ECLI:NL:PHR:2021:262

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummers 20/00889 en 20/00892 Datum 17 maart 2021 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Informatiebeschikkingen 2001 tot en met 2013 Nrs. Gerechtshof 18/00910 tot en met 18/00922 / 18/00923 tot en met 18/00935 Nrs. Rechtbank 17/2410, 17/2412 tot en met 17/2421, 17/2423 en 17/2424 / 17/2425 tot en met 17/2437 CONCLUSIE R.L.H. IJzerman in de zaken van [X1] respectievelijk erven [X] tegen de Staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/00889 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van 28 januari 2020 van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Tevens neem ik hier conclusie in de samenhangende zaak met nummer 20/00892 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de erven [X] , eveneens belanghebbenden, tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 20/00892; waar relevante afwijkingen zijn in de zaak 20/00889 wordt daarvan melding gemaakt. 1.2 [X] en [X1] hebben in een brief van 17 april 2014 een beroep op de zogenoemde inkeerregeling gedaan voor het niet in eerdere aangiften inkomstenbelasting vermelden van vermogensbestanddelen op twee in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De Inspecteur heeft per brief van 6 oktober 2014 verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken over de inkomsten en/of het vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013. [In] 2015 is [X] overleden. 1.3 Bij brief van 19 november 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden onder meer geschreven dat de in de brief van 6 oktober 2014 gevraagde gegevens en inlichtingen nog niet zijn verstrekt en dat de bij het verzoek verstrekte bijlage ‘Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’ ingevuld en met de daarin verzochte bescheiden uiterlijk 26 november 2015 door hem moeten zijn ontvangen. De Inspecteur heeft op 30 november 2015 (zaak 20/00892) en op 22 februari 2016 (zaak 20/00889) per zaak dertien informatiebeschikkingen vastgesteld op grond van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 tot en met 2013. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen deze informatiebeschikkingen. 1.4 Het Hof heeft geoordeeld dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld en in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (30 november 2015 respectievelijk 22 februari 2016). Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kunnen vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, omdat belanghebbenden geen enkel inzicht hebben gegeven in de saldi van de twee buitenlandse bankrekeningen in de jaren 2001 tot en met 2013. De omstandigheid dat (mogelijk) niet de vereiste aangifte is gedaan - met als gevolg dat de bewijslast al om die reden wordt omgekeerd - staat daarom volgens het Hof niet in de weg aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen. 1.5 In de zaak van [X] (20/00892) heeft het Hof ook geoordeeld dat het overlijden van [X] niet leidt tot het vernietigen van de informatiebeschikkingen, omdat hij in de periode tussen de inkeer en zijn overlijden mondeling of schriftelijk had kunnen verklaren en omdat deze verplichtingen na het overlijden op zijn erfgenamen rusten. 1.6 Vervolgens heeft het Hof in beide zaken geoordeeld dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Artikel 47 van de AWR kan naar het oordeel van het Hof niet zo ruim worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Het Hof heeft de informatiebeschikkingen vernietigd voor zover zij geen betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Voor zover de informatiebeschikkingen wel betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen hebben belanghebbenden naar het oordeel van het Hof onvoldoende ingebracht om de conclusie te rechtvaardigen dat de door de Inspecteur van hen gevraagde informatie wel zou zijn verstrekt. 1.7 Tot slot heeft het Hof geoordeeld dat hij de vraag of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, niet in deze procedures beantwoordt. Omdat na het toetsingsmoment alsnog gegevens en inlichtingen door belanghebbenden zijn verstrekt, kan volgens het Hof pas in de (eventuele) procedures over de nog op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten volle worden overzien of de gebreken met betrekking tot medewerking van de kant van belanghebbenden van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor omkering en verzwaring van de bewijslast is gerechtvaardigd. 1.8 Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan en tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbenden onvoldoende informatie hebben verstrekt over de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. 1.9 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld tegen het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de twee in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. 1.10 De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de twee middelen van belanghebbenden en het incidenteel beroep in cassatie van de Staatssecretaris beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld: 2.1. Bij brief van 17 april 2014 is namens [X] en [X1] een beroep op de zogenoemde inkeerregeling van de AWR gedaan. In deze brief is - voor zover van belang - vermeld: “Met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting zijn bij deze cliënten onvolledigheden geconstateerd. Dit betreft het ten onrechte niet opnemen van vermogensbestanddelen dat in het buitenland worden aangehouden en de inkomsten uit deze vermogensbestanddelen. De vermogensbestanddelen bestaan uit banktegoeden die sinds lange tijd, worden aangehouden bij de USB Bank in Zürich, Zwitserland en Sabadell Atlantico in Madrid, Spanje. De omvang van beide bankrekeningen beloopt op dit moment, naar schatting, een bedrag van € 140.000 en € 10.000. Wij starten thans een onderzoek naar de precieze omvang van de vermogensbestanddelen en de daarop genoten inkomsten.” 2.2. De Inspecteur heeft bij brief van 6 oktober 2014 verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken over de inkomsten en/of het vermogen in de jaren 2001 tot en met 2013. Deze brief heeft als bijlage de ‘Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering’ (hierna: de Verklaring). De Verklaring vermeldt, voor zover van belang: “Met deze verklaring geeft u alsnog inkomsten, vermogens, erfenissen of schenkingen aan die u in de afgelopen jaren niet (of niet volledig) hebt aangegeven. (...). 1a. Vul in de tabel hieronder de verschillende soorten inkomsten in die u niet eerder hebt aangegeven. (...). 2a. Vul in de tabel hieronder de erfenis(sen) in die u niet eerder hebt aangegeven. (…). 3a. Vul in de tabel hieronder de schenking(

1. en)in die u niet eerder hebt aangegeven. (...). 4a. Vul in de tabel hieronder de verschillende bezittingen en schulden in die u niet eerder hebt aangegeven.” 2.3. [X] is [in] 2015 overleden. 2.4. Bij brief van 19 november 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden geschreven dat de in de brief van 6 oktober 2014 (zie 2.2) gevraagde gegevens en inlichtingen nog niet zijn verstrekt en dat de ingevulde Verklaring en de daarin verzochte bescheiden uiterlijk 26 november 2015 door hem moeten zijn ontvangen. Daarnaast heeft de Inspecteur erop gewezen dat op grond van artikel 47 van de AWR de verplichting bestaat om de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken en dat bij het niet of niet volledig voldoen aan deze verplichtingen de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. 2.5. De Inspecteur heeft op 30 november 2015 de informatiebeschikkingen vastgesteld. Deze luiden, voor zover van belang: “Op deze brieven van 19 november 2015 heb ik geen enkele reactie gehad. De gevraagde ingevulde “Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering” alsmede de verzochte bescheiden zijn niet door mij ontvangen. Informatiebeschikkingen U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Daarom ontvangt u hierbij onderstaande 13 informatiebeschikkingen ex art. 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (vervat in één geschrift); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 t/m 2013). De beschikkingen zijn hierna genoemd. Daarbij is aangegeven op welke informatieverzoeken zij betrekking hebben: De beschikking 2001: De gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen zoals opgenomen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering ten behoeve van de op te leggen (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001; (…). U kunt er naar aanleiding van deze beschikking voor kiezen alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Ik verwijs u naar de bijgevoegde Verklaring vrijwillige verbetering (bijlage 2) en verzoek U deze verklaring vóór 31 december 2015 ingevuld met de bijbehorende bijlagen aan mij terug te sturen. (…). Als u niet aan uw informatieverplichtingen voldoet en niet of niet tijdig bezwaar hebt gemaakt tegen deze beschikking(en), worden deze informatiebeschikkingen onherroepelijk. Dat betekent dat u zich dan in een nadelige bewijspositie hebt gemanoeuvreerd in de bezwaarfase tegen de belastingaanslagen waarop de informatieverzoeken zien. U dient dan namelijk ‘te doen blijken’ dat die belastingaanslagen niet juist zijn, de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast.” 2.6. Met dagtekening 11 januari 2016 hebben de belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikkingen. 2.7. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 maart 2017 heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen gehandhaafd. De uitspraken op bezwaar vermelden onder meer: “De volgende vragen zijn mijns inziens niet of onvolledig beantwoord. 1. Verklaring Vrijwillige verbetering De bij de informatiebeschikking als bijlage 2 gevoegde Verklaring Vrijwillige verbetering is niet ingevuld en de gevraagde bijlagen zijn niet aan mij gestuurd. De volgende informatie is daarbij specifiek niet aangeleverd: 2. Verschil correctie vermogen bijlage 1 t.o.v. de verstrekte informatie vermogen bijlage 2. Het verschil tussen de in de bijlage 1 genoemde correcties van het vermogen en de overgelegde informatie in bijlage 2 (uit uw brief van 21 april 2016) is niet verklaard. 3. Verstrekking Informatie vermogen Sabadell Altlantico. Er is ingekeerd voor banktegoeden gehouden bij de bank Sabadell Atlantico in Madrid, Spanje. Tot op heden is alleen informatie binnen gekomen vanaf september 2014. De stukken van vóór september 2014 zijn niet aangeleverd. 4. Nadere verstrekking informatie vermogen UBS. Uit niets blijkt te wiens name het vermogen wordt gehouden bij de UBS. In de bijlage bij de Verklaring Vrijwillige verbetering is gevraagd een afschrift te verstrekken van het openingsformulier van elke bankrekening. Deze zijn niet door mij ontvangen. Ten aanzien van de gerechtigdheid tot het vermogen werkt de UBS met het formulier “Feststellung des wirtschaftlich berechtigten”. Een afschrift hiervan is niet door mij ontvangen. 5. Commissies. In het verzoek om inkeer is geen melding gemaakt van ontvangen commissies. Voor het eerst in de brief van 21 april 2016 wordt hiervan melding gemaakt. U schrijft: “Ik merk op dat [X] in de jaren 2003-2006 aanzienlijke bedragen aan commissie heeft ontvangen, welke door hem contant zijn doorbetaald aan agenten in Spanje, Italië en Portugal. Ik voeg daarvoor in bijlage 3 een overzicht van die inkomsten bij. Naar ik meen behoren deze inkomsten niet tot het box 1 inkomen van de Erven [X] ”. De nadere informatie hierover dient u nog de verstrekken. Het gaat om de volgende informatie: o Van wie en waarvoor zijn deze commissie ontvangen. o Ik verzoek u mij de onderliggende stukken (bankafschriften, declaraties/nota’s
2. ed)te verstrekken, o Aan wie is deze commissie doorbetaald? o Graag ontvang ik de onderliggende stukken waaruit blijkt dat deze gelden zijn doorbetaald. o Waarom zouden deze gelden niet tot het box 1 inkomen behoren? Volgens de berekeningen in bijlage 1 zijn deze gelden belast. In uw brief van 16 september 2016 geeft u aan dat door het overlijden van [X] geen verdere informatie kan worden achterhaald over de commissies. Na het overlijden van [X] [in] 2015 zijn diens fiscale verplichtingen van rechtswege overgegaan op de erfgenamen, hetgeen meebrengt dat de erfgenamen gehouden zijn de verplichtingen krachtens de artikelen 47 en 49 AWR na te komen. 6. KBC bank België. Ik heb de bankstukken ontvangen vanaf 01-01-2006, U heeft voorgesteld om, gelet op het zeer geringe saldo op de rekening, dit verder te laten rusten, Ik heb gezien dat het saldo op 1-1-2006 gering is, echter dit zegt niets over de saldi vóór 1-1-2006. U dient daarom alsnog de ontbrekende bankstukken en het openingsformulier van deze rekening toe te sturen.” 2.8. Belanghebbenden hebben tegen die uitspraken op bezwaar vergeefs beroep ingesteld. Rechtbank Gelderland 2.2 De Rechtbank heeft geoordeeld: Geschil 7. In geschil is het antwoord op de vraag of de informatiebeschikkingen terecht zijn opgelegd. Daarbij gaat het geschil alleen om de vraag of eisers hebben voldaan aan hun informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 van de AWR. Beoordeling van het geschil 8. Ingevolge artikel 47, aanhef en onderdeel a, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn (artikel 49, eerste lid, van de AWR). 9. Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking aan de hiervoor genoemde verplichtingen niet of niet volledig wordt voldaan, kan de inspecteur dit op grond van artikel 52a, eerste lid, van de AWR vaststellen bij voor bezwaar vatbare informatiebeschikking. 10. Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat de door verweerder gevraagde informatie inderdaad van belang kan zijn voor de belastingheffing. Ook heeft de gemachtigde verklaard in de voorbereiding op de zitting contact te hebben opgenomen met UBS en dat hij van UBS heeft vernomen dat er bepaalde bestanden zijn gevonden in oude systemen. Met deze nieuwe gegevens kunnen naar de gemachtigde stelt de commissiebetalingen inzichtelijk worden gemaakt. Ten aanzien van het niet invullen van de verklaring vrijwillige verbetering heeft de gemachtigde aangegeven dat gekozen is voor een andere werkwijze waarmee materieel gezien is voldaan aan de informatieverplichting. 11. Gelet op het vorenstaande is niet (langer) in geschil dat de door verweerder aan eisers gevraagde informatie van belang is voor de belastingheffing en de rechtbank ziet ook geen aanleiding voor een ander oordeel. De rechtbank is voorts van oordeel dat eisers niet volledig hebben voldaan aan hun informatieplicht. Verweerder heeft meermaals en duidelijk verzocht om de overlegging van de gegevens en inlichtingen, zoals hierboven weergegeven in onderdelen 4. en 6. Eisers zijn hieraan maar gedeeltelijk tegemoetgekomen. Verweerder heeft bij de uitspraak op bezwaar daarom terecht geconstateerd dat een deel van de gevraagde gegevens niet is overgelegd. In de beroepsfase zijn door eisers geen aanvullende gegevens en inlichtingen verstrekt. Wel is namens eisers gewezen op een aantal naar zij stellen relevante aspecten (zie onderdeel 10.). De rechtbank overweegt hierover als volgt. Ten aanzien van het niet invullen van de Verklaring vrijwillige verbetering geldt dat weliswaar voor een andere werkwijze gekozen mag worden maar dat neemt niet weg dat wel alle informatie zoals opgenomen in deze verklaring moet worden verstrekt. Dit is niet gebeurd. De stelling van de gemachtigde dat overleg heeft plaatsgevonden met UBS en dat nieuwe informatie is gevonden is op geen enkele wijze onderbouwd. In ieder geval heeft dit niet geleid tot het overleggen van nieuwe informatie. Dit betekent dat ook in beroep eisers niet volledig hebben voldaan aan hun informatieverplichting en dat het beroep tegen de informatiebeschikking moet worden afgewezen. 12. In artikel 27e, tweede lid, AWR is bepaald dat als een rechter het beroep tegen een informatiebeschikking ongegrond verklaart, een nieuwe termijn wordt gesteld voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. De rechtbank is van oordeel dat een termijn van zes weken voldoende is voor eisers om alsnog aan hun verplichtingen te voldoen. 13. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 14. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.3 De geschilomschrijving bij het Hof luidde: 3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht de informatiebeschikkingen heeft vastgesteld. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 2.4 Het Hof heeft – voor zover in cassatie van belang – geoordeeld: Toetsingsmoment 4.4. Het Hof zal eerst de vraag behandelen naar welk moment de rechtmatigheid van de informatiebeschikkingen dient te worden getoetst. 4.5. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, geoordeeld, voor zover van belang: (…) 4.6. Uit de voorgaande rechtsoverwegingen van de Hoge Raad, op zichzelf genomen (met name ook rechtsoverweging 3.3.4, tweede volzin) en in hun onderlinge samenhang bezien, leidt het Hof af dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking dient te worden getoetst naar het moment waarop die beschikking is vastgesteld. Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn begaan in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment (vgl. Hof Amsterdam 5 juni 2018, nrs. 17/00229 t/m 17/00231, ECLI:NL:GHAMS:2018:1746). Het toetsingsmoment in het onderhavige geval is 30 november 2015. Vereiste aangifte 4.7. Belanghebbenden hebben zich - onder verwijzing naar de ‘Handreiking wet-Dezentjé’ (hierna: de Handreiking) - op het standpunt gesteld dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd, reeds omdat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan de bewijslast al is omgekeerd en verzwaard. Uit de Handreiking kan worden afgeleid dat in dat geval geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, aldus belanghebbenden. 4.8. Voor zover al uit de Handreiking zou kunnen worden afgeleid dat bij het niet doen van de vereiste aangifte geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbenden hebben op het toetsingsmoment (30 november 2015) de Inspecteur alleen laten weten dat op 17 april 2014 de saldi van de rekeningen bij de UBS Bank en Sabadell Atlantico € 140.000 respectievelijk € 10.000 bedroegen (zie 2.1). Deze informatie geeft geen enkel inzicht in de saldi van deze bankrekeningen in de jaren 2001 tot en met 2013. Reeds hierom kon de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. De omstandigheid dat (mogelijk) niet de vereiste aangifte is gedaan, staat daarom niet in de weg aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen. Overlijden [X] 4.9. Belanghebbenden hebben, onder verwijzing naar het arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, gesteld dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd omdat [X] vóór het opleggen van de informatiebeschikkingen is overleden. Immers, op het toetsingsmoment is er geen mondelinge of schriftelijke verklaring van hem meer mogelijk, aldus belanghebbenden. 4.10. Het betoog van belanghebbenden faalt omdat ook na het overlijden van [X] omkering en verzwaring van de bewijslast kan worden toegepast (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 14/05962, ECLI:NL:HR:2015:2169 en HR 6 juli 2018, nr. 17/03982, ECLI:NL:HR:2018:1106). Hierbij merkt het Hof nog op dat [X] in de periode tussen de inkeer (17 april 2014) en zijn overlijden ( [...] 2015) mondeling of schriftelijk had kunnen verklaren, hetgeen na een beroep op de inkeerregeling ook redelijkerwijs voor de hand zou hebben gelegen. Na het overlijden van [X] rusten de onderhavige verplichtingen op zijn erfgenamen die de gevraagde verklaringen kunnen afleggen. Ten overvloede overweegt het Hof nog dat het door belanghebbenden genoemde arrest op een andere situatie ziet, te weten op een situatie van een dementerende belastingplichtige. Gesteld noch gebleken is dat [X] dementerend was. Reikwijdte informatiebeschikkingen 4.11. Partijen zijn het eens - en het Hof sluit zich daarbij aan - dat, gelet op de tekst van de Verklaring, de reikwijdte van de door de Inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen zeer ruim is. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd gesteld dat de informatiebeschikkingen ook betrekking hebben op de vragen die zijn opgekomen naar aanleiding van de gegevens en inlichtingen die zijn verstrekt inzake de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen bij de UBS Bank en Sabadell Atlantico (zie 2.1). Immers, vanuit deze twee bankrekeningen worden gelden naar andere buitenlandse bankrekeningen overgemaakt, waardoor deze ook onder de informatiebeschikkingen vallen, aldus de Inspecteur. Belanghebbenden betogen dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen en niet op andere buitenlandse bankrekeningen. De reikwijdte van de informatiebeschikkingen is derhalve te ruim, aldus belanghebbenden. 4.12. Artikel 47 van de AWR geeft de inspecteur ruime bevoegdheden aan een belastingplichtige informatie te vragen. Het is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (HR 8 januari 1986, nr. 23.034, ECLI:NL:HR: 1986:AW8125). Voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbenden (HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603). 4.13. In de wetsgeschiedenis van artikel 52a van de AWR is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2008-2009, 30 645, nr. 14, blz. 10-11): “In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de Hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene.” 4.14. Gelet op het in 4.12 en 4.13 vermelde, is het Hof van oordeel dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Alleen deze bankrekeningen waren bij de Inspecteur op het toetsingsmoment bekend en artikel 47 van de AWR kan naar het oordeel van het Hof niet zo ruim worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op de op het toetsingsmoment nog onbekende buitenlandse bankrekeningen. Ten aanzien van gegevens over dergelijke bankrekeningen kon de Inspecteur zich op dat moment redelijkerwijs niet op het standpunt stellen dat belanghebbenden daarover beschikten. De informatiebeschikkingen moeten daarom worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Openstaande vragen 4.15. Uit het voorgaande volgt dat de informatiebeschikkingen in stand blijven voor zover zij betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat belanghebbenden met betrekking tot de UBS Bank, meer specifiek depot [0002], geen informatie hebben verstrekt over: - de stortingen op dit depot; - de besteding van de opgenomen gelden en de overboekingen van gelden uit dit depot. en dat zij met betrekking tot Sabadell Atlantico de stukken van vóór september 2014 en de openingsformulieren niet hebben verstrekt. Belanghebbenden hebben onvoldoende ingebracht om de conclusie te rechtvaardigen dat de door de Inspecteur van hen gevraagde informatie wel is verstrekt. Omkering en verzwaring bewijslast 4.16. Aangezien na het toetsingsmoment alsnog gegevens en inlichtingen door belanghebbenden zijn verstrekt, kan naar het oordeel van het Hof pas in de (eventuele) procedures over de nog op te leggen (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 ten volle worden overzien of de gebreken met betrekking tot medewerking van de kant van belanghebbenden van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is (HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, r.o 3.3.5). Daarom zal het Hof de vraag of de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, niet in deze procedures beantwoorden. 3Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. 3.2 Het eerste middel van belanghebbenden luidt: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en/of artikel 52a AWR en/of artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.8 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat de ten tijde van de inkeer verstrekte informatie geen enkel inzicht in de saldi van de bankrekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico in de jaren 2001 tot en met 2013 heeft gegeven en reeds hierom de Inspecteur zich op het toetsingsmoment geen oordeel kon vormen over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht. 3.3 Belanghebbenden hebben bij het eerste middel toegelicht: 2.1.1. Belanghebbenden hebben zich - onder verwijzing naar de Handreiking bij de toepassing van de Wet van 27 mei 2011, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus (Stb. 2011, 265), zoals gepubliceerd bij brief van 17 oktober 2016 van de staatssecretaris van Financiën, nr. 2016-0000158067 naar aanleiding van een WOB-verzoek (hierna: de Handreiking) - op het standpunt gesteld dat de informatiebeschikking moet worden vernietigd, reeds omdat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan de bewijslast al is omgekeerd en verzwaard. Uit de Handreiking kan worden afgeleid dat in dat geval geen informatiebeschikking mag worden vastgesteld, zo menen belanghebbenden. 2.1.2.-2.1.3. (…) 2.1.4. Zoals gezegd verwijzen belanghebbenden naar de Handreiking. In de Handreiking zijn interne/procedurele richtlijnen vastgelegd voor de medewerkers van de Belastingdienst bij het proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking ex artikel 52a AWR. In hoofdstuk 7, paragraaf 7.2, punt 1.3 van de Handreiking is onder meer opgenomen: "Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord: (...) - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist. (...) Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier." 2.1.5. In aanvulling hierop staat onder punt 1.4: "Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en terzake kundige medewerker(s). De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier." 2.1.6. Uit de voorgaande citaten leiden belanghebbenden af dat de Inspecteur gehouden is een onderzoek te doen naar de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, als bedoeld in artikel 27e AWR, vóórdat hij een informatiebeschikking kan opleggen. Komt de Inspecteur tot de conclusie dat niet de vereiste aangifte is gedaan, dan is het opleggen van een informatiebeschikking zinledig en blijft de beschikking dan ook achterwege. Zie in dit verband de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 1 oktober 2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:4168, rov. 21. Van de Inspecteur wordt bovendien verwacht dat vastleggingen betreffende het onderzoek naar de vereiste aangifte worden opgenomen in het dossier van de betreffende belastingplichtige. 2.1.7. De door de Inspecteur in casu geproduceerde gedingstukken, te weten de verweerschriften van de Inspecteur in eerste- en tweede aanleg, alsmede de bijlagen bij die verweerschriften geven er geen blijk van dat de Inspecteur een onderzoek heeft uitgevoerd naar het doen van de vereiste aangifte door wijlen [X]. De gedingstukken bevat evenmin een 'korte notitie’ van overleg met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht, dan wel met een of meer andere ter zake kundige medewerkers, zoals beschreven in de Handreiking en waartoe de Inspecteur derhalve verplicht is. 2.1.8. Nu de Inspecteur heeft nagelaten het hierboven beschreven onderzoek uit te voeren alvorens een informatiebeschikking op te leggen, stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat sprake is van een premature informatiebeschikking die de Inspecteur in strijd met artikel 52a AWR heeft opgelegd. 2.1.9. Bovendien menen belanghebbenden dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De handelwijze van de Inspecteur om zonder onderzoek een informatiebeschikking op te leggen, getuigt er niet van dat het besluit op zorgvuldige wijze tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft bij de voorbereiding van zijn besluit niet de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaard als bedoeld in artikel 3.2 Awb. 2.1.10. Hiernaast zijn belanghebbenden van mening dat al zou de Inspecteur conform de Handreiking hebben gehandeld en het hierboven beschreven onderzoek hebben uitgevoerd - quod non -, dan nog dient de informatiebeschikking te worden vernietigd. In Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:HR:NL:2013:63 kwam aan de orde of aan feiten uit 1994 ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen aanhield bij een buitenlandse bank. De Hoge Raad heeft die vraag bevestigend beantwoord. 2.1.11. In casu staat vast dat op 17 april 2014 (datum van de inkeerbrief) de saldi bekend waren van rekeningen bij UBS Bank en Sabadell Atlantico. Voorts heeft wijlen [X] door middel van zijn beroep op de inkeerregeling toegegeven dat in de jaren 2001 tot en met 2013 ook tegoeden op beide bankrekeningen hebben gestaan. Kortom, van bewijsvermoedens die te zeer op veronderstellingen zouden zijn gebaseerd was ten tijde van het afgeven van de informatiebeschikking geen sprake. Integendeel, de Inspecteur had met een beroep op het hiervoor genoemde arrest zeer wel schattenderwijs navorderingsaanslagen kunnen opleggen. 2.1.12. Dat de informatie voor de Inspecteur op dat moment gering was en hij wellicht een modelmatige aanpak had moeten hanteren, had aan de juistheid van de aanslagen niets afgedaan. Belanghebbenden leiden uit Hoge Raad 30 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0188, af dat de Inspecteur, in het geval slechts geringe informatie voorhanden is, op basis van enigszins modelmatige berekeningen schattenderwijs aanslagen had kunnen opleggen die redelijk en derhalve niet willekeurig zouden zijn. 2.1.13. Met andere woorden, de Inspecteur had omkering en verzwaring van de bewijslast niet nodig om navorderingsaanslagen op te leggen. Met het opleggen van een informatiebeschikking kon de Inspecteur zichzelf niet een betere bewijspositie verschaffen. Ook om die reden had het opleggen van een informatiebeschikking achterwege dienen te blijven. 2.1.14. Hetgeen het Hof in rechtsoverweging 4.8 heeft geoordeeld is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd. 3.4 Het tweede middel van belanghebbenden luidt: Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 47 AWR en/of artikel 52a AWR en/of schending althans verkeerde toepassing van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, Awb, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering - welke ontbreekt - onbegrijpelijk zijn in rov. 4.13 - kort gezegd - heeft geoordeeld dat onvoldoende informatie is verstrekt over het ontstaan, de stortingen en de besteding van de gelden op de in de inkeerbrief genoemde bankrekeningen (UBS Bank en Sabadell Atlantico), zulks ten onrechte althans op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, zoals hierna zal worden toegelicht. 3.5 Bij het tweede middel hebben belanghebbenden toegelicht: 2.2.1. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat de door de Inspecteur gestelde vragen met name zien op medewerking van de oorspronkelijk belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. Gelet op het overlijden van wijlen [X] kan deze verklaring niet meer worden afgelegd. Dit geldt eveneens voor de bankrekeningen op naam van [X1] . De rekeningen stonden weliswaar op naam van laatstgenoemde, maar ter terechtzitting bij het Hof is het standpunt ingenomen dat wijlen [X] het vermogen beheerde op beide bankrekeningen (zie pagina 3, alinea 10, proces-verbaal Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Dit standpunt is door de Inspecteur niet bestreden en staat daarmee in cassatie vast. 2.2.2. Ter verdere onderbouwing van middel II verwijzen belanghebbenden naar Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130. In dit arrest oordeelde uw Raad - kort gezegd - dat van een dement persoon slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Hieruit volgt dat van een dement persoon derhalve geen wilsafhankelijke informatie kan worden gevorderd, zoals een mondelinge of schriftelijke verklaring. 2.2.3. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt dat van hen eveneens slechts wilsonafhankelijke informatie kan worden gevorderd. Aangezien vaststaat dat wijlen [X] is overleden, en eveneens vaststaat dat alleen wijlen [X] kan verklaren over het ontstaan, de stortingen en de bestedingen van het vermogen (zie rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak van het Hof). Kortom, van belanghebbenden kunnen slechts bankstukken worden gevorderd, daarentegen geen verklaringen. Nu de bankafschriften reeds zijn verstrekt, hebben belanghebbenden aan hun informatieverplichting voldaan en dient om die reden de informatiebeschikking te worden vernietigd. 2.2.4. Het oordeel van het Hof is in het licht van deze vaststaande feiten en jurisprudentie dan ook onjuist en onbegrijpelijk althans ontoereikend gemotiveerd. 3.6 In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden. Bij de beoordeling van de middelen zal daarop nader worden ingegaan. 3.7 De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor: Schending van het recht, met name van artikel 52a en artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikkingen moeten worden beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat: a. het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting; b. het oordeel van het Hof dat de Inspecteur zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen over op dat moment onbekende buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk is; c. het Hof zonder enige motivering is afgeweken van zijn eigen uitgangspunt door de informatiebeschikkingen óók te vernietigen voor zover deze zien op de vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België en d. het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover geen informatie is verstrekt over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden. 3.8 Hierbij moet worden opgemerkt dat punt c uit het hiervoor geciteerde middel alleen voorkomt in zaak 20/00889 van [X1] . Ik heb hierna de toelichting van de Staatssecretaris op zijn middel opgenomen als ingediend in zaak 20/00889. Deze toelichting is nagenoeg hetzelfde als de toelichting in zaak 20/00892, behalve voor zover punt c uit het hiervoor geciteerde middel wordt toegelicht. De toelichting luidt als volgt: Bij brief van 17 april 2014 is namens belanghebbende en haar echtgenoot door hun advocaat een inkeermelding gedaan. (…) Bij brief van 6 oktober 2014 heeft de Inspecteur gereageerd op de inkeermelding. Deze brief houdt onder meer in: "Bij uw inkeermelding heeft u geen of onvoldoende gegevens en/of (bank)stukken gevoegd zodat ik niet zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag c.q. belastingaanslagen kan opleggen. Het is voor mij van belang hoe de inkomsten en/of vermogen in de laatste twaalf jaar zijn opgebouwd c.q. zijn afgenomen en wat de herkomst van het vermogen is geweest. Ik stel u daarom nadere vragen en verzoek u de relevante bankstukken aan mij toe te zenden. Ik verwijs u naar de bijgevoegde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering en verzoek u deze verklaring vóór 3 november 2014 ingevuld en met bijbehorende bijlagen aan mij terug te sturen." In de Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering wordt gevraagd naar inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven. De brief van de Inspecteur van 11 januari 2016 aan de advocaat van belanghebbende houdt onder meer in: "Mij staat informatie ter beschikking dat uw cliënte ook vermogensbestanddelen aanhoudt/heeft aangehouden bij de KBC Bank in België. Naast informatie over vermogens waarvoor is ingekeerd, verzoek ik u mij ook alle informatie te verstrekken over de vermogensbestanddelen bij deze bank (KBC Bank NV België). Voor de gewenste informatie verwijs is naar de (...) toegestuurde "verklaring vrijwillige verbetering" en de daarbij behorende toelichting. Ik verzoek u de informatie te verschaffen over de jaren 2001 tot en met heden. (...) Ik verzoek u ervoor te zorgen dat alle gevraagde informatie over het vermogen bij de KBC Bank uiterlijk 25 januari 2016 in mijn bezit [is]." Met dagtekening 22 februari 2016 heeft de Inspecteur de informatiebeschikkingen vastgesteld. Deze houden in: "Informatiebeschikkingen U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan. Daarom ontvangt u hierbij onderstaande 13 informatiebeschikkingen ex artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (vervat in één geschrift); één beschikking voor elk van de kalenderjaren 2001 t/m 2013). De beschikkingen zijn hierna genoemd. Daarbij is aangegeven op welke informatieverzoeken zij betrekking hebben: De beschikking 2001: De gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen zoals opgenomen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering ten behoeve van de op te leggen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen 2001;" Voor de jaren 2002 tot en met 2013 zijn de informatiebeschikkingen gelijkluidend aan die voor het jaar 2001. De verklaring vrijwillige verbetering met bijbehorende toelichting is als bijlage achter de informatiebeschikkingen gevoegd. Deze verklaring is gelijkluidend aan de eerder toegestuurde en niet ingevulde Gespecificeerde verklaring vrijwillige verbetering. In de toelichting wordt per vraag aan de hand van definities en voorbeelden uitgelegd waar de vraagstelling op doelt en worden voorbeelden gegeven van bewijsstukken die moeten worden meegestuurd. Het Hof heeft in de bestreden uitspraak het volgende overwogen over de reikwijdte van de informatiebeschikkingen: (…) Ik kan mij niet verenigen met het oordeel van het Hof dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Het is vaste jurisprudentie van uw Raad dat voor het antwoord op de vraag of voor een belastingplichtige op grond van artikel 47 van de AWR een verplichting bestaat om aan de Inspecteur desgevraagd informatie te verstrekken, voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande gegevens in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat die informatie voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige van belang zou kunnen zijn (vgl. Hoge Raad 18 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603). Uw Raad heeft voorts in een geval vergelijkbaar met het onderhavige geoordeeld dat voor de bevoegdheid van de Inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 van de AWR niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de betreffende belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over een buitenlandse bankrekening beschikte, maar dat een redelijk vermoeden ter zake voldoende is (vgl. Hoge Raad 1 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1017). Namens belanghebbende is op 17 april 2014 gemeld dat zij sinds lange tijd banktegoeden aanhoudt bij de UBS Bank in Zürich en Sabadell Atlantico in Madrid. Zo'n melding roept vragen op. Als iemand in staat is om al die jaren voor de belastingheffing relevante informatie buiten het blikveld van de Inspecteur te houden dan is het vanzelfsprekend en alleszins redelijk dat het vermoeden ontstaat dat nog meer voor de belastingheffing relevantie informatie voor de Inspecteur verborgen kan zijn gehouden. Dat dit vermoeden gerechtvaardigd was, blijkt ook uit het feit dat de Inspecteur vóór het vaststellen van de informatiebeschikkingen de beschikking heeft gekregen over informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België. Als de Inspecteur in deze situatie niet aan belanghebbende zou mogen vragen of zij in de jaren 2001 tot en met 2013 over ander dan in de inkeermelding genoemd vermogen beschikte, dan levert dat een ongerechtvaardigde beperking op van de bevoegdheden die de Inspecteur op grond van artikel 47 van de AWR heeft. Het Hof heeft dat miskend. De overweging van het Hof komt erop neer dat de Inspecteur alleen vragen mag stellen over vermogen waarvan hij weet dat de belastingplichtige daarover (heeft) beschikt. Dat betekent dat de Inspecteur met zijn vraagstelling zijn informatiepositie moet prijsgeven en de calculerende belastingplichtige zal daarop inspelen door alleen informatie over bij de Inspecteur bekende vermogenscomponenten te verstrekken en overige informatie achter te houden. Dat dit niet de bedoeling is, volgt mijns inziens uit het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 4 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM0137, inhoudende dat de Inspecteur niet op voorhand zijn informatiepositie hoeft prijs te geven. Het is mijns inziens ook evident dat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie over niet aangegeven inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden over de jaren 2001 tot en met 2013 van belang kan zijn om te beoordelen of over die jaren te weinig inkomstenbelasting is geheven van dan wel is aangegeven door belanghebbende. De door de wetgever geformuleerde norm dat de Inspecteur geen informatie zal mogen vragen die naar objectieve maatstaven bezien niet van belang kan zijn voor de belastingheffing is niet geschonden. Ook heeft de Inspecteur de verzochte informatie nauwkeurig omschreven in de informatiebeschikkingen. De informatiebeschikkingen zijn vastgesteld omdat de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en bijbehorende bijlagen niet zijn verstrekt. De vragen in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering zijn naar mijn mening voldoende nauwkeurig. Belanghebbende dient informatie te verstrekken over inkomsten, erfenissen, schenkingen, bezittingen en schulden die niet eerder zijn aangegeven. Zonder nadere doch ontbrekende motivering is onbegrijpelijk waarom het Hof van oordeel is dat belanghebbende hieruit niet duidelijk kan opmaken wat er van haar wordt verlangd. Zeker niet nu in de toelichting per vraag aan de hand van definities en voorbeelden ook nog eens wordt toegelicht waar de vraagstelling op doelt. Het oordeel van het Hof dat artikel 47 van de AWR niet zo ruim kan worden uitgelegd dat dit artikel ook ziet op ten tijde van het vaststellen van de informatiebeschikkingen nog onbekende bankrekeningen geeft mijns inziens dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Bovendien is het oordeel dat de Inspecteur zich op basis van de onderhavige inkeermelding redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat belanghebbende over andere dan in de inkeerbrief vermelde buitenlandse bankrekeningen beschikte zonder nadere doch ontbrekende motivering onbegrijpelijk, temeer daar het Hof geheel voorbij is gegaan aan de voorafgaand aan het vaststellen van de informatiebeschikkingen door de Inspecteur ontvangen informatie dat belanghebbende vermogensbestanddelen aanhoudt of heeft aangehouden bij de KBC Bank in België. Ook om een andere reden is sprake van een motiveringsgebrek. Uitgaande van het door het Hof gehanteerde - onjuiste - uitgangspunt dat de informatiebeschikkingen alleen betrekking kunnen hebben op de bankrekeningen die de Inspecteur ten tijde van het vaststelling van de informatiebeschikkingen op 22 februari 2016 bekend waren, had het Hof de informatiebeschikkingen ook in stand moeten laten voor zover zij zien op de door belanghebbende aangehouden vermogensbestanddelen bij de KBC Bank te België. De Inspecteur was daar in ieder geval op 11 januari 2016, zes weken voor het vaststellen van de informatiebeschikkingen, mee bekend en heeft belanghebbende daar via haar advocaat ook van op de hoogte gesteld en voor de gewenste informatie verwezen naar de reeds eerder toegezonden verklaring vrijwillige verbetering en de daarbij behorende toelichting. In de informatiebeschikkingen wordt ook gerefereerd aan het niet verstrekken van informatie over de vermogensbestanddelen gehouden bij de KBC Bank te België. Het Hof heeft nagelaten te motiveren waarom het van zijn eigen uitgangspunt is afgeweken. Het Hof heeft in onderdeel 4.12 van de bestreden uitspraak overwogen dat de informatiebeschikkingen dienen te worden vernietigd voor zover zij niet betrekking hebben op de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. In de beslissing staat dat het Hof de informatiebeschikkingen beperkt tot de in de inkeerbrief vermelde bankrekeningen. Bij gebrek aan enige aanwijzing voor het tegendeel ga ik er vooralsnog van uit dat met beide passages hetzelfde wordt bedoeld. In die beslissing ligt besloten dat de informatiebeschikkingen niet in stand kunnen blijven voor zover deze zien op het niet verstrekken van de in de (gespecificeerde) verklaring vrijwillige verbetering gevraagde informatie en de bijbehorende bijlagen over inkomsten, erfenissen, schenkingen, andere bezittingen dan buitenlandse bankrekeningen en schulden. Deze van geen enkele motivering voorziene beslissing is onbegrijpelijk, omdat het mijns inziens evident is dat deze informatie van belang kan zijn voor de heffing. Ook in zoverre dient de bestreden uitspraak vernietigd te worden. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven voor zover de informatiebeschikkingen daarbij zijn vernietigd. 3.9 Belanghebbenden concluderen in hun schriftelijke reactie tot ongegrond verklaring van het incidenteel ingestelde beroep in cassatie van de Staatssecretaris. 4Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wetgeving 4.1 Artikel 1:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt: Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. 4.2 Artikel 3:2 van de Awb luidt: Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen. 4.3 Artikel 3:42, eerste lid, van de Awb luidt: De bekendmaking van besluiten van een tot de centrale overheid behorend bestuursorgaan die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald. 4.4 Artikel 4:84 van de Awb luidt: Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. 4.5 Over het fiscale uitvoeringsbeleid is in paragraaf 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht het volgende opgenomen: 1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit”. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe. 2. Het uitgangspunt is dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking. Een beleidsregel in een beleidsbesluit is het gevolg van een rechtsvraag. Een rechtsvraag is een individuele vraag die: 1. in het Belastingdienstbrede toezichtproces opkomt, en 2. waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, en 3. waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid. Heffing, inning, controle, vooroverleg en de behandeling van bezwaarschriften zijn de meest voorkomende voorbeelden van processen waarin rechtsvragen kunnen opkomen. 4.6 Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011: Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete. 4.7 Artikel 27e, eerste en tweede lid, van de AWR luiden per 1 juli 2011: 1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 2. Indien de rechtbank het beroep tegen een in artikel 52a, eerste lid, bedoelde informatiebeschikking ongegrond verklaart, stelt de rechtbank een nieuwe termijn voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daar nog gevolg aan kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. 4.8 Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt: 1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur: a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen. 4.9 Artikel 49, eerste lid, van de AWR luidt: De gegevens en inlichtingen dienen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze — zulks ter keuze van de inspecteur — en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. 4.10 Artikel 52a, eerste lid, van de AWR luidt per 1 juli 2011: Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, en, voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). De inspecteur wijst in de informatiebeschikking op artikel 25, derde lid. 4.11 Naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB-verzoek) heeft de Staatssecretaris bij brief van 17 oktober 2016 de zogenoemde ‘Handreiking wet Dezentjé’ (hierna: de Handreiking) openbaar gemaakt. Dit document bevat volgens de brief instructies/richtlijnen voor de medewerkers van de Belastingdienst die de Wet Dezentjé toepassen. In de Handreiking is, voor zover relevant, vermeld: 3.3 De informatiebeschikking in de kantoor- en veldtoetsing Informatiebeschikking en de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 AWR (…) Het initiatief tot afgifte van de informatiebeschikking ligt bij de inspecteur en wel op het moment dat de betrokkene niet of niet volledig voldoet aan de informatieverplichting. In de wettekst is immers expliciet opgenomen dat de inspecteur een informatiebeschikking kan opmaken (discretionaire bevoegdheid), maar dat niet verplicht is. Ook als de belastingplichtige verzoekt om of aanstuurt op een informatiebeschikking, is de inspecteur niet verplicht daaraan mee te werken. In die overwegingen al dan niet een informatiebeschikking af te geven spelen de volgende aspecten een rol: - Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig? - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is er voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking meer nodig; - Is de civiele procedure in kort geding een geschikter instrument om de informatie te verkrijgen? (…) 3.4 Inhoud van de informatiebeschikking (…) Vaktechnisch overleg (verplicht) Het afgeven van een informatiebeschikking raakt direct de processen van de Belastingdienst. Voordat een medewerker een besluit neemt om (namens de inspecteur) een informatiebeschikking af te geven, voert hij vaktechnisch overleg met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht, dan wel met een (of meer) door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zake kundige medewerker(s). (…) Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt die wordt opgenomen in het desbetreffende dossier. Indien de medewerker kiest voor ‘niet de vereiste aangifte’, ‘het civiel kort geding’ en dergelijke wordt het aan de regio’s overgelaten wel of niet vooraf overleg te voeren. 7. Procedures en inwerkingtreding 7.1. Inleiding In de voorgaande hoofdstukken is de werking van de wet-Dezentjé met name vanuit een juridische context besproken in relatie tot de processen van de Belastingdienst. Uit de teksten zijn enkele concrete richtlijnen te destilleren die in dit hoofdstuk worden samengevat. Daarnaast zijn in dit hoofdstuk enkele meer procedurele richtlijnen opgenomen ten behoeve van het kwaliteitsaspect van genoemde processen. (…) 7.2 Richtlijnen A Informatiebeschikking Proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking (…) 1.3 Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord: - Op wie rust de bewijslast voor de (eventuele) correcties die uit de gevraagde informatie kunnen voortkomen? Rust de bewijslast enkel bij de belastingplichtige, zoals voor aftrekposten, dan heeft omkering van de bewijslast, en dus het besluit tot een informatiebeschikking, geen zin. - Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: Zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig? - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist. - Is de informatiebehoefte zodanig dat een civiele procedure opportuun is? Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier. 1.4 Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vaco Formeel Recht en de Vaco Toezicht dan wel met een of meer door deze functionarissen daartoe aangewezen en ter zake kundige medewerker(s). De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier. (…) 4.12 In reactie op een nieuw WOB-verzoek heeft de Staatssecretaris bij brief van 14 mei 2020 – dat is na instelling van de onderhavige beroepen in cassatie – een bijgewerkte versie van de eerder gepubliceerde Handreiking openbaar gemaakt. De Staatssecretaris heeft in zijn brief onder meer geschreven: Deze handreiking is geen bindende handleiding en dient enkel als naslagwerk die ambtenaren van de belastingdienst kunnen raadplegen. 4.13 Anders dan in de hiervoor geciteerde paragrafen 3.3 en 3.4 van de versie die op 17 oktober 2016 openbaar is gemaakt, staat in de bijgewerkte versie van de Handreiking vermeld: 3.3. De informatiebeschikking in de kantoor- en veldtoetsing 3.3.1. Informatiebeschikking en de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52 en 53 AWR (…) In de praktijk wordt vaak het niet doen van de vereiste aangifte gesteld en wordt zekerheidshalve tevens een informatiebeschikking afgeven. Hierbij dient te worden bedacht dat het lang kan duren voordat de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat; een gerechtelijke procedure van bezwaar tot en met uitspraak van de Hoge Raad duurt al snel minimaal vier jaar, terwijl de informatiebeschikking mogelijk overbodig is. De aanslagregeling van het desbetreffende jaar valt stil en mogelijk eveneens van de aanslagen van de jaren erna, waarbij het risico bestaat dat deze onder tijdsdruk geregeld moeten worden in verband met de verjaringstermijn van drie jaar omdat daarvoor geen termijnopschortende informatiebeschikking kan worden afgegeven. Bij de afwegingen of een informatiebeschikking moet worden afgegeven is het raadzaam hierover te overleggen met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco Formeel Recht aangewezen specialist. 4.14 De richtlijnen die waren omschreven in paragraaf 7.2 van de versie die op 17 oktober 2016 openbaar is gemaakt, luiden in de bijgewerkte versie in paragraaf 8.2 nagenoeg hetzelfde: 8. Procedures 8.1. Inleiding In de voorgaande hoofdstukken is de werking van artikel 52a AWR met name vanuit een juridische context besproken in relatie tot de processen van de Belastingdienst. Uit de teksten zijn enkele concrete richtlijnen te destilleren die in dit hoofdstuk worden samengevat. Daarnaast zijn in dit hoofdstuk enkele meer procedurele richtlijnen opgenomen ten behoeve van het kwaliteitsaspect van genoemde processen. 8.2. Richtlijnen A Informatiebeschikking Proces tot het wel of niet afgeven van een informatiebeschikking (…) 1.3 Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, moet de inspecteur de volgende vragen hebben beantwoord: - Op wie rust de bewijslast voor de (eventuele) correcties die uit de gevraagde informatie kunnen voortkomen? Rust de bewijslast enkel bij de belastingplichtige, zoals voor aftrekposten, dan heeft omkering van de bewijslast, en daarom ook een informatiebeschikking, geen zin. - Zijn er wellicht inmiddels voldoende gegevens aanwezig om de aanslag te kunnen opleggen? Anders gezegd: Zijn de gevraagde antwoorden en/of stukken nog wel nodig? - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering en verzwaring van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist. - Is de informatiebehoefte zodanig dat een civiele procedure opportuun is? Voor de beantwoording kan het in de bijlage opgenomen beslisschema behulpzaam zijn. De antwoorden op deze vragen worden vastgelegd in het desbetreffende dossier. 1.4 Voordat een medewerker een besluit neemt om een informatiebeschikking af te geven, overlegt hij met de Vta Formeel Recht of een daartoe door de Vaco Formeel Recht aangewezen specialist. De antwoorden op de vragen van richtlijn 1.3 komen in dat overleg in ieder geval aan de orde. Van het resultaat van dit overleg wordt een (korte) notitie gemaakt en opgenomen in het desbetreffende dossier. (…) Wetsgeschiedenis 4.15 Over het begrip ‘beleidsregel’ in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Awb is in de memorie van toelichting bij de Aanvulling van de Algemene Wet Bestuursrecht (Derde tranche algemene wet bestuursrecht) voor zover relevant het volgende opgemerkt: 5. BELEIDSREGELS (TITEL 4.4) (…) Het onderscheid met algemeen verbindende voorschriften Naar heersende leer zijn beleidsregels regels die zonder uitdrukkelijke grondslag in de wet worden gehanteerd bij de uitoefening van beschikkingsbevoegdheden of andere bestuursbevoegdheden. Net als algemeen verbindende voorschriften hebben beleidsregels betrekking op het verkeer tussen bestuur en burger, en niet louter op de interne gang van zaken bij een bestuursorgaan. Maar zij moeten zich beperken tot het gebruik van een bevoegdheid die een bestuursorgaan reeds uit andere hoofde bezit: het woord beleidsregel duidt op het feit dat de wijze waarop het bestuursorgaan een aan dat orgaan toekomende bevoegdheid hanteert voorwerp van de regel is. (…) Artikel 1.3 Thans geeft geen enkel wettelijk voorschrift een omschrijving van het begrip beleidsregel. Ook uit de rechtspraak komt geen scherpe afbakening van dit begrip naar voren. Alleen al gelet op de praktische betekenis die de Algemene wet bestuursrecht nu reeds heeft voor het hanteren van beleidsregels, dient zij dit begrip te omschrijven. Op grond van de systematiek van de wet is deze begripsomschrijving opgenomen in hoofdstuk 1, door toevoeging van een nieuw vierde lid aan artikel 1:3. Deze begripsomschrijving bevat alleen de kenmerken van de beleidsregel. In welke gevallen beleidsregels kunnen worden vastgesteld, wordt in artikel 4.4.1 geregeld, terwijl de mate waarin beleidsregels binden in artikel 4.4.5 is neergelegd. Hieronder wordt nader ingegaan op de afzonderlijke elementen van het begrip beleidsregel. Een besluit Dit element brengt tot uitdrukking dat de Algemene wet bestuursrecht betrekking heeft op beleidsregels die bij schriftelijke publiekrechtelijke rechtshandeling zijn gegeven. Dit sluit twee aan beleidsregels verwante verschijnselen uit: de slechts mondeling naar buiten gebrachte gedragslijn, en het geleidelijk ontstaan van een vaste bestuurspraktijk. (…) In dit verband valt nog het volgende op te merken. De gebondenheid aan de vaste bestuurspraktijk zal ingevolge de beginselen van behoorlijk bestuur - met name het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel veelal niet wezenlijk verschillen van de gebondenheid aan beleidsregels in de zin van de wet, zoals die in artikel 4.4.5 is neergelegd. Maar dan zal het bestaan van een vaste praktijk wel aannemelijk moeten worden gemaakt (zie bijv. HR 19-1-1983, BNB 1983, 133). Een enkel precedent of het enkele bestaan van een intern beleidsvoornemen is niet voldoende. Een belangrijk verschil is echter wel dat een op schrift gestelde en bekendgemaakte beleidsregel volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad als «recht» in de zin van artikel 99 Wet R.O. beschouwd kan worden. Een verschil zal voorts zijn dat ingevolge artikel 4.4.3 aan de motivering van een besluit dat op een beleidsregel berust, andere eisen worden gesteld dan aan de motivering van andere besluiten, ook al zijn deze in overeenstemming met een vaste gedragslijn. Buiten het begrip beleidsregel vallen voorts slechts mondeling bekend gemaakte beleidsvoornemens. Niettemin is het niet uitgesloten, dat een dergelijk voornemen bij een burger dusdanige gerechtvaardigde verwachtingen wekt, dat het bestuursorgaan gehouden is deze te honoreren. Vorm en aanduiding van een schriftelijk stuk zijn niet beslissend voor de vraag of dat stuk als een besluit kan worden aangemerkt. Het is dus mogelijk dat een beleidsregel is opgenomen in een stuk dat wordt aangeduid als beleidsnota, circulaire of zelfs brief. Daarbij moet dan wel bedacht worden, dat een besluit eerst in werking kan treden nadat het overeenkomstig de voorschriften van afdeling 3.6 is bekendgemaakt (artikel 3:40). Een in een beleidsnota of circulaire opgenomen regel die overigens aan de begripsomschrijving van artikel 1:3, vierde lid, voldoet, heeft dus pas de rechtsgevolgen van een beleidsregel, indien die beleidsnota of circulaire door publicatie of op een andere geschikte wijze is bekendgemaakt (artikel 3:42). Wat een geschikte wijze van bekendmaking is kan niet in het algemeen gezegd worden; dat hangt mede van aard, inhoud en doelgroep van de beleidsregel af. Bij wijze van voorbeeld zij gewezen op HR 11-12-1991, AB 1992, 390, waarin de Hoge Raad in de sfeer van de inkomstenbelasting het opnemen van een beleidsregel in de toelichting bij het aangiftebiljet als een behoorlijke wijze van bekendmaking aanmerkte. Dat een algemene regel geeft De beleidsregel verschilt van de individuele toezegging, doordat niet voor één geval, maar voor een reeks van gevallen wordt aangegeven hoe de betreffende bestuursbevoegdheid zal worden uitgeoefend. Voorts geldt voor de beleidsregel dat zij zich richt tot een open, in abstracto omschreven groep van personen. Deze twee elementen zijn tot uitdrukking gebracht in het begrip «algemene regel». Op deze punten verschilt de beleidsregel niet van een algemeen verbindend voorschrift inzake de uitoefening van een bestuursbevoegdheid. Omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de interpretatie van wettelijke voorschriften In de literatuur en in het Eindrapport «Orde in de regelgeving» van de Commissie Wetgevingsvraagstukken worden veelal vier categorieën beleidsregels onderscheiden: binnenwettelijke, buitenwettelijke en tegenwettelijke (of van de wet afwijkende) beleidsregels enerzijds en wetsinterpreterende regels anderzijds. Binnenwettelijke beleidsregels betreffen de uitoefening van bevoegdheden van bestuursorganen die door een wettelijk voorschrift min of meer genormeerd zijn. Naarmate het wettelijk voorschrift door het toekennen van beoordelings– of beleidsvrijheid bij de uitoefening van de bestuursbevoegdheid meer ruimte geeft voor belangenafweging, is er meer ruimte voor beleidsregelgeving. Die ruimte is zeer groot, indien de bestuursbevoegdheid in het geheel niet door wettelijke voorschriften is genormeerd. Dat is het geval bij buitenwettelijke bestuurstaken, dat wil zeggen taken waarover de wetgever in het geheel niets heeft bepaald. Een voorbeeld daarvan is het verlenen van subsidies zonder wettelijke regeling als basis. Daarop betrekking hebbende beleidsregels worden wel als buitenwettelijke beleidsregels aangeduid. Het rechtskarakter van deze beleidsregels verschilt niet van dat van binnenwettelijke beleidsregels. Beziet men de praktische betekenis van de verschillende soorten van beleidsregels, dan zal echter duidelijk zijn dat deze groter kan zijn naarmate de ruimte die aan het bestuur is gelaten, groter is. Die ruimte is maximaal indien het om buitenwettelijke beleidsregels gaat. Overigens is de betekenis van buitenwettelijke beleidsregels de laatste jaren sterk teruggedrongen, onder meer door de toenemende wettelijke regulering van financiële verstrekkingen (bijvoorbeeld door de Wet individuele huursubsidie en de Wet op de studiefinanciering. Deze beide typen van beleidsregels zijn in artikel 1:3, vierde lid, omschreven als «regels omtrent de afweging van belangen of de vaststelling van feiten». Voor zover een bestuursorgaan de ruimte heeft tot afweging van belangen - hetgeen zowel bij binnenwettelijke als bij buitenwettelijke beleidsregels het geval is - kan het ten aanzien van die belangenafweging beleidsregels geven. Het zal daarbij de relevante geschreven rechtsregels bijvoorbeeld die van hoofdstuk 3 van de Algemene wet bestuursrecht - alsook het ongeschreven recht in acht moeten nemen. (…) Als derde categorie van beleidsregels werd hiervoor die van de tegenwettelijke genoemd. Bij de uitvoering van wetten wordt soms een zekere vrijheid betracht, die niet uitdrukkelijk door de wet geboden wordt, waarbij deze zelf genomen vrijheid vervolgens vaak weer door beleidsregelgeving wordt gereguleerd. Deze beleidsregels worden wel als tegenwettelijke beleidsregels of van de wet afwijkende beleidsregels aangeduid. Deze categorie beleidsregels is om voor de hand liggende redenen in de begripsomschrijving niet afzonderlijk genoemd. Tegenwettelijke beleidsregels zijn doorgaans wel beleidsregels in de zin van artikel 1:3, vierde lid, maar zij zijn wegens strijd met de wet in beginsel onverbindend. (…) De begripsomschrijving omvat wel de vierde categorie van beleidsregels: de wetsinterpreterende regels. Artikel 4.4.1 geeft dus ook de bevoegdheid beleidsregels vast te stellen omtrent de interpretatie van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Vele wettelijke voorschriften bevatten min of meer vage normen, welke nader geconcretiseerd moeten worden alvorens zij in de bestuurspraktijk kunnen worden gehanteerd. Vaak krijgt die concretisering de vorm van door het bestuursorgaan vastgestelde algemene regels. Deze regels worden in de literatuur en in het rapport «Orde in de regelgeving» aangeduid als wetsinterpreterende regels. In dit geval is het bestuursorgaan niet de ruimte gegeven om belangen af te wegen, maar moet het toepassing geven aan een objectief vaag criterium, bijvoorbeeld het criterium «passende arbeid» in artikel 24, eerste lid, onder b, Werkloosheidswet. 4.16 In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen) is het volgende opgemerkt over de betekenis van ‘gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing’ en over ‘desgevraagd’ in artikel 47 van de AWR: 3. Hoofdlijnen van het wetsvoorstel (…) In vorengenoemde artikelen 47, 52 en 53 van de Algemene wet is, overeenkomstig het stelsel dat aan deze wet ten grondslag ligt, aan hetgeen door de fiscus verlangd kan worden, de materieelrechtelijke beperking verbonden dat het alleen mag gaan om de gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. (…) Daarbij is het van belang er op te wijzen dat uit de bewoordingen van dit artikel blijkt dat bij de uitvoering van de controletaak respectievelijk het voldoen aan de verplichting tot beschikbaarstelling van bescheiden etc. niet beslissend is of de kennisneming van deze bescheiden van belang is, maar of zij van belang kan zijn voor de belastingheffing. Zoals blijkt uit de jurisprudentie op de bestaande fiscale wetgeving, behoort ook bij de toepassing van artikel 47 elk van de betrokken partijen te doen al wat juist van haar redelijkerwijs verlangd kan worden. Dit betekent dat de belastingplichtige die lichtvaardig beschikbaarsteling van bepaalde bescheiden weigert of lichtvaardig in gebreke blijft deze ter beschikking te stellen, groot risico loopt dat een aanslag door de inspecteur zal worden vastgesteld en dat hij vervolgens in de daarop volgende bezwaarschrift- of beroepsprocedure ingevolge respectievelijk artikel 25 of artikel 29 zal worden geconfronteerd met de daarin neergelegde omkering van de bewijslast. Anderzijds houdt een juiste vervulling van de controletaak ook in dat de inspecteur - in concreto - in redelijkheid tot zijn oordeel heeft kunnen komen dat de ter inzage gevraagde bescheiden etc. van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In voorkomende gevallen kan de vraag wat uit controle oogpunt van belang kan zijn, beantwoord worden met behulp van de inzichten die ontwikkeld zijn in het accountantsberoep. Indien daarover verschil blijft bestaan, zal uiteindelijk de rechter hebben te beslissen of het wettelijke criterium dat de verzochte gegevens of de ter inzage gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor c.q. betrekking hebben op feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, in concreto juist is toegepast. De op basis van de bestaande jurisprudentie tot stand gekomen uitwerking van het in artikel 47 neergelegde wettelijke criterium behoudt derhalve volledig zijn gelding. Artikel I, onderdeel C (artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). (…) Ten slotte is het zinvol een enkele opmerking te maken over de betekenis van het woord «desgevraagd» in het eerste lid, aanhef, van artikel 47. Het woord geeft aan dat het hier niet gaat om een verplichting tot zogenaamde spontane informatieverstrekking, laat staan van spontane periodieke informatieverstrekking. Anders gezegd: de inspecteur moet een contribuabele vooraf verzoeken opgaaf te doen met betrekking tot fiscaal relevante voorvallen of gebeurtenissen in de fiscaal relevante periode. In artikel 47 gaat het om individuele vragen die een individueel antwoord vragen. Rechtmatig is daarbij elk verzoek van de inspecteur gericht op het verwerven van de kennis van gegevens die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Het is daarbij aan de inspecteur om, binnen de grenzen der redelijkheid, te bepalen of en in hoeverre hij van zijn bevoegdheden gebruik maakt. Het zal overigens duidelijk zijn dat de capaciteit van de fiscus op het punt van het verzamelen en bewaren van informatie aan beperkingen onderhevig is, zodat ook de doelmatigheid grenzen stelt aan hetgeen daadwerkelijk van belastingplichtigen zal worden gevraagd. 4.17 In de Tweede nota van wijziging bij de Wet Dezentjé is voor zover relevant het volgende opgemerkt over de informatiebeschikking: Inleiding De indieners hebben met het oorspronkelijk ingediende voorstel een oplossing willen bieden voor het tekort aan rechtsbescherming dat in de praktijk bestaat in gevallen waarin de Belastingdienst belastingplichtigen confronteert met een verzoek om informatie. Burgers en ondernemingen die van oordeel zijn dat een dergelijk verzoek van de Belastingdienst niet terecht is, hebben naar huidig recht geen effectieve rechtsbescherming. (…) Beschrijving voorgestelde systeem Informatieverplichtingen ten aanzien van de eigen belastingheffing (…) Deze tweede nota van wijziging bewerkstelligt dat de inspecteur het initiatief moet nemen om een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen, waarmee dan aan de betrokkene een rechtsingang wordt geboden. (…) Het gevolg hiervan is echter wel dat als de inspecteur, om welke reden dan ook, ervan afziet om een beschikking te nemen, omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer aan de orde kan zijn. Hiermee wordt in de eerste plaats bewerkstelligd dat er sprake is van «equality of arms». De informatieplichtige heeft immers de mogelijkheid om, in de situatie waarin omkering en verzwaring van de bewijslast wel aan de orde kan komen, het verzoek om informatie van de inspecteur vooraf aan de rechter voor te leggen. In de tweede plaats wordt hiermee bereikt dat het toezichtproces voor de Belastingdienst meer beheersbaar wordt aangezien het initiatief bij de inspecteur ligt, zodat de Belastingdienst het zelf in de hand heeft hoeveel beschikkingen hij meent te moeten nemen en in welke gevallen. Procesmatig ziet de voorgestelde regeling er als volgt uit. De inspecteur verzoekt een informatieplichtige op basis van één van de in het voorgestelde artikel 52a, eerste lid, van de AWR, genoemde artikelen uit hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen om binnen een redelijke termijn informatie te verstrekken. Wanneer de gevraagde informatie naar het oordeel van de inspecteur niet, niet volledig of niet tijdig wordt verstrekt, kan hij een informatiebeschikking afgeven, waarin wordt gesteld dat de belanghebbende niet aan zijn verplichtingen heeft voldaan en wat de gevolgen zijn van het niet nakomen van die verplichting. Komt deze beschikking onherroepelijk vast te staan, dan zal de op de beschikking volgende, daarmee verband houdende belastingaanslag worden vastgesteld met omkering en verzwaring van de bewijslast. De beschikking wordt gezien als een sluitstuk van een proces, waarin de informatieplichtige en de inspecteur al met elkaar in overleg zijn getreden over de te verstrekken informatie. De belanghebbende kan tegen de informatiebeschikking in bezwaar en beroep komen. Hij kan zich bijvoorbeeld op het standpunt stellen dat hij reeds aan zijn verplichtingen heeft voldaan of dat hij niet aan het verzoek hoefde te voldoen. Daarnaast kan de belanghebbende aanvoeren dat het onredelijk is het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. Komt op enig moment in dit proces van bezwaar en beroep onherroepelijk vast te staan dat het informatieverzoek inderdaad onrechtmatig was of wordt de verplichting alsnog nagekomen of is er een andere reden om het rechtsgevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast niet toe te passen, dan wordt de belastingaanslag vastgesteld zonder omkering en verzwaring van de bewijslast. Komt daarentegen vast te staan dat er sprake is van een rechtmatig informatieverzoek of wordt de informatiebeschikking op andere wijze onherroepelijk, dan volgt er bij het vaststellen van de belastingaanslag omkering en verzwaring van de bewijslast. (…) De informatiebeschikking kan door de rechter in beroep ook vernietigd worden. De rechter zal, evenals dat nu het geval is, in de procedure die handelt over de aanslag voorts de omkering en verzwaring van de bewijslast buiten beschouwing kunnen laten. De inspecteur zal, gelet daarop, niet snel geneigd zijn een informatiebeschikking af te geven als hij er niet van overtuigd is dat daarmee een redelijk belang is gediend. Tijdens de bezwaarfase geldt dat niet in iedere situatie het alsnog nakomen van de verplichting de gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast kan voorkomen: het is aan de inspecteur te beoordelen, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, of hij in de bezwaarfase vasthoudt aan de informatiebeschikking en aan de daaraan verbonden gevolgen van omkering en verzwaring van de bewijslast, dan wel dat hij aanleiding ziet de beschikking te herzien en de daaraan verbonden gevolgen niet in te laten treden. Zou de inspecteur deze discretionaire bevoegdheid niet hebben, dan zou er voor informatieplichtigen mogelijk onvoldoende stimulans zijn om aan informatieverzoeken van de inspecteur te voldoen. De inspecteur blijft natuurlijk verplicht om, bij toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, de aanslag in redelijkheid vast te stellen. Doet hij dit niet, dan kan in een procedure tegen de aanslag alsnog worden geoordeeld dat niet redelijk is gehandeld bij de toepassing van het middel van omkering en verzwaring van de bewijslast in het specifieke, concrete geval. (…) Artikel I, onderdelen A, B en D (artikelen 25, derde lid, 27e en 52a AWR) (…) Door het aan belanghebbende doen toekomen van een informatiebeschikking waarin hem te kennen wordt gegeven dat hij niet heeft voldaan aan een informatieverplichting of niet voldoende heeft meegewerkt aan een controlehandeling van de inspecteur, weet hij waar hij aan toe is vóórdat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de beschikking dient namelijk te worden opgenomen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen en dat artikel 25, derde lid, van de AWR daaraan bepaalde rechtsgevolgen verbindt. De beschikking dient niet slechts als aanknopingspunt voor een rechtsingang, maar ook om een moment van heroverweging te bieden aan zowel de informatieplichtige als aan de inspecteur en om in voorkomende gevallen de gelegenheid te geven om standpunten te verduidelijken. In dit licht ligt het voor de hand dat de inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige en goed motiveert waarom hij meent dat het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing van deze betrokkene. (…) Voor het niet nakomen van de verplichting om de vereiste aangifte te doen, blijft de bestaande regeling inzake omkering en verzwaring van de bewijslast ongewijzigd. Indien in deze gevallen de rechtsgevolgen van artikel 25, derde lid, van de AWR pas na het nemen van een informatiebeschikking door de inspecteur zouden intreden, zou dit tot de onwenselijke situatie kunnen leiden dat niet langer een voldoende prikkel bestaat op het naleven van de aangifteverplichting en zou de inspecteur steeds gedwongen zijn dit te constateren bij aparte beschikking. 4.18 In één van de behandelingen in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel heeft kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink het volgende opgemerkt over het vaststellen van de proportionaliteit van een informatiebeschikking: Ik nader het eind van mijn antwoord. Wij komen nu te spreken over de grenzen van de wettelijke bevoegdheid van de inspecteur om vragen te stellen. De heer Irrgang heeft opgemerkt dat het voorstel daaraan geen specifieke invulling geeft. Ook de heer Van Dijk informeerde naar de criteria om vast te stellen of een informatieverzoek buitenproportioneel is. De rechter kan ingrijpen als de inspecteur zijn wettelijke bevoegdheden overschrijdt. Daarvan is ook sprake als hij handelt in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, een beginsel dat in dit verband belangrijk is. Dat is te vinden in artikel 3, lid 4, van de Awb. Dit is eigenlijk het evenredigheidsbeginsel. De nadelige gevolgen van een besluit voor de belanghebbende mogen niet onevenredig zijn in verhouding met de doeleinden die met het besluit worden nagestreefd. Dit is een bepaling die eigenlijk voor het hele bestuursrecht geldt en telkens op basis van de bijzondere omstandigheden van het geval door de rechter wordt ingevuld. Het is een marginale toets. De rechter hoeft dus niet te wegen of de nadelen voor de belanghebbende precies in evenwicht zijn met de voordelen voor het bestuur. Hij grijpt pas in als er duidelijk sprake is van onevenredigheid en als het bestuur in redelijkheid niet tot zijn beslissing had kunnen komen. Die drempel is dus vrij hoog. Jurisprudentie Informatieplicht en de informatiebeschikking 4.19 In zijn arrest van 8 januari 1986 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de vraag wanneer sprake is van een belang als bedoeld in artikel 47, eerste lid, van de AWR: 4. Beoordeling van het middel van cassatie. 4.1. Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond. 4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu in redelijkheid niet kan worden gesproken van een belang van de jaarstukken van belanghebbende voor de belastingheffing van de vaste inrichting van belanghebbende in Nederland. Blijkens de rechtsoverwegingen welke het Hof aan evenvermeld oordeel heeft doen voorafgaan berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige. Voor zover het middel zich keert tegen 's Hofs evenvermelde rechtsopvatting is het derhalve gegrond. 4.20 In een zaak over een verzwegen KB-Luxrekening heeft de Hoge Raad op 1 november 2013 geoordeeld dat voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR niet is vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte. Een redelijk vermoeden is voldoende: 3.1.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur op grond van het vermoedelijke houderschap in het jaar 2000 aan belanghebbende mocht vragen gegevens te verstrekken over (het verloop van) de KB-Luxrekeningen met betrekking tot de jaren 2002 en 2003. Aangezien belanghebbende die gegevens niet heeft verstrekt, ondanks de verplichting daartoe ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), vindt het bepaalde in artikel 27e AWR toepassing, aldus het Hof. Omdat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de correcties, zoals deze nader door de Inspecteur zijn berekend, te hoog zijn vastgesteld, heeft het Hof het beroep met betrekking tot de belasting ongegrond verklaard. 3.2. Het vijfde middel komt vergeefs op tegen het hiervoor onder 3.1.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in het jaar 2000, maar ook in de jaren 2002 en 2003 vermoedelijk houder was van de KB-Luxrekeningen. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Daarvan uitgaande heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de Inspecteur aan belanghebbende mocht vragen gegevens met betrekking tot die rekeningen te verstrekken met een beroep op het bepaalde in artikel 47 AWR, en dat, aangezien belanghebbende die inlichtingen niet heeft verstrekt, de bewijslast wordt omgekeerd als bedoeld in artikel 27e AWR. Anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd is voor de bevoegdheid van een inspecteur tot het stellen van vragen op de voet van artikel 47 AWR in een geval als het onderhavige niet vereist dat als vaststaand kan worden aangenomen dat de belanghebbende in de desbetreffende jaren nog over de rekening beschikte, maar is een redelijk vermoeden ter zake voldoende. 4.21 Gelet op het arrest van 18 december 2015 is voor de uitoefening van artikel 47 van de AWR voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de betreffende belanghebbende: 2.4.2. (…) Voor het antwoord op de vraag of voor belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is (vgl. het arrest BNB 2003/268). 2.4.3. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak terecht als uitgangspunt genomen het arrest BNB 2003/268. Evenwel heeft het Hof in onderdeel 4.5, na te hebben geoordeeld dat op zijn minst twijfels bestaan over het antwoord op de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende bij het statutaire bestuur berustte, overwogen dat het erom gaat dat de Inspecteur een begin van bewijs levert op grond waarvan een vermoeden bestaat dat de werkelijke leiding in Nederland ligt. Vervolgens heeft het in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak geoordeeld dat het in de stukken van het geding waarop de Inspecteur zich beroept ter staving van zijn vermoeden nog geen begin van bewijs heeft gezien dat de feitelijke leiding mogelijk aanwezig is in Nederland. Hetgeen het Hof in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak heeft overwogen strookt niet met het in onderdeel 4.2 ervan verwoorde uitgangspunt, aangezien het in dat onderdeel 4.5 overwogene een verdergaande eis aan het door de Inspecteur te leveren bewijs behelst dan uit het in onderdeel 4.2 neergelegde uitgangspunt voortvloeit. Doordat onderdeel 4.5 van zijn uitspraak in dit opzicht niet overeenstemt met onderdeel 4.2 ervan kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt of het Hof een juiste rechtsopvatting ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak. In het bijzonder kan uit ’s Hofs uitspraak niet worden opgemaakt wat het Hof van de Inspecteur heeft verlangd voor het voeden van de veronderstelling dat belanghebbende belastingplichtig is in Nederland. Derhalve heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Het middel slaagt in zoverre. 2.4.4. Het Hof heeft zijn oordeel in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak mede doen steunen op de overweging dat het enkele feit dat [A] enkele besprekingen heeft gehad in Nederland op het kantoor van de adviseur, welke besprekingen primair waren gericht op het opzetten van een nieuwe structuur, onvoldoende is voor het vermoeden dat volgens de Inspecteur ontleend kan worden aan de hem ter beschikking staande stukken (opgesomd in onderdeel 2.5 van de uitspraak van het Hof). De inhoud van de door de Inspecteur overgelegde stukken in aanmerking genomen is niet begrijpelijk dat het (door belanghebbende niet betwiste) feit dat [A] enkele besprekingen heeft gehad in Nederland op het kantoor van de adviseur, onvoldoende is om aan te nemen dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem ter inzage gevraagde bescheiden van belang kunnen zijn om opheldering te krijgen over de vraag of belanghebbende in Nederland belastingplichtig is. Gelet op de inhoud van de door de Inspecteur overgelegde stukken is immers niet uit te sluiten dat [A] op het kantoor van de adviseur besprekingen in Nederland heeft gevoerd tijdens welke besluiten zijn genomen die kunnen worden beschouwd als feitelijk leiding geven aan belanghebbende door [A] en/of de adviseur, en dat de door de Inspecteur ter inzage gevraagde bescheiden over dit een en ander informatie kunnen verschaffen. (…) Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof een en ander heeft miskend, slaagt het eveneens. 4.22 In zijn arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de invloed van fysieke en/of psychische belemmeringen op de informatieverplichting van artikel 47, eerste lid, van de AWR: 2.1.2. In 2010 is belanghebbende getroffen door een herseninfarct, waarbij het spraakgebied is beschadigd. Zij is daardoor niet in staat een normale conversatie te voeren, in die zin dat zij niet goed duidelijk kan maken wat zij wil zeggen. Sinds enkele jaren lijdt belanghebbende tevens aan hartritmestoornissen en is zij dementerend. Zij woont zelfstandig en haar post en financiën worden door een zoon verzorgd. 2.1.3. Bij brief van 13 februari 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over in het buitenland aangehouden bankrekeningen en daarbij gevraagd om een aantal bescheiden te verstrekken, waaronder afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar. Bij brief van 17 september 2012 heeft de Inspecteur een afschrift van de hiervoor bedoelde brief aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd. Aan de verzoeken van de Inspecteur is niet voldaan. 2.1.4. Met dagtekening 12 oktober 2012 (voor de jaren 2002 tot en met 2004) en 15 oktober 2012 (voor het jaar 2001) heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende informatiebeschikkingen genomen. Deze hebben betrekking op de hiervoor in 2.1.3 bedoelde verzoeken om informatie en overlegging van bescheiden inzake de buitenlandse bankrekening, nummer [001] , bij de UBS Bank te Zwitserland. 2.1.5. Bij brief van 13 december 2012 heeft de gemachtigde van belanghebbende een verklaring van een arts overgelegd waarin staat: “[belanghebbende] is bekend met een st na herseninfarct en een dementieel beeld en niet meer in staat enige inhoudelijke vraag over haar financiën te beantwoorden.” 2.3.1. (…) Uit artikel 47, lid 1, AWR volgt dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR (Handelingen II 1957/58, blz. 870) is opgemerkt dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend. De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt. Voor zover die medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, zullen ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor een bevestigende beantwoording van die vraag. Voor zover de inspecteur verlangt dat de belanghebbende hem specifiek aangeduide bescheiden of op gegevensdragers vastgelegde informatie ter beschikking stelt, zal de vorenbedoelde vraag ontkennend moeten worden beantwoord indien de betrokkene, gelet op de omstandigheden van het geval, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde, en door diens tussenkomst (tijdig) aan het verzoek had kunnen worden voldaan. 2.3.2. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het uitgangspunt dat belanghebbende heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de informatieverplichting had kunnen worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Het heeft daarbij de vergelijking getrokken met het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2007, nr. 42857, ECLI:NL:HR:2007:BA1718, BNB 2007/322. Terecht wordt in de toelichting op het middel erop gewezen dat dit arrest niet een maatstaf bevat die voor de beslechting van het door het Hof te beoordelen geschil dienstig kan zijn. Bedoeld arrest heeft immers betrekking op de aansprakelijkheid die is verbonden aan een binnen een vennootschap vervulde functie, welke aansprakelijkheid niet op één lijn kan worden gesteld met de gehoudenheid tot nakoming van de verplichtingen die de belastingwet op een belastingplichtige zelf legt. Ook overigens volgt uit het hiervoor overwogene dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Door te oordelen dat belanghebbende heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer, heeft het Hof ten aanzien van de diverse vormen van medewerking die de Inspecteur van haar heeft verlangd, verzuimd het hiervoor in 2.3.1 gemaakte onderscheid in aanmerking te nemen. 2.3.3. Het middel slaagt derhalve. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat met inachtneming van dit arrest op het hoger beroep van belanghebbende zal worden beslist. 4.23 Na verwijzing heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 februari 2017 geoordeeld dat de desbetreffende informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op medewerking van de belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. Ook heeft de Hoge Raad geoordeeld over in welke procedure de omkering van de bewijslast aan de orde kan worden gesteld. De relevante rechtsoverwegingen luiden: 3.3.2. In artikel 52a, lid 1, AWR is bepaald dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) kan vaststellen dat niet of niet volledig is voldaan aan de in die bepaling genoemde informatie- en administratieverplichtingen. Voor zover het gaat om informatieverplichtingen, zoals in dit geval de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 47 AWR, strekt deze regeling ertoe te bevorderen dat een belanghebbende zo snel mogelijk duidelijkheid krijgt over de gevolgen, met name voor zijn bewijspositie, indien hij niet voldoet aan een informatieverzoek van de inspecteur (vgl. HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602, BNB 2016/47, onderdeel 2.2.1). Daarmee strookt dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen of het volgens die beschikking gepleegde verzuim van dien aard is dat het zal kunnen leiden tot de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR voorziene gevolgen voor de bewijspositie van de belanghebbende (de zogenoemde omkering van de bewijslast). Dit strookt met de parlementaire toelichting bij de regeling, waarin is opgemerkt dat de belanghebbende in het kader van bezwaar en beroep tegen de informatiebeschikking onder meer kan aanvoeren dat het onredelijk is omkering van de bewijslast toe te passen (Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, blz. 5 en 11). Als de rechter aldus tot het oordeel komt dat een of meer in de informatiebeschikking geconstateerde informatieverzuimen niet tot omkering van de bewijslast zullen kunnen leiden, kan de informatiebeschikking (in zoverre) niet in stand blijven. 3.3.3. Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag of de omkering van de bewijslast op haar plaats is ook (en eventueel opnieuw) aan de orde kan worden gesteld in de procedure over een belastingaanslag of beschikking die is opgelegd of gegeven nadat een op die aanslag of beschikking betrekking hebbende informatiebeschikking onherroepelijk is geworden. 3.3.4. In de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR wordt weliswaar de omkering van de bewijslast rechtstreeks gekoppeld aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, maar de wetgever heeft bij het redigeren van deze voorschriften kennelijk uit het oog verloren dat in de informatiebeschikking - en in beginsel ook in een rechterlijke uitspraak daarover - aan de belanghebbende een termijn moet worden gegund om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Het alsnog verstrekken van die informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Een redelijke wetsuitleg brengt echter mee dat omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan. Daarom moet de rechter in de procedure over de desbetreffende belastingaanslag of beschikking kunnen beoordelen of de informatie (alsnog) is verstrekt, in welk geval de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR gegeven voorschriften buiten toepassing dienen te blijven. 3.3.5. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat pas in de procedure over die belastingaanslag of beschikking ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. 3.3.6. Ter vermijding van afbakeningsproblemen moet niet alleen in de in 3.3.4 bedoelde situaties, maar in alle gevallen worden aanvaard dat een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast dient te leiden, aan de orde kan stellen in de procedure over de desbetreffende aanslag of beschikking. Wel moet daarbij in aanmerking worden genomen dat in die procedure de rechtmatigheid van het desbetreffende verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, blz. 13). 3.4.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.6 is overwogen heeft het Hof terecht en in cassatie onbestreden tot uitgangspunt genomen dat de vraag of het niet-nakomen van de wettelijke verplichtingen geen nadelige gevolgen mag hebben, reeds in het kader van een procedure inzake de informatiebeschikking aan de orde kan worden gesteld, en niet pas of slechts kan worden beoordeeld in een procedure betreffende een belastingaanslag of beschikking die wordt vastgesteld of gegeven nadat de desbetreffende informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan. 3.4.2. Het Hof heeft overwogen dat het niet verlenen van medewerking die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring belanghebbende niet kan worden aangerekend. Hieruit moet worden afgeleid dat, voor zover de onderhavige informatiebeschikkingen een mondelinge of schriftelijke verklaring van belanghebbende betreffen, de beschikkingen niet in stand kunnen blijven. Het Hof had de informatiebeschikkingen in zoverre moeten vernietigen en daarbij moeten vermelden op welke in die beschikkingen bedoelde verzoeken om informatie die vernietiging betrekking heeft. 3.5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen slaagt het middel. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op medewerking van belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring. 3.5.2. De vragen in de informatiebeschikkingen luiden aldus: (…) 3.5.3. Van de zojuist weergegeven vragen houdt alleen het in het slot weergegeven verzoek om verstrekking van het bewijs van opheffing niet in dat van belanghebbende wordt gevergd dat zij een verklaring aflegt. Alleen in zoverre kunnen daarom de informatiebeschikkingen in stand blijven. 4.24 De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 juli 2018 geoordeeld dat de bestaande bewijsrechtelijke gevolgen van gebrekkige informatieverschaffing door een belastingplichtige – omkering en verzwaring van de bewijslast – ook van toepassing blijven na diens overlijden, ten aanzien van de voortzettende erfgenamen: 2.3.1. Het eerste middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 vermelde oordelen van het Hof. Het herhaalt daartoe het door belanghebbenden voor het Hof aangevoerde, en door het Hof verworpen betoog dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast sancties zijn met een persoonlijk karakter. De gevolgen van de ten aanzien van erflater toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast dienden daarom naar de mening van belanghebbenden te vervallen op het moment van overlijden van erflater. 2.3.2. De uit artikel 27e AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast is een bestuursrechtelijke maatregel die mede is gericht op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326). Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, en dit doel in het concrete geval dus niet is bereikt, verzet noch de tekst van artikel 27e AWR, noch de strekking van de maatregel zich ertegen dat deze bewijsrechtelijke gevolgen ook van toepassing blijven na het overlijden van de aangifteplichtige. De omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn mede bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie (vgl. HR 16 maart 2018, nr. 16/06097, ECLI:NL:HR:2018:359, BNB 2018/88). Aan dergelijke bewijsproblemen doet het overlijden van de betrokkene niet af. Het voorgaande brengt mee dat het Hof terecht heeft aangenomen dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast ook na het overlijden van erflater konden worden toegepast. Dit sluit aan bij het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015, nr. 14/05962, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221. Hetgeen aldaar in rechtsoverweging 3.2, laatste volzin, is overwogen met betrekking tot de niet‑naleving van de in artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, AWR neergelegde verplichting tot het verstrekken van door de inspecteur gevraagde inlichtingen, geldt evenzeer met betrekking tot de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte. Het eerste middel faalt in zoverre. 4.25 Rechtbank Gelderland heeft op 1 oktober 2018, in een zaak waarin door de belanghebbende ook was gewezen op de Handreiking, geoordeeld dat de inspecteur met het nemen van de desbetreffende informatiebeschikkingen de grenzen van de redelijkheid had overschreden. De Rechtbank overwoog: 18. Door de inkeermelding staat vast dat eiseres in de jaren 2003 tot en met 2007 de beschikking heeft gehad over buitenlandse banktegoeden. Eiseres heeft vrijwillig alle relevante bankbescheiden van de Zwitserse bankrekening(
3. en)verschaft. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in de onderhavige jaren in het geheel geen inkomen heeft aangegeven. Evenmin is in geschil dat eiseres als gevolg van het niet aangeven van het vermogen in Zwitserland, niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat dit omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg heeft ten aanzien van de nog op te leggen navorderingsaanslagen. 19. Verweerder heeft bij brief van 26 februari 2015 en via de vastgestelde informatiebeschikkingen aan eiseres inlichtingen gevraagd over de herkomst van het bedrag van € 695.900 op de bankrekening bij de UBS Bank. Eiseres heeft geweigerd om deze informatie te verstrekken. Verweerder heeft aanvankelijk toegelicht dat het vermoeden bestaat dat het bedrag van € 695.900 (gezien de omvang en de verdiencapaciteit) afkomstig is uit de in Nederland gevestigde coffeeshop van de partner van eiseres en is verdiend in de jaren 2003 tot en met 2007. Ter zitting heeft verweerder gesteld dat eiseres wellicht zelf in het buitenland heeft gewerkt en dat zij dichtbij de grens woont. 20. Eiseres heeft in haar pleitnota gesteld dat, gegeven de omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangiften, de informatiebeschikkingen ten onrechte aan haar zijn opgelegd. Eiseres wijst daartoe op interne richtlijnen van de Belastingdienst, die bij brief van 16 oktober 2016 van de staatssecretaris van Financiën, kenmerk 2016-0000158067 zijn gepubliceerd. Daarin is in § 7.2 het volgende voorgeschreven: “1.1. De informatiebeschikking mag nimmer worden gebruikt als ‘drukmiddel’ om (meer) informatie te verkrijgen, als op voorhand al duidelijk is dat de beschikking niet zal leiden tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. (…) 1.3. Voordat we een besluit nemen om een informatiebeschikking af te geven, dienen we de volgende vragen te hebben beantwoord: (…) - Is de vereiste aangifte wel gedaan? Zo niet, dan is voor omkering van de bewijslast geen informatiebeschikking vereist” 21. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met het nemen van de informatiebeschikkingen de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden. Verweerder heeft de stelling van eiseres dat de informatiebeschikking is opgelegd als drukmiddel niet weersproken. De rechtbank acht dit ook niet onaannemelijk. Verweerder heeft immers in de toelichting op de informatiebeschikkingen verwezen naar de mogelijkheid dat het vermogen afkomstig is uit de coffeeshop van haar partner. Nog daargelaten de vraag of eventuele verzwegen omzet van de coffeeshop over die jaren nog nagevorderd zou kunnen worden (zie Hoge Raad 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303), betreft dit een mogelijk heffingsbelang bij de partner van eiseres, maar niet ten aanzien van eiseres zelf. Eerst ter zitting heeft verweerder een uiterst summier omschreven heffingsbelang ten aanzien van eiseres zelf gegeven. Bovendien was omkering en verzwaring van de bewijslast reeds aan de orde vanwege het niet doen van de vereiste aangifte.[cursivering toegevoegd, A-G] Verweerder heeft ter zitting toegegeven dat het nemen van een informatiebeschikking dan niet past binnen het voorschrift van de interne richtlijn. Het voorgaande in onderlinge samenhang bezien en gewogen brengt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden. De informatiebeschikkingen kunnen niet in stand blijven. 22. De rechtbank zal de informatiebeschikkingen vernietigen. De overige daartegen gerichte beroepsgronden van eiseres behoeven geen behandeling meer. Beleidsregels 4.26 De Hoge Raad heeft op 4 mei 1983 geoordeeld dat voor een beroep op een aanschrijving van de Staatssecretaris in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen: O. vooreerst omtrent de tweede en de vijfde grief: dat de tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financien van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029, voor zover te dezen van belang, als volgt luidt: ,,(…) Publikatie. 8. Van de inhoud van deze aanschrijving, die niet voor algemene publikatie is bestemd, zal alleen mededeling kunnen worden gedaan aan de uitzendende instanties en de betrokken werknemers en deskundigen''; dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op deze aanschrijving niet kan worden gehonoreerd, nu de inhoud hiervan niet door de Inspecteur aan belanghebbende of zijn werkgeefster is verstrekt en zulk een verstrekking ook niet is geschied door anderen met goedvinden van het Ministerie van Financien; dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting; dat toch voor een beroep op een aanschrijving in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen; dat punt 8 van de aanschrijving uitdrukkelijk vermeldt dat van de inhoud buiten de belastingdienst mededeling zal kunnen worden gedaan; dat dan ook - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving, nog daargelaten dat niet begrijpelijk is op welke grond het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende hiervan niet wist, nu hij in de - zich onder de gedingstukken bevindende - bijlage bij zijn aangifte naar deze aanschrijving heeft verwezen; dat het Hof belanghebbendes beroep op de zojuist bedoelde aanschrijving mede heeft verworpen op grond van de inhoud van de eveneens tot de gedingstukken behorende aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 1 februari 1978, nummer 077-2148, evenwel ten onrechte; dat deze „Aan de Heren Directeurs der rijksbelastingen" gerichte aanschrijving, aan het hoofd waarvan is vermeld „Niet voor publikatie" en waarin een mededeling als vervat in punt 8 van de aanschrijving van 16 maart 1972 ontbreekt, aldus aanvangt: „Van verschillende zijden zijn mij vragen gesteld inzake de toepassing van de (niet gepubliceerde) aanschrijving van 16 maart 1972, nummer B 71/25 029 (IFZ 138, IB '65-317, LB '65-154). Daaruit is mij gebleken dat verschil van inzicht bestaat omtrent de aan die aanschrijving te geven toepassing. In verband hiermede heb ik aanleiding gevonden met betrekking tot die aanschrijving enkele verduidelijkingen en aanvullende richtlijnen te verstrekken."; dat deze aanschrijving belanghebbende niet beperkt in zijn beroep op de aanschrijving van 16 maart 1972, nu zij niet vermeldt dat zij voor publicatie was bestemd en uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat zij niettemin met medeweten of goedvinden van de belastingdienst ter kennis van het publiek is gekomen; dat mitsdien de tweede en de vijfde grief, voor zover daarin wordt betoogd dat belanghebbende zich kan beroepen op de aanschrijving van 16 maart 1972, respectievelijk dat hij in dat beroep niet wordt beperkt door de aanschrijving van 1 februari 1978, gegrond zijn en deze grieven voor het overige geen behandeling behoeven; 4.27 Bij arrest van 16 oktober 1985 oordeelde de Hoge Raad over de vraag of gepubliceerde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtsregels vormen: 4.2. Het tweede middel. Het middel berust vooreerst op de opvatting dat de in De Nederlandse Staatscourant van 22 augustus 1978, nummer 161, gepubliceerde standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 rechtsregels vormen, zodat over schending van die voorwaarden in cassatie kan worden geklaagd. Die opvatting is niet juist. Immers zoals uit de aanhef van die voorwaarden blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. Zulks vindt bevestiging in de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikel 15 (Verslag van het mondeling overleg, 1968-1969-6000, nummer 25, punt 7, en het antwoord van Staatssecretaris Grapperhaus in Handelingen Tweede Kamer der Staten-Generaal, zitting 1968-1969, blz. 3192, rechterkolom, 2e alinea en blz. 3193, rechterkolom, 2e alinea van onderen). Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden. 4.28 De Hoge Raad heeft op 28 maart 1990 geoordeeld wanneer beleidsregels als ‘recht’ in de zin van (het huidige) artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie hebben te gelden: 4.4. Het vorenstaande doet de vraag rijzen of de in de Leidraad vervatte regels, ofschoon dus geen algemeen verbindende voorschriften, nochtans als ,,recht'' in voormelde zin moeten worden aangemerkt. Tot dusver - met name bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, NJ 1986, 104, onder 4.3.3 - heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord. 4.5. Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 4.6. Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 4.8. Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is g