ECLI:NL:PHR:2021:206

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 19/05441 Zitting 12 januari 2021 CONCLUSIE P.C. Vegter In de zaak [verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1948, hierna: de verdachte. De verdachte is bij arrest van 25 november 2019 door het hof Amsterdam wegens (primair) “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot twaalf maanden gevangenisstraf, waarvan vijf maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren. Voorts is de teruggave gelast van inbeslaggenomen voorwerpen, als nader in het arrest omschreven. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte en mr. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste middel klaagt (onder meer) over schending van art. 69, tweede lid, AWR omdat verdachte niet de aangifteplichtige is en het in dat kader gevoerde tot vrijspraak strekkende verweer is verworpen op gronden die de verwerping niet kunnen dragen. Het tweede middel klaagt over de verwerping van het verweer dat de verdachte hetgeen hem wordt verweten niet kan worden toegerekend in verband met een geconstateerde hersentumor bij de verdachte alsmede over het verzuim te beslissen op een voorwaardelijk verzoek tot het horen van een deskundige. Aan de verdachte is (voor zover in hoger beroep nog aan de orde en kort gezegd) primair tenlastegelegd dat hij tezamen en in vereniging met anderen, althans alleen meermalen aangiften inkomstenbelasting onjuist heeft gedaan en subsidiair dat hij tezamen en in vereniging met anderen, althans alleen een groot aantal aangiften vals heeft opgemaakt. Het primair tenlastegelegde ziet op art. 69, tweede lid, AWR en het subsidiaire op art. 225, eerste lid, Sr. Het hof heeft het primair tenlastegelegde bewezenverklaard en het in het eerste middel bedoelde verweer als volgt samengevat en verworpen: “Als het hof op deze gronden niet tot vrijspraak komt, voert de verdediging aan dat de verdachte niet de vereiste kwaliteit heeft om als pleger of medepleger te worden aangemerkt. Tot slot is van medeplegen van een kwaliteitsdelict geen sprake omdat de verdachte voor volkomen onwetende belastingplichtigen de aangiften heeft ingediend. Onjuiste aangiften In 2012 en 2013 kwamen bij de Belastingdienst klikberichten binnen dat verdachte een aantal frauduleuze aangiften inkomstenbelasting voor derden had ingediend. Na een controle van deze belastingaangiften werd duidelijk dat de aangiften, die via het IP adres van verdachte waren ingediend, inderdaad onjuistheden bevatten. Bij nader onderzoek door de Belastingdienst kwam vervolgens naar voren dat in de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 vanaf het IP adres van verdachte in totaal 329 aangiften inkomstenbelasting waren ingediend. Deze aangiften bevatten veelal persoonsgebonden aftrekposten (hierna: PGA), zoals studiekosten en scholingsuitgaven, zorgkosten, giften en reiskosten. Hierop heeft de Belastingdienst 36 belastingplichtigen geselecteerd en per brief gevraagd de opgevoerde PGA te onderbouwen. Dit heeft geleid tot het volgende resultaat. In 29 gevallen hebben de belastingplichtigen niet gereageerd op het vragenformulier en de daarna verzonden herinnering. In vijf gevallen hebben de belastingplichtigen weliswaar gereageerd, maar de aanvullende informatie die zij verstrekten, bleek incompleet. Ook een telefonisch verzoek van de Belastingdienst leverde onvoldoende nadere informatie op als onderbouwing dat de opgevoerde PGA daadwerkelijk waren gemaakt. In twee gevallen kon de aangifte inkomstenbelasting na een reactie worden gevolgd. Deze omstandigheden hebben geleid tot de verdenking dat verdachte zich, al dan niet als medepleger, heeft schuldig gemaakt aan belastingfraude door onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting van een groot aantal belastingplichtigen, maar in ieder geval van de in de tenlastelegging vermelde personen, op te maken en bij de Belastingdienst in te dienen. Uit de bewijsmiddelen volgt dat verdachte in zijn kennissen- en klantenkring aanzien en vertrouwen genoot. Hij was eigenaar van een reisbureau, tevens zijnde een administratie-, advies- en vertaalkantoor, sprak de Nederlandse taal en kon daardoor personen die de Nederlandse taal niet of onvoldoende machtig zijn, onder wie de in de tenlastelegging vermelde belastingplichtigen, met allerhande zaken te helpen. Verdachte stond ook bekend als iemand die goed is in belastingen. Zodoende zijn de belastingplichtigen met verdachte in contact gekomen. Uit hun verklaringen volgt dat zij aan verdachte hun jaaropgaven, rekeningnummers en DigiD hebben overhandigd om tegen betaling hun aangiften inkomstenbelasting te laten opmaken en indienen. Hiervoor hebben zij met verdachte de afspraak gemaakt hem een contant geldbedrag te betalen, variërend van € 35,- tot € 75,- per aangifte. Anders dan in hun aangiften inkomstenbelasting is vermeld, hadden de belastingplichtigen geen uitgaven die als PGA konden worden opgegeven. Volgens de belastingplichtigen is het verdachte geweest die de te hoge en gefingeerde PGA in hun aangiften heeft vermeld; zij herkennen de in hun aangifte opgevoerde PGA niet. De belastingplichtigen waren hiervan niet op de hoogte en hebben verdachte hiertoe ook geen opdracht gegeven. Naderhand konden zij, op twee gevallen na, hun PGA ook niet onderbouwen met stukken als facturen, verklaringen van artsen en dergelijke. Het hof is van oordeel dat op basis van het onderzoek van de Belastingdienst en de verklaringen van in de tenlastelegging vermelde belastingplichtige is komen vast te staan dat de op hun naam ingediende aangiften inkomstenbelasting onjuist zijn. voorwaardelijk opzet Anders dan de verdediging naar voren heeft gebracht is het hof van oordeel dat de verdachte voorwaardelijk opzet heeft gehad op het doen van onjuiste aangiften. De verdachte heeft ter terechtzitting bij de rechtbank verklaard dat hij de belastingaangiften opmaakte aan de hand van de informatie over de persoonsgebonden aftrekposten (PGA) die de belastingplichtigen hem gaven. De verdachte zag zichzelf als een verlengstuk van zijn klanten. Meerdere belastingplichtigen hebben echter eensluidend verklaard dat zij geen uitgaven hadden die als PGA konden worden opgegeven en zij begrepen bovendien vaak niet wat de verdachte in hun aangifte invulde. Door desondanks aftrekposten op te voeren in de aangiften, terwijl de verdachte geen onderbouwing van zijn klanten verlangde, nam hij (tenminste) bewust de aanmerkelijke kans dat de aangiften onjuist waren. kwaliteitsdelict Anders dan de verdediging naar voren heeft gebracht, is het hof van oordeel dat uit de tekst van artikel 69 lid 2 Awr niet volgt dat de delictsomschrijving zich, wat betreft het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, richt tot personen met een bepaalde hoedanigheid. Ook uit de wetsgeschiedenis bij het voornoemde artikel kan dit niet worden afgeleid zodat ook degene die voor een ander een onjuiste of onvolledige aangifte doet pleger van dit strafbare feit kan zijn. medeplegen Het hof acht niet bewezen dat sprake is van medeplegen zodat de verdachte hiervan zal worden vrijgesproken.”

1. Art. 69, tweede lid, AWR luidde van 1 april 2010 tot 1 januari 2018, maar ook nu nog: “Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.”
2. Begin januari 2020 overwoog de Hoge Raad over de reikwijdte van art. 69, tweede lid, AWR het volgende: “2.4.
3. Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij eenieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.
4. Mede gelet op de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. (…) 2.
5. Opmerking verdient dat – zoals ook blijkt uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis – de art. 47 tot en met 51 Sr diverse mogelijkheden bieden om degene die anders dan als pleger betrokken is bij het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, onder specifieke voorwaarden strafrechtelijk aansprakelijk te stellen voor die betrokkenheid. Onder omstandigheden kan een dergelijke gedraging ook opleveren het in art. 225, tweede lid, Sr strafbaar gestelde (‘valsheid in geschrift’), welke delictsomschrijving tot eenieder is gericht.”
6. In mijn aan dit arrest van de Hoge Raad voorafgegane conclusie heb ik aan de hand van rechtspraak en literatuur laten zien dat over de vraag of het onjuist doen van aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid, AWR verschillend wordt gedacht en - anders dan in het vervolgens gewezen arrest - mij op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een kwaliteitsdelict. Ik zie geen aanleiding een en ander hier te herhalen. Nieuwe, gewichtige redenen om de Hoge Raad thans te vragen op het onlangs gewezen arrest terug te komen zie ik niet.
7. Uit het arrest van het hof komt niet naar voren dat verdachte is aan te merken als degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of dat hij uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige is opgetreden. Gelet daarop kan de veroordeling van het hof ter zake van overtreding van het tweede lid van art. 69 AWR niet in stand blijven.
8. Het eerste middel slaagt. Het tweede middel behoeft gelet daarop geen bespreking.
9. Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.
10. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot terugwijzing naar het hof Amsterdam, teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Ik volg hiermee de naar mijn oordeel niet onbegrijpelijke uitleg van de tenlastelegging door het hof. Zie de verwerping van een verweer in het arrest op p. 1 en
11. In het kader van bewezenverklaring en kwalificatie gebruikt het hof de term primair weliswaar niet, maar het is duidelijk dat het gaat om wat in het kader van de bespreking van het verweer is aangeduid als primair (art. 69, tweede lid, AWR). HR 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121, NJ 2020/157 m.nt. De Bont. ECLI:NL:PHR:2019:
12. In art. 42 AWR wordt genoemd de vertegenwoordiger van een lichaam, in art. 43 AWR worden genoemd de wettelijke vertegenwoordiger, curator of bewindvoerder (voor het geval van minderjarigheid, onder curatele stelling, faillissement of toepassing van een schuldsaneringsregeling natuurlijke personen) en in art. 44 AWR worden genoemd de executeur, vereffenaar of bewindvoerder (na overlijden van de belastingplichtige). Een en ander sluit doen plegen van art. 69, tweede lid, AWR of het plegen van valsheid in geschrift niet uit. Voor het eerste is straffeloosheid van de belastingplichtigen vereist. Zie de conclusie van mijn ambtgenoot Keulen, ECLI:NL:PHR:2020:631, onder 20.