijke boete reeds is betaald, deze betaling achteraf gezien onverschuldigd is geweest. Het bestuursorgaan dient de betaalde bedragen dus aan de overtreder terug te betalen. Behoorlijk bestuur vereist, dat dit met bekwame spoed gebeurt. Een en ander veronderstelt uiteraard, dat het bestuursorgaan van het bevel van het gerechtshof op de hoogte is. Het is echter niet nodig daarvoor een regeling te treffen. De overtreder heeft er immers zelf alle belang bij om het bestuursorgaan zo spoedig mogelijk van het bevel op de hoogte te stellen. […] Artikel II (Artikel 243 WVSV) Deze bepaling bevat het spiegelbeeld van artikel 5.4.1.5. Zij vloeit evenals laatstgenoemd artikel voort uit het «ne bis in idem»-beginsel. Zoals geen bestuurlijke boete meer behoort te kunnen worden opgelegd indien tegen de overtreder voor dezelfde overtreding een strafvervolging is ingesteld of een transactie is overeengekomen, dan wel daarvan definitief is afgezien, zo behoort ook geen strafvervolging meer mogelijk te zijn als voor hetzelfde feit een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel daarvan definitief is afgezien. Indien echter zonder meer zou worden bepaald dat het recht tot strafvordering vervalt indien voor het feit een bestuurlijke boete is opgelegd, zou het openbaar ministerie geen enkele mogelijkheid hebben om een zaak te heropenen, ook niet als uit nieuwe informatie blijkt dat zij bij nader inzien te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan. Daarom is gekozen voor de variant dat aan het opleggen van een bestuurlijke boete dezelfde rechtsgevolgen worden verbonden als aan een kennisgeving van niet verdere vervolging door het OM zelf. Dit betekent dat het OM een beperkte mogelijkheid heeft om de zaak te heropenen, namelijk als tegen de verdachte nieuwe bezwaren in de zin van artikel 255 WvSv. bekend worden, alsmede in de toekomst als het gerechtshof naar aanleiding van een klacht op grond van artikel 12 WvSv. vervolging beveelt. Het spreekt vanzelf dat de strafrechter in dergelijke gevallen bij de straftoemeting rekening zal houden met de reeds opgelegde bestuurlijke boete. Op de gelijkstelling met de kennisgeving van niet verdere vervolging is een uitzondering gemaakt voor artikel 245a WvSv, dat betekening van de kennisgeving eist. Die eis voert voor het bestuursrecht te ver.” - Nota naar aanleiding van het verslag: “3. Bestuurlijke handhaving […] 3.2 Artikelsgewijs Artikel 5.0.1. […] 53 Is het de bedoeling van artikel 5.0.1 dat aan zowel de fysieke dader als de functionele dader voor hetzelfde (beboetbare) feit een bestuurlijke boete wordt opgelegd? Indien de fysieke dader en de functionele dader allebei verwijtbaar hebben gehandeld en daarmee beiden dezelfde overtreding hebben begaan, dan kan aan beide overtreders voor hetzelfde beboetbare feit een boete worden opgelegd. […] Artikel 5.4.1.4. 93 De leden van de LPF-fractie constateren dat ten aanzien van het «ne bis in idem beginsel» de regering in de memorie van toelichting (p. 136) opmerkt: «Het beginsel houdt in, dat niemand tweemaal mag worden gestraft voor dezelfde overtreding». Legt de regering ten aanzien van het «ne bis in idem beginsel» een juridisch criterium aan (een natuurlijk persoon of rechtspersoon mag niet tweemaal worden bestraft voor hetzelfde beboetbare feit) of juist een economisch criterium (een persoon mag niet terzake van hetzelfde feit tweemaal in zijn vermogen worden getroffen, bijvoorbeeld een directeur/100% aandeelhouder mag ter zake van zwarte omzet niet worden geconfronteerd met een vergrijpboete bij zowel een navorderingsaanslag inkomsten- als vennootschapsbelasting)? Uit de rechtspraak blijkt dat het inderdaad kan voorkomen, dat een rechtspersoon en een bestuurder daarvan zozeer met elkaar moeten worden vereenzelvigd, dat het de overheid niet meer vrijstaat aan beide een bestraffende sanctie op te leggen wegens hetzelfde feit. Aldus HR (belastingkamer) 20 juni 1990, NJ 1990, 811, m.nt. ThWvV en CRvB 21 maart 2002, AB 2002, 280 m.nt. OJ; zie ook G.J.M. Corstens, Non bis in eundem hominem, in: M.S. Groenhuijsen, J.B.H.M. Simmelink, Glijdende schalen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2003, blz. 95–109. Artikel 5.4.1.5 […] 96 De leden van de LPF-fractie constateren dat in de memorie van toelichting (p. 138) de regering het «nemo debet bis vexari» beginsel als volgt toelicht: «Ook moet worden voorkomen dat iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding». Gelet op de uitwerking van het beginsel: is de regering bereid om aan artikel 69a Awr «artikel 67f» toe te voegen om te waarborgen dat eenzelfde persoon ter zake van bijvoorbeeld verzwegen omzet niet zowel een vergrijpboete kan worden opgelegd (artikel 67f Awr) als strafrechtelijk kan worden vervolgd voor een onjuiste dan wel onvolledige aangifte (artikel 69, tweede lid, Awr)? Artikel 67f Awr kent in de strafrechtelijke bepalingen van de Awr geen equivalent. Op basis van artikel 69 Awr kan hetzelfde feit als in artikel 67f Awr staat, niet worden vervolgd. Het is daarom niet zinvol artikel 67f op te nemen in art 69a Awr. In het door de leden genoemde voorbeeld over verzwegen omzet geldt dat de officier van justitie zelf moet beoordelen of het mogelijk en opportuun is om de belanghebbende aan wie een vergrijpboete is opgelegd wegens het te weinig betalen van omzetbelasting, te vervolgen voor een onjuiste of onvolledige aangifte omzetbelasting.” Het una via-beginsel en de relatie met het bestuursrechtelijke en het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel 12. Uit het hiervoor weergeven wettelijk kader blijkt het volgende. Met de invoering van art. 243, tweede lid, Sv en art. 5:44 Awb zijn beperkingen gesteld aan de mogelijkheid dat dezelfde persoon vanwege dezelfde gedraging zowel strafrechtelijk wordt vervolgd als bestuurlijk wordt beboet (of andersom). Het in voormelde bepalingen neergelegde una via-beginsel is gerelateerd aan het ne bis in idem-beginsel, maar biedt aanvullende bescherming ten opzichte van het laatstgenoemde beginsel dat – onder meer – is vervat in art. 68 Sr en art. 5:43 Awb. Het una via-beginsel vult de bescherming van het strafrechtelijke en het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel aan, omdat laatstgenoemd beginsel enkel beperkingen stelt aan (en kort gezegd) de tweede strafrechtelijke vervolging van een persoon vanwege hetzelfde feit waarover in het kader van het strafrecht onherroepelijk is beslist (art. 68 Sr) respectievelijk de oplegging van een bestuurlijke boete aan een persoon vanwege dezelfde overtreding waarvoor al een bestuurlijke boete is opgelegd (art. 5:43 Awb). Het ne bis in idem-beginsel beperkt dus de mogelijkheden om ofwel binnen het strafrechtelijke traject, ofwel binnen het bestuursrechtelijke traject, over te gaan tot een dubbele vervolging en bestraffing van dezelfde persoon wegens hetzelfde feit. De werking van het una via-beginsel overstijgt evenwel de specifieke rechtsgebieden en beperkt de mogelijkheden voor de overheid om achtereenvolgens via zowel het strafrecht als het bestuursrecht (of andersom) bestraffend te reageren op – grof gezegd – dezelfde strafbare en beboetbare gedraging van dezelfde persoon. 13. De bescherming van het una via-beginsel moet – zo blijkt uit de in randnummer 11 aangehaalde memorie van toelichting – niet zijn beperkt tot de waarborg dat voor dezelfde gedraging aan dezelfde persoon niet een punitieve sanctie wordt opgelegd in het strafrecht en het bestuursrecht. Het beginsel dient namelijk ook te voorkomen dat “iemand nodeloos tweemaal in een sanctieprocedure wordt betrokken voor dezelfde overtreding («nemo debet bis vexari»)”. Net als het ne bis in idem-beginsel – waaruit het una via-beginsel naar de opvatting van de (toenmalige) ministers voortvloeit – beschermt het in art. 243, tweede lid, Sv en art. 5:44 Awb neergelegde una via-beginsel tegen een dubbele ‘vervolging’ en ‘bestraffing’ van dezelfde persoon wegens dezelfde gedraging. De consequentie van de oplegging van een bestuurlijke boete ter zake van een gedraging die ook een strafbaar feit oplevert, is dat het openbaar ministerie in beginsel het recht verliest om die gedraging te vervolgen. Het recht tot strafvervolging kan in een dergelijk geval onder omstandigheden echter toch (weer) tot leven komen, bijvoorbeeld als het gerechtshof op de voet van art. 12i Sv de strafvervolging ten aanzien van een gedraging waarvoor de boete is opgelegd heeft bevolen, of als er nieuwe bezwaren bekend zijn geworden als bedoeld in art. 255, tweede lid, Sv. De mogelijkheid die de weg van de nieuwe bezwaren biedt voor strafvervolging wegens een gedraging die reeds bij bestuurlijke boete is ‘bestraft’, is wenselijk geacht omdat “het openbaar ministerie anders geen enkele mogelijkheid [zou] hebben om een zaak te heropenen, ook niet als uit nieuwe informatie blijkt dat zij bij nader inzien te ernstig is om bestuurlijk te worden afgedaan”. In zoverre kan de werking van het una via-beginsel dus worden doorbroken. 14. Het in het kader van de codificatie van het una via-beginsel ingenomen standpunt dat dit beginsel voortvloeit uit het ne bis in idem-beginsel maakt dat ook de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de codificatie van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel hier van belang is. Door de gestelde nauwe relatie tussen deze beginselen kan wat is opgemerkt over het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel immers tevens een aanknopingspunt bieden voor de explicatie van het una via-beginsel. Uit de hiervoor in randnummer 11 weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat voor de uitleg van het in art. 5:43 Awb neergelegde ne bis in idem-beginsel moet worden aangesloten bij de uitleg van het in art. 68 Sr vervatte strafrechtelijke beginsel. Dat is in het bijzonder het geval voor de uitleg van de in art. 5:43 Awb voorkomende termen ‘dezelfde overtreding’ waarbij het “in de rede ligt” dat deze worden uitgelegd in overeenstemming met de uitleg die in de strafrechtelijke rechtspraak door de Hoge Raad is gegeven aan de in art. 68 Sr voorkomende woorden ‘hetzelfde feit’. Maar ook voor de uitleg van andere onderdelen van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel is het strafrecht van belang. Zo waren de (toenmalige) Minister van Justitie en de (toenmalige) Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van opvatting dat ook ten aanzien van de verhouding van het bestuursrechtelijke verbod van ne bis in idem tot het daderschap van rechtspersonen en natuurlijke personen bij het strafrecht aansluiting kon worden gezocht. Voor de beantwoording van de vraag of een bestuurlijke boete aan een rechtspersoon kan worden opgelegd nadat vanwege dezelfde gedraging aan de directeur van de rechtspersoon als natuurlijk persoon reeds een (strafrechtelijke of bestuurlijke) boete is opgelegd, is volgens de (toenmalige) ministers van belang in hoeverre de directeur als natuurlijk persoon met de rechtspersoon kan worden vereenzelvigd. De (toenmalige) ministers stelden – onder verwijzing naar jurisprudentie – vast dat een zodanige vereenzelviging van de rechtspersoon en een bestuurder daarvan kan voorkomen, dat het de overheid niet meer vrijstaat aan beide een bestraffende sanctie op te leggen voor hetzelfde feit. Krachtens art. 5:1 Awb lijkt het uitgangspunt niettemin te zijn dat aan zowel de fysieke dader als de functionele dader een bestuurlijke boete kan worden opgelegd als zij beiden dezelfde overtreding hebben begaan. Het gecodificeerde bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel staat daaraan dus niet zonder meer in de weg. 15. De bovenvermelde opvatting dat het una via-beginsel uit het ne bis in idem-beginsel voortvloeit enerzijds, en de aansluiting bij het strafrecht die met de codificatie van het bestuursrechtelijke ne bis in idem-beginsel is beoogd anderzijds, wettigen mijns inziens de gevolgtrekking dat (uiteindelijk) vooral het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel van belang is voor de uitleg van het una via-beginsel. Die gevolgtrekking vindt steun in het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BE9819, NJ 2008/531 waarin de Hoge Raad het middel deed falen op de in de conclusie van toenmalig advocaat-generaal Jörg uiteengezette gronden. In de aan het arrest voorafgaande conclusie nam de advocaat-generaal bij de bespreking van het middel tot uitgangspunt dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van ‘dezelfde overtreding’ in de una via-bepaling van (het nu vervallen) art. 90j Wet toezicht kredietwezen 1992 dezelfde maatstaven moeten worden aangelegd als bij de vraag of sprake is van ‘hetzelfde feit’ in art. 68 Sr. Aan voormeld arrest is in de literatuur de conclusie verbonden dat ook de in art. 5:44, eerste lid, Awb voorkomende termen ‘dezelfde gedraging’ een betekenis hebben die overeenkomt met de betekenis van ‘hetzelfde feit’ in art. 68 Sr. In HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394, m.nt. Buruma (rov. 2.5) heeft de Hoge Raad uitdrukkelijk in die zin geoordeeld. Volgens de Hoge Raad doelen de in de artikelen 5:43 en 5:44 Awb gebruikte uitdrukkingen ‘dezelfde overtreding’ en ‘dezelfde gedraging’ op ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr. Aangezien de una via-bepaling van art. 243, tweede lid, Sv “het spiegelbeeld” bevat van het bepaalde in art. 5:44 Awb ligt het voor de hand dat de betekenis van ‘hetzelfde feit’ in het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel van gelijk belang wordt geacht voor de uitleg van de begrippen ‘ter zake van het feit’ in art. 243, tweede lid, Sv en ‘hetzelfde feit’ in art. 255, eerste lid, Sv. 16. Op basis van het voorafgaande kan mijns inziens als uitgangspunt worden genomen dat het in art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel op overeenkomende onderdelen – en behoudens contra-indicaties – conform het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel wordt uitgelegd. VI. Het tweede middel De door het middel aan de orde gestelde vraag en de bespreking daarvan 17. Het tweede middel stelt de vraag aan de orde of de aan [A] B.V. – de rechtspersoon – op grond van de artikelen 67b en 67c AWR opgelegde fiscale verzuimboetes in beginsel in de weg staan aan de strafvervolging van de verdachte – de bij [A] B.V. betrokken natuurlijke persoon – vanwege het onder feit 1 tenlastegelegde op de grond dat sprake is van een bestuurlijke boete die “terzake van het feit aan de verdachte […] is opgelegd” als bedoeld in art. 243, tweede lid, Sv. 18. Zoals naar voren komt uit mijn bespreking van de achtergrond van de codificatie van het una via-beginsel kan als vertrekpunt worden genomen dat de in art. 243, tweede lid, Sv voorkomende aanduiding ‘de verdachte’ dezelfde betekenis heeft als de termen ‘niemand’, ‘te zijnen aanzien’ en ‘dezelfde persoon’ in art. 68 Sr. Om die reden is het hier van belang om kort in te gaan op de betekenis die aan deze termen wordt toegedicht in het kader van het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel. 19. Het ne bis in idem-beginsel is in het strafrecht slechts van toepassing wanneer dezelfde persoon consecutief wordt vervolgd vanwege hetzelfde feit. Wanneer personen juridisch van elkaar zijn te onderscheiden is strikt genomen geen sprake van dezelfde persoon, zodat het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel dan toepassing zal missen in geval van consecutieve vervolging en bestraffing. De situatie waarin een rechtspersoon wordt vervolgd ter zake van een strafbaar feit en daarnaast een bij die rechtspersoon nauw betrokken natuurlijke persoon daarvoor is of daarna wordt vervolgd voor het feitelijke leidinggeven aan hetzelfde feit, kan als een voorbeeld worden beschouwd van een geval waarin de ne bis in idem-norm (in beginsel) niet in beeld komt. De rechtspersoon en de natuurlijke persoon zijn ten opzichte van elkaar immers juridisch te onderscheiden. De consecutieve vervolging (en bestraffing) van deze personen is in zo’n geval niet denkbeeldig, omdat art. 51, tweede lid aanhef en onder 3°, Sr duidelijk maakt dat de rechtspersoon die een strafbaar feit heeft begaan, en de feitelijke leidinggever aan dat door de rechtspersoon begane feit, “te zamen” kunnen worden vervolgd. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad blijkt dat deze vervolging niet gelijktijdig behoeft plaats te vinden, zodat elkaar opvolgende aansprakelijkstellingen van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon op grond van hetzelfde feit bepaald mogelijk is. Wordt in een dergelijk geval een strikt onderscheid gemaakt tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon, dan is, als gezegd, het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel niet van toepassing omdat geen sprake is van een opvolgende vervolging en bestraffing van dezelfde persoon. Wordt deze lijn doorgetrokken naar het una via-beginsel, dan zal ook dát beginsel niet beschermen tegen de strafvervolging en bestraffing van een natuurlijke persoon wegens het feit waarvoor de rechtspersoon – waarbij deze natuurlijke persoon betrokken was – reeds bestuurlijk is beboet. 20. Bij de beantwoording van de vraag of dezelfde persoon voor hetzelfde feit opnieuw is vervolgd en bestraft, wordt echter niet altijd zo strikt aan het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon vastgehouden. In ieder geval niet in de rechtspraak van de Hoge Raad over het una via-beginsel. Een zekere relativering van het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon bij de bepaling van de toepasselijkheid van het una via-beginsel valt mijns inziens af te leiden uit het arrest van de Hoge Raad (belastingkamer) van 20 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4312, NJ 1990/811, m.nt. Van Veen en het arrest van de Hoge Raad (strafkamer) van 13 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8484, NJ 2006/49, m.nt. Reijntjes. Over deze zaken hieronder meer. 21. Het arrest van de belastingkamer van 20 juni 1990 werd gewezen op grond van de volgende feiten. Aan de rechtspersoon die een schoonmaakbedrijf exploiteerde, was door de belastinginspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met een 100 procent verhoging vanwege het niet aangeven van omzet. Met de vier directeuren (natuurlijke personen) van de rechtspersoon werd door de officier van justitie aangaande de feiten naar aanleiding waarvan de naheffing en verhoging was opgelegd, een schikking getroffen en werd aldus strafvervolging voor die feiten voorkomen. De directeuren hadden in dat kader ieder een geldsom betaald. Aan de rechtspersoon was door de officier van justitie een kennisgeving van niet verdere vervolging afgegeven. In cassatie was de vraag aan de orde of de aan de rechtspersoon opgelegde verhoging van de naheffingsaanslag in stand kon blijven nu deze was gegrond op dezelfde feiten als die waarop het tegen de directeuren van de rechtspersoon door de getroffen schikking beëindigde strafrechtelijke optreden zag. De Hoge Raad oordeelde dat op grond van de vastgestelde omstandigheden in redelijkheid niet tot deze verhoging kon worden gekomen. Indien het openbaar ministerie heeft gekozen voor het treffen van een schikking met de betrokken natuurlijke persoon en voor het niet verder vervolgen van de rechtspersoon, staat het de inspecteur niet zonder meer vrij om een verhoging op te leggen aan de rechtspersoon of deze verhoging te handhaven (rov. 9.2). Dat was in die zaak aan de orde, omdat in cassatie er van was uitgegaan dat de vier directeuren de rechtspersoon belichaamden en bij hen het vermogensrechtelijke belang van de vennootschap berustte, zodat door het opleggen van de verhoging aan de rechtspersoon de directeuren ter zake van dezelfde feiten andermaal in hun vermogen zouden worden getroffen (rov. 9.1). Uit dit arrest blijkt dat het zicht van de belastingkamer van de Hoge Raad verder reikt dan alleen het strikt juridische onderscheid tussen een rechtspersoon en een natuurlijke persoon bij de vraag of iemand door de overheid tweemaal wordt gesanctioneerd naar aanleiding van hetzelfde feit. 22. Aan het arrest van de strafkamer van 13 september 2005 lagen de volgende feiten ten grondslag. Aan de betrokken rechtspersoon waren vanwege het niet doen van ‘aangiften loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen’ en ‘aangiften omzetbelasting’ door de Belastingdienst diverse verzuimboetes opgelegd. De verdachte – een natuurlijke persoon – werd vervolgd vanwege het feitelijke leidinggeven aan het opzettelijk niet doen van de hiervoor bedoelde belastingaangiften. Het hof had het verweer verworpen dat de vervolging van de natuurlijke persoon na de beboeting van de rechtspersoon in strijd was met het una via-beginsel zoals verwoord in art. 69a (oud) AWR. Het middel waarin werd geklaagd over de verwerping van dit verweer faalde naar het oordeel van de Hoge Raad, aangezien gelet op de tekst van de wet niet een voor dezelfde feiten opgelegde verzuimboete, maar enkel een voor die feiten opgelegde vergrijpboete aan latere strafvervolging vanwege die feiten in de weg stond. Omdat de Hoge Raad slechts de aan het middel ten grondslag liggende opvatting als onjuist aanmerkte, valt niet met zekerheid te zeggen wat zijn opvatting is over de kwestie of de rechtspersoon en de natuurlijke persoon ten behoeve van het una via-beginsel als dezelfde persoon waren aan te merken. Nu de Hoge Raad daarvan echter geen punt maakte, valt te betogen dat hij in het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon geen grond zag om het una via-beginsel niet van toepassing te achten. In die zin kan dit arrest worden gezien in de lijn van de relativering van het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon. 23. Mede op basis van de hiervoor besproken arresten van de Hoge Raad over het una via-beginsel is geconcludeerd dat een onherroepelijke veroordeling van een natuurlijke persoon als feitelijke leidinggever aan een door een rechtspersoon begaan feit in de weg staat aan de vervolging van de rechtspersoon vanwege dat feit indien het vermogensrechtelijke belang in de rechtspersoon bij die feitelijke leidinggever berust. Ik vind het lastig om op basis van de hiervoor besproken literatuur en jurisprudentie duidelijke conclusies te trekken over de toepasselijkheid van het una via-beginsel in het onderhavige geval. Naar het mij toeschijnt is het nog altijd geen uitgemaakte zaak of en, zo ja, in hoeverre dat beginsel van toepassing is op de situatie dat een strafvervolging wordt ingesteld tegen een natuurlijke persoon als feitelijke leidinggever aan een door een rechtspersoon begaan feit, terwijl ten aanzien van dat door de rechtspersoon begane feit reeds een bestuurlijke boete aan de rechtspersoon is opgelegd. Minst genomen mag van de rechter die van oordeel is dat in een dergelijk geval het una via-beginsel van toepassing is, worden verwacht dat hij een motivering wijdt aan de toepasselijkheid van dat beginsel en de daarmee gepaard gaande relativering van het juridische onderscheid tussen de rechtspersoon en de natuurlijke persoon. Zoals in de hiervoor besproken literatuur naar voren komt, kunnen argumenten voor de relativering van het onderscheid worden ontleend aan de beschermingsgedachte die ten grondslag ligt aan het ne bis in idem-beginsel en het una via-beginsel. Maar een dergelijke, niet zonder meer als vanzelfsprekend aan te merken, (ruime) uitleg van het toepassingsbereik van het una via-beginsel verdient in beginsel wel nadere onderbouwing om de cassatietoets te kunnen doorstaan. Die nadere motivering is uiteraard onmiskenbaar vereist als door het openbaar ministerie ter terechtzitting onderbouwd is aangevoerd dat het una via-beginsel niet aan de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de strafvervolging in de weg staat. De bespreking van het tweede middel 24. Het hof heeft blijkens zijn hiervoor in randnummer 6 weergegeven overwegingen vastgesteld dat door de inspecteur der rijksbelastingen aan [A] B.V. met betrekking tot de aangifte omzetbelasting over het aangiftetijdvak eerste kwartaal van 2015 verzuimboetes van € 65,- en € 50,- zijn opgelegd wegens respectievelijk het niet (tijdig) indienen van de aangifte omzetbelasting als bedoeld in art. 67b, eerste lid, AWR en niet (volledige) betaling van de omzetbelasting op aangifte als bedoeld in art. 67c, eerste lid, AWR. Deze vaststellingen worden in cassatie niet betwist. 25. Mede op grond van deze vaststellingen heeft het hof geoordeeld dat de verdachte in de onderhavige zaak – een natuurlijke persoon die bestuurder is van de rechtspersoon [A] B.V. – ter zake van het onder feit 1 tenlastegelegde “in strijd met het bepaalde in artikel 255, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, opnieuw voor hetzelfde feit in rechte is betrokken”. Aan dat oordeel ligt als kennelijk oordeel van het hof ten grondslag dat het de verdachte was (de natuurlijke persoon dus) aan wie “terzake van het feit […] een bestuurlijke boete is opgelegd” in de zin van art. 243, tweede lid, Sv. Het hof heeft ter onderbouwing van dat kennelijke oordeel niet méér overwogen dan dat de hiervoor in randnummer 24 vermelde verzuimboetes “zijn […] opgelegd aan [A] B.V., waarvan de verdachte de feitelijk leidinggever was”. Gelet op wat ik hiervoor in randnummers 19-23 heb uiteengezet over (de relativering van) het juridische onderscheid tussen de natuurlijke persoon en de rechtspersoon in het kader van het una via-beginsel, is het oordeel van het hof ontoereikend gemotiveerd. Door te volstaan met de overweging dat de verdachte de feitelijke leidinggever was aan hetzelfde feit waarvoor aan de rechtspersoon [A] B.V. eerder verzuimboetes zijn opgelegd, heeft het hof geen inzicht gegeven in de redenen waarom – als uitzondering op de hoofdregel dat de natuurlijke persoon en de rechtspersoon juridisch van elkaar te onderscheiden zijn – vereenzelviging van deze personen plaatsvindt of kan plaatsvinden. Dat brengt mee dat het tweede middel terecht is voorgesteld voor zover het klaagt dat het op art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv gestoelde oordeel van het hof zonder nadere motivering niet begrijpelijk is. 26. Nu het tweede middel grond vormt voor cassatie, is bespreking van het eerste middel niet nodig. Aangezien echter de opsteller van de schriftuur heeft aangegeven dat “het zwaartepunt” in de schriftuur bij de eerste klacht van het eerste middel ligt en hij het “van groot belang [acht] dat de Hoge Raad op dit punt duidelijkheid verschaft”, bespreek ik nu deze klacht van het eerste middel. VII. Bespreking van het eerste middel, de eerste klacht Inleiding 27. De eerste klacht van het eerste middel komt op tegen het oordeel van het hof dat de onder feit 1 tenlastegelegde overtreding van art. 69, eerste lid, AWR die door [A] B.V. zou zijn begaan – en waaraan de verdachte blijkens de tenlastelegging (onder meer) feitelijk leiding zou hebben gegeven – ‘hetzelfde feit’ betreft als waarvoor aan [A] B.V. de fiscale verzuimboetes zijn opgelegd op grond van de artikelen 67b en 67c AWR. In de toelichting op deze klacht wordt onder meer aangevoerd dat de rechtspraak van de Hoge Raad over ‘hetzelfde feit’ in het kader van het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel meebrengt dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is wegens strijd met het bepaalde in art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv en het daaraan ten grondslag liggende una via-beginsel. ‘Hetzelfde feit’ in de zin van het in art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel 28. Zoals uit mijn algemene bespreking van het una via-beginsel (onder V.) naar voren komt, kan als uitgangspunt worden genomen dat het in art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv neergelegde una via-beginsel op overeenkomende onderdelen conform het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel wordt uitgelegd. Het tweede middel is vanuit dat uitgangspunt door mij besproken en er bestaat grond om bij mijn bespreking van het eerste middel hetzelfde uitgangspunt te hanteren. Met betrekking tot de vraag of in het kader van het una via-beginsel sprake is van ‘hetzelfde feit’ heeft de Hoge Raad namelijk uitdrukkelijk verwezen naar het – naar mag worden aangenomen ook thans nog richtinggevende – standaardarrest over de uitleg van ‘hetzelfde feit’ in de zin van het strafrechtelijke ne bis in idem-beginsel. In HR 9 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:222, NJ 2016/143, m.nt. Kooijmans (rov. 2.3.3) overweegt de Hoge Raad het volgende: “Bij de toetsing of sprake is van 'hetzelfde feit', dient de rechter in de situatie waarop art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv zien, de in de tenlastelegging respectievelijk het boeterapport omschreven verwijten te vergelijken. Bij die toetsing dienen de volgende gegevens als relevante vergelijkingsfactoren te worden betrokken. (A) De juridische aard van de feiten. Indien de feiten niet onder dezelfde wettelijke omschrijving vallen, kan de mate van verschil tussen de feiten van belang zijn, in het bijzonder wat betreft (
4. i)de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de onderscheiden wettelijke omschrijvingen strekken, en (
5. ii)de maximale straf respectievelijk boete die op de onderscheiden feiten is gesteld, in welke maxima onder meer tot uitdrukking komt de aard van het verwijt en de kwalificatie als misdrijf dan wel overtreding. (B) De gedraging van de verdachte. Indien de tenlastelegging en het boeterapport niet dezelfde gedraging beschrijven, kan de mate van verschil tussen de gedragingen van belang zijn, zowel wat betreft de aard en de kennelijke strekking van de gedragingen als wat betreft de tijd waarop, de plaats waar en de omstandigheden waaronder zij zijn verricht. Uit de bewoordingen van het begrip 'hetzelfde feit' vloeit reeds voort dat de beantwoording van de vraag wat daaronder moet worden verstaan, mede wordt bepaald door de omstandigheden van het geval. Vuistregel is nochtans dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van 'hetzelfde feit' in de zin van art. 68 Sr (vgl. HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102, NJ 2011/394).” Bij de beantwoording van de vraag of in dit arrest van 9 februari 2016 zich ‘hetzelfde feit’ in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv voordeed, vergeleek de Hoge Raad – op basis van de wetsgeschiedenis – de rechtsgoederen ter bescherming waarvan de regelingen strekken die ten grondslag lagen aan enerzijds de door de Arbeidsinspectie opgelegde bestuurlijke boetes vanwege tewerkstelling zonder vergunning en anderzijds de ingestelde strafvervolging vanwege mensensmokkel en het laten verrichten van arbeid door een illegale vreemdeling (rov. 2.6.1-2.6.2). De Hoge Raad bekeek ook uitdrukkelijk of er verschil bestond tussen de maximaal op te leggen boete en de maximale straf die kon volgen naar aanleiding van de in die zaak vastgestelde gedraging(en). Op basis van die twee toetsingsfactoren, die beide kunnen worden gezien als onderdeel van de beoordeling van de juridische aard van de feiten, komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de opgelegde boete en de ingestelde strafvervolging in die zaak niet betrekking hebben op ‘hetzelfde feit’, zodat het hof in die zaak ten onrechte had geoordeeld dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk was in de strafvervolging van de verdachte (rov. 2.6.2). 30. Nu het in de onderhavige zaak, net als in het hiervoor aangehaalde arrest van 9 februari 2016, de betekenis van ‘hetzelfde feit’ in het kader van het una via-beginsel betreft, ligt het voor de hand om aansluiting te zoeken bij dat arrest. Niet alleen aangaande het toepasselijke toetsingskader (zoals weergegeven in randnummer 28), maar ook wat betreft de daadwerkelijke toepassing van dat kader. Om die reden zal ik bij de beantwoording van de vraag of de fiscale verzuimboetes zijn opgelegd ter zake van ‘hetzelfde feit’ als is omschreven in het onder feit 1 tenlastegelegde, met name de juridische aard van de feiten die aan de boetes ten grondslag liggen vergelijken met de aard van het feit dat onder 1 is tenlastegelegd. Uit het arrest van 9 februari 2016 kan immers worden afgeleid dat niet sprake is van ‘hetzelfde feit’ in de zin van de art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv juncto art. 255, eerste lid, Sv als de juridische aard van de feiten naar aanleiding waarvan de overheid tweemaal bestraffend heeft gereageerd ‘aanzienlijk’ verschilt (rov. 2.3.3 en 2.6.2). 31. Ten behoeve van de vergelijking van de juridische aard van de feiten die aanleiding gaven tot het opleggen van de verzuimboetes en het instellen van de strafvervolging van het onder feit 1 tenlastegelegde, volgt hieronder het wettelijk kader met betrekking tot de AWR. Dit overzicht is nogal uitgebreid, waarmee ook te maken heeft dat ik tevens de voorheen in art. 67o (oud) AWR en art. 69a (oud) AWR neergelegde una via-regeling weergeef en op de achtergrond daarvan inga. Ik kom op het belang daarvan in de randnummers 47-49 terug. Wettelijk kader AWR en de daarin voorheen neergelegde una via-regeling 32. De volgende wettelijke bepalingen van de AWR zijn hier van belang: Artikel 67b, eerste lid, AWR: “Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, dan wel niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 136 kan opleggen.” - Artikel 67c, eerste en tweede lid, AWR: “1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.514 kan opleggen. 2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.” - Artikel 69, eerste lid, AWR: “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.” 33. Naast de thans geldende bepalingen van de AWR verdient ook enige aandacht de una via-regeling die voorheen – tot de inwerkingtreding van de Vierde tranche Awb en de daarin neergelegde algemenere una via-regeling – in de AWR was neergelegd. De bepalingen van de AWR (oud) met belang voor dat una via-beginsel luidden: Artikel 67o (oud) AWR: “De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete vervalt indien ter zake van het vergrijp op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingevolge artikel 76 van deze wet of artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht.” Artikel 69a (oud) AWR: “Het recht tot strafvervolging op de voet van artikel 69 met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in artikel 67d of 67e vervalt, indien de boete-inspecteur aan een belastingplichtige ter zake reeds een boete heeft opgelegd.” 34. De hiervoor weergegeven bepalingen van de AWR zijn in de kern zo komen te luiden als weergegeven in randnummers 32 en 33 door inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht, Stb. 1997, 738. De totstandkomingsgeschiedenis van deze wet houdt onder meer het volgende in: Memorie van toelichting: “6. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel 6.1. De opzet Het wetsvoorstel strekt er op de eerste plaats toe om het fiscale boetestelsel verder aan te passen aan de eisen van de internationale verdragen en de in de internationale en nationale rechtspraak ontwikkelde opvattingen over de reikwijdte van de administratieve boete. Het voorstel geeft een meer verfijnde uitwerking van de aan de belastingadministratie toekomende bevoegdheid tot het opleggen van administratieve boeten en schrijft voor welke regels zij bij de gebruikmaking van die bevoegdheid in acht moet nemen. Voorts worden de in de AWR voorkomende strafrechtelijke bepalingen geherstructureerd waardoor enerzijds een duidelijker onderscheid wordt aangebracht tussen beboetbare en strafbare feiten, en anderzijds een beter daarbij aansluitende omschrijving kan worden gegeven van de feitelijke gedragingen ter zake waarvan een administratieve boete kan worden opgelegd. Daarbij hebben wij voor de administratieve boeten een geheel eigen plaats ingeruimd. Door de materiële en formele bepalingen in een apart hoofdstuk VIIIA, luidende: «Administratieve boeten» op te nemen is een overzichtelijker geheel ontstaan. […] 6.2. De benaming van de boeten Omwille van de duidelijkheid hebben wij de in het wetsvoorstel 21 058 gebruikte en door de Commissie overgenomen terminologie van «ordeboeten» voor «lichte» boeten en «niet-ordeboeten» voor «zware» boeten vervangen door respectievelijk verzuimboeten en vergrijpboeten. Hoewel met de omschrijving «ordeboeten» vrij nauwkeurig kan worden uitgedrukt met welk doel en ter zake van welke gedragingen deze soort boete wordt opgelegd, dit geldt ten enenmale niet voor de omschrijving «niet-ordeboeten». De negatieve omschrijving dat deze boeten geen ordeboeten zijn, brengt - naar onze mening - op geen enkele wijze tot uitdrukking dat het hier gaat om sancties ter zake van ernstiger beboetbare feiten dan simpele verzuimen. Door de zware boete negatief te omschrijven wordt gemakkelijk de indruk gewekt dat het met de laakbaarheid van de gedraging nogal meevalt, terwijl deze boete juist bedoeld is voor het meer ernstige beboetbare feit waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Ter voorkoming van mogelijke verwarring hebben wij daarom de tot dusverre gebruikte benaming van ordeboeten en niet-ordeboeten gewijzigd in verzuimboeten en vergrijpboeten. Daarmee is een nauwe aansluiting verkregen bij de terminologie van de beboetbare gedragingen die na aanvaarding van dit wetsvoorstel in de AWR voortaan als verzuim of als vergrijp worden gekwalificeerd. […] 6.4. De boete-inspecteur […] De Commissie-Van Slooten acht de instelling van een aparte boete-inspecteur met name geboden voor het opleggen van vergrijpboeten. Zij is van mening dat het bestaande systeem voor verzuimboeten, waarin de aanslagregelende ambtenaar tevens de boete oplegt, gehandhaafd kan blijven. Hoewel het met het oog op de gevolgen voor de menskracht op het eerste gezicht een aantrekkelijke gedachte lijkt slechts het opleggen van vergrijpboeten aan de boete-inspecteur op te dragen, hebben wij toch gemeend de verantwoordelijkheid voor het opleggen van alle boeten bij deze functionaris te moeten leggen. In dit opzicht zijn wij verder gegaan dan de Commissie strikt noodzakelijk acht. De omstandigheid dat verzuimboeten automatisch (kunnen) worden opgelegd, eenvoudig zijn vast te stellen en doorgaans een relatief gering bedrag belopen, doet niet af aan de omstandigheid dat hier eveneens sprake is van een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. Dit houdt in dat de waarborgen van deze bepaling in acht genomen moeten worden, zij het dat zij afgestemd mogen zijn op het karakter van deze boeten. […] Voor het opleggen van de doorgaans lichtere verzuimboeten, waarmee slechts de handhaving van de orde wordt beoogd, is weliswaar niet vereist dat de inspecteur schuld stelt doch wèl dat hij aan de belastingplichtige mededeelt uit welk feit of uit welke feiten het verzuim bestaat. Een zodanig feit levert een wettelijk vermoeden van schuld op. […] 6.8. Herziening van de strafbepalingen De aanbevelingen van de Commissie-Van Slooten geven eveneens aanleiding de strafbepalingen van de artikelen 68 en 69 AWR te herzien. Met betrekking tot deze strafbepalingen acht de Commissie het noodzakelijk dat: - de delictsomschrijvingen van de misdrijven in artikel 68 worden uitgebreid met het bestanddeel «oogmerk van benadeling van de schatkist», c.q. «oogmerk tot betaling van minder belasting dan materieel is verschuldigd»; - strafvervolging wordt uitgesloten indien voor het feit waarop de vervolging betrekking heeft, een vergrijpboete is opgelegd; daarnaast dient ook de oplegging van een vergrijpboete te zijn uitgesloten wanneer strafvervolging heeft plaatsgehad; - strafvervolging op grond van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht wordt uitgesloten, indien het begane feit belastingfraude betreft; daarnaast acht de Commissie het wenselijk, dat de strafbaarstelling van een overtreding vervalt voor zover in een dergelijk geval tevens een verzuimboete kan worden opgelegd. Deze voorstellen van de Commissie berusten op de opvatting dat het bereik van de administratieve sancties en van de strafsancties zoveel mogelijk van elkaar onderscheiden dient te zijn, met andere woorden dat toepassing van het ene sanctiestelsel in beginsel aan toepassing van het andere in de weg staat (una-via-beginsel) en dat strafvervolging in beginsel slechts in aanmerking komt in de gevallen die de ernstigste wangedragingen betreffen. Deze opvattingen kunnen wij onderschrijven en daaraan is in dit wetsvoorstel dan ook uitwerking gegeven. De uitwerking wijkt evenwel op onderdelen af van het door de Commissie voorgestelde. a. Het «una via»-beginsel Aan het «una via»-beginsel is gestalte gegeven in de voorgestelde artikelen 67o en 69a AWR. Hierdoor wordt enerzijds uitgesloten dat een administratieve boete wordt opgelegd in gevallen waarin ter zake van hetzelfde feit een strafvervolging is ingesteld en de procedure is gevorderd tot de aanvang van de terechtzitting, dan wel transactie heeft plaatsgehad. Anderzijds is door de omschrijving van de beboetbare feiten of door een uitdrukkelijke bepaling bereikt dat de oplegging van een administratieve boete strafvervolging ter zake van het desbetreffende verzuim of vergrijp uitsluit. Aldus is in de wet geregeld dat de uitvoerende organen op een bepaald moment een definitieve keuze zullen moeten maken ten aanzien van de verschillende wegen, die in beginsel openstaan om de gepleegde feiten te sanctioneren. Alhoewel de wet dus in beginsel voor de ernstigere wangedragingen meer dan één grondslag voor sanctionering overlaat, wordt door het maken van een definitieve keuze verzekerd, dat voor hetzelfde feit niet tweemaal een bestraffing zal kunnen plaatsvinden. Dit voorstel sluit aan op het beleid dat bij voorbeeld op het terrein van de sociale zekerheid wordt gevoerd (vergelijk kamerstukken II 1991/92, 17 050, nr. 156, blz. 5). Nu wij zijn tegemoetgekomen aan het desideratum van de Commissie, dat de strafbaarstelling van overtredingen zou dienen te vervallen wanneer ter zake van die overtredingen tevens een verzuimboete kan worden opgelegd, is voor die lichtere overtredingen de keuzemogelijkheid voor de uitvoerende organen komen te vervallen. De wetgever laat hier uitdrukkelijk alleen de administratieve weg open. b. Oogmerk-vereiste Met de Commissie, en overigens in overeenstemming met de gangbare praktijk, zijn wij van oordeel, dat strafvervolging ter zake van overtreding van de bepalingen van de AWR slechts in aanmerking komt in geval sprake is van ernstige belastingfraude. De Commissie heeft aangegeven, dat bij de selectie van voor strafvervolging in aanmerking komende gevallen kwantitatieve en kwalitatieve criteria dienen te worden gehanteerd. […] De door de Commissie gevolgde gedachtengang spreekt ons aan, hetgeen heeft geleid tot een herformulering van de delictsomschrijvingen (in het voorgestelde artikel 69 AWR) voor de thans in artikel 68 AWR strafbaar gestelde misdrijven. Naar ons oordeel is het evenwel minder wenselijk het door de Commissie beoogde doel te bereiken door opneming van het bestanddeel «oogmerk minder belasting te betalen dan materieel is verschuldigd» (of redactionele varianten op een dergelijke oogmerkformule). In plaats daarvan is in de delictsomschrijvingen van artikel 69, eerste en tweede lid, AWR gekozen voor het bestanddeel «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Deze formulering verdient uit een oogpunt van handhaafbaarheid de voorkeur. […] Alhoewel wij derhalve toevoeging van het oogmerkvereiste daartoe niet het geëigende instrument achten, zijn wij met de Commissie van oordeel, dat de strafvervolging ter zake van misdrijf, in overeenstemming met de bestaande praktijk, moet zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Dit is in dit voorstel uitgedrukt met de formule: «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Met deze redactie is het accent expliciet gelegd op de, uit de objectieve aard en omstandigheden af te leiden, strekking of gerichtheid van de gedraging. Het gaat bij deze formulering van het bestanddeel dus heel bepaald niet om de subjectieve wilsrichting of bedoeling van de verdachte, maar om een, om zo te zeggen, van «buitenaf» waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging. Voor de vaststelling dat een gedraging de strekking heeft, dat te weinig belasting wordt geheven, zijn bepalend de ervaringsgegevens die leren, dat de gedraging, gezien de effecten die dergelijke gedragingen in het algemeen plegen te hebben, geschikt is om te bereiken, dat onvoldoende belasting wordt geheven. Uit deze omschrijving moge blijken, dat het vaststellen van de strekking van het feit het vellen van een waarschijnlijkheidsoordeel veronderstelt: de gedraging heeft, om het nog eens anders te zeggen, de bedoelde strekking, wanneer het feit, naar de ervaring leert, de aanmerkelijke kans in het leven roept, dat als gevolg daarvan te weinig belasting zal worden geheven. Voldoende is dat deze kans wordt geschapen: de te geringe heffing van belasting hoeft niet met zekerheid vast te staan en de heffing van belasting behoeft evenmin reeds te hebben plaatsgehad. Wanneer aan deze voorwaarde is voldaan, is een feit begaan, dat ernstig genoeg is om als misdrijf te worden gestraft, mede in aanmerking genomen dat het opzetvereiste onverkort is gehandhaafd. Naar ons oordeel, het zij herhaald, behoeft de strafwaardigheid van het feit niet de verdergaande vaststelling, dat ook deze verdachte met zijn handelen de onmiddellijke bedoeling heeft gehad de fiscus te benadelen. De verkieslijkheid van dit bestanddeel boven het oogmerkvereiste is erin gelegen, dat het objectieve karakter van de gedraging gemakkelijker is te bewijzen dan het subjectieve bestanddeel. […] 9. Toelichting op de artikelen […] Artikel I, onderdeel Y Inleidende opmerkingen bij hoofdstuk VIIIA […] Samenloop Een ander algemeen facet betreft het verschijnsel samenloop in die zin dat een bepaalde feitelijke gedraging kan vallen onder meer dan een boetebepaling. Het gaat om twee categorieën van gevallen. Voor de aanslagbelastingen kan het niet of niet-tijdig doen van een aangifte een verzuim inhouden, in de zin van een tekortkoming van niet-ernstige aard. Een dergelijke tekortkoming valt onder artikel 67a. Indien een aldus omschreven gedrag gepaard gaat met opzet of grove schuld, valt het tevens onder artikel 67d (vergrijpboete bij definitieve-aanslagregeling). Voor de belastingen die bij wege van voldoening of afdracht op aangifte worden geheven, valt het niet, gedeeltelijk niet, of te laat betalen van de belasting onder artikel 67c, indien dit aan te merken is als een verzuim. Als deze gedraging is begaan met opzet of grove schuld, valt zij onder artikel 67f. Wij wijzen erop dat dit niet meebrengt dat voor dezelfde gedraging beide boeten zouden kunnen worden opgelegd. Indien de Belastingdienst wordt geconfronteerd met gegevens die aannemelijk doen zijn dat de aangifteplicht respectievelijk de betalingsplicht niet naar behoren is nagekomen, moet hij uit twee mogelijkheden kiezen. Het is logischerwijs onmogelijk een bepaalde gedraging tegelijkertijd als verzuim en als vergrijp te kwalificeren. De ene mogelijkheid is dat de fiscus de tekortkoming aanmerkt als een verzuim. Hij legt dan zo nodig een verzuimboete op. Hij kan daar later niet meer op terugkomen, ook niet als achteraf bij voorbeeld blijkt dat de betrokkene de gedraging met opzet heeft begaan. Uiteraard geldt ook het omgekeerde: is ter zake van een bepaald feit een vergrijpboete opgelegd, dan is een verzuimboete uitgesloten. Afdeling 1, paragraaf 1: Verzuimboeten (artikelen 67a tot en met 67c) […] Artikel 67b Artikel 67b bevat de regeling van de boete van f 250 die kan worden opgelegd wegens het niet of niet-tijdig doen van aangifte voor de belastingen die worden geheven bij wege van afdracht of voldoening op aangifte (hierna ook wel: aangiftebelastingen). Vanwege de hierna te noemen rechtspraak bieden de huidige bepalingen van de AWR niet (meer) de mogelijkheid ter zake van vorenbedoeld feit een administratieve boete op te leggen. Oorspronkelijk werd het doen van aangifte voor de aangiftebelastingen gezien als een onlosmakelijk onderdeel van de verplichting de belasting op aangifte te voldoen of af te dragen. Dat wil zeggen dat, indien wel betaald was, doch de aangifte niet was gedaan, de verhogingen bij naheffing ingevolge de artikelen 21 en 22 konden worden toegepast. Door het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1984, BNB 1984/233 is evenwel vast komen te staan, dat de bepalingen inzake het opleggen van een verhoging door middel van een naheffingsaanslag uitsluitend betrokken kunnen worden op situaties waarin daadwerkelijk belasting wordt nageheven dan wel gevallen waarin de verschuldigde belasting te laat is betaald. Ze bieden naar het oordeel van de Hoge Raad geen handvat om een boete op te leggen wegens het niet of te laat doen van aangifte voor de belastingen die worden geheven bij wege van afdracht of voldoening op aangifte. Deze lacune is onwenselijk. De betekenis van de aangifte is enerzijds een geleidebiljet bij de betaling, anderzijds een verklaring die strafrechtelijk van belang kan zijn. De aangifte behelst een verklaring van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige dat hij inzake een of meer middelen over een bepaald tijdvak een bepaald bedrag dient te betalen of aanspraak maakt op een teruggave, terwijl - voor zover nodig - voorts wordt aangegeven aan welk soort belasting of premie een en ander moet worden toegerekend. Voor een doelmatige gang van zaken is tijdige en correcte nakoming van de aangifteverplichting van groot praktisch belang voor de aangiftebelastingen. Tot op zekere hoogte heeft deze aangifte een functie als controlemiddel, namelijk om na te gaan of de daadwerkelijk ontvangen betalingen van de belasting- en inhoudingsplichtigen corresponderen met hetgeen zij verklaren schuldig te zijn. Met het oog op een ordelijke, doelmatige verwerking van de betalingen op de aangiften in de geautomatiseerde heffings- en invorderingsadministraties, is het echter belangrijker dat ten tijde van de ontvangst bekend is aan welke middelen de betaling moet worden toegerekend. Om de belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen die het aangaat tot de noodzakelijke medewerking op dit punt te bewegen, is het daarom gewenst een sanctie te verbinden aan het niet naleven van de belastingwet op dit punt. De betekenis van de aangifte voor de aangiftebelastingen is, in verhouding tot die voor de aanslagbelastingen, bescheiden. In verreweg de meeste gevallen dat er iets valt aan te merken op de nakoming van deze aangifteverplichting, is er sprake van een nalatigheid van betrekkelijk geringe ernst: bij voorbeeld het verzuimen een aangiftebiljet in te dienen «omdat» geen belasting verschuldigd is of een betrekkelijk geringe overschrijding van een termijn bij het indienen van de aangifte. Op dergelijke overtredingen van geringe ernst - verzuimen - ziet artikel 67b. De belastingbedragen welke op aangifte dienen te worden voldaan of afgedragen kunnen zeer groot zijn. Gezien de betrekkelijk geringe ernst van het verzuim waar artikel 67b op ziet, lijkt het dan ook niet juist een percentage van het aan te geven belastingbedrag ten grondslag te leggen aan de boeten. Het indertijd voorgestelde maximumbedrag voor de boete van f 250 achten we thans nog passend. Evenals bij artikel 67a is op het verzuim geen strafrechtelijke sanctie gesteld en kan een anticumulatiebepaling achterwege blijven. […] Artikel 67c Het eerste lid van dit artikel bevat de boetebepaling voor gevallen waarin de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet tijdig is betaald, en waarin geen opzet of grove schuld in het geding is. Het gaat dus enkel om een verzuim bestaande uit de omstandigheid dat men de verschuldigde belasting niet volledig heeft voldaan binnen de in artikel 19 AWR bedoelde termijn van een maand. In het belang van de orde moet tegen een dergelijk verzuim wel adequaat worden opgetreden. Bij de aangiftebelastingen kan het in individuele gevallen gaan om grote bedragen; met name de totale afdrachten en voldoeningen per maand en kwartaal kunnen zeer omvangrijk zijn. Vertragingen in de betalingen zijn niet alleen hinderlijk voor een ordelijke en doelmatige werkwijze van de Belastingdienst en een goede bewaking van de belastingontvangsten van het Rijk, maar brengen al gauw aanzienlijke rentenadelen voor het Rijk met zich. Tegen de achtergrond dat het bij de aangiftebelastingen vaak om grote bedragen gaat, dient de boete op een voldoende hoog bedrag te worden gesteld. Enerzijds om te voorkomen dat men door te laat betalen al snel een voordeel (rentewinst) verkrijgt en anderzijds om te bereiken dat van de boete een voldoende prikkel uitgaat voor belasting- en inhoudingsplichtigen om hun betalingsverplichting na te komen. Met het oog daarop is het voorstel voor een boete van f 10 000 gehandhaafd. […] Omdat op tekortkomingen in het betalingsgedrag met betrekking tot de aangiftebelastingen geen strafsanctie is gesteld, is het niet nodig een bepaling op te nemen die cumulatie met een fiscale strafbepaling voorkomt. […] Artikel 67o Deze bepaling geeft, voor de administratieve boeten, uitwerking aan het beginsel van de «una via». Dat wil zeggen dat op een door de wet aangewezen moment een eind wordt gemaakt aan de keuzemogelijkheid tussen administratiefrechtelijke en strafrechtelijke afhandeling van een vergrijp tegen de belastingwet. Onder de huidige wettelijke regeling hoeft die keuze niet gemaakt te worden en kunnen beide sanctiemogelijkheden geheel naast elkaar worden toegepast. Pas indien de strafrechtelijke afdoening is voltooid, wordt het beginsel van «ne bis in idem» toegepast en wijkt de administratiefrechtelijke afdoening voor de strafrechtelijke. Onder strafrechtelijke afdoening wordt in dit verband verstaan vrijspraak, ontslag van rechtsvervolging of veroordeling door de strafrechter; daarmee gelijkgesteld wordt het nakomen van de voorwaarden van een transactie ter voorkoming van verdere vervolging ingevolge artikel 76 AWR (en 74 Sr). Volgens de huidige bepalingen is dus, tot het moment waarop de strafrechtelijke afdoening is voltooid, feitelijk zonder enige beperking dubbele vervolging mogelijk. Het is wenselijk daaraan wel beperkingen te stellen. Daarvoor is overeenkomstig de aanbeveling van de Commissie-Van Slooten een praktische oplossing mogelijk, die zowel de Belastingdienst als het Openbaar Ministerie de ruimte laat voor een doelmatig en doeltreffend uitvoeringsbeleid. Zodra de fiscus gebruik heeft gemaakt van de hem toegekende bevoegdheid aan een justitiabele voor een bepaald vergrijp een administratieve boete op te leggen, kan wegens diezelfde gedraging geen strafrechtelijke afdoening meer volgen (artikel 69a AWR). Aan de andere kant vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete indien ter zake van de gedraging in kwestie strafvervolging is ingesteld welke zover is gevorderd dat het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen door het bindend worden van een transactie ter voorkoming van verdere vervolging. […] Artikel I, onderdeel Z Artikel 68 AWR (nieuw) Zoals in het algemeen gedeelte van deze memorie reeds is uiteengezet, bevatten de voorgestelde artikelen 68 en 69 AWR, afgezien van de inhoudelijke veranderingen, ook een herordening van de strafbare feiten. In artikel 68 zijn de overtredingen opgesomd en in artikel 69 de misdrijven. De feiten strafbaar gesteld in het voorgestelde artikel 68, eerste lid, AWR zijn inhoudelijk ongewijzigd overgenomen uit het geldende artikel 69. De overtredingen vermeld in artikel 68, tweede lid, AWR zijn in hoofdzaak dezelfde als thans zijn opgenomen in het eerste lid van dat artikel. Er zijn echter enkele wijzigingen voorgesteld. In de eerste plaats is het verbod van het geldende artikel 68, eerste lid, onderdeel a (niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig aangifte doen), thans niet meer als overtreding strafbaar gesteld. Daaraan bestaat geen behoefte meer, nu de minder ernstige gevallen waarin, zonder dat van opzet sprake is, niet of niet binnen de gestelde termijn aangifte is gedaan, in de voorgestelde artikelen 67a en 67b AWR worden aangemerkt als verzuimen waarop een verzuimboete is gesteld. Aldus is erin voorzien dat op deze feiten slechts één sanctiestelsel van toepassing is, hetgeen ook door de Commissie-Van Slooten was aanbevolen. Het - niet opzettelijk - doen van een onjuiste of onvolledige aangifte is in het voorstel niet meer als overtreding strafbaar gesteld. Wanneer deze gedragingen aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige zijn te wijten, kan daarvoor een vergrijpboete worden opgelegd (vergelijk de artikelen 67d en 67e AWR, als voorgesteld); zijn de feiten opzettelijk begaan en strekken deze tot heffing van te weinig belasting dan is sprake van een misdrijf als voorzien in het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR. […] Artikel I onderdeel AA Artikel 69 AWR (nieuw) Zoals in de toelichting op het nieuwe artikel 68 is vermeld, bevat het nieuwe artikel 69 voortaan de fiscale misdrijven. In het algemeen gedeelte van deze memorie is uiteengezet, dat in de delictsomschrijving van de feiten van het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR de strekking van de gedraging als bestanddeel is opgenomen. Afgezien daarvan is de afwijking van de bestaande regeling tamelijk beperkt. Het huidige artikel 68, tweede lid, AWR stelt de opzettelijke overtreding van de verboden, vermeld in het eerste lid, als misdrijf strafbaar. Voor de meeste van die feiten geldt, dat hun strafbaarheid zal komen te berusten op artikel 69, eerste lid, AWR, waarbij de strafmaat ongewijzigd blijft. Dat laatste is niet het geval met het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte (thans strafbaar op grond van artikel 68, eerste lid, onderdeel a, juncto artikel 68, tweede lid, AWR). Zoals in paragraaf 6.8 van deze memorie is uiteengezet, is de maximale gevangenisstraf voor deze feiten in dit voorstel gebracht op zes jaren, zulks in overeenstemming met de strafpositie bepaald in artikel 225 Sr. Deze differentiatie in strafpositie heeft meegebracht dat de misdrijven in de AWR niet meer in één artikellid kunnen worden geconcentreerd, maar over twee leden moeten worden verdeeld. […] De voorgestelde bepalingen verschillen ten aanzien van het bestanddeel «indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven». De voorgestelde bepalingen bevatten dat bestanddeel niet meer, maar wel het bestanddeel «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven». Zoals in paragraaf 6.8 van deze memorie is toegelicht, is het laatst vermelde bestanddeel opgenomen naar aanleiding van het advies van de Commissie-Van Slooten om te accentueren, dat slechts de ernstige feiten - kennelijk gericht op benadeling van de fiscus - als misdrijf strafbaar dienen te zijn. De vorm waarin dat vereiste is uitgedrukt is niet die van het oogmerk op zodanige benadeling, maar die van de objectieve strekking van de gedraging. […] De voorgestelde delictsomschrijving is minder ruim dan de thans geldende. In de geldende bepaling is aan de delictsomschrijving voldaan, indien de mogelijkheid bestaat, dat te weinig belasting kan worden geheven. Het zal duidelijk zijn, dat de in de onderdelen a tot en met e omschreven gedragingen vrijwel altijd meebrengen, dat die mogelijkheid bestaat. De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid echter enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken. Zoals hiervoor is opgemerkt, is overtreding van artikel 68 AWR thans als misdrijf strafbaar indien het feit opzettelijk is begaan en indien het ten gevolge zou kunnen hebben, dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In de bestaande opbouw van de delictsomschrijving ligt niet opgesloten, dat het opzet waarmee de verboden gedraging wordt verricht, moet zijn gericht op het mogelijke gevolg dat te weinig belasting wordt geheven. In het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR blijft deze verhouding tussen de bestanddelen «opzettelijk» en «indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven» dezelfde. Ook in de voorgestelde redactie behoeft de opzet derhalve niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging; het opzet-vereiste betreft de gedragingen die zijn omschreven in het voorgestelde artikel 68, tweede lid, onderdelen a tot met e, en artikel 69 zelf.” […] Artikel 69a Dit artikel geeft uitwerking aan het una-via-beginsel. Indien met betrekking tot een bepaald feit zowel administratieve beboeting mogelijk is op de voet van artikel 67d of 67e AWR, als strafrechtelijke vervolging, vervalt het recht van strafvervolging zodra ter zake van dat feit een vergrijpboete ingevolge een van de genoemde artikelen is opgelegd. De zinsnede «strafvervolging wordt niet ingesteld» zal veelal betekenen dat elke vorm van strafvervolging achterwege blijft. In bepaalde gevallen kan het voorschrift ook betekenen dat een aanvankelijk aangevangen vervolging beëindigd dient te worden. Dit kan zich voordoen indien het Openbaar Ministerie een bepaalde zaak in onderzoek heeft genomen doch op enig moment besluit dat administratiefrechtelijke afdoening in de gegeven omstandigheden passender is.” - Memorie van antwoord: “ALGEMEEN […] 5. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel 5.1. Onderscheid tussen verzuimboeten en vergrijpboeten […] Het lid van de RPF-fractie vraagt om een nadere toelichting op de situatie waarin de boete-inspecteur de mogelijkheid heeft om een bepaalde gedraging te bestraffen met zowel een verzuimboete als een vergrijpboete. Dit doet zich in drie situaties voor: bij aanslagbelastingen indien in het geheel geen aangifte is gedaan (keuze tussen artikel 67a en 67d); bij aangiftebelastingen indien (geheel of gedeeltelijk) geen belasting is betaald (artikel 67c en 67f) of indien de belasting niet tijdig is betaald (keuze tussen artikel 67c en 67f). Naar de mening van het lid van de RPF-fractie wordt in de memorie van toelichting terecht bepaald dat het opleggen van een verzuimboete het later alsnog «omzetten» van deze boete in een vergrijpboete uitsluit. De fiscus wordt op die manier gedwongen tot een zo zorgvuldig mogelijke werkwijze. Hij vraagt zich echter af of dit beginsel ook - zoals in de memorie van toelichting wordt gesteld - in de omgekeerde situatie dient te gelden, en of het niet wenselijk is om de systematiek op dit punt aan te passen. Het betreft hier derhalve de vraag of de keuze voor een vergrijpboete een later «terugvallen» op de verzuimboete, bij voorbeeld omdat het vereiste bewijs bij de vergrijpboete van de opzet of grove schuld niet kan worden geleverd, uitsluit. De keuze voor de vergrijpboete in de hiervoor beschreven drie situaties van samenloop heeft inderdaad het door het RPF-lid gesignaleerde gevolg. Dit gevolg - het niet kunnen terugvallen op de verzuimboete - achten wij ook wenselijk. De boete-inspecteur wordt zo, evenzeer als in de omgekeerde situatie (de keuze voor een verzuimboete sluit de vergrijpboete ter zake van hetzelfde feit uit), gedwongen tot een zeer zorgvuldige afweging van de hem ter beschikking staande mogelijkheden tot sanctionering. Deze zorgvuldige afweging achten wij des te meer noodzakelijk, omdat het in het fiscale boetestelsel het bestuursorgaan zelf is dat overgaat tot het daadwerkelijk opleggen van de boete. Dit vereist een zeer zorgvuldig omgaan met deze sanctie-oplegging. Daaraan zou afbreuk kunnen worden gedaan door te gemakkelijk over te gaan tot het opleggen van de zwaardere sanctie (de vergrijpboete), indien men verzekerd zou zijn van de mogelijkheid om «terug te kunnen vallen» op de lichtere sanctie voor hetzelfde feit (de verzuimboete). Indien wordt gekozen voor het opleggen van de vergrijpboete en nadien het bewijs van opzet of grove schuld niet wordt geleverd, zal dus ter zake van dit feit uiteindelijk geen sanctie kunnen worden opgelegd. De boete-inspecteur zal de mogelijkheid van deze uitkomst, in het licht van de door hem uit het boete-onderzoek verkregen gegevens, moeten meewegen bij zijn keuze tussen verzuim- of vergrijpboete. Op dit punt wordt dus een andere uitwerking gekozen dan in het huidige artikel 21,eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), waarin de mogelijkheid van «terugval» – zoals blijkt uit H.R. 22 mei 1991, BNB 1991/208 – wel ligt besloten. Overigens wordt van deze mogelijkheid onder de huidige AWR in de beleidssfeer geen gebruik gemaakt. Wij wijzen op paragraaf 20 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. In wezen ligt de hiervoor weergegeven argumentatie in het verlengde van het «una via»-beginsel, zoals dit wordt uitgewerkt bij de samenloop van boete-oplegging met strafvervolging. Daar kan immers het vergelijkbare voorbeeld worden aangevoerd van een belastingplichtige die tijdens de strafprocedure een zodanig verweer voert dat vrijspraak volgt. Ook hier werkt dit beginsel naar beide kanten door: het «meerdere» (strafvervolging) sluit het «mindere» (boete-oplegging) uit (zie het voorgestelde artikel 67o AWR), maar ook de keuze voor het «mindere» is definitief: na boete oplegging geen strafvervolging meer ter zake van hetzelfde feit (artikel 69a AWR). Het lid van de RPF-fractie vraagt voorts of bij eenzelfde aanslag een verzuim- en een vergrijpboete kan worden opgelegd. Deze vraag beantwoorden wij bevestigend; die mogelijkheid is slechts uitgesloten, zoals hiervoor werd toegelicht, indien de verzuim- en de vergrijpboete betrekking hebben op hetzelfde feit. Indien echter bij voorbeeld ter zake van een aanslagbelasting niet tijdig aangifte is gedaan, en de inspecteur tevens (bij primitieve aanslagregeling of bij navordering) constateert dat de aangifte onjuist is geweest, kan hij zowel de verzuimboete van 67a als de vergrijpboete van 67d (of 67e in geval van navordering) opleggen. Het betreft hier immers twee verschillende gedragingen: het niet tijdig nakomen van de aangifteverplichting en het doen van onjuiste aangifte. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor de aangiftebelastingen. Zo kan dus inderdaad over dezelfde periode zowel een verzuimboete worden opgelegd op basis van artikel 67b (geen aangifte gedaan) als een vergrijpboete op grond van artikel 67f (bij voorbeeld wegens het niet-tijdig betalen van de verschuldigde belasting). Bij de aangiftebelastingen kunnen over dezelfde periode ook twee verzuimboeten worden opgelegd: wegens het niet of niet tijdig doen van de vereiste aangifte (artikel 67b), en wegens het (geheel of gedeeltelijk) niet dan wel niet tijdig betalen van de belasting (artikel 67c). Uit de tekst van artikel 10 AWR, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van de Wet van 21 april 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen (Stb. 301), komt immers duidelijk naar voren dat de aangifteverplichting een afzonderlijke verplichting is, die naast de betalingsverplichting moet worden nagekomen. Overigens kon voordien ook reeds gesproken worden van twee naast elkaar staande verplichtingen, zoals blijkt uit H.R. 22 februari 1984, BNB 1984/233. De nakoming van elke verplichting afzonderlijk kan dus met een boete worden gesanctioneerd.” De artikelen 67b, 67c en 69 AWR nader beschouwd 35. Uit het voorafgaande wettelijk kader valt het volgende af te leiden. Krachtens art. 67b, eerste lid, AWR en art. 67c, eerste lid, AWR kunnen aan een (rechts)persoon administratieve boeten worden opgelegd wegens respectievelijk het niet (tijdig) doen van een belastingaangifte (art. 67b) en het (gedeeltelijk) niet (tijdig) betalen van de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen (art. 67c). De gedragingen naar aanleiding waarvan deze boeten kunnen worden opgelegd zijn gekwalificeerd als verzuim. Dat de beboetbare gedraging slechts een verzuim betreft, drukt uit dat de laakbaarheid van de gedraging relatief van weinig gewicht is. Verzuimen zijn overtredingen van (betrekkelijk) geringe ernst. Voor meer ernstige beboetbare feiten kunnen vergrijpboeten worden opgelegd. Daarvoor is opzet of grove schuld vereist. De boeten die vanwege verzuimen kunnen worden opgelegd, vereisen geen vaststelling van opzet of grove schuld, belopen een relatief gering bedrag, zijn doorgaans eenvoudig vast te stellen en lenen zich derhalve voor automatische oplegging. 36. De in art. 67b, eerste lid, AWR bedoelde verzuimboete wordt in het belang van de handhaving van de orde opgelegd en dient de betrokkenen tot de noodzakelijke medewerking te bewegen, hier tot het (tijdig) doen van belastingaangifte. De tijdige en correcte nakoming van de aangifteverplichting is van groot praktisch belang voor een doelmatige gang van zaken. De aangifte heeft tot op zeker hoogte een functie als controlemiddel en is zodoende van belang met het oog op een ordelijke en doelmatige verwerking van de betalingen op de aangiften. 37. De in art. 67c, eerste lid, AWR bedoelde verzuimboete dient te verzekeren dat een voldoende prikkel bestaat voor de betrokkenen om hun betalingsverplichting na te komen en om te voorkomen dat zij al snel een rentewinst verkrijgen door te late betaling. De gedachte is dat in het belang van het verzekeren van een ordelijke en doelmatige werkwijze van de Belastingdienst, een goede bewaking van de belastingontvangsten van het Rijk en het voorkomen dat rentenadelen voor het Rijk ontstaan, adequaat moet worden opgetreden tegen het in art. 67, eerste lid, AWR bedoelde betalingsverzuim. 38. Bij de opneming van de thans in art. 69 AWR neergelegde strafbaarstelling is het uitgangspunt geweest dat strafvervolging voor overtredingen van de AWR slechts in aanmerking komt als sprake is van ernstige belastingfraude. Strafvervolging ter zake van een fiscaal misdrijf moet – zo staat te lezen in de memorie van toelichting – zijn beperkt tot de gevallen waarin de gedraging klaarblijkelijk is gericht op benadeling van de schatkist. Om dat te bewerkstelligen is in onder meer art. 69, eerste lid, AWR het bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat t