ECLI:NL:PHR:2021:17

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/00973 C Zitting 12 januari 2021 CONCLUSIE E.J. Hofstee In de zaak [verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1981, hierna: de verdachte. I. Inleiding Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (verder: het Hof) heeft bij vonnis van 5 maart 2020 (

1. i)het vonnis van het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten (verder: het Gerecht) van 17 april 2018 vernietigd ten aanzien van de opgelegde straf en de verdachte veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van 18 maanden, waarvan 12 maanden voorwaardelijk met een proeftijd voor de duur van 3 jaren, met aftrek van de tijd in verzekering doorgebracht, en tot een taakstraf, bestaande uit een werkstraf van 240 uur, subsidiair 120 dagen hechtenis, en (
2. ii)het vonnis van het Gerecht voor het overige (met aanvulling van gronden) bevestigd. De verdachte is veroordeeld wegens 1. “Ingevolge de Algemene landsverordening Landsbelastingen verplicht zijnde tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat opzettelijk niet binnen de gestelde termijn doen, terwijl van het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor de Nederlandse Antillen of voor een van de eilandgebieden kan ontstaan en ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen verplicht zijnde tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat opzettelijk niet binnen de gestelde termijn doen, terwijl van het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor Sint Maarten kan ontstaan, meermalen gepleegd” en 2. “Ingevolge de Algemene landsverordening Landsbelastingen verplicht zijnde tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat opzettelijk niet binnen de gestelde termijn doen, terwijl van het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor de Nederlandse Antillen of voor een van de eilandgebieden kan ontstaan, meermalen gepleegd, en ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen verplicht zijnde tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat opzettelijk niet binnen de gestelde termijn doen, terwijl van het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor Sint Maarten kan ontstaan, meermalen gepleegd.” Namens de verdachte heeft mr. Th.J. Kelder, advocaat te Den Haag, bij schriftuur vijf middelen van cassatie voorgesteld. II. Bewezenverklaringen en bewijsmiddelen 3. Het Hof heeft door het vonnis van het Gerecht in zoverre te bevestigen ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat: “1. hij in de periode van 1 januari 2010 tot en met 31 december 2017 in de Nederlandse Antillen of Sint Maarten meermalen opzettelijk, als degene, die ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen, verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte Inkomstenbelasting, dat niet binnen de gestelde termijn heeft gedaan, immers heeft hij telkens opzettelijk nagelaten om binnen de gestelde termijn aangifte Inkomstenbelasting betreffende de belastingjaren 2009, 2010, 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016 te doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel kan ontstaan voor de Nederlandse Antillen en/of voor een van de eilandgebieden en/of voor Sint Maarten; 2. hij in de periode van 1 juli 2009 tot en met 15 augustus 2016 in de Nederlandse Antillen en/ of Sint Maarten, meermalen opzettelijk, als degene die ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen, verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte Belasting op Bedrijfsomzetten (Turnover Tax), dat niet binnen de gestelde termijn heeft gedaan, immers heeft hij telkens opzettelijk, maandelijks, nagelaten om binnen de gestelde termijn aangifte Belasting op de Bedrijfsomzetten voor het bedrijf [A] betreffende de tijdvakken in 2009, 2010, 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016 te doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel kan ontstaan voor de Nederlandse Antillen en/of voor een van de eilandgebieden en/of voor Sint Maarten.” 4. De tenlastelegging en bewezenverklaringen zien op periodes die aanvangen op 1 januari 2010 (feit 1) respectievelijk op 1 juli 2009 (feit 2). Toen maakte Sint Maarten nog deel uit van de Nederlandse Antillen en gold voor Sint Maarten de inkeerbepaling als bedoeld in art. 49, derde lid, Algemene landsverordening landsbelastingen Nederlandse Antillen (NA) van 3 augustus 2001. Dat verklaart dat in de tenlastelegging tevens is opgenomen de zinsnede dat door het niet tijdig doen van de aangiften nadeel kan ontstaan voor de Nederlandse Antillen. Zoals bekend is Sint Maarten sinds 10 oktober 2010 een zelfstandig land binnen het Koninkrijk der Nederlanden en heeft dit Koninkrijkland inmiddels een eigen Algemene landsverordening landsbelastingen (StM) en een eigen Wetboek van Strafvordering (StM). 5. De bewezenverklaringen berusten op de volgende, door het Hof overgenomen en hier en daar door hem aangevulde bewijsmiddelen (met weglating van de voetnoten): “Bewijsmiddelen Het Gerecht stelt op grond van de inhoud van de wettige bewijsmiddelen, waarnaar in de voetnoten bij dit arrest wordt verwezen, de volgende feiten en omstandigheden vast. 1. De verdachte heeft een eenmansbedrijf opgericht onder de naam [A]. Dit eenmansbedrijf is op 12 september 2007 opgericht en geregistreerd in het register van de Kamer van Koophandel en Nijverheid van Sint Maarten en houdt zich volgens de daarin opgenomen gegevens bezig met bouwactiviteiten. Dit een en ander volgt uit het uittreksel uit het register van de Kamer van Koophandel en Nijverheid d.d. 2 december 2016, zoals hierna weergegeven: "Date: December 02, 2016 In the Commercial Register of the St. Maarten Chamber of Commerce & Industry is registered: [A]. Trade name: [A] Legal form: Sole Ownership Date established: September 12, 2007 Date registered: September 12, 2007 Activity category: Construction works Description: Construction Business address: [a-straat 1] Area name: [plaats] Name Official: [verdachte] Function: Statutory Director Title: Managing Director Address: [a-straat 1], [plaats]." 2. In de administratie van [B] N.V. zijn facturen aangetroffen van [A] over de periode juli 2009 tot augustus 2016. Deze facturen zijn, voor zover het Gerecht heeft kunnen nagaan, door middel van cheques van [C] N.V. uitbetaald aan [A]. De cheques zijn geïncasseerd en vervolgens op bankrekeningnummer [001] ten name van [verdachte] gestort, waarna steeds een aanzienlijk deel daarvan contant is opgenomen. 3. In het dossier is het volgende overzicht gegeven van de bedragen die op facturen betrekking hebben en door middel van geïncasseerde cheques zijn bijgeschreven op voormelde bankrekening van de verdachte: [ [Volgt een overzicht van de maanden, data van bijschrijving en de desbetreffende bedragen in $ over de jaren 2009, 2010, 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016, A-G] [ In totaal is er in de ten laste gelegde jaren 2009, 2010 en 2012 tot en met 2016 dus $ 1.261.078,20 bijgeschreven. 4. De eerste maandelijkse aangiften van de Belasting op de Bedrijfsomzetten voor [A] zijn op 19 december 2017 bij de Belastingdienst binnengekomen. Op dat moment zijn aangiften ingediend over alle maanden van de jaren 2010 tot en met 2016. Vervolgens zijn op 2 februari 2018 de aangiften over de maanden oktober tot en met december 2009 binnengekomen, op 5 februari 2018 de aangiften over de maanden juli en augustus 2009 en op 6 februari 2018 de aangiften over de maanden januari tot en met juni 2009 en de maand september 2009. 5. De verdachte heeft verder, voor wat betreft de ten laste gelegde periode, eerst op 15 december 2016 aangiften van de Inkomstenbelasting opgesteld; deze bij de Belastingdienst op 19 december 2017 binnengekomen aangiften hebben betrekking op de jaren 2010 tot en met 2013. Op 19 december 2017 zijn vervolgens de aangiften over de jaren 2014 en 2015 binnengekomen, op 5 februari 2018 de aangifte over het jaar 2009 en op 6 februari 2018 de aangifte over het jaar 2016. Voor wat betreft de jaren 2009 tot en met 2013 blijkt niet expliciet wanneer de daarop betrekking hebbende aangiftebiljetten zijn uitgereikt. De aangiftebiljetten die zien op de jaren 2014, 2015 en 2016, zijn respectievelijk op 1 april 2015,1 april 2016 en 1 april 2017 uitgegeven. 6. De verdachte heeft als getuige op 17 december 2016 tegenover de politie onder meer het volgende verklaard: "Van de haven krijg ik voor [A] altijd cheques. Die haal ik zelf op of ik stuur iemand om de cheques op te halen. Met de cheque ga ik naar de bank en ik laat deze cheque uitbetalen." 7. De verdachte heeft verder tijdens zijn tweede verhoor als verdachte op vragen van de politie onder meer het volgende verklaard: "[Verbalisant:] Heeft u naast de [D] nog meer bedrijven gehad of werkgevers? [Verdachte:] Ja, ik heb het bedrijf [A]. U toont mij een salarisstrook van april 2012 van [E]. Ik denk dat ik daar een paar maanden heb gewerkt. Mijn werkzaamheden bestonden uit het invoeren van gegevens van verschillende bedrijven in het programma Quickbooks. Dat is een boekhoudprogramma. [Verbalisant:] Wat is uw opleiding? [Verdachte:] Ik heb een schriftelijke cursus boekhouden gedaan. Die cursus duurde 6 maanden en ik heb mijn diploma behaald. Daarna kreeg ik de baan bij [betrokkene 1]. Daarvoor had ik al de [D] gekocht. Ongeveer in die periode heb ik ook het bedrijf [A] opgericht. Daarna heb ik nog wat baantjes gehad bij verschillende bedrijven in de boekhouding. Daar heb ik hetzelfde werk gedaan als bij [betrokkene 1]." 8. De verdachte heeft tijdens zijn derde verhoor als verdachte desgevraagd onder meer het volgende verklaard: "[Verbalisant:] Wij tonen u een contract tussen [A] en de haven waarin overeen wordt gekomen dat [A] als onderaannemer van [F] de werkzaamheden gaat verrichten inzake 'Drediging material movement, transportation of the material'. [Verdachte:] Ik weet dat ik een contract heb ondertekend met de haven. Dit moet het contract zijn. [Verbalisant:] Wij tonen u een aantal facturen van [A] aan de haven waarin wordt gerefereerd aan [F]. [Verdachte:] Ik heb alle cheques verzilverd. Dat is mijn verantwoordelijkheid. Ik ben de enige die de cheques kan verzilveren. [Verbalisant:]: Onder punt 8. van het contract staat vermeld: 'For audit Purpose please also inform Harbour on completion of works and followup of that for Phase 2 all taxes must be up to par and proven'. Hier staat dat alle belasting betaald moet worden. Dat heeft u niet gedaan. [Verdachte:] Op dat moment had ik mijn belastingaangiften nog niet ingediend en heb de Haven dus niet laten zien dat ik mijn belasting had betaald. Pas nadat ik (het Gerecht: op 26 september 2016) parlementslid ben geworden, heb ik [betrokkene 2] gevraagd om mijn belastingpapieren op orde te brengen."” III. Het eerste middel (de inkeerregeling) 6. Het eerste middel klaagt dat het Hof het beroep op de inkeerbepaling als bedoeld in art. 49, derde lid, Algemene landsverordening landsbelastingen (hierna: ALL) en het daarop gebaseerde verweer dat het openbaar ministerie in zijn vervolging niet-ontvankelijk is ten onrechte althans op onjuiste en/of onbegrijpelijke gronden heeft verworpen. Verweer verdediging 7. Het in het middel bedoelde verweer van de raadsvrouw, dat zij overeenkomstig haar pleitnota ter terechtzitting van het Hof van 14 februari 2020 heeft gevoerd, houdt het volgende in (met weglating van de voetnoten): 2. Niet-ontvankelijkheid OM A. Niet-ontvankelijkheid OM: de gewaarborgde ALL procedure […] B. Niet ontvankelijkheid OM: de inkeerregeling […] 75. Uit de door de verdediging aangehechte index van de belastingdocumenten van [verdachte] blijken de diverse data van ontvangst door de Belastingdienst. Daaruit volgt dat de belastingstukken van [verdachte], zoals aan het GEA en het OM toegezonden, middels diverse e-mail berichten en waarvan ontvangst door het GEA is bevestigd op 23 maart 2018, dat de eerste documenten van [verdachte] door de Belastingdienst in de maand van januari 2017 zijn ontvangen. Deze periode ligt ruimschoots vóór de periode waarin [verdachte] als verdachte in onderhavige zaak is gehoord, zijnde de maand van maart 2017. 76. Maar ook indien in aanmerking wordt genomen de periode, waarin [verdachte] als getuige is gehoord, zijnde 17 december 2016, dan nog heeft [verdachte] ruimschoots voorafgaand aan voormelde periode de Belastingdienst benaderd en de procedure inzake het dienen van aangiften opgestart. En dat [verdachte] zulks geheel vrijwillig heeft gedaan, wordt des te meer bevestigd door de verklaring van de accountant/boekhouder van [verdachte], [betrokkene 2], waaruit blijkt dat zij door hem op zondag 4 december 2016 benaderd met het verzoek de jaarstukken voor hem te doen. Een datum welke ruimschoots voorafgaat aan de data waarop [verdachte] als getuige -17 december 2016 - en als verdachte - 1ste maal op 15 maart 2017 - door het onderzoeksteam is gehoord en dientengevolge, is geconfronteerd met de feiten zoals ten laste gelegd. 77. In zijn vonnis d.d. 17 april 2019 overweegt het GEA dat het de verdediging niet kan volgen in haar stelling dat de omstandigheid dat [verdachte] op 4 december 2016 [betrokkene 2] heeft benaderd zijn administratie en belastingzaken op orde te brengen een bevestiging vormt dat [verdachte] vrijwillig tot inkeer is gekomen. Volgens het GEA is de voornaamste reden daarvoor dat het objectief gezien voor de hand ligt dat het op dat moment benaderen van een boekhoudster te maken heeft gehad met de huiszoekingen verricht op 23 augustus 2016 bij een vriend en verre neef van [verdachte], [betrokkene 3], bij diens onderneming genaamd [G] N.V, en op 28 november 2016 bij de haven van Sint Maarten. […] 87. Voormeld arrest toegepast op de onderhavige zaak leidt vooraleerst tot de bevinding dat [verdachte] nimmer een document, laat staan een brief, van de Belastingdienst heeft ontvangen, waaruit een mededeling inzake het niet/onjuist/onvolledig doen van aangifte aan de Belastingdienst zou moeten blijken. Sterker nog, sedert de aanvang van onderhavig onderzoek heeft de verdediging telkemalen navraag om ontvangst van documentatie ter zake naheffingen/aanslagen bij de belastingdienst alsmede het OM gedaan. De Belastingdienst heeft nooit gereageerd of een aanslag doen uitgaan en het OM heeft ontkennend geantwoord. En zelfs tot aan de inhoudelijke behandeling van de strafzaak van [verdachte] bij het GEA op 29 maart 2018 zijn dergelijke stukken zijdens het OM [al dan niet namens de Belastingdienst] uitgebleven. Gelet op het feit dat de belasting aangiften reeds voor aanvang van het onderzoek waren gedaan, betekent het dat de rechtsgang via de Belastingwet reeds geïnitieerd was. 88. Het voormelde geldt eveneens ten aanzien van het tweede (2de) arrest dat door het GEA wordt aangehaald, zijnde het arrest HR 22 mei 2001. […] 92. Voormelde overwegingen van de Hoge Raad toegepast op onderhavige zaak, blijkt evenals ten aanzien van het eerste (1ste) aangehaalde arrest dat ook hier [verdachte] voorafgaand aan het verhoor als getuige op 17 december 2016 geen enkel document zijdens de Belastingdienst heeft ontvangen, waaruit hij ook maar enigszins kon opmaken en daarmede redelijkerwijs moest vermoeden dat de Belastingdienst bekend was of zou worden met de onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte. De enige omstandigheid waaraan het GEA zich blijft vastklampen, zijn de verrichte huiszoekingen bij [betrokkene 3], [G] N.V. en de haven - destijds nog niet eens bij [verdachte] - en dan is het objectief gegeven nog maar enkel gebaseerd op een vermoeden. 93. De overweging zijdens het GEA dat [verdachte] objectief gezien vanaf de verrichte huiszoekingen moest vermoeden en ook heeft vermoed dat de belastingambtenaren ermee bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de Inkomstenbelasting en de Belasting op de Bedrijfsomzetten heeft ingediend, gaat dan ook niet op en dient te worden verworpen. 94. Het voormelde in acht genomen, meent de verdediging vooralsnog dat [verdachte] ex. art. 49 lid 3 ALL vrijwillig - voorafgaand aan enige confrontatie met onderhavige ten laste gelegde feiten - de aangiften in kwestie bij de Belastingdienst heeft gediend. En let wel, op dat moment heeft [verdachte] geen aanslagen dan wel een naheffing van de Belastingdienst ontvangen. Daarmede kon hij geenszins bekend zijn dan wel bekend worden met de feiten zoals in het onderhavige ten laste gelegd. 95. Nu [verdachte] vrijwillig de betreffende aangiften bij de Belastingdienst heeft gediend, is er voor het OM geen grondslag om [verdachte] te vervolgen ter zake de artt. 7 en 49 Algemene Landsverordening Landsbelastingen, artt. 27 en 28 Landsverordening op de Inkomstenbelasting, artt. 8 en 49 Algemene Landsverordening Landsbelastingen, en artt. 10 en 11 Landsverordening Belasting op Bedrijfsomzetten. Dientengevolge, waarvan het OM niet-ontvankelijk in haar vervolging jegens [verdachte] dient te worden verklaard.” Overwegingen Hof 8. De door het Hof overgenomen overwegingen van het Gerecht aangaande de inkeerbepaling luiden (met weglating van de voetnoten) als volgt: “De inkeerregeling is neergelegd in artikel 49, derde lid, van de Algemene landsverordening landsbelastingen en houdt in dat de in het eerste en tweede lid omschreven strafbepalingen buiten toepassing blijven "indien degene op wie de verplichting rust alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid, bedoelde ambtenaren en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden". Voor het antwoord op de vraag of al dan niet met vrucht een beroep op deze inkeerbepaling kan worden gedaan, is niet beslissend of de belastingplichtige - subjectief gezien - ten tijde van het doen van de aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst op het spoor zouden komen van het feit dat door hem nog geen juiste en volledige aangifte was gedaan, maar of hij - objectief gezien - op dat moment redelijkerwijs moest vermoeden dat die ambtenaren daarmee bekend waren of bekend zouden worden (vgl. HR 30 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK6922, NJ 2010,199). Er moet derhalve worden ingekeerd voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de belastingambtenaren ermee bekend zijn of zullen worden dat geen juiste en volledige aangifte is gedaan. Voorts moet de door de belastingplichtige gegeven informatie op zodanige wijze worden aangeleverd dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat hij daarmee zijn nalatigheid herstelt (vgl. HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760, NJ 2001, 699). Uit het dossier blijkt dat op 23 augustus 2016 huiszoekingen zijn gedaan op het woonadres van een vriend en verre neef van de verdachte, [betrokkene 3], en op het adres van diens onderneming genaamd [G] N.V. Uit het dossier blijkt ook dat op 28 november 2016 huiszoekingen hebben plaatsgevonden bij de haven. De verdachte is op 17 december 2016 door financieel rechercheurs van het TBO als getuige gehoord in aanwezigheid van zijn raadsvrouw nadat hem is medegedeeld dat hij geen antwoord hoeft te geven op vragen die hem zouden kunnen belasten. Tijdens dit verhoor is de verdachte onder meer geconfronteerd met facturen van zijn eenmansbedrijf [A] voor werkzaamheden die zouden zijn verricht voor de haven. De verdachte heeft verklaard dat hij daartoe opdracht heeft gekregen van [betrokkene 3]. De verdediging ziet in de omstandigheid dat de verdachte op 4 december 2016 boekhoudster [betrokkene 2] heeft benaderd om zijn administratie en belastingzaken op orde te brengen, een bevestiging dat hij vrijwillig tot inkeer is gekomen. Het Gerecht kan de verdediging daarin niet volgen. De voornaamste reden daarvoor is dat het objectief gezien voor de hand ligt dat het op dat moment benaderen van een boekhoudster te maken heeft gehad met de hiervoor omschreven huiszoekingen. De omzet en winst die de verdachte met [A] heeft gemaakt, zijn immers overduidelijk gerelateerd aan (vermeende) werkzaamheden voor de haven waartoe [betrokkene 3] de opdracht zou hebben gegeven. Zeker nu de verdachte op deze wijze al sinds 2009 omzet en winst heeft gegenereerd, schreeuwt het om een uitleg waarom hij nu juist zes dagen na de huiszoekingen bij de haven een boekhoudster heeft benaderd. Daarom is de verdachte ter terechtzitting herhaaldelijk gevraagd wat daarvoor de reden was. De voor de hand liggende gedachte werd door hem niet ontkracht. Integendeel, de verdachte beriep zich consequent op zijn zwijgrecht. Onder die omstandigheden moet het er naar het oordeel van het Gerecht voor worden gehouden dat de aanleiding voor het benaderen van een boekhoudster was dat bij de huiszoekingen facturen van [A] konden worden aangetroffen. Dat betekent met andere woorden dat het Gerecht van oordeel is dat de verdachte objectief gezien vanaf de huiszoekingen moest vermoeden en ook heeft vermoed dat belastingambtenaren ermee bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de Inkomstenbelasting en de Belasting op de Bedrijfsomzetten heeft ingediend. Daarmee strandt het beroep op de inkeerregeling.” 9. Het Hof heeft deze overwegingen aangevuld met het navolgende: “Aanvullende motivering ten aanzien van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie […] Ten aanzien van de inkeerregeling De raadsvrouw heeft betoogd dat de verdachte een geslaagd beroep op de inkeerregeling toekomt omdat de verdachte uit eigen beweging vrijwillig aangiften bij de Belastingdienst heeft ingediend. Het Hof verenigt zich met hetgeen het Gerecht daaromtrent op pagina 6, derde en vierde alinea, van het vonnis heeft overwogen en neemt deze overwegingen over. Het Hof overweegt voorts het navolgende. Uit de door de verdediging in eerste aanleg overgelegde stukken volgt dat de aangiften Inkomstenbelasting over de belastingjaren 2010 tot en met 2015 op 19 december 2017 bij de Belastingdienst zijn ingediend. Op de aangifteformulieren over de jaren 2010 tot en met 2013 staat weliswaar als datum van de ondertekening 15 december 2016 vermeld, maar deze stukken zijn pas op 19 december 2017 bij de Belastingdienst ingediend. Die laatste datum is bepalend voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling. Uit dezelfde door de verdediging overgelegde stukken blijkt dat de aangiften Inkomstenbelasting over de jaren 2009 en 2016 op 5 februari 2018 zijn ingediend. Uit die stukken blijkt voorts dat de aangiften voor de Belasting op Bedrijfsomzetten over de jaren 2010 tot en met 2016 op 19 december 2017 zijn ingediend en voor het jaar 2009 in februari 2018. Op 15 maart 2017 is bij de verdachte een huiszoeking gedaan, is hij aangehouden en is hij in verzekering gesteld. Op 15,16 en 17 maart 2017 is de verdachte door de politie als verdachte gehoord. Pas geruime tijd later, namelijk vanaf 19 december 2017, heeft de verdachte de aangiften Inkomstenbelasting en Belasting op Bedrijfsomzetten ingediend. Toen wist de verdachte dus al dat de belastingambtenaren ermee bekend waren of bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de Inkomstenbelasting en de Belasting op Bedrijfsomzetten had ingediend. Reeds om die reden komt de verdachte geen geslaagd beroep op de inkeerregeling toe. Het betoog van de raadsvrouw dat de verdachte al door het inschakelen van boekhoudster [betrokkene 2] op 4 december 2016 vrijwillig is ingekeerd, vindt geen steun in de wet en wordt daarom verworpen. Overigens sluit het Hof zich aan bij de overwegingen van het Gerecht zoals opgenomen op pagina 6, laatste alinea, en pagina 7, alinea 1 tot en met 3, van het vonnis en neemt deze over. De verdachte heeft ook in hoger beroep, ondanks herhaalde vragen van de procureur-generaal en het Hof, geen verklaring willen geven waarom hij juist zes dagen na de huiszoekingen in de haven een boekhoudster heeft benaderd. Het Hof is met het Gerecht van oordeel dat de verdachte objectief gezien al vanaf de huiszoekingen bij de haven moest vermoeden en ook heeft vermoed dat belastingambtenaren ermee bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de Inkomstenbelasting en de Belasting op Bedrijfsomzetten had ingediend. Het beroep op de inkeerregeling wordt gelet op het voorgaande verworpen.” Juridisch kader 10. Art. 49 ALL NA luidde, voor zover hier van belang: “1. Met gevangenisstraf van ten hoogste zes maanden of een geldboete van ten hoogste NAF. 25.000,-- of, indien de te weinig geheven belasting hoger is dan dit bedrag, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, dan wel met beide straffen wordt, indien van de handeling of het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor de Nederlandse Antillen of voor een van de eilandgebieden kan ontstaan, gestraft degene die ingevolge deze landsverordening verplicht is tot: a. het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet […] 2. Degene die zich opzettelijk schuldig maakt aan een in het eerste lid omschreven strafbaar gesteld feit, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar of een geldboete van ten hoogste NAF. 100.000,-- of, indien de te weinig geheven belasting hoger is dan dit bedrag, ten hoogste tweemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, dan wel met beide straffen. 3.Het eerste en tweede lid blijven buiten toepassing indien degene op wie de verplichting rust alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid, bedoelde ambtenaren en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.” 11. Zoals gezegd heeft de zelfstandige positie van Sint Maarten binnen het Koninkrijk der Nederlanden er op wetgevingsgebied onder meer in geresulteerd dat specifiek voor Sint Maarten de Algemene landsverordening landsbelastingen van kracht is geworden. Grote of wezenlijke afwijkingen ten opzichte van de voordien geldende Algemene landsverordening landsbelastingen Nederlandse Antillen zijn er niet; het gaat vooral om aanpassingen van redactionele aard. Art. 49 ALL StM is, voor zover hier van belang, als volgt komen te luiden: “1. Met gevangenisstraf van ten hoogste zes maanden of een geldboete van de vierde categorie of, indien de te weinig geheven belasting hoger is dan dit bedrag, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, dan wel met beide straffen wordt, indien van de handeling of het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor Sint Maarten kan ontstaan, gestraft degene die ingevolge deze landsverordening verplicht is tot: a. het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet; [….] 2. Degene die zich opzettelijk schuldig maakt aan een in het eerste lid omschreven strafbaar gesteld feit, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar of een geldboete van ten hoogste honderdduizend gulden of, indien de te weinig geheven belasting hoger is dan dit bedrag, ten hoogste tweemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, dan wel met beide straffen. 3. Het eerste en tweede lid blijven buiten toepassing indien degene op wie de verplichting rust alsnog een juiste en volledige aangifte doet of juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid, bedoelde ambtenaren en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.” 12. Art. 49 ALL (zowel NA als StM) laat zich in belangrijke mate vergelijken met art. 69 AWR, dat, voor zover hier relevant, met ingang van 1 januari 2018 het volgende inhoudt: “1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte […] niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet […] wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. […] 3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. In afwijking van de eerste volzin vervalt het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel niet voor zover de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt die betrekking heeft, onderscheidenlijk hebben, op inkomen uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of op inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.1 van die wet.” 13. De inkeerbepaling is een voorbeeld van een bijzondere vervolgingsuitsluitingsgrond. Een dergelijke vervolgingsuitsluitingsgrond is persoonsgebonden en heeft enkel persoonlijke werking. Als bijzonder wordt beschouwd dat de inkeerregeling haar dienst kan bewijzen wanneer het feit reeds is begaan. Is de verdachte tijdig en ‘correct’ tot inkeer gekomen en gaat het openbaar ministerie in dat geval niettemin tot strafvervolging over, dan wordt het in de concrete zaak niet-ontvankelijk verklaard. De gedachte achter de inkeerbepaling is dat inkeer niet moet worden ontmoedigd, want het gevolg dáárvan zou weleens kunnen zijn dat de betrokkene uit angst voor strafvervolging doorgaat met belasting ontduiken. De strekking van de inkeerbepaling (naar Nederlands recht toen nog art. 68, derde lid (oud) AWR) is door De Hoge Raad in zijn arrest van 18 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0659, NJ 1998/71 fraai onder woorden gebracht: “6.6. […] te weten dat enerzijds zoveel mogelijk dient te worden bevorderd dat de betrokkene vrijwillig corrigerend optreedt, waardoor het fiscale nadeel dat zijn voorafgaande overtreding heeft veroorzaakt of dreigt te veroorzaken kan worden hersteld of voorkomen en dat anderzijds zoveel mogelijk wordt voorkomen dat de betrokkene door de vrees voor strafvervolging ertoe wordt gebracht ook in volgende aangiften onjuiste opgaven te doen teneinde te voorkomen dat eerdere voor de belastingheffing relevante onregelmatigheden aan het licht komen.” 14. Het recht op strafvervolging vervalt dus – zowel vroeger Antilliaans recht als naar huidig recht van Sint Maarten (en ook naar Nederlands recht) – wanneer de aangifteplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de in de wet aangeduide functionarissen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 15. De bewoordingen ‘alsnog een juiste en volledige aangifte doen, dan wel de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekken’, doen, ook in het licht van de strekking van de inkeerbepaling zoals door de Hoge Raad uiteengezet, de vraag opkomen of de inkeerregeling niet enkel ziet op het geval dat aanvankelijk onjuist respectievelijk onvolledig aangifte is gedaan (waarna schoon schip wordt gemaakt). Pleit daarvoor niet de zinsnede waarin staat opgenomen dat de genoemde functionarissen met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden? Dat zou dan meebrengen dat de inkeerregeling geen betrekking heeft op de algehele nalatigheid – het verzuim – door ‘het niet of niet tijdig (binnen de gestelde termijn) doen’ van de aangifte. Want dan heeft de aangifteplichtige immers nog niets gedaan of iets niet tijdig gedaan. Daarvan wordt de verdachte in de onderhavige zaak verdacht, dat wil zeggen van het niet binnen de gestelde termijn doen van aangifte. 16. De auteurs Valkenburg en Van der Werff schrijven in hun handboek Fiscaal straf- en strafprocesrecht over dit juridische vraagpunt: “Afzonderlijke aandacht in verband met de beperkte uitleg verdient de vraag of inkeer nog mogelijk is wanneer in eerste instantie volledig is nagelaten aangifte te doen of spontaan informatie te verschaffen. Wattel acht dit denkbaar. Gezien de ratio van de inkeerbepaling – het voor de belastingplichtige gemakkelijker maken om een eerder ingezette ontduiking te beëindigen – ligt dit evenwel minder voor de hand. Ook de formulering ‘alsnog juiste en volledige (…)’ wijst niet in de richting van een ruime uitleg. Daar komt bij dat de frase ‘ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden’ dan wel erg ruim moet worden uitgelegd omdat daaronder het bemerken van de algehele nalatigheid zou vallen.” 17. Wattel kwam in zijn Fiscaal straf- en strafprocesrecht uit 1990 (met betrekking tot toen art. 68, derde lid, AWR) nog tot een andere opvatting: “De inkeerbepaling kan wèl betekenis hebben voor het delict van aangifteverzuim en voor het delict van niet voldoen aan een spontane gegevensverstrekkingsplicht (zie nr. 50). Het is immers wèl mogelijk een niet gedane aangifte alsnog te doen c.q. niet verstrekte, spontaan te verstrekken, gegevens alsnog te verstrekken vóórdat een ambtenaar in de gaten heeft dat die aangifte c.q. die gegevens uitbleven. De inkeerbepaling werkt alsdan alleen als die alsnog gedane aangifte c.q. verstrekte gegevens ‘juist en volledig’ zijn.” Later lijkt Wattel dit standpunt te hebben herzien. Hij schrijft dan: “Dit onderscheid is door de regering gemotiveerd met een naar onze mening inconcludent betoog over rentewinst (wij zien niet in dat er op dat punt verschil zou zijn tussen verzuimen en vergrijpen en er bestaat bovendien een heffingsrenteregeling) en over twijfel aan de vrijwilligheid van vele gevallen van inkeer in de praktijk (die twijfel kan immers evenzeer bestaan bij vergrijpen) (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, punt 6.6 (MvT)). Meer hout snijdt de opmerking dat inkeer bij verzuimen niet goed denkbaar is: te laat blijft te laat (Kamerstukken 1993/94, 23 470, nr. 8 (MvA), V-N 1995, blz. 2611)”. 18. Kennelijk hebben Gerecht en Hof geoordeeld dat de inkeerbepaling van de voormalige Nederlandse Antillen en die van Sint Maarten (art. 49, derde lid, ALL) niet uitsluit dat ook de aangifteplichtige die niet binnen de gestelde termijn (niet of niet tijdig) aangifte in de zin van de ALL doet, ontvankelijk is in zijn beroep op de inkeerbepaling. In mijn bespreking van het middel ga ik van dit impliciete oordeel uit. 19. Of met succes een beroep kan worden gedaan op de inkeerregeling, zal in elk voorkomend geval sterk afhangen van de feitelijke omstandigheden en naar objectieve maatstaven moeten worden beoordeeld. In zijn arrest van HR 30 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK6922, NJ 2010/199 heeft de strafkamer, met aanhaling van een arrest van de fiscale kamer van de Hoge Raad, onder meer overwogen: “2.5. De Hoge Raad stelt voorop dat, gezien de formulering van art. 69, derde lid, AWR, voor het antwoord op de vraag of al dan niet met vrucht een beroep op die bepaling kan worden gedaan, niet beslissend is of de belastingplichtige - subjectief gezien - ten tijde van de verbetering van een door hem gedane aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst op het spoor zouden komen van de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte, maar of hij - objectief gezien - op dat moment redelijkerwijs moest vermoeden dat die ambtenaren met de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte bekend waren of bekend zouden worden (vgl. HR 2 mei 2001, LJN AB1375, BNB 2001/319).” Bespreking van het eerste middel 20. In de toelichting op het middel wordt gesteld dat een uiting van de wil van de belastingplichtige aan zijn adviseur om alsnog een juiste en volledige aangifte te doen onder omstandigheden wel degelijk een gerechtvaardigd beroep op de inkeerbepaling (hier als bedoeld in art. 49, derde lid, ALL StM) kan opleveren. Daarvoor wordt verwezen naar HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC4330, voor zover daarin is overwogen: “3.1. Het middel verwijt het Hof schending van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is geweest van een vrijwillige verbetering in de zin van deze bepaling. 3.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden, omdat het belang ontbeert. Weliswaar heeft het Hof aan het slot van onderdeel 5.4 geoordeeld als in het middel weergegeven, maar daarnaast heeft het Hof in onderdeel 5.6 geoordeeld dat belanghebbende uit de inhoud van een persbericht van het Ministerie van Financiën (van 15 januari 2002) mocht afleiden dat zijn initiatief (waarmee het Hof kennelijk doelt op de uiting, jegens zijn raadsman, van zijn wil om alsnog juiste en volledige aangifte te doen) zou worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n AWR. Tegen laatstbedoeld oordeel, dat 's Hofs beslissing zelfstandig draagt, wordt in cassatie niet opgekomen.” 21. Volgens de steller van het middel blijkt uit dit arrest – welk arrest, zo merk ik op, betrekking heeft op de fiscale inkeerregeling als bedoeld in art. 67n AWR – dat, anders dan het Hof meent, “een uiting van de belastingplichtige jegens zijn adviseur van zijn wil om alsnog juiste en volledige aangifte te doen onder omstandigheden wel degelijk een beroep op de inkeerbepaling van art, 49, derde lid, ALL [kan] rechtvaardigen”. Deze stelling wordt niet nader uitgewerkt. Kennelijk doelt de steller van het middel daarbij op het argument van de verdediging in hoger beroep, dat de verdachte zijn boekhoudster [betrokkene 2] heeft benaderd om zijn administratie en belastingzaken op orde te brengen. 22. Het Hof heeft zich daaromtrent allereerst verenigd met de overweging van het Gerecht dat het de verdediging niet volgt in haar betoog dat de omstandigheid dat de verdachte op 4 december 2016 [betrokkene 2] om de genoemde reden heeft benaderd, een bevestiging zou zijn dat de verdachte vrijwillig tot inkeer is gekomen, omdat het objectief gezien voor de hand ligt dat het op dat moment benaderen van een boekhoudster te maken heeft gehad met de huiszoekingen bij de haven. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. 23. Het Hof heeft voorts overwogen dat het betoog van de verdediging geen steun vindt in het recht. Dit oordeel is niet onjuist en evenmin onbegrijpelijk. Art. 49, derde lid, ALL NA (oud) en art. 49, derde lid, ALL StM spreken van een alsnog gedane juiste en volledige aangifte of van het alsnog verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen. Als hierboven opgemerkt komen deze bepalingen in die zin overeen met art. 69, derde lid, AWR. Mij gaat het nu evenwel niet om de inhoudelijke betekenis van het alsnog doen van de juiste en volledige aangifte, maar om de kenbaarheid ervan. Valkenburg en Van der Werf maken uit de bewoordingen waarin art. 69, derde lid, AWR is gegoten op dat het herstel naar de belastingdienst toe kenbaar moet zijn gemaakt. In het arrest van 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760, NJ 2001/699 heeft de Hoge Raad geoordeeld: “4.7. Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert” (cursivering, A-G). 24. De verwijzing van de steller van het middel naar HR 15 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC4330, BNB 2008/111, m.nt. Albert gaat mijns inziens niet op. In die zaak had de belastingplichtige zijn advocaat opdracht gegeven om aan de belastingdienst openheid van zaken te geven met betrekking tot eerder door hem verzwegen rekeningen in het buitenland (fiscale inkeer, ook wel vrijwillige verbetering genoemd). De aanleiding voor zijn bezinning was een persbericht met betrekking tot het zogenoemde ‘rekeningenproject’. Door de advocaat werd contact opgenomen met de belastingdienst om te vragen naar de voorwaarden voor vrijwillige verbetering van de eerder gedane belastingaangifte. De naam van zijn cliënt bleef ongenoemd. Op diezelfde dag was door de Inspecteur een brief aan de belastingplichtige gestuurd waarin werd vermeld dat gebleken was dat hij zou beschikken over een buitenlandse rekening en waarin hem werd verzocht om daarover nadere inlichtingen te verstrekken. Deze brief kwam enkele dagen na het door de advocaat met de belastingdienst gelegde contact bij de belastingplichtige binnen. Een dag na ontvangst van deze brief werd door de advocaat opnieuw contact opgenomen met de belastingdienst. Toen noemde de advocaat wél de naam van zijn cliënt en maakte hij de gegevens van de buitenlandse rekening kenbaar. Het Amsterdamse gerechtshof zag zich voor de vraag gesteld of het de bedoeling van de belastingplichtige was geweest om vóór ontvangst van de brief van de Inspecteur volledige openheid van zaken te geven met betrekking tot zijn verzwegen buitenlandse bankrekeningen. Het gerechtshof beantwoordde deze vraag bevestigend: “5.4. Belanghebbendes gemachtigde heeft gesteld dat de reden voor het in eerste instantie anoniem inkeren is gelegen in de onzekerheid over mogelijke strafvervolging op grond van het eerste lid van artikel 225 van het Wetboek van strafrecht, hetwelk ook na het doen van een vrijwillige verbetering in beginsel mogelijk is en waarvan de inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 162 van het Wetboek van Strafvordering aangifte zou kunnen doen. Artikel 69, vierde lid, AWR sluit een dergelijke strafvervolging niet uit, aldus belanghebbendes gemachtigde. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbendes gemachtigde om die reden niet terstond de identiteit van belanghebbende aan de inspecteur heeft bekend gemaakt en toen de inspecteur dat eiste, alvorens daartoe over te gaan nader overleg met belanghebbende heeft willen voeren. Voorts acht het Hof de onder 2.2.7. door mr. Van Aalst weergegeven beschrijving van de gang van zaken op maandag 28 januari 2002 aannemelijk, hetgeen inhoudt dat belanghebbende op maandagochtend 28 januari 2002, na nader overleg met mr. De Gier over het op vrijdag 25 januari 2002 met de inspecteur gevoerde telefoongesprek, opnieuw en zonder nadere voorwaarden is overgegaan tot fiscale inkeer, waarna mr. De Gier nog diezelfde dag herhaaldelijk heeft getracht de Belastingdienst te Hilversum telefonisch te bereiken, en dat belanghebbende pas daarna, in de namiddag van die dag, heeft kennisgenomen van de inhoud van de onder 2.2.4. genoemde brief van de inspecteur. Tegenover de gemotiveerde stellingen van belanghebbende en zijn gemachtigde heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat bij belanghebbende toen (dat wil zeggen maandagochtend 28 januari 2002, vóórdat hij van de brief van de inspecteur had kennisgenomen) de intentie ontbrak tot het alsnog doen van juiste en volledige aangiften. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden, in onderlinge samenhang beoordeeld, op maandag 28 januari 2002 sprake is geweest van een vrijwillige verbetering door belanghebbende als bedoeld in artikel 67n AWR. 5.5. Gelet op het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende, indien hij op maandag 28 januari 2002 niet de brief van de inspecteur van vrijdag 25 januari 2002 zou hebben ontvangen, volledige opening van zaken zou hebben verschaft, met betrekking tot zowel de bankrekeningen in Luxemburg als die in Zwitserland. Dat hij de volledige gegevens dienaangaande pas maanden later heeft verstrekt is toe te schrijven aan de inhoud van de brieven van de inspecteur, die volhardde in zijn opvatting dat niet langer sprake kon zijn van een vrijwillige verbetering, en de daaruit mogelijk voortvloeiende strafrechtelijke gevolgen waaromtrent belanghebbendes gemachtigde zich bekommerde uit hoofde van hetgeen reeds op 25 januari 2002 met belanghebbende was besproken. 5.6. Onder voormelde omstandigheden acht het Hof door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat het reeds vóór de ontvangst van de brief van de inspecteur met dagtekening 25 januari 2002 zijn bedoeling was volledige opening van zaken te geven met betrekking tot zijn verzwegen bankrekeningen in Luxemburg en Zwitserland en de daaruit volgens de wet voortvloeiende navorderingen van inkomstenbelasting en vermogensbelasting heeft willen aanvaarden. Uit de inhoud van het persbericht van 15 januari 2002 mocht belanghebbende afleiden dat zijn initiatief als een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n AWR zou worden aangemerkt. Een juiste, althans redelijke wetstoepassing vereist dat de doorkruising van belanghebbendes vorenomschreven initiatief door de ontvangst van de brief d.d. 25 januari 2002 hem niet mag worden tegengeworpen.” 25. De Hoge Raad liet deze uitspraak in stand, zonder zich uit te laten over het precieze moment en de wijze waarop de inkeer en de desbetreffende wilsuiting van de belanghebbende jegens zijn raadsman vorm hadden gekregen: “3.1. Het middel verwijt het Hof schending van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), doordat het Hof heeft geoordeeld dat sprake is geweest van een vrijwillige verbetering in de zin van deze bepaling. 3.2. Het middel kan niet tot cassatie leiden, omdat het belang ontbeert. Weliswaar heeft het Hof aan het slot van onderdeel 5.4 geoordeeld als in het middel weergegeven, maar daarnaast heeft het Hof in onderdeel 5.6 geoordeeld dat belanghebbende uit de inhoud van een persbericht van het Ministerie van Financiën (van 15 januari 2002) mocht afleiden dat zijn initiatief (waarmee het Hof kennelijk doelt op de uiting, jegens zijn raadsman, van zijn wil om alsnog juiste en volledige aangifte te doen) zou worden aangemerkt als een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n AWR. Tegen laatstbedoeld oordeel, dat 's Hofs beslissing zelfstandig draagt, wordt in cassatie niet opgekomen.” 26. Voorts wordt in de toelichting op het middel aangevoerd dat het oordeel van het Hof dat het moment van definitieve indiening van de aangifte bepalend is, onjuist is, nu ook “gefaseerde inkeer wordt geaccepteerd”, hetgeen temeer zou klemmen omdat namens de verdachte is aangevoerd dat het contact met de Belastingdienst enige tijd in beslag heeft genomen en dat diverse verbeteringen in eerdere aangiften nodig bleken, terwijl de aangiften als datum van ondertekening reeds 15 december 2016 vermeldden. Daarbij wordt de publicatie van K.M.G. Demandt, 'Inkeren: beter net op tijd, dan niet!' in NTFR-A 2014/6 aangehaald. Ook hier ontbreekt echter een nadere uitwerking in de schriftuur, en dan met name ter zake van de vraag waarom deze gefaseerde inkeer ook zou gelden met betrekking tot de inkeerbepaling als bedoeld in art. 49 ALL (zoals deze eertijds voor de Nederlandse Antillen gold respectievelijk thans voor Sint Maarten geldt). In zoverre voldoet het in de schriftuur aangevoerde niet aan de eisen waaraan een cassatiemiddel moet voldoen. 27. Overigens, indien moet worden aangenomen dat het op dit punt aangevoerde in de schriftuur wel moet worden aangemerkt als een correct geformuleerde deelklacht van het middel, stuit zij af op hetgeen ik hierboven heb opgemerkt over (kort gezegd) de wilsuiting. Van een gefaseerde inkeer in de eigenlijke betekenis ervan is hier geen sprake. Blijkens de – in cassatie niet bestreden – vaststellingen van het Hof zijn de bewuste aangiften inkomstenbelasting en belasting op bedrijfsomzetten pas vanaf 19 december 2017 bij de Belastingdienst ingediend. Dat er al in december 2016 zou zijn ondertekend, geeft daar geen andere wending aan. Het oordeel van het Hof dat de inleverdatum in de onderhavige zaak bepalend is voor een geslaagd beroep op de inkeerregeling is dan ook niet onjuist, niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd. 28. Een andere pijl die het middel op zijn boog heeft, is gericht op het oordeel van het Hof dat de doorzoekingen bij de haven zijn aan te merken als moment waarop de verdachte objectief gezien redelijkerwijs moest vermoeden dat de relevante ambtenaren met de onjuistheid of de onvolledigheid van de aangiften bekend waren of bekend zouden worden. Het Hof zou zijn oordeel daaromtrent hoofdzakelijk hebben doen steunen op de stelling dat de verdachte geen verklaring heeft willen afleggen over het feit dat hij zes dagen na die huiszoekingen contact heeft gezocht met zijn boekhoudster. Wat de verdachte “in dit verband kan verklaren”, is volgens deze deelklacht echter bij uitstek een subjectieve aangelegenheid die bij de beoordeling van een beroep op de inkeerbepaling niet doorslaggevend is; daarvoor wordt verwezen naar HR 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375. 29. Vooreest zij het volgende opgemerkt. In HR 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375 ging het om een ander geval dan het onderhavige. Verdachte in die zaak was een directeur en medeaandeelhouder van een B.V. Bij de B.V. werd in verband met een onderzoek naar beursfraude een huiszoeking gedaan. De betrokkene was bij de huiszoeking aanwezig en werd ook zelf verhoord. Nadat de doorzoeking had plaatsgevonden, meldde de betrokkene zich bij de belastingdienst en gaf hij aan dat hij eerder ingediende aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting vrijwillig wilde verbeteren. Het punt was dat hij voordien geen melding had gemaakt van een nummerrekening bij een Zwitserse bank. Het hof oordeelde dat van vrijwillige verbetering geen sprake was, omdat de aangifte pas was verbeterd op een moment dat de betrokkene al het vermoeden had dat de ambtenaren van de belastingdienst snel op het spoor zouden (kunnen) komen van de onvolledigheid van de eerder door hem gedane aangifte. Volgens het hof deed daaraan niet af dat er een serieuze mogelijkheid bestond dat justitie en/of de belastingdienst in het kader van een tegen de werkgever van de betrokkene ingesteld onderzoek naar malafide handelingen in het beursverkeer en belastingfraude het bestaan van de Zwitserse bankrekening of het verband tussen die rekening en de betrokkene niet of slechts ten dele zou(den) hebben achterhaald of in verband hebben kunnen brengen met de betrokkene, omdat voldoende was dat zulks – zoals namens de betrokkene ter zitting ook was toegegeven – zou kúnnen gebeuren en dat de belanghebbende met deze mogelijkheid rekening hield. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het hof en overwoog daartoe als volgt: “3.7. […] Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte.” 30. Voorts wijs ik erop dat door het Hof (in objectieve zin) de volgende feitelijke gang van zaken is vastgesteld: i. Op 23 augustus 2016 hebben er huiszoekingen plaatsgevonden op het adres van een vriend en verre neef van de verdachte, genaamd [betrokkene 3], en op het adres van diens onderneming [G] N.V.; ii. op 28 november 2016 hebben huiszoekingen plaatsgevonden bij de haven; iii. op 17 december 2016 is de verdachte, in aanwezigheid van zijn raadsvrouw, als getuige gehoord door een financieel rechercheur van het TBO. Tijdens dit verhoor is de verdachte geconfronteerd met facturen van werkzaamheden die zijn eenmansbedrijf [A] heeft verricht in de haven; werkzaamheden die de verdachte naar eigen zeggen heeft verricht in opdracht van [betrokkene 3]; iv. op 15 maart 2017 is bij de verdachte een huiszoeking gedaan en is hij na aanhouding in verzekering gesteld. De verdachte is vervolgens verhoord op 15, 16 en 17 maart 2017; v. de verdachte heeft vanaf 19 december 2017 voor het eerst de bedoelde aangiften bij de Belastingdienst ingediend. 31. Uit de vaststellingen en de overwegingen van het Hof blijkt, anders dan de steller van het middel meent, dat bij de verwerping van het beroep op de inkeerregeling door het Hof het subjectieve vermoeden van de verdachte en de huiszoekingen bij de haven (bij [betrokkene 3]) niet doorslaggevend zijn geacht. Deze deelklacht berust derhalve op een onjuiste lezing van het vonnis van het Hof. Het Hof heeft immers aan de verwerping ten grondslag gelegd de objectieve vaststellingen (
3. i)dat op 15 maart 2017 bij de verdachte een huiszoeking is gedaan, (
4. ii)de verdachte vervolgens is aangehouden en daarna in verzekering is gesteld, (iii) dat hij op 5, 16 en 17 maart 2017 als verdachte door de politie is verhoord, (
5. iv)dat hij pas geruime tijd later, vanaf 19 december 2017, de aangiften inkomstenbelasting en belasting op bedrijfsomzetten heeft ingediend en (
6. v)dat hij op dat moment al wist dat de belastingambtenaren ermee bekend waren of bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de inkomstenbelasting en de belasting op bedrijfsomzetten had ingediend. Het zijn die huiszoeking, aanhouding en inverzekeringstelling en dat verhoor, die het bestaan van het vermoeden hebben geconstitueerd. Reeds op grond van dit een en ander komt de verdachte geen geslaagd beroep op de inkeerregeling toe, aldus het Hof. Vervolgens heeft het Hof overwogen dat het zich overigens aansluit bij de overwegingen van het Gerecht, en dat de verdachte ook in hoger beroep, ondanks herhaalde vragen van de procureur-generaal en het Hof, geen verklaring heeft willen geven waarom hij juist zes dagen na de huiszoekingen in de haven een boekhoudster heeft benaderd en dat het Hof met het Gerecht van oordeel is dat de verdachte ook objectief gezien al vanaf de huiszoekingen bij de haven moest vermoeden en ook heeft vermoed dat belastingambtenaren ermee bekend zouden worden dat hij ten onrechte geen aangiften van de inkomstenbelasting en de belasting op bedrijfsomzetten had ingediend. 32. Het bestreden oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, is niet onbegrijpelijk en is toereikend gemotiveerd. In weerwil van het middel heeft het Hof het beroep op de inkeerbepaling als bedoeld in art. 49, derde lid, ALL en het daarop gebaseerde verweer dat het OM in zijn vervolging niet-ontvankelijk dient te worden verklaard op deugdelijke gronden verworpen. 33. Het middel faalt in alle onderdelen. IV. Het tweede middel (de in de ALL voorgeschreven procedure) 34. Het tweede middel klaagt dat het Hof het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar miniserie in de vervolging van de verdachte – omdat de Directeur van de Belastingdienst Sint Maarten daartoe niet heeft verzocht en de door (art. 55 van) de ALL voorgeschreven procedure ter zake niet is gevolgd – ten onrechte althans op onjuiste en/of onbegrijpelijke gronden heeft verworpen. 35. Het middel wordt in de toelichting onderbouwd met een verwijzing naar par. 29 tot en met 72 van de pleitnota in hoger beroep, waaruit, aldus de steller van het middel, blijkt dat de raadsvrouw van de verdachte heeft aangevoerd dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in zijn vervolging omdat het niet tot vervolging mocht overgaan nu de Directeur van de Belastingdienst Sint Maarten niet om vervolging heeft verzocht en de door de ALL voorgeschreven procedure ter zake niet is gevolgd. Door de raadsvrouw is verdedigd dat ingevolge art. 24 tot en met 28 ALL de Belastingdienst eigen processuele mogelijkheden heeft om over een zaak te oordelen, dat afstemming tussen de Belastingdienst en het openbaar ministerie verplicht is gesteld, dat het openbaar ministerie de onderhavige zaak ten onrechte uit het fiscale domein heeft gehaald en onmiddellijk naar het strafproces heeft overgeheveld door tot vervolging over te gaan en dat het openbaar ministerie daarmee “op de stoel van de fiscus [is] gaan zitten”. Verweer verdediging 36. De pleitnota houdt, voor zover hier van belang, het volgende in (met weglating van de voetnoten): “A3. Conclusie 65. Ingevolge de bepalingen van de ALL moge het duidelijk zijn dat deze een regelgeving behelzen die een behandeling naar regels van redelijkheid en billijkheid van de belastingplichtige gebieden, en de belastingplichtige in staat stellen deugdelijk en tijdig geïnformeerd te worden, opdat correcties kunnen worden aangebracht, en op de toepassing ervan mag vertrouwen; e.e.a. zeker gelet op het feit dat zeker 80% van belastingplichtigen in Sint Maarten te laat of in ieder geval na gestelde termijnen hun aangiften doen, dat deze praktijk door de Belastingdienst geaccepteerd is en slechts met heffing van een boete wordt bestraft, zal moeten worden aangegeven waarom deze behandeling [verdachte] niet toekomt. 66. De ALL laat geen ruimte voor de Belastingdienst om strafrechtelijke vervolging te verzoeken wanneer door hemzelve geen enkel onderzoek is gedaan. Dat daarvan in het onderhavige sprake is, wordt bevestigd door het GEA: ‘Uit de memorie van toelichting bij de oorspronkelijke regeling leidt het Gerecht af dat de wetgever met artikel 55 vooral de opsporing door belastingambtenaren, opererend onder de verantwoordelijkheid en aansturing van de Inspecteur en/of Directeur, heeft beoogd te reguleren.’ 67. Het Gerecht onderschrijft hiermee dat vervolging is ingetreden buiten de Directeur om voor fiscale feiten. Immers zegt het laatste deel van het aangehaalde artikel dat de vervolging voor deze feiten door de Directeur wordt verzocht indien deze dat nodig acht. In het onderhavige heeft de Directeur vervolging niet nodig geacht; immers; het handelen van [betrokkene 4] als Hoofd van Fiscale Zaken kan niet op één lijn geplaatst worden met dat van de Directeur. De Memorie van Toelichting biedt de basis voor die aanname ook niet. 68. Het voormelde in aanmerking genomen, kan de verdediging zich niet verenigen met de gevolgtrekking van het GEA van de Memorie van Toelichting bij de oorspronkelijke regeling. Zo beslist het GEA: ‘Voor zover het openbaar ministerie hiermee niet aan de geformuleerde verplichting heeft voldaan, moet de ernst daarvan behoorlijk worden genuanceerd. De Directeur had de processen-verbaal tenslotte linea recta moeten terugzenden (artikel 55, tweede lid, tweede volzin). Niet valt in te zien welk rechtens te respecteren belang van de verdachte daarmee zou kunnen zijn gediend. De wetgever heeft deze zinledige exercitie hoogstwaarschijnlijk ook niet voor ogen gehad. Uit de memorie van toelichting bij de oorspronkelijke regeling leidt het Gerecht af dat de wetgever met artikel 55 vooral de opsporing door belastingambtenaren, opererend onder de verantwoordelijkheid en aansturing van de Inspecteur en/of Directeur, heeft beoogd te reguleren. Die situatie is hier duidelijk niet aan de orde.’ 69. De enkele bevinding in de aangehaalde Memorie van Toelichting betreft de behandeling van het proces-verbaal, waarbij het GEA meent dat het uitblijven van de verplichting tot onverwijlde toezending niet ziet op onderzoek verricht door het OM, maar door belastingambtenaren. Dit brengt echter niet met zich mee dat daar ook een bevoegdheid tot vervolging gedestilleerd kan worden buiten de Directeur om. Immers is de laatste zinsnede van dit lid daar duidelijk over. De uitspraak van het Hof Belastingkamer d.d. 27 januari 2020 ondersteunt dit standpunt; immers, indien deze uitleg zou kunnen worden doorgetrokken naar een vervolgingsbevoegdheid buiten de Directeur om, dan zou het Hof Belastingkamer niet tot een beslissing zijn gekomen dat de belastingrechter bevoegd is. Anders dan het GEA meent, is i.c. wèl sprake van een situatie zoals omschreven in de aangehaalde overweging van het GEA en kan geenszins worden volstaan met een enkele constatering van een eventuele normschending, zoals door het GEA overwogen. Met de uitspraak van het Hof Belastingkamer d.d. 27 januari 2020 staat de weg naar de belastingrechter open en dient deze weg vooraleerst bewandeld te worden voordat de betekenis en reikwijdte van artikel 55, tweede lid ALL - n.b. aangekaart door het GEA zelve - op onterechte en op incorrecte wijze fors dient in te boeten door de fiscale delicten in een puur strafrechtelijke aangelegenheid te gieten en daarmede de regelgeving van de ALL geheel terzijde te schuiven. 70. Dat het het OM vrij staat in geval van belastingfraude op andere grond te vervolgen dan op basis van de ALL, doet in het onderhavige geen afbreuk aan de uitspraak van het Hof Belastingkamer d.d. 27 januari 2020. Integendeel, anders dan het GEA meent, is i.c. wèl sprake van een situatie zoals omschreven in de aangehaalde overweging van het GEA en kan geenszins worden volstaan met een enkele constatering van een eventuele normschending, zoals door het GEA overwogen. Met de uitspraak van het Hof Belastingkamer d.d. 27 januari 2020 staat de weg naar de belastingrechter open en dient deze weg vooraleerst bewandeld te worden voordat de betekenis en reikwijdte van artikel 55, tweede lid ALL - n.b. aangekaart door het GEA zelve - op onterechte en op incorrecte wijze fors dient in te boeten door de fiscale delicten in een puur strafrechtelijke aangelegenheid te gieten en daarmede de regelgeving van de ALL geheel terzijde te schuiven. 71. De ALL is niet gecreëerd om het Wetboek van Strafvordering bij te staan. Rechtsmiddelen en rechtsbescherming dienen niet ontnomen te worden om een ander doel aan de ALL toe te kennen dan die waarvoor het is geschreven. 72. Gelet op het voormelde, dient het OM niet-ontvankelijk in haar strafvervolging jegens [verdachte] te worden verklaard, nu de procedure zoals gewaarborgd in de ALL geheel terzijde is geschoven en het OM op de stoel van de fiscus is gaan zitten door zich te buigen over belastingaspecten die niet in een strafzaak voor een strafrechter dienen te worden behandeld, maar door de fiscus en de Raad van Beroep voor belastingzaken.” Overwegingen Hof 37. In eerste aanleg heeft het Gerecht met betrekking tot de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie het volgende overwogen (met weglating van de voetnoten): “Formele voorvragen […] De ontvankelijkheid van het openbaar ministerie is als gezegd door de verdediging ter discussie gesteld. De raadsvrouw heeft bepleit dat het openbaar ministerie in de strafvervolging van de verdachte niet-ontvankelijk zal worden verklaard. Zij heeft daartoe aangevoerd dat (
7. i)de in de Algemene landsverordening landsbelastingen gewaarborgde procedure terzijde is geschoven. […] Het Gerecht overweegt als volgt. (i). Met betrekking tot het eerste argument, dat in de ogen van de verdediging een onherstelbare normschending oplevert, stelt het Gerecht voorop dat het in artikel 413 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv) bedoelde rechtsgevolg van niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de strafvervolging slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt. Daarvoor is alleen plaats indien een normschending daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op de beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. Daar komt bij dat de toepassing van dat rechtsgevolg is beperkt tot onherstelbare normschendingen en dat telkens rekening dient te worden gehouden met het karakter, het gewicht en de strekking van de norm, de ernst van de normschending, het nadeel dat daardoor werd veroorzaakt en de mate van verwijtbaarheid van de degene die de norm schond. Van de verdediging mag worden verlangd dat aan de hand van deze beoordelingsfactoren duidelijk wordt gemotiveerd waarom een vermeende normschending tot het zwaarste rechtsgevolg dient te leiden. Aan dit vereiste heeft de verdediging niet voldaan. Daarom kan dit onderdeel van het verweer worden gepasseerd. Het Gerecht zal niettemin inhoudelijk op het aangevoerde ingaan. Het standpunt van de raadsvrouw komt er in de kern op neer dat politie en justitie hebben miskend dat het primaat van de vervolging voor feiten die in de Algemene landsverordening landsbelastingen strafbaar zijn gesteld, in alle gevallen bij "de Directeur der Belastingen" ligt. Dit standpunt berust naar het oordeel van het Gerecht op een onjuiste lezing van de landsverordening. Van belang in dit verband is dat politieambtenaren van het Team Bestrijding Ondermijning (hierna: TBO) - onderdeel van het Recherche Samenwerkingsteam (hierna: RST) - bij een grootschalig corruptieonderzoek zijn gestuit op de verdenking dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het jarenlang (opzettelijk) niet binnen de gestelde termijn, onjuist en/ of onvolledig doen van aangiften Inkomstenbelasting en Belasting op de Bedrijfsomzetten, zoals strafbaar gesteld in artikel 49, eerste juncto tweede lid, van de Algemene landsverordening landsbelastingen. Die verdenking is vervolgens nader onderzocht en daartoe waren de politieambtenaren ook bevoegd. Artikel 54, eerste lid, van de Algemene landsverordening landsbelastingen luidt immers als volgt: "Met het opsporen van de bij belastingverordening strafbaar gestelde feiten zijn, naast de in artikel 184 van het Wetboek van Strafvordering bedoelde personen, belast de Inspecteur alsmede de daartoe bij landsbesluit aangewezen ambtenaren en personen van de Belastingdienst. (...)" Niet ter discussie staat dat de politieambtenaren van het TBO, voor zover zij hier te lande niet al ambtenaar van politie of ambtenaar van de Landsrecherche waren, allen zijn benoemd tot buitengenoemd agent van politie, zoals bedoeld in artikel 184 Sv. De discussie gaat over de betekenis en reikwijdte van artikel 55, tweede lid, van de Algemene landsverordening landsbelastingen. Die bepaling luidt als volgt: "Alle processen-verbaal betreffende de bij deze landsverordening strafbaar gestelde feiten worden ingezonden aan de Directeur. De Directeur doet de processen-verbaal betreffende strafbare feiten, ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning zonder de uitdrukkelijke toestemming van de bewoner is binnengetreden, met de inbeslaggenomen voorwerpen, onverwijld toekomen aan de officier van justitie. De overige processen-verbaal doet de Directeur met de inbeslaggenomen voorwerpen toekomen aan de officier van justitie indien hij een vervolging wenselijk acht." Anders dan de raadsvrouw meent, kan deze bepaling niet anders worden begrepen dan dat de bevoegdheid tot het beslissen over de opportuniteit van de vervolging (in ieder geval) wordt overgedragen aan de officier van justitie, zodra ter zake van de verdenking van een bij de landsverordening strafbaar gesteld feit inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning zonder uitdrukkelijke toestemming van de bewoner is binnengetreden. De wettelijke regeling maakt in die gevallen de officier van justitie en niet de Directeur bevoegd tot vervolging. De zaak tegen de verdachte betreft zo'n geval. De verdachte is immers onder meer ter zake van de verdenking van overtreding van artikel 49 van de Algemene landsverordening landsbelastingen in verzekering gesteld, terwijl die dag onder leiding van de rechter-commissaris en in aanwezigheid van de officier van justitie ook een huiszoeking ter in beslagname is verricht in de woning van de verdachte.” 38. Met deze overwegingen heeft het Hof zich verenigd. De overweging van het Gerecht die daarop volgde, is door het Hof echter niet overgenomen en vervangen door het navolgende: “Aanvullende motivering ten aanzien van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie Ten aanzien van de bevoegdheid van het openbaar ministerie tot strafvervolging Het Hof neemt over hetgeen het Gerecht op de pagina's 3 tot en met 5 in de eerste zes alinea's onder (
8. i)van het vonnis op treffende wijze heeft overwogen. Het Hof verenigt zich niet met de laatste alinea op pagina 5 van het vonnis en stelt daarvoor de navolgende overweging in de plaats. Uit de memorie van toelichting bij de oorspronkelijke regeling leidt het Hof evenals het Gerecht af dat de wetgever met artikel 55 Algemene landsverordening landsbelastingen (ALL) vooral de opsporing door belastingambtenaren, opererend onder de verantwoordelijkheid en aansturing van de Inspecteur en/ of Directeur, heeft beoogd te reguleren. In de onderhavige zaak is de opsporing echter door de in artikel 184 van het Wetboek van Strafvordering genoemde personen - te weten politieambtenaren van het Team Bestrijding Ondermijning - verricht. Het Hof zal daarom de kanttekeningen die de raadsvrouw heeft geplaatst bij het al dan niet volgen van de in artikel 55 ALL genoemde procedure onbesproken laten. Daarbij overweegt het Hof dat bovendien niet is gebleken dat de verdachte is geschaad in enig rechtens te respecteren belang.” Juridisch kader 39. Art. 413 Sv StM luidt, voor zover hier van belang: “1. Indien normen, daaronder begrepen zowel wettelijk omschreven voorschriften als regels van ongeschreven recht, tijdens het voorbereidend onderzoek of het onderzoek ter terechtzitting, ook ingeval de behandeling van de zaak door de raadkamer plaatsvindt, zijn geschonden, kan de rechter, hetzij ambtshalve, hetzij op de vordering van het openbaar ministerie of het verzoek van de verdachte of diens raadsman, de normschending herstellen, overeenkomstig de aard en de strekking van de geschonden norm, dan wel bevelen, dat dit zal geschieden. Hij kan daartoe de nodige aanwijzingen geven. 2. Herstel blijft achterwege, indien de normschending niet meer kan worden hersteld en de rechtsgevolgen daarvan reeds uit enige wettelijke regeling voortvloeien. 3. […] 4. Kan herstel als bedoeld in het eerste en tweede lid niet plaatsvinden, dan blijft de normschending, behoudens in geval van het vijfde lid, zonder gevolgen. 5. De rechter kan in zijn eindvonnis, hetzij ambtshalve, hetzij op de vordering van het openbaar ministerie of op het verzoek van de verdachte of diens raadsman, bij schending van voor de procesvoering wezenlijke normen, na een redelijke afweging van alle in het geding zijnde belangen, beslissen, voor zover een bijzondere wettelijke bepaling niet reeds in de gevolgen van de normschending voorziet: a. dat de hoogte van de straf, in verhouding tot de ernst van de normschending, zal worden verlaagd, indien het door de schending veroorzaakte nadeel langs die weg redelijkerwijze kan worden gecompenseerd; b. dat de resultaten van het onderzoek, voor zover zij rechtstreeks door middel van de normschending zijn verkregen, niet tot het bewijs van het strafbare feit worden toegelaten, indien redelijkerwijze aannemelijk is, dat de verdachte door het gebruik van de onderzoeksresultaten ernstig in zijn verdediging is geschaad; c. dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, indien door toedoen van de normschending er geen sprake kan zijn van een behandeling van de zaak, die aan de eisen van een eerlijk proces voldoet. 6. […] 7. Bij de beoordeling van de normschending en de daaraan te verbinden gevolgen, alsmede bij de afweging van de in het geding zijnde belangen houdt de rechter in het bijzonder rekening met het karakter, het gewicht en de strekking van de norm, de ernst van de normschending, het nadeel dat daardoor werd veroorzaakt, en de mate van verwijtbaarheid van degene die de norm schond.” En art. 1 bepaalt dat voor de toepassing van deze landsverordening en de daarop berustende nadere regelingen en uitvoeringsvoorschriften onder “voorbereidend onderzoek” wordt verstaan “het onderzoek dat aan de behandeling ter terechtzitting voorafgaat” en voorts dat opsporingsonderzoek het onderzoek is “in verband met strafbare feiten onder gezag van de officier van justitie met als doel het nemen van strafvorderlijke beslissingen”. 40. Art. 413 Sv StM toont gelijkenis met art. 359a Sv Ned. Er zijn zeker verschillen in opbouw en woordgebruik (schending in plaats van verzuim bijvoorbeeld), maar het beslissings- en beoordelingskader als verwoord in het vijfde lid en het zevende lid komt sterk overeen met dat als bedoeld in het eerste en het tweede lid van art. 359a Sv. Al in zijn arresten van 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2433, NJ 2004/375, m.nt. Buruma (afvoerpijp) en 19 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5321, NJ 2013/308, m.nt. Keulen (niet gecertificeerde hulpofficier van justitie) heeft de Hoge Raad uiteengezet wat het bereik is van art. 359a Sv, dus wanneer sprake is van een vormverzuim als bedoeld in dit artikel en aan welke (wettelijke) voorwaarden moet worden voldaan voordat toepassing kan worden gegeven aan één van de in art. 359a Sv genoemde rechtsgevolgen, waarbij tevens – en dat is voor de onderhavige zaak van belang – is ingegaan op de eisen die aan een verweer ter zake worden gesteld en op de motiveringseisen voor de rechter die dienaangaande gelden. In het genoemde arrest van 30 maart 2004 heeft de Hoge Raad met betrekking tot art. 359a Sv Ned. overwogen: “3.4.2. De toepassing van art. 359a Sv is allereerst beperkt tot vormverzuimen die zijn begaan bij het voorbereidend onderzoek. Ingevolge art. 132 Sv moet daaronder worden verstaan het onderzoek dat voorafgaat aan het onderzoek ter terechtzitting. Onder die vormverzuimen zijn blijkens de wetsgeschiedenis met name ook begrepen normschendingen bij de opsporing. [...] 3.4.3. Voorts heeft art. 359a Sv uitsluitend betrekking op onherstelbare vormverzuimen. Ingeval het vormverzuim is hersteld of alsnog kan worden hersteld, is deze bepaling niet van toepassing. Blijkens de hiervoor aangehaalde Memorie van Toelichting moet de rechter zoveel mogelijk naar zulk herstel van het verzuim streven. 3.5. Indien binnen bovenstaande grenzen sprake is van een vormverzuim en de rechtsgevolgen daarvan niet uit de wet blijken, moet de rechter beoordelen of aan dat vormverzuim enig rechtsgevolg dient te worden verbonden en, zo ja, welk rechtsgevolg dan in aanmerking komt. Daarbij dient hij rekening te houden met de in het tweede lid van art. 359a Sv genoemde factoren. Het rechtsgevolg zal immers door deze factoren moeten worden gerechtvaardigd. De eerste factor is "het belang dat het geschonden voorschrift dient". De tweede factor is "de ernst van het verzuim". Bij de beoordeling daarvan zijn de omstandigheden van belang waaronder het verzuim is begaan. Daarbij kan ook de mate van verwijtbaarheid van het verzuim een rol spelen. De derde factor is "het nadeel dat daardoor wordt veroorzaakt". Bij de beoordeling daarvan is onder meer van belang of en in hoeverre de verdachte door het verzuim daadwerkelijk in zijn verdediging is geschaad. Opmerking verdient dat indien het niet de verdachte is die door de niet-naleving van het voorschrift is getroffen in het belang dat de overtreden norm beoogt te beschermen, in de te berechten zaak als regel geen rechtsgevolg zal behoeven te worden verbonden aan het verzuim. 3.6.1. Vooropgesteld zij dat - gelet op de beoordelingsfactoren als bedoeld in art. 359a, tweede lid, Sv - het wettelijk stelsel aldus moet worden opgevat dat een vormverzuim in de zin van dat artikel niet steeds behoeft te leiden tot een van de daar omschreven rechtsgevolgen. Art. 359a Sv formuleert een bevoegdheid en niet een plicht, en biedt mede in het licht van de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis de rechter die een vormverzuim heeft vastgesteld, de mogelijkheid af te zien van het toepassen van een van de daar bedoelde rechtsgevolgen en te volstaan met het oordeel dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan. De strekking van de regeling van art. 359a Sv is immers niet dat een vormverzuim hoe dan ook moet leiden tot enig voordeel voor de verdachte (vgl. HR 23 januari 2001, NJ 2001, 327). […] 3.6.5. Niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging komt als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. 3.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat een beslissing tot toepassing van een rechtsgevolg als bedoeld in art. 359a Sv dient te worden genomen en gemotiveerd aan de hand van de hiervoor onder 3.5 besproken factoren die in het tweede lid van het artikel zijn genoemd. Met het oog daarop mag van de verdediging die een beroep doet op schending van een vormverzuim als bedoeld in art. 359a Sv, worden verlangd dat duidelijk en gemotiveerd aan de hand van die factoren wordt aangegeven tot welk in art. 359a Sv omschreven rechtsgevolg dit dient te leiden. Alleen op een zodanig verweer is de rechter gehouden een met redenen omklede beslissing te geven. Voorts brengt het hiervoor overwogene mee dat de rechter een onderzoek naar de juistheid van de feitelijke grondslag van het verweer achterwege kan laten op grond van zijn in zijn beslissing tot uitdrukking gebrachte oordeel dat het desbetreffende verweer in verband met hetgeen daartoe is aangevoerd niet kan leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging, tot bewijsuitsluiting of tot strafvermindering dan wel dat het verweer - ware het gegrond - slechts zou kunnen leiden tot de enkele vaststelling dat een onherstelbaar vormverzuim is begaan.” 41. Onlangs heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 1 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1889 overwogen dat hij geen aanleiding ziet substantiële wijzigingen aan te brengen in het beoordelingskader zoals dat volgt uit de hierboven vermelde arresten. Wel heeft hij de precieze formulering van enkele daarin opgenomen maatstaven genuanceerd of bijgesteld. Dat betreft in de eerste plaats de beperking tot vormverzuimen die zijn begaan bij “het voorbereidend onderzoek” tegen de verdachte. In de tweede plaats gaat het om de – gelet op het hiervoor genoemde uitgangspunt van subsidiariteit ook in deze volgorde te bespreken – toepassingsvoorwaarden voor de rechtsgevolgen strafvermindering, bewijsuitsluiting respectievelijk niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging. Maar, zo benadrukt de Hoge Raad, ook met deze nuanceringen en bijstellingen blijven de in eerdere rechtspraak neergelegde oordelen over de toepassing van art. 359a Sv in concrete gevallen van betekenis. Tot slot maakt de Hoge Raad enkele opmerkingen over de beoordeling van de feitelijke grondslag van verweren die strekken tot toepassing van art. 359a Sv. Ik citeer uit het arrest van HR 1 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1889 het volgende: “Vormverzuimen “bij het voorbereidend onderzoek” en daarbuiten 2.2.1 De toepassing van artikel 359a Sv is onder meer beperkt tot vormverzuimen die zijn begaan bij “het voorbereidend onderzoek” tegen de verdachte. Op grond van artikel 132 Sv moet daaronder worden verstaan het onderzoek dat voorafgaat aan de behandeling ter terechtzitting. Onder die vormverzuimen zijn in het bijzonder ook begrepen normschendingen bij de opsporing. Daarbij dient op grond van artikel 132a Sv onder opsporing te worden verstaan het onderzoek in verband met strafbare feiten onder gezag van de officier van justitie met als doel het nemen van strafvorderlijke beslissingen. Daarnaast heeft “het voorbereidend onderzoek” in artikel 359a Sv uitsluitend betrekking op het voorbereidend onderzoek tegen de verdachte ter zake van het aan hem tenlastegelegde feit waarover de rechter die in artikel 359a Sv wordt bedoeld, heeft te oordelen. Artikel 359a Sv is dus niet van toepassing indien het verzuim is begaan buiten het verband van dit voorbereidend onderzoek. (Vgl. HR 30 maart 2004, ECLI:NL:HR: 2004:AM2533, rechtsoverweging 3.4.2 en HR 18 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:706, rechtsoverweging 4.3.) 2.2.2 Deze begrenzing tot vormverzuimen die zijn begaan bij “het voorbereidend onderzoek” tegen de verdachte, sluit echter niet uit dat de vraag aan de orde kan komen of een rechtsgevolg moet worden verbonden aan een onrechtmatige handeling jegens de verdachte die buiten het bereik van artikel 359a Sv ligt. […] Uit deze en andere rechtspraak van de Hoge Raad die in de conclusie van de advocaat-generaal onder 76-99 is besproken, volgt dat onder omstandigheden een rechtsgevolg kan worden verbonden aan een vormverzuim door een ambtenaar die met opsporing en vervolging is belast, maar dat niet is begaan bij het voorbereidend onderzoek tegen de verdachte zoals bedoeld in 2.2.1, of aan een onrechtmatige handeling jegens de verdachte door een andere functionaris of persoon dan zo’n opsporingsambtenaar. In deze rechtspraak worden criteria aangelegd die naar de bewoordingen niet steeds gelijkluidend zijn, maar waarin als algemene overkoepelende maatstaf besloten ligt dat een rechtsgevolg op zijn plaats kan zijn indien het betreffende vormverzuim of de betreffende onrechtmatige handeling van bepalende invloed is geweest op het verloop van het opsporingsonderzoek naar en/of de (verdere) vervolging van de verdachte ter zake van het tenlastegelegde feit. In een dergelijk geval is de beantwoording van de vraag of een rechtsgevolg wordt verbonden aan het vormverzuim of de onrechtmatige handeling, en zo ja: welk rechtsgevolg, mede afhankelijk van de aard en de ernst van dat verzuim of die handeling. Daarbij kan aansluiting worden gezocht bij de maatstaven die in de rechtspraak van de Hoge Raad zijn ontwikkeld met betrekking tot de verschillende rechtsgevolgen die aan een vormverzuim in de zin van artikel 359a Sv kunnen worden verbonden. […] Niet-ontvankelijkverklaring 2.5.1 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AM2533, rechtsoverweging 3.6.5 de volgende maatstaf geformuleerd met betrekking tot de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie: “Niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging komt als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan.” 2.5.2 De Hoge Raad verduidelijkt de toepassing van deze maatstaf als volgt. De strekking van deze maatstaf is dat in het geval dat een zodanig ernstige inbreuk op het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van zijn zaak is gemaakt dat geen sprake meer kan zijn van een eerlijk proces in de zin van artikel 6 EVRM, niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging plaatsvindt. Het moet dan gaan om een onherstelbare inbreuk op het recht op een eerlijk proces die niet op een aan de eisen van een behoorlijke en effectieve verdediging beantwoordende wijze is of kan worden gecompenseerd. Daarbij moet die inbreuk het verstrekkende oordeel kunnen dragen dat – in de bewoordingen van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens – “the proceedings as a whole were not fair”. In het zeer uitzonderlijke geval dat op deze grond de niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging in beeld komt, hoeft echter niet – in zoverre stelt de Hoge Raad de eerder gehanteerde maatstaf bij – daarnaast nog te worden vastgesteld dat de betreffende inbreuk op het recht op een eerlijk proces doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte heeft plaatsgevonden. Aanleiding voor niet-ontvankelijkverklaring op deze grond kan bijvoorbeeld bestaan in het geval dat de verdachte door een opsporingsambtenaar dan wel door een persoon voor wiens handelen de politie of het openbaar ministerie verantwoordelijk is, is gebracht tot het begaan van het strafbare feit waarvoor hij wordt vervolgd, terwijl zijn opzet tevoren niet al daarop was gericht (vgl. HR 29 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0655), of waarin gedragingen van politie en justitie ertoe hebben geleid dat de waarheidsvinding door de rechter onmogelijk is gemaakt (vgl. HR 8 september 1998, ECL:NL:HR:1998:ZD1239). 2.5.3 In gevallen waarin zich een of meerdere vormverzuimen hebben voorgedaan die aanvankelijk het recht van de verdachte op een eerlijke behandeling van de zaak in het gedrang hebben gebracht, maar die in voldoende mate zijn hersteld om het proces als geheel eerlijk te laten verlopen, biedt de onder 2.5.2 besproken maatstaf in beginsel geen ruimte voor niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging. Het is echter niet uitgesloten, zoals onder 2.3.4 is overwogen, dat in zo’n geval strafvermindering ter compensatie van het daadwerkelijk ondervonden nadeel plaatsvindt. Beoordeling van de feitelijke grondslag van verweren 2.6.1 Indien het verweer wordt gevoerd dat zich een vormverzuim heeft voorgedaan en dat dit moet leiden tot een van de in artikel 359a lid 1 Sv genoemde rechtsgevolgen, moet de rechter beoordelen of de aan dat verweer ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. Bij dat onderzoek naar de feitelijke grondslag kan de rechter zich beperken tot die vaststellingen die in verband met de beslissing over het in het verweer genoemde rechtsgevolg noodzakelijk zijn. 2.6.2 De rechter kan echter een dergelijk verweer zonder onderzoek naar de feitelijke grondslag daarvan verwerpen indien hij tot het oordeel komt dat wat is aangevoerd – ware het juist – niet noopt tot één van de in artikel 359a lid 1 Sv genoemde rechtsgevolgen, bijvoorbeeld omdat het aangevoerde hooguit kan leiden tot de enkele constatering van een vormverzuim. Ook heeft de rechter de mogelijkheid om uit te gaan van de juistheid van de feitelijke grondslag van het verweer en op grond daarvan over te gaan tot het toepassen van het rechtsgevolg. Voor deze laatste werkwijze kan met name aanleiding bestaan bij verweren die betrekking hebben op vormverzuimen die grond kunnen geven tot niet meer dan een beperkte mate van strafvermindering en die berusten op een niet-onaannemelijke feitelijke grondslag, terwijl het doen van nadere en definitieve vaststellingen (de duur van) het strafproces onevenredig zou belasten. 2.6.3 Het staat de rechter verder vrij om – naar aanleiding van een verweer en ook ambtshalve – bij de straftoemeting in enigerlei mate rekening te houden met nadelige gevolgen voor de verdachte van de uitoefening van bevoegdheden tijdens de opsporing, ook als die gevolgen niet zijn veroorzaakt door een vormverzuim (vgl. in verband met media-aandacht over de strafzaak HR 13 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3024 en met betrekking tot geweldgebruik door de politie HR 15 oktober 2019, ECLI:NL:HR:2019:1590).” Primaire bespreking van het tweede middel 42. Het Hof heeft zich vooreerst verenigd met het oordeel van het Gerecht dat de verdediging niet heeft voldaan aan het vereiste dat van de verdediging mag worden verlangd dat aan de hand van de beoordelingsfactoren duidelijk wordt gemotiveerd waarom een vermeende normschending tot het zwaarste rechtsgevolg dient te leiden en dat daarom onderdeel (
9. i)van het verweer kan worden gepasseerd. Kennelijk heeft het Hof door zich op dit punt te verenigen met het oordeel van het Gerecht daarmee tot uitdrukking willen brengen dat ook het in hoger beroep door de verdediging aangevoerde die toets niet heeft doorstaan. 43. In het licht van hetgeen de verdediging daaromtrent heeft aangevoerd en gelet op de hierboven aangehaalde rechtspraak van de Hoge Raad, acht ik dat oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigen, niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd. Daarbij heb ik in aanmerking genomen dat het Hof in navolging van het Gerecht bij zijn oordeel heeft betrokken dat het in art. 413 Sv StM bedoelde rechtsgevolg van niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de strafvervolging slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt en dat daarvoor alleen plaats is indien een normschending daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op de beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan. Mij is uit de stukken van het geding niet gebleken dat er aanleiding was voor niet-ontvankelijkverklaring op een andere grond als bedoeld in de op 1 december 2020 gewezen arresten, waarin de Hoge Raad die, nog door het Hof toegepaste, maatstaf heeft verduidelijkt. 44. Het in randnummer 42 genoemde oordeel draagt de verwerping van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie in de vervolging van de verdachte zelfstandig. Ik merk in dit verband op dat noch het middel, noch de toelichting op het middel uitlegt hoe dan, op welke wijze, in het pleidooi van de raadsvrouw in hoger beroep “de vereiste elementen in toereikende mate aan bod komen”. Ik heb ze niet ontdekt. De overige overwegingen van het Gerecht waarmee het Hof zich verenigt en de aanvullende overweging van het Hof zijn mitsdien overwegingen ten overvloede. Een middel dat daarover klaagt, keert zich tegen een grond waarop de beslissing in wezen niet berust. 45. Dit betekent dat het middel reeds om die redenen faalt. 46. Indien de Hoge Raad mij in dat standpunt niet volgt, heeft het volgende te gelden. Het middel in samenhang met de toelichting bezien (drie deelklachten) 47. In de toelichting op het middel wordt met betrekking tot de inhoudelijke verwerping van het verweer drie deelklachten geformuleerd. Deze lenen zich voor een gezamenlijke bespreking. Ten eerste wordt geklaagd dat “voor zover het hof de stelling betrekt dat art. 55 ALL enkel of vooral de opsporing door belastingambtenaren, opererend onder de verantwoordelijkheid en aansturing van de Inspecteur en/of Directeur, heeft beoogd te reguleren”, deze interpretatie zich blijkens de door het Hof aangehaalde passage uit de memorie van toelichting niet verhoudt met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om de belastingadministratie “een belangrijke invloed op de vervolging” toe te delen in het kader van een doelmatige werkverdeling tussen het openbaar ministerie en de belastingadministratie. Een beperking van art. 55, tweede lid, ALL tot de processen-verbaal die afkomstig zijn van de door het Hof bedoelde ambtenaren ligt volgens de steller van het middel niet voor de hand, nu art. 55 ALL betrekking heeft op “alle processen-verbaal betreffende de bij deze landsverordening strafbaar gestelde feiten”. De tweede deelklacht borduurt daarop voort en houdt in dat voor zover het Hof aan zijn verwerping van het verweer de stelling ten grondslag heeft gelegd dat de Algemene landsverordening landsbelastingen het primaat van vervolging voor fiscale feiten bij het openbaar ministerie legt in gevallen waarin inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast, dan wel een woning zonder toestemming is binnengetreden, de motivering van het Hof evenmin begrijpelijk is. De derde deelklacht richt zich tegen de overweging van het Hof dat de verdachte niet in enig rechtens te respecteren belang is geschaad. Juridisch kader 48. De volgende bepalingen zijn in dit verband van belang: Artikel 54 ALL StM: “1. Met het opsporen van de bij belastingverordening strafbaar gestelde feiten zijn, naast de in artikel 184 van het Wetboek van Strafvordering bedoelde personen, belast de Inspecteur alsmede de daartoe bij landsbesluit aangewezen ambtenaren en personen van de Belastingdienst. Een zodanige aanwijzing wordt bekendgemaakt in het blad waarin van landswege de officiële berichten worden geplaatst. 2. De Inspecteur alsmede de in het eerste lid bedoelde ambtenaren en personen van de Belastingdienst zijn te allen tijde bevoegd tot inbeslagneming van de ingevolge het Wetboek van Strafvordering voor inbeslagneming vatbare voorwerpen. Zij kunnen daartoe hun uitlevering vorderen. 3. Bij het opsporen van een bij de belastingverordening strafbaar gesteld feit hebben de in het eerste lid bedoelde ambtenaren en personen toegang tot elke plaats, voor zover dat redelijkerwijs voor de vervulling van hun taak nodig is. Zij zijn bevoegd zich door bepaalde door hen aangewezen personen te laten vergezellen. Voor het betreden van woningen is artikel 155 van het Wetboek van Strafvordering onverkort van toepassing. 4. Bij landsbesluit, houdende algemene maatregelen, kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de vereisten waaraan de krachtens het eerste lid aangewezen ambtenaren en personen dienen te voldoen.” Artikel 55 ALL StM: “1. De in artikel 54, eerste lid, bedoelde ambtenaren en personen maken van hun bevindingen proces-verbaal op en delen dit in afschrift mede aan de bekeurde. 2. Alle processen-verbaal betreffende de bij deze landsverordening strafbaar gestelde feiten worden ingezonden aan de Directeur. De Directeur doet de processen-verbaal betreffende strafbare feiten, ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning zonder de uitdrukkelijke toestemming van de bewoner is binnengetreden, met de inbeslaggenomen voorwerpen, onverwijld toekomen aan de officier van justitie. De overige processenverbaal doet de Directeur met de inbeslaggenomen voorwerpen toekomen aan de officier van justitie indien hij een vervolging wenselijk acht. 3. De officier van justitie is bevoegd, de zaak ter afdoening weer in handen van de Directeur te stellen, die daarmede alsdan kan handelen overeenkomstig artikel 56. 4. Het bepaalde in artikel 14, tweede lid, van het Wetboek van Strafvordering is niet van toepassing in zaken waarin de Directeur het proces-verbaal niet aan de officier van justitie heeft doen toekomen.” Art. 14 Wetboek van Strafvordering StM: “1. De ambtenaren van het openbaar ministerie bij het gerecht in eerste aanleg zijn tot de vervolging van strafbare feiten op alle eilandgebieden bevoegd, onverminderd het bepaalde in artikel 4, vijfde lid, van de Eenvormige landsverordening op de rechterlijke organisatie. 2. De procureur-generaal houdt toezicht op een behoorlijke vervolging van strafbare feiten, en kan daartoe aan de officier van justitie, hoofd van het parket, de nodige bevelen geven.” Art. 184, eerste lid, Wetboek van Strafvordering StM: “1. Met de opsporing van strafbare feiten zijn belast: a. de ambtenaren van politie; b. de ambtenaren van de Landsrecherche, zoals daarin bij wettelijke regeling is voorzien; c. de buitengewone agenten van politie, voor zover deze daartoe zijn aangesteld.” 49. De in de toelichting op het middel en door het Hof aangehaalde memorie van toelichting bij art. 55 ALL houdt blijkens het bestreden vonnis in: “In hun hoedanigheid van opsporingsambtenaar dienen de belastingambtenaren ten spoedigste proces-verbaal op te maken van de door hen opgespoorde strafbare feiten of van hetgeen door hen bij opsporing is verricht of bevonden. In geval van binnentreden wordt zelfs binnen een voorgeschreven termijn van twee etmalen een proces-verbaal opgemaakt. In het kader van een doelmatige werkverdeling tussen het Openbaar Ministerie en de belastingadministratie is voorgeschreven dat alle ter zake van fiscale delicten opgemaakte processen-verbaal worden ingezonden naar de Directeur. De belastingadministratie heeft daarmee een belangrijke invloed op de vervolging. Ingeval bijzondere middelen zijn toegepast (zoals het betreden van een woning tegen de wil van de bewoner) is de Directeur gehouden altijd het proces-verbaal aan de officier van justitie in te sturen. Het staat het Openbaar Ministerie overigens vrij in geval van belastingfraude op andere grond te vervolgen dan op basis van deze landsverordening. De officier behoeft dan niet het voortouw aan de Directeur te laten. Besluit het Openbaar Ministerie een zaak niet te vervolgen, dan wordt het dossier teruggestuurd aan de Directeur, die de zaak dan administratief kan afhandelen.” 50. Art. 55 ALL is sterk verwant aan art. 80, tweede lid, AWR, waarin is bepaald dat in afwijking van art. 156 Sv alle processen-verbaal betreffende bij de belastingwet strafbaar gestelde feiten worden ingezonden bij het bestuur van 's Rijks belastingen dat vervolgens de processen-verbaal betreffende strafbare feiten, ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning tegen de wil van de bewoner is binnengetreden, met de inbeslaggenomen voorwerpen onverwijld doet toekomen aan de bevoegde officier van justitie. De overige processen-verbaal en de eventueel inbeslaggenomen voorwerpen doet het bestuur toekomen aan de officier van justitie, indien het een vervolging of verdere vervolging door de officier van justitie wenselijk acht. In het arrest van 15 september 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC4311, NJ 1987/304 is door de Hoge Raad overwogen dat in art. 80 AWR enerzijds tot uitdrukking wordt gebracht dat het bestuur van 's Rijks belastingen in eerste instantie de wenselijkheid bepaalt van een strafrechtelijke vervolging in fiscale zaken, en anderzijds dat de bevoegdheid tot strafrechtelijke vervolging bij het openbaar ministerie berust, en dat het vereiste van een ‘prealabele’ beslissing van het bestuur van 's Rijks belastingen uitzondering lijdt indien “justitieel reeds daden van vervolging zijn verricht”. Ook overwoog de Hoge Raad dat een redelijke interpretatie van art. 80 AWR meebrengt dat de opsomming van de dwangmiddelen (inverzekeringstelling, voorlopige hechtenis of het binnentreden van een woning tegen de wil van een bewoner) niet limitatief is; in die zaak was door de officier van justitie een gerechtelijk vooronderzoek gevorderd zonder dat de wenselijkheid van vervolging door het bestuur van ’s Rijks belastingen kenbaar was gemaakt. 51. Het tweede lid van art. 55 ALL schrijft in beginsel voor dat “alle processen-verbaal betreffende de bij deze landsverordening strafbaar gestelde feiten worden ingezonden aan de Directeur”. Beslist deze dat strafrechtelijke vervolging wenselijk is, dan stuurt hij het proces-verbaal met de inbeslaggenomen voorwerpen naar de officier van justitie, die vervolgens beoordeelt of hij tot strafvervolging zal overgaan. Indien de officier van justitie daarvan afziet, kan hij de zaak ter afdoening teruggeven aan de Belastingdienst; art. 55, derde lid, ALL geeft hem die ruimte. In de zaken waarin de Directeur het proces-verbaal niet aan de officier van justitie heeft doen toekomen, is art. 14, tweede lid, Sv niet van toepassing. Dat betekent dat in die zaken de procureur-generaal een toezichthoudende en opdracht-gevende bevoegdheid ontbeert. 52. Van deze regelgeving uitgezonderd zijn processen-verbaal betreffende strafbare feiten ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning zonder uitdrukkelijke toestemming van de bewonder is binnengetreden, aldus eveneens het tweede lid van art. 55 ALL. In dat geval moet de Directeur de processen-verbaal met de inbeslaggenomen voorwerpen onverwijld doen toekomen aan de officier van justitie. De officier van justitie beslist daarna over eventuele vervolging. Subsidiaire bespreking van het middel (de deelklachten) 53. Terug naar de deelklachten. Naar mijn inzicht is art. 55, tweede lid, ALL onmiskenbaar niet geschreven voor een situatie als de onderhavige waarin sprake is van “een grootschalig corruptieonderzoek” waarbij politieambtenaren van het Team Bestrijding Ondermijning “zijn gestuit op de verdenking dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het jarenlang (opzettelijk) niet binnen de gestelde termijn, onjuist en/of onvolledig doen van aangiften inkomstenbelasting en Belasting op de Bedrijfsomzetten, zoals strafbaar gesteld in art. 40, eerste juncto tweede lid, van de Algemene landsverordening landsbelastingen”. Ik breng in herinnering dat HR 15 september 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC4311, NJ 1987/304 aangaande art. 80 AWR heeft bepaald dat het vereiste van een ‘prealabele’ beslissing van het bestuur van 's Rijks belastingen uitzondering lijdt indien “justitieel reeds daden van vervolging zijn verricht”. Zoals het Gerecht terecht en niet onbegrijpelijk heeft overwogen, welke overwegingen door het Hof zijn overgenomen, (
10. i)was er reeds sprake van een groot corruptieonderzoek, (
11. ii)waren de politieambtenaren van het TBO op grond van art. 54, eerste lid, ALL bevoegd vervolgens naar die verdenking nader onderzoek te doen, (iii) kan art. 55, tweede lid, ALL niet anders worden begrepen dan dat de bevoegdheid tot het beslissen over de opportuniteit van de vervolging (in ieder geval) wordt overgedragen aan de officier van justitie, zodra ter zake van de verdenking van een bij de landsverordening strafbaar gesteld feit inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast dan wel een woning zonder uitdrukkelijke toestemming van de bewoner is binnengetreden, en (
12. iv)maakt de wettelijke regeling in die gevallen dat de officier van justitie bevoegd is tot vervolging. De zaak tegen de verdachte is zo een geval. De verdachte is immers op 15 maart 2017 op verdenking van overtreding van art. 49 ALL aangehouden en in verzekering gesteld, en daarnaast heeft op dezelfde dag onder leiding van de rechter-commissaris en in aanwezigheid van de officier van justitie een huiszoeking ter inbeslagname in de woning van de verdachte plaatsgevonden. Voorts heeft het Hof in navolging van het Gerecht geoordeeld dat het standpunt van de raadsvrouw – inhoudend dat politie en justitie hebben miskend dat het primaat van de vervolging voor feiten die in de Algemene landsverordening landsbelastingen strafbaar zijn gesteld, in alle gevallen bij “de Directeur der Belastingen” ligt – op een onjuiste lezing van de landsverordening berust. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. 54. Bovendien heeft het Hof uit de memorie van toelichting bij de oorspronkelijke regeling afgeleid dat de wetgever met art. 55 ALL vooral de opsporing door belastingambtenaren, opererend onder de verantwoordelijkheid en aansturing van de Inspecteur en/of Directeur, heeft beoogd te reguleren, maar dat in de onderhavige zaak de opsporing door de in art. 184 Sv StM genoemde personen – te weten politieambtenaren van het TBO – is verricht. Het is daarom dat het Hof de kanttekeningen van de raadsvrouw bij het al dan niet volgen van de in art. 55 ALL genoemde procedure onbesproken heeft gelaten. 55. Dit oordeel lijkt mij op zichzelf niet onjuist, maar dat neemt denk ik niet weg dat in de memorie van toelichting wel valt te lezen dat in het kader van een doelmatige werkverdeling tussen het openbaar ministerie en de belastingadministratie is voorgeschreven dat alle ter zake van fiscale delicten opgemaakte processen-verbaal worden ingezonden naar de Directeur. Daaruit laat zich niet zonder meer afleiden dat naar de bedoeling van de wetgever de plicht om een opgemaakt proces-verbaal door te sturen naar de Directeur enkel betrekking heeft op door belastingambtenaren opgemaakte processen-verbaal. Daarbij komt dat ingevolge het tweede lid van art. 55 ALL deze plicht ziet op alle processen-verbaal die betrekking hebben op “bij deze landsverordening strafbaar gestelde feiten”. Daarvan is in de onderhavige zaak sprake. Anders dan de steller van het middel lees ik in de door het Hof overgenomen overwegingen van het Gerecht en de aanvullende overweging van het Hof echter niet dat het Hof daarover een afwijkend standpunt inneemt. Als ik het goed zie, heeft het Hof dat in het midden gelaten. 56. Dat laat onverlet dat in die overwegingen ook besloten ligt dat, nu de opsporing is gedaan door opsporingsambtenaren van het TBO en niet door belastingambtenaren, art. 55 ALL buiten beschouwing kan worden gelaten. Het lijkt mij dat aan de steller van het middel kan worden toegegeven dat ingevolge art. 55, tweede lid, ALL, bezien in samenhang met de memorie van toelichting, de Directeur in het bezit van de bedoelde processen-verbaal had moeten worden gesteld, die hij dan vervolgens onverwijld naar de officier van justitie had moeten doorsturen. Mogelijk heeft het Hof zulks onderkend met zijn slotoverweging in dit verband, inhoudend dat bovendien niet is gebleken dat de verdachte is geschaad in enig rechtens te respecteren belang. 57. Over dat belang kom ik aanstonds bij de derde deelklacht te spreken. Eerst merk ik over art. 55 ALL nog het volgende ter afsluiting op. Anders dan de steller van het middel betoogt, volgt noch uit het bepaalde in art. 55 ALL, noch uit de memorie van toelichting dat ook nadat de Directeur het proces-verbaal zou hebben doorgestuurd naar de officier van justitie de Directeur betrokkenheid of inspraak had gehad bij de beslissing tot het wel of niet vervolgen van de verdachte en hij het voortouw zou hebben moeten nemen voor een overleg in het kader van een doelmatige werkverdeling tussen beide instanties over de vervolgingsbeslissing. Dit ‘voortouw’ wordt door de Directeur genomen indien zich niet voordoet het uitzonderingsgeval als bedoeld in het tweede lid van art. 55 ALL. Maar zodra sprake is van zo een uitzonderingsgeval (zoals in casu), komt het oordeel omtrent de opportuniteit in zijn geheel bij het openbaar ministerie te liggen. De officier van justitie krijgt de leiding over het opsporingsonderzoek en beslist over vervolging van de verdachte. In het nemen van die beslissing speelt de Directeur geen rol. Pas als de officier van justitie in dat uitzonderingsgeval van vervolging besluit af te zien en de zaak weer in handen van de Directeur geeft, kan de Directeur weer naar bevind van zaken handelen. 58. Dan nu de derde deelklacht. Met betrekking tot het oordeel van het Hof dat hem niet is gebleken dat de verdachte in enig rechtens te respecteren belang is geschaad, wijst de steller van het middel erop dat “de raadsvrouw onbetwist heeft betoogd dat 80% van de belastingplichtigen in Sint Maarten te laat of in ieder geval na de gestelde termijn aangifte doet, en dat deze praktijk door de Belastingdienst wordt geaccepteerd en slechts met heffing van een boete wordt bestraft”. Daaruit concludeert de steller van het middel dat het “aldus aannemelijk is dat de fiscus deze zaak aan zich had gehouden als hij tot een oordeel geroepen was geweest, dan wel zich had uitgesproken tegen vervolging door het OM”. 59. Wat de steller hiermee precies bedoelt te bereiken, is mij niet duidelijk geworden. Daarbij komt dat de steller van het middel ook nogal makkelijk tot deze gevolgtrekking komt en het beoordelings- en beslissingskader als bedoeld in art. 413 Sv StM uit het oog lijkt te verliezen. Art. 55 ALL bevat regels die zien op – kort gezegd – de verhouding tussen de Belastingdienst enerzijds en de officier van justitie als vertegenwoordiger van het openbaar ministerie anderzijds in het kader van een doelmatige werkverdeling in geval van fiscale delicten. Als al gezegd zou kunnen worden dat de regulerende procedurevoorschriften niet helemaal in acht zijn genomen wat betreft de toezending van de bedoelde processen-verbaal, opgemaakt door de politieambtenaren van het TBO, dan leidt dat in de onderhavige zaak hooguit tot de constatering dat de Directeur van de Belastingdienst ten onrechte is gepasseerd. De verdachte staat daar in zijn strafvorderlijke hoedanigheid, die hij toen al had, buiten. Er is in het onderhavige verband geen sprake van een onherstelbare schending van de voor de procesvoering wezenlijke norm door toedoen waarvan ten aanzien van de verdachte is tekort gedaan aan de eisen van een eerlijk proces zoals bedoeld in art. 413, eerste en vijfde lid, Sv StM en de hierboven besproken rechtspraak van de Hoge Raad. 60. Uit het voorgaande vloeit voort dat ook de deelklachten niet tot cassatie kunnen leiden en dat ook in dat verband het middel niet kan slagen. 61. Het tweede middel faalt hoe dan ook. V. Het derde middel (feit 2; kwaliteitsdelict) 62. Het derde middel klaagt dat het hof ten aanzien van het onder 2 bewezenverklaarde feit ten onrechte, althans ontoereikend gemotiveerd, heeft geoordeeld dat de verdachte kan worden aangemerkt als “degene die ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen, verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte” in de zin van art. 49 ALL. 63. Het middel wordt toegelicht met de stelling dat de verdachte niet de voor strafbaarheid van art. 49 ALL vereiste kwaliteit bezit, nu het onder 2 bewezenverklaarde feit ziet op belasting op bedrijfsomzetten en aldus degene die volgens de ALL verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte niet de verdachte als natuurlijk persoon, maar zijn bedrijf [A] was. Omdat het hier om een kwaliteitsdelict gaat en de verdachte de voor strafbaarheid vereiste kwaliteit mist, kan de verdachte niet als pleger van het onder 2 bewezenverklaarde worden aangemerkt, aldus de steller van het middel. Primaire bespreking van het derde middel 64. Laat ik beginnen met op te merken dat het middel naar mijn inzicht is onderbouwd met nieuwe en dus in hoger beroep niet naar voren gebrachte argumenten die verweven zijn met waarderingen van feitelijke aard en een onderzoek van feitelijke aard vergen, zodat zij in cassatie niet ten toets kunnen komen; daarvoor is in cassatie geen plaats. Noch in eerste aanleg tegenover het Gerecht, noch in hoger beroep ten overstaan van het Hof heeft de verdediging betoogd dat art. 49 ALL een impliciet c.q. expliciet kwaliteitsdelict zou zijn of dat de verdachte niet de hoedanigheid van aangifte- of belastingplichtige in de zin van de (fiscale) wetgeving van Sint Maarten heeft; zij heeft dit punt op geen enkele wijze ter discussie gesteld. 65. Integendeel zelfs. Zowel in haar pleidooi voor het Gerecht, als in haar pleidooi voor het Hof is de raadsvrouw er zonder meer vanuit gegaan dat de verdachte degene was die aangifte moest doen en in dit verband de aangifte/ belastingplichtige was. Zo heeft de raadsvrouw overeenkomstig haar aan het Hof overgelegde en in het dossier gevoegde pleitnota steevast betoogd dat de verdachte wel degelijk de aangiften heeft gepresenteerd (par. 52), dat hij als belastingplichtige in deze zaak tijdig geïnformeerd had moeten worden (par. 65) en dat hij ex art. 49, derde lid, ALL de aangiften in kwestie (vrijwillig) bij de Belastingdienst heeft ingediend (par. 94, 96 en 110). Onder par. 59 van haar pleitnota in hoger beroep zegt de raadsvrouw expliciet: “Door de inconsistente handelwijze van de Belastingdienst in combinatie met het handelen van het Hoofd van Fiscale Zaken en het OM zouden de rechten van [verdachte] als belastingplichtige, welke binnen het proces zijn gewaarborgd, zijn verzaakt”. 66. Indien de Hoge Raad mij in mijn standpunt volgt, behoeft het middel geen bespreking. Voor het geval de Hoge Raad daar anders over denkt, heeft het volgende te gelden. Tenlastelegging en bewezenverklaring 67. Aan de verdachte is onder 2 tenlastegelegd dat: “hij in of omstreeks de periode van 1 juli 2009 tot en met 15 augustus 2016 in de Nederlandse Antillen en/of Sint Maarten, meermalen telkens al dan niet opzettelijk, als degene, die ingevolge de Algemene Landsverordening Landsbelastingen, verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte Belasting op Bedrijfsomzetten (Turnover Tax), dat niet binnen de gestelde termijn en/of onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft hij telkens al dan niet opzettelijk, maandelijks, nagelaten om binnen de gestelde termijn aangifte Belasting op de Bedrijfsomzetten voor het bedrijf [A] (betreffende de tijdvakken in 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 en/of 2016) te doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel kan ontstaan voor de Nederlandse Antillen en/of voor een van de eilandgebieden en/of voor Sint Maarten.” 68. Het Hof heeft, in navolging van het Gerecht, onder 2 ten laste van de verdachte bewezenverklaard (ik herhaal het hier voor de leesbaarheid), dat: “hij in de periode van 1 juli 2009 tot en met 15 augustus 2016 in de Nederlandse Antillen en/of Sint Maarten, meermalen opzettelijk, als degene die ingevolge de Algemene landsverordening landsbelastingen, verplicht was tot het binnen een gestelde termijn doen van aangifte Belasting op Bedrijfsomzetten (Turnover Tax), dat niet binnen de gestelde termijn heeft gedaan, immers heeft hij telkens opzettelijk, maandelijks, nagelaten om binnen de gestelde termijn aangifte Belasting op de Bedrijfsomzetten voor het bedrijf [A] betreffende de tijdvakken in 2009, 2010, 2012, 2013, 2014, 2015 en 2016) te doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel kan ontstaan voor de Nederlandse Antillen en/of voor een van de eilandgebieden en/of voor Sint Maarten.” Juridisch kader 69. Tenlastelegging en bewezenverklaring zijn – mede gezien het kopje “Kwalificatie en strafbaarheid van de bewezen verklaarde feiten” in het door het Hof in zoverre bevestigde vonnis (blad 16) van het Gerecht – toegesneden op art. 49 eerste lid, aanhef en onder a en het tweede lid (j° art. 8, tweede lid) ALL StM. Het eerste en het tweede lid van art. 49 ALL NA en art. 49 ALL StM heb ik reeds in randnummer 10 respectievelijk randnummer 11 weergegeven. Art. 49 StM zal ik, voor zover hier van belang, nog eens citeren: “1. Met gevangenisstraf van ten hoogste zes maanden of een geldboete van de vierde categorie […] wordt, indien van de handeling of het nalaten het gevolg zou kunnen zijn dat nadeel voor Sint Maarten kan ontstaan, gestraft degene die ingevolge deze landsverordening verplicht is tot: a. het binnen een gestelde termijn doen van aangifte, dat niet binnen de gestelde termijn […] doet […]; 2. Degene die zich opzettelijk schuldig maakt aan een in het eerste lid omschreven strafbaar gesteld feit, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaar of een geldboete van de vijfde categorie [...]. 70. Art. 49 ALL StM komt in essentie overeen met art. 69 AWR (zie ook randnummer 12), dat, voor zover hier relevant, luidt: “1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte […] niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet […] wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.” 71. De klacht wordt gebaseerd op twee arresten die in 2020 zijn gewezen, te weten HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121, NJ 2020/157, m.nt. De Bont en HR 15 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1372. In deze arresten, aldus de steller van het middel, heeft de Hoge Raad overwogen dat (kort gezegd) art. 69 AWR slechts is gericht tot degene die een “bij de belastingwet voorziene aangifte” onjuist of onvolledig doet, zodat als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is. Als gezegd, gaat het volgens de steller van het middel hier om een kwaliteitsdelict. 72. Overwogen heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 januari 2020, ECLI;NL:HR:2020:121, NJ 2020/157, m.nt. De Bont (welke overweging is herhaald in HR 15 september 2020: ECLI:NL:HR:2020:1372): “2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.2 Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden.” Subsidiaire bespreking van het derde middel 73. Het middel gaat met de verwijzing naar deze twee arresten uit 2020 kennelijk uit van de opvatting dat het (ook) in de onderhavige zaak gaat om een kwaliteitsdelict. Daarbij kan de volgende kanttekening worden geplaatst. 74. In beide arresten gaat de Hoge Raad expliciet in op het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR, waarmee als gezegd art. 49 ALL zich laat vergelijken. Ten aanzien van dit tweede lid overweegt de Hoge Raad dat als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is en dat de uitnodiging tot het doen van aangifte als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR géén vereiste is om te kunnen oordelen dat een 'bij de wet voorziene aangifte' opzettelijk onjuist is gedaan, in die zin dat de omstandigheid dat de uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, op zichzelf beschouwd niet in de weg staat aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’. 75. De Bont merkt in zijn noot onder het arrest van 28 januari 2020 op dat de “echte discussie omtrent de vraag of sprake is van een (impliciet) kwaliteitsdelict, ziet op het delict van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van