ECLI:NL:PHR:2021:293

(1)Awb, zodat er geen wettelijke basis is voor verbeuring van een dwangsom wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. De Rechtbank heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2.13 Ook het Hof heeft het beroep op de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen afgewezen. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak, nu het erom gaat of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Als de Inspecteur onvoldoende zou hebben gemotiveerd, motiveert de rechter alsnog als hij de aanslag correct acht; de Rechtbank heeft haar bevestigende oordeel uitgebreid gemotiveerd. 2.14 Het Hof heeft het beroep op de term ‘genoten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verworpen op dezelfde gronden als de Rechtbank. 2.15 Op belanghebbendes stelling dat box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt omdat de heffing niet in redelijke verhouding staat tot het werkelijke rendement op spaarsaldi en elke vorm van bewijs van de werkelijkheid is uitgesloten, heeft ook het Hof voor 2016 verwezen naar HR BNB 2019/161, inhoudende dat voor 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% niet meer haalbaar was zonder (veel) risico te nemen. Het Hof ziet geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in 2016. Maar ook als het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement zelfs lager zou zijn dan de effectieve nominale belasting ad 1,2% van het netto vermogen, kan de rechter het daardoor ontstane rechtstekort niet repareren op stelselniveau. Hij kan alleen ingrijpen op individueel niveau, als de belastingplichtige door de box 3 heffing wordt onderworpen aan een individuele en buitensporige last. Daarvan acht het Hof geen sprake, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar bezit van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen. Het Hof heeft het beroep 2016 ongegrond verklaard. 2.16 Voor 2017 heeft het Hof het standpunt van de Inspecteur verworpen dat alleen kan worden onderzocht of zich een individuele en buitensporige last voordoet en niet of box 3 systemisch onverenigbaar is met art. 1 Protocol I. Hoewel die laatste vraag mede is aangewezen als beantwoorden rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017, heeft de Inspecteur de belanghebbende niet kenbaar bericht dat haar bezwaar zou zijn gesplitst in een te temporiseren stelselvraag die op de uitkomst van de massaal-bezwaarprocedure wacht en een meteen af te handelen deel over de individuele last. Splitsing van een bezwaar op basis van art. 25f AWR stelt volgens het Hof bovendien de Awb niet buiten werking: als de Inspecteur individueel uitspraak doet en dus niet wacht op de collectieve uitspraak en als de belastingplichtige tegen die individuele uitspraak beroep instelt, dan moet de rechter het primaire besluit (de aanslag) in volle omvang beoordelen. Hij ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen te behandelen die mede in de massaal-bezwaarprocedure worden ingenomen. 2.17 Maar het Hof acht de box 3 heffing 2017 op stelselniveau niet onverenigbaar met art. 1 Protocol I. Aan de veronderstellingen van de wetgever over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen ontbreekt volgens hem niet elke redelijke grond, nu zij volgens hem zijn gebaseerd op empirisch materiaal en regelmatig wordt geëvalueerd of nog aangesloten wordt bij de realiteit. Er kan zijns inziens dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever veronderstelde rendementen op de veronderstelde vermogensklassen niet haalbaar zijn. 2.18 Over 2017 ziet het Hof evenmin een buitensporige individuele last, gelet op belanghebbendes box 1 inkomen, haar eigendom van een eigen woning zonder hypotheekschuld en de opbrengst van haar vermogen in dat jaar. 2.19 Ook het Hof acht geen tweede dwangsom verschuldigd. De Afdelingsuitspraak waarnaar de Rechtbank verwijst, vermeldt expliciet dat een ingebrekestelling geen aanvraag ex art. 4:17

(1)Awb is, dat een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag ex art. 4:17

(1)Awb is en dat het bestuursorgaan niet op basis van die bepaling opnieuw een dwangsom kan verbeuren wegens niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit. Betoogt de belanghebbende dat na de toekenning van de dwangsom door de Rechtbank de Inspecteur zelf nog een dwangsomtoekenningsbesluit moest nemen, dan verwerpt het Hof dat betoog. De toekenning door de Rechtbank komt in de plaats van het uitgebleven besluit van de Inspecteur. De Inspecteur moet daaraan gevolg geven en dat heeft hij gedaan. 2.20 Het Hof heeft ook belanghebbendes eis tot schadevergoeding wegens te laat beslissen op haar dwangsomverzoek afgewezen. De regels van onder meer het overzichtsarrest HR BNB 2016/140 waarop zij zich beroept, gaan niet over dwangsomverzoektermijnen, maar over de redelijke termijn voor afdoening van bezwaar- en beroepsprocedures en de in dat arrest genoemde termijnen zijn niet overschreden. 2.21 Bekker (NTFR 2020/2189) becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt. ‘(…). Uit slechts een AOW-inkomen en ruwweg € 190.000 aan bank- en spaartegoeden, dient de box 3 heffing betaald te worden. Zonder fatsoenlijk rendement wordt er onvermijdelijk op het vermogen ingeteerd. En dat rendement is er niet, zo betoogt belastingplichtige. Het is in de belevingswereld van belastingplichtige onverteerbaar dat er toch belasting betaald moet worden over rendement dat niet eens gerealiseerd is. (…). Menigeen zal (…) instemmend knikken, dat het huidige box 3 systeem kan leiden tot een onevenwichtige belastingdruk. Procedures als deze laten zien dat men alles uit de kast trekt om de onevenwichtigheid van deze heffing aan te tonen. Maar ik vrees dat op de verkeerde deur wordt gebonkt. (…) samengevat meen ik, dat de rechter weinig tot geen ruimte heeft om de procederende burger in dit soort zaken rechtsherstel te bieden. De basis voor deze gedachte komt voort uit de in ons staatsrechtelijk bestel bestaande machtenscheiding (…). Voorts laat de jurisprudentie rondom de crisisheffing (HR 29 januari 2016, (NTFR 2016/163) met commentaar van Van Mulbregt) zien, dat de Hoge Raad in het kader van art. 1 EP bij het EVRM aan de wetgever een zeer ruime beleidsvrijheid (…) toekent. Herreveld betwijfelt sterk of de Hoge Raad hiermee wel de juiste weg is ingeslagen omdat de wetgever (in zijn ogen) belastingwetgeving aflevert die het predicaat ‘broddelwerk’ verdient. Hij vraagt zich af of het niet eens tijd wordt het ‘al te prudente pad van het sauveren van wetgevende onreinheden te verlaten' (F.R. Herreveld, ‘De taak van de rechter bij kwakkelwetgeving’, TFB juni 2016/4). Hoewel de nodige sympathie voor die gedachte kan worden opgebracht, vermoed ik dat de Hoge Raad die niet zal volgen en vast zal houden aan de ingeslagen weg. Ik wijs er bovendien op dat de Hoge Raad via zijn arresten van 6 april 2018 (nr. 17/01852, (NTFR 2018/857), met commentaar van Nieuwenhuizen) respectievelijk 14 juni 2019 (nr. 18/00690, NTFR 2019/1609, met commentaar van Nieuwenhuizen) ‘box 3 spelregels’ heeft neergelegd als men toch het systeem van box 3 voor de rechter ter discussie brengt. Het probleem daarvan is dat die spelregels de belastingplichtige in een welhaast onmogelijke bewijspositie brengen. Het is niet de rechter maar de wetgever die dit probleem moet oplossen. Die oproep is al meermalen aan hem gedaan. (…).” 2.22 Rebbens en Tobben annoteerden in Vp-bulletin 2020/46: “(…). Dit is de eerste Hofuitspraak die een oordeel velt over de vraag of de box 3-heffing in 2017 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP. Het Hof geeft in deze uitspraak expliciet aan dat hij vindt dat de rendementsheffing vanaf het jaar 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Daarmee lijkt het erop dat het Hof niet alleen een uitspraak doet over het jaar 2017, maar ook voor de jaren daarna. Onder de massaalbezwaarprocedure zijn er nog geen uitspraken gedaan. Er zijn voor de belastingjaren 2017, 2018 en 2019 aparte massaalbezwaarprocedures opgestart. Daarnaast heeft de Staatssecretaris van Financiën op 26 juni 2020 ook bekendgemaakt dat de in september 2019 aangekondigde aanpassing van box 3 niet langer doorgaat, omdat dit weliswaar tegemoetkomt aan de belangen van de spaarders, maar andere groepen onevenredig benadeelt en daardoor tot onevenwichtige uitkomsten leidt. Daarbij is aangekondigd dat het kabinet zal onderzoeken welke mogelijkheden er op de langere termijn zijn voor de hervorming van het box 3-stelsel op basis van de opties die in de bouwstenen zijn gepresenteerd. Bijvoorbeeld een progressief tarief, een vermogensbelasting en het belasten van het reële rendement. Daarnaast is aangekondigd dat wordt gekeken om een groot deel van de spaarders en de relatief kleine beleggers op korte termijn tegemoet te komen door aanpassingen binnen het huidige stelsel. Op Prinsjesdag is daartoe een wetsvoorstel ingediend op basis waarvan wordt voorgesteld om het heffingsvrije vermogen met ingang van 1 januari 2021 te verhogen van € 30.846 naar € 50.000 en voor fiscale partners van € 61.692 naar € 100.000. Daarnaast wordt voorgesteld de schijfgrenzen opnieuw vast te stellen, waarbij de tweede schijf begint bij een box 3-vermogen van € 100.000 en de derde schijf bij een vermogen van € 1.000.000. Om dit pakket deels te dekken, wordt voorgesteld het belastingtarief in box 3 te verhogen naar 31%. (…).” 3Het geding in cassatie 3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De belanghebbende formuleert vijf klachten: (i) Het Hof heeft de term ‘genieten’ in art. 2.3 Wet IB 2001 verkeerd uitgelegd; (ii) Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte gebonden geacht aan art. 5.2 Wet IB 2001; (iii) Een inkomstenbelasting van meer dan 100% van de inkomsten is confiscatoir en daarom wel degelijk onverenigbaar met art. 1 Protocol I; (vi) Box 3 2017 is unlawful omdat alle belastingplichtigen worden aangeslagen naar dezelfde gemiddelde vermogensmix volgend uit aangiften van 5 jaar geleden, die veel te weinig precise is om een individuele heffingsgrondslag op te baseren; en (v) Ingebrekestelling van de Inspecteur is wel degelijk een aanvraag ex art. 4.17

(1)Awb. 3.3 Ad (

1. i)licht de belanghebbende toe dat ‘genoten’ inkomen betekent dat een inkomen bij een persoon is opgekomen, hetzij bij de belastingplichtige zelf, hetzij bij een ander. In het eerste geval is de belastingplichtige de feitelijke genieter van het inkomen, en in het tweede geval kan de belastingplichtige in specifieke bepalingen worden aangewezen als genieter, maar hoe dan ook is inkomen pas dan ‘genoten’ en daarmee belastbaar bij een belastingplichtige als dat inkomen zich in de werkelijkheid heeft gemanifesteerd en toerekenbaar is aan de belastingplichtige. De lezing van het Hof dat inkomen ook is opgekomen als het geacht moet worden opgekomen te zijn maar niet daadwerkelijk is opgekomen, maakt de term ‘genieten’ inhoudsloos en is in strijd met de bedoeling van de wetgever. 3.4 Ad (
2. ii)licht de belanghebbende, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, toe dat ‘het ontwerpdomein’ voor art. 5.2 Wet IB 2001 inhoudt dat het forfaitaire rendement voor een ieder risicovrij haalbaar is. Toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 buiten dit domein is onvoldoende gelegitimeerd. Nu in 2016 en 2017 de forfaitaire rendementen onhaalbaar waren, was toepassing van art. 5.2 Wet IB 2001 onmogelijk binnen zijn ontwerpdomein. 3.5 Ad (iii) licht de belanghebbende toe dat uw arresten van 14 juni 2019 inhouden dat belastingheffing niet mag ontaarden in confiscatie en dat de vermogensrendementsheffing art. 1 Protocol I schendt bij een belastingdruk van 100% of meer van de inkomsten. In 2016 en 2017 bedroeg het gemiddeld haalbare risicovrije nominale rendement op bezittingen minder dan 1,2 procent. Op grond hiervan zijn de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 opgelegd aan de belanghebbende in strijd met art. 1 Protocol I en dus onrechtmatig. 3.6 Ad (
3. iv)licht de belanghebbende toe dat box 3 2017 niet lawful is omdat hij veel te onnauwkeurig is (onvoldoende precise). Box 3 2017 koppelt aan een vermogen met omvang X een vaste vermogensmix Y, die een soort van gemiddelde is van belastinggegevens uit 2012. De spreiding rond dit gemiddelde is groot omdat individuele mixen sterk zullen afwijken van de forfaitaire mix. ’s Hofs suggestie dat empirische gegevens altijd een redelijke grondslag voor veronderstellingen zijn is onjuist. Empirisch is vast te stellen dat de gemiddelde leeftijd van de Nederlander rond de 40 ligt, maar dat zegt helemaal niets over de leeftijd van een willekeurige voorbijganger. De veronderstelde vermogensmix is een slag in de lucht, die voor de belanghebbende niets met haar realiteit te maken heeft. Het is evident onredelijk en onjuist te veronderstellen dat zij in 2017 een rendement van 3,79 procent zou hebben kunnen halen. Zij kon haar vermogensmix immers niet ingrijpend veranderen. 3.7 Ad (
4. v)licht de belanghebbende toe dat zij de Inspecteur niet alleen in gebreke heeft gesteld bij brief van 19 augustus 2018, maar ook heeft verzocht om de vereiste Awb-conforme procedure. ’s Hofs verwijzing naar ABRvS ECLI:NL:RVS:2016:409 inhoudende dat een ingebrekestelling geen aanvraag is ex art. 4:17

(1)Awb, snijdt geen hout omdat in die zaak, anders dan in casu, de ingebrekestelling niet was versterkt met een nader verzoek. Bovendien heeft de Inspecteur gereageerd op de ingebrekestelling, en die reactie is aan te merken als een besluit dat belanghebbendes brief aangemerkt wordt als een verzoek om een beschikking ex art. 4:18 Awb. De daarop gevolgde aanmaning wegens uitblijven van die beschikking moet worden aangemerkt als ingebrekestelling. Rechtbank en Hof hebben dit miskend. De onnodige vertraging die door deze gang van zaken is ontstaan, moet worden gecompenseerd door een dwangsom of een schadevergoeding in lijn met de immateriële-schadevergoedingsrechtspraak. 3.8 Bij verweer merkt de Staatssecretaris ad klacht (

1. i)op dat de belanghebbende ook in een procedure over de aanslag IB/PVV 2015 al heeft gesteld dat het forfaitair berekende box 3-inkomen niet door haar was ‘genoten’ in de zin van art. 2.3 Wet IB 2001 en dus niet zou kunnen worden belast. Het Hof heeft die stelling verworpen bij uitspraak van 9 november 2018 en belanghebbendes daartegen ingestelde cassatieberoep is bij arrest van 5 juli 2019 ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO en verwijzing naar de arresten van 14 juni 2019. 3.9 Voor zover de belanghebbende klaagt dat de wet onredelijk is, strandt haar beroep, nu de rechter formele wetgeving niet kan toetsen op innerlijke waarde of billijkheid, maar alleen aan rechtstreeks werkende verdragsbepalingen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties. 3.10 Ad klacht (iii) wijst de Staatssecretaris er voor 2016 op dat u voor de jaren 2013 en 2014 heeft geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau art. 1 Protocol I EVRM schendt als het nominaal zonder (veel) risico's gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, maar niet dat dat het geval was, omdat áls dat het geval was, de rechter zo’n schending op stelselniveau toch niet kan verhelpen. Voor 2015 overwoog u hetzelfde in de arresten van 5 juli 2019 en van 12 juli 2019. Het Hof heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht overwogen dat er geen reden is om te veronderstellen dat u voor 2016, toen dezelfde box 3 nog gold, tot een andere beslissing zou komen. 3.11 ’ ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende in box 3 in 2016 noch 2017 werd onderworpen aan een individuele buitensporige last, verraadt volgens de Staatssecretaris geen onjuiste rechts-opvatting en acht hij verder feitelijk en voldoende gemotiveerd. 3.12 Voor 2017 heeft het Hof volgens de Staatssecretaris ten onrechte onderzocht of box 3 art. 1 Protocol I op stelselniveau schendt, nu die vraag is aangewezen als rechtsvraag in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017. De Inspecteur heeft dan ook alleen de individuele vraag beantwoord, waardoor zijns inziens het geschil over 2017 in de (hoger) beroepsfase is beperkt tot de individuele vraag. Volgens art 26 AWR kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld onder meer als het om een aanslag gaat. Het in casu te beoordelen besluit was de uitspraak op bezwaar, die alleen op de individuele vraag in ging, zodat art. 26 AWR meebrengt dat het voorwerp van bezwaar, dat de omvang van het geschil in de (hoger) beroepsfase bepaalt, alleen die individuele vraag betrof. Volgens de artt. 25c t/m 25f AWR en doel en strekking van de massaal-bezwaarregeling had het Hof alleen die vraag mogen beantwoorden. De Staatssecretaris wijst op de prejudiciële vraag over de bezwaarsplitsing in de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 die het Hof Arnhem-Leeuwarden u op 30 september 2020 heeft gesteld, bij u aanhangig onder nr. 20/03092. In die procedure heeft hij er op gewezen dat hij bij aanwijzingsbesluit van 7 juli 2018 bezwaren tegen box 3 2017 ex art. 25c AWR heeft aangewezen als massaal bezwaar voor zover ziende op de stelselvraag. Voor zover een bezwaar de stelselvraag stelt, geldt de aanwijzing massaal bezwaar. Wordt in beroep of hoger beroep tegen een individuele uitspraak die alleen over de individuele vraag gaat, ook de stelselvraag behandeld, dan wordt daarmee dus de aanwijzing massaal bezwaar doorkruist en wordt het daarmee beoogde doel gefrustreerd (doelmatige beantwoording van rechtsvragen die zonder die aanwijzing zouden leiden tot een grote belasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht). 3.13 De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. 4De wet en diens parlementaire geschiedenis 4.1 Ik beperk mij hieronder tot box 3 2017, nu het ook mij niet waarschijnlijk lijkt dat u ter zake van box 3 2016, die qua stelsel gelijk was aan box 3 2013, 2014 en 2015, anders zou oordelen dan ter zake van box 3 2013, 2014 en 2015 voor wat betreft schending van het eigendomsrecht en de remedie daarvoor. 4.2 In de massaal-bezwaarprocedures over box 3 2013, 2014 en 2015 is echter geen rechtsvraag aangewezen over de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van inkomstenbelastingheffing op basis van uitsluitend (
2. i)de omvang van iemands vermogen en (
3. ii)een voor iedereen gelijk verondersteld rendement op vermogen. In de massaal-bezwaarprocedure over box 3 2017 is diens verenigbaarheid met het discriminatieverbod wel als rechtsvraag aangewezen en ook de belanghebbende stelt die verenigbaarheid aan de orde in middel (
4. iv)in de vorm van de stelling dat box 3 2017, door voor volstrekt verschillende gevallen dezelfde vermogensmix en hetzelfde rendement te veronderstellen, onvoldoende precise is om aan het lawfulness-vereiste te voldoen. 4.3 In de wetsgeschiedenis is bevreemdend weinig – namelijk niets – te vinden dat wijst op een toetsing door de wetgever van het stelsel van box 3 2017 aan het discriminatieverbod van art. 14 EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. Men moet concluderen dat de wetgever geen onderzoek heeft gedaan naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met dat gelijkheidsbeginsel. Het ontbreken daarvan is opmerkelijk bij een stelsel waarvan het wezen, de bedoeling en het effect is om belastingplichtigen in zeer verschillende omstandigheden identiek naar een gemiddelde te belasten, dus om significant en relevant verschillende gevallen identiek te belasten. 4.4 Art. 5.2

(1)Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt: “1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 1,63% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, vermeerderd met 5,39% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II (forfaitair rendement). De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. De omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, wordt bepaald aan de hand van de volgende tabel.” Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan maar niet meer dan wordt toegerekend aan rendementsklasse I en wordt toegerekend aan rendementsklasse II € 0 € 75.000 67% 33% € 75.000 € 975.000 21% 79% € 975.000 – 0% 100% 4.5 Deze bepaling is bij de herziening van box 3 per 1 januari 2017 ingevoerd, volgens de regering om het veronderstelde rendement beter te doen aansluiten bij het in het verleden gemiddeld door box 3-plichtigen behaalde rendement dan het tot die datum veronderstelde uniforme 4%-rendement, zulks zonder aan uitvoeringsgemak in te boeten en zonder het ontwijkingsrisico te vergroten. De MvT vermeldt daarover: “De vermogensrendementsheffing in box 3 wordt met ingang van 1 januari 2017 herzien zodat deze beter aansluit bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Terwijl voor het totale box 3-vermogen het tot nu toe gehanteerde forfaitaire rendement van 4% nog dicht wordt benaderd, is de spaarrente de afgelopen jaren flink gedaald. Veel spaarders in box 3 hebben het gevoel belasting te betalen over een opbrengst die er nooit is geweest. Het kabinet heeft daarom gezocht naar alternatieven voor de bestaande vermogens-rendementsheffing die beter aansluiten bij de werkelijk behaalde rendementen en die tegelijkertijd goed uitvoerbaar zijn. (…). Het kabinet heeft bij het zoeken naar alternatieven allereerst uitvoerig gekeken naar een belastingheffing over het werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen, omdat dit op individueel niveau de kloof die kan bestaan tussen belast en behaald rendement zou dichten. Deze manier van heffen wordt immers door velen als de meest eerlijke, en de meest «natuurlijke», beschouwd. De conclusie was dat deze belasting met de stand van de informatievoorziening nu en in de nabije toekomst niet uitvoerbaar is. Een dergelijke belasting is complex, en zou ingrijpende waarborgen en een uitvoerige informatie-infrastructuur vergen om ontwijkmogelijkheden te beheersen. Daarnaast zou het de verdere digitalisering van het aangifteproces en de uitrol van de vooringevulde aangifte (de VIA) in de komende jaren ernstig verstoren, met een toename van de administratieve lasten tot gevolg, meer «gedoe» voor de belastingbetaler en veel meer fouten in het proces. Ook de ervaring in andere landen leert dat het belasten van het werkelijke door de belastingplichtige behaalde rendement uit sparen en beleggen nog steeds gepaard gaat met ingewikkelde wetgeving, hoge uitvoeringslasten en administratieve lasten en vaak een omvangrijke hoeveelheid jurisprudentie en juridische procedures. In de bijlage A bij de memorie wordt ingegaan op de afwegingen en de problemen aangaande het belasten van het werkelijke rendement uit sparen en beleggen en in dat kader ook op de voorgeschiedenis van de huidige box 3. (…). De in dit wetsvoorstel opgenomen differentiatie van het forfaitaire rendement op sparen en op beleggen komt tegemoet aan de genoemde ontwikkeling dat een rendement van 4% voor het totale box 3-vermogen nog steeds dicht wordt benaderd, maar het rendement op spaargeld sinds enige tijd ruim beneden de 4% ligt. Ook met deze differentiatie is het mogelijk om de eenvoud en het beperkte risico op belastingontwijking in box 3 zo veel mogelijk te behouden. Het kabinet wil dit bewerkstelligen door het forfaitaire rendement voortaan te baseren op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel wordt jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. Er wordt dus niet gedifferentieerd naar de vermogenstitels die een belastingplichtige daadwerkelijk bezit, maar naar een gemiddelde vermogensverdeling over sparen en beleggen. Deze gemiddelde vermogensmix is gebaseerd op de belastingaangiften en wordt periodiek geëvalueerd, voor het eerst tegelijk met de evaluatie van het nieuwe systeem drie jaar na inwerkingtreding en vervolgens elke vijf jaar. Het kabinet handhaaft het vlakke tarief van 30%, ongeacht de vermogenstitel of de omvang van het vermogen. Het kabinet verhoogt het heffingvrije vermogen met ingang van 2017 naar € 25.000 per persoon (bedrag 2015: € 21.330). Dit zorgt ervoor dat het aantal personen dat geen box 3-heffing verschuldigd is toeneemt met 240.000 (150.000 huishoudens). De eenvoud van het forfaitaire systeem blijft met dit voorstel behouden, terwijl beter wordt aangesloten bij de in de voorafgaande jaren gemiddeld door belastingbetalers in de markt behaalde rendementen.” 4.6 Ik maak hieruit op dat uitgegaan wordt van nominaal brutorendement: inflatie en kosten van beheer en verwerving worden veronachtzaamd. 4.7 De vermogenssamenstelling wordt bij alle box-3-plichtigen binnen één van drie vermogens-omvangsklassen (< € 75.000; € 75.000 tot € 975.000; en > € 975.000; zie 4.4 hierboven) identiek verondersteld aan de gemiddelde vermogenssamenstelling van vijf jaar eerder binnen die omvangsklasse (berekend op basis van ‘macrogegevens’ uit belastingaangiften over 2012). De heffingsgrondslag – het veronderstelde rendement – wordt vervolgens voor iedereen met dezelfde vermogensomvang identiek verondersteld, nl. gelijk aan het gemiddelde rendement op basis van twee jaar oude externe macro-rendementsgegevens. Alle belastingplichtigen met een bepaalde vermogensomvang worden dus verondersteld identiek samengestelde vermogens te hebben waarover zij verondersteld worden identieke rendementen te hebben behaald. De MvT zegt daarover: “Op basis van de macrogegevens uit de voorgaande analyse kan binnen box 3 een betere aansluiting worden verkregen met het gemiddeld door belastingbetalers met een bepaald vermogen behaalde rendement. Daartoe wordt het vermogen van elke belastingplichtige verdeeld over schijven en geldt per schijf een gemiddelde vermogensmix. De vermogensmix is gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het voorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. Het vermogen van de belastingplichtige wordt verdeeld over maximaal drie schijven, namelijk: € 0 tot € 100.000, € 100.000 tot € 1 miljoen en meer dan € 1 miljoen. Vervolgens wordt op basis van werkelijk gerealiseerde marktrendementen in het verleden een gemiddeld rendement toegerekend aan het spaardeel en het beleggingsdeel in de vermogensmix. Dit gebeurt in overeenstemming met de uitgangspunten in paragraaf 4.2 en de bijlage. Beide rendementen worden elk jaar voorafgaande aan het belastingjaar herijkt aan de hand van het meest recent beschikbare rendementscijfer zodat de actualiteit blijvend wordt gevolgd. Het meest recente beschikbare cijfer is afkomstig van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het nieuwe rendement wordt vastgesteld. Anders gezegd: het rendement voor 2017 wordt in 2016 herijkt met de realisatiecijfers over 2015. Op die manier is voorafgaande aan het belastingjaar bekend wat het veronderstelde rendement in box 3 zal zijn en kan dit ook worden verwerkt in de voorlopige aanslag. (…). De belasting wordt dus bepaald aan de hand van drie stappen, namelijk: 1) de gemiddelde verdeling van het vermogen per schijf over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix), 2) een voortschrijdend rendement voor spaargeld en voor beleggingen, 3) een vlak tarief van 30%.” 4.8 Over de reden voor een gedifferentieerd verondersteld rendementspercentage en voor veronachtzaming van de werkelijk door de belastingplichtige gehouden vermogenstitels verklaarde Staatssecretaris Wiebes: “Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is het algemeen deel van de memorie van toelichting aangevuld. Hierin is nader toegelicht waarom, anders dan bij de invoering van de Wet IB 2001, is gekozen voor een gedifferentieerd rendementspercentage, zonder daarbij te kijken naar de werkelijke vermogenstitels van een belastingplichtige. Door de handhaving van een forfaitair systeem – waarin nu de gemiddelde vermogensmix meeweegt - en een vast belastingtarief van 30% wordt de economische afweging tussen rendement en risico niet beïnvloed door fiscale overwegingen. Het voorstel is neutraal voor de werking van de kapitaalmarkt doordat er geen onderscheid gemaakt wordt naar de werkelijke vermogenstitels die een belastingplichtige bezit. Daarmee is er ook geen effect op het door de Afdeling genoemde onderscheid tussen eigen vermogen en vreemd vermogen. Door onderscheid te maken tussen het aandeel sparen en beleggen in de drie vermogensklassen en door vaststelling van een afzonderlijk rendement voor sparen respectievelijk beleggen, wordt gemiddeld beter aangesloten bij het feitelijke rendement. Dit betekent dat gemiddeld ook beter rekening wordt gehouden met hogere rendementen die samenhangen met extra risico’s. Het rendement op aandelen is daarbij gebaseerd op de MSCI beleggingsindex voor Europa. Bij de waardering van deze index – en de onderliggende aandelen – wordt al impliciet rekening gehouden met de verschuldigde vennootschapsbelasting. Het toegerekende rendement wordt vervolgens belast tegen een uniform tarief van 30%.” 4.9 De Staatssecretaris bestreed dat het nieuwe systeem ficties zou stapelen. Het zou juist beter zichtbaar maken hoe het forfaitaire rendement bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. “In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse. Doordat het voorstel gebruikmaakt van een gemiddelde feitelijk gebleken vermogensmix en feitelijk in de markt gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggingen zal het forfaitaire rendement gemiddeld beter aansluiten bij de in de voorgaande jaren werkelijk behaalde rendementen dan een ongedifferentieerd rendement voor het totale box 3-vermogen. Hiermee is beoogd het systeem beter aan te laten sluiten bij het rechtvaardigheidsgevoel van belastingbetalers zonder verlies aan doelmatigheid. Dit neemt niet weg dat het door belastingplichtigen werkelijk behaalde rendement kan afwijken van het forfaitaire rendement dat box 3 hanteert, zowel in positieve als in negatieve zin. Dit is een gevolg van de keuze voor een forfaitair rendement. Op grond van het voorstel wordt niet gekeken naar de wijze waarop feitelijk is belegd, maar uitsluitend naar de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogenscategorie worden voorzichtige beleggers op dezelfde wijze behandeld als minder voorzichtige beleggers, omdat wordt aangesloten bij het gemiddeld bij dat vermogen behorende beleggersprofiel. Het maken van uitzonderingen, bijvoorbeeld voor grote voorzichtige beleggers of spaarders, zou afbreuk doen aan het forfaitaire systeem en is niet uitvoerbaar om de redenen zoals genoemd in het algemeen deel van de memorie van toelichting.” Box 3-plichtigen worden dus over één kam worden geschoren: die van het gemiddelde van drie gemiddelde beleggersprofielen die het gemiddelde rendement van dat profiel behalen. 4.10 Volgens de Staatssecretaris was het niet de bedoeling om een progressieve heffing in te voeren en was de nieuwe regeling van alle onderzochte alternatieven het geschiktst om beter aan te sluiten bij gemiddeld in de markt behaalde rendementen, al werd de berekening van de box 3 belasting complexer. “Het doel van de wijzigingen is niet om de vermogensrendementsheffing progressief te maken maar om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. De voorgestelde wijziging voldoet van de onderzochte alternatieven het best aan deze doelstelling in combinatie met de andere doelstellingen zoals eenvoud en uitvoerbaarheid. Het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt in dat het forfaitaire rendement jaarlijks wordt vastgesteld op een vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rente op spaarrekeningen in de jaren t-6 tot en met t-2 (jaar t = het belastingjaar). Ook in het kabinetsvoorstel wordt de spaarrente op die manier herijkt. Het kabinetsvoorstel houdt daarnaast ook rekening met het feit dat het box 3-vermogen gemiddeld genomen niet alleen in spaargeld is belegd, maar ook in andere vermogenstitels. Dit gebeurt op basis van de feitelijke vermogensmix, zoals die gemiddeld volgt uit de aangiftegegevens. Het kabinetsvoorstel sluit met andere woorden beter aan bij de manier waarop het box 3-vermogen van belastingplichtigen gemiddeld is samengesteld. Het voorstel van Van Dijkhuizen is in tegenstelling tot het voorstel van het kabinet overigens niet budgettair neutraal, maar kost circa € 1,5 miljard (raming bij invoering 2014). (…). Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar. Met de voorgestelde wijzigingen is beoogd voor het overige zo veel mogelijk aan te sluiten bij de huidige systematiek om zo veel mogelijk van de eenvoud te behouden. Zoals de Afdeling terecht opmerkt verandert er voor belastingplichtigen praktisch gezien niet veel.” ‘Wezenlijk’ aan box 3 2017 is dus dat de inkomstenbelastingheffer zich niet op meer of andere informatie over individuen hoeft te baseren dan hun vermogensomvang, met name dat hij geen acht hoeft te slaan op hun vermogensinkomsten. 4.11 De nieuwe box 3 2017 was een tussenstap op weg naar een heffing ‘waar mogelijk’ op basis van het rendement van de belastingplichtige: “De wijzigingen in de systematiek van box 3 die met ingang van 1 januari 2017 in werking treden, zie ik als een eerste, noodzakelijke stap in de richting van het omvormen van de box 3-heffing naar een heffing die waar mogelijk plaatsvindt op basis van het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek wordt het forfaitaire rendement bepaald enerzijds op basis van gemiddeld gerealiseerde rendementen voor sparen en beleggen en anderzijds op basis van de gemiddelde mix van sparen en beleggen van de belastingplichtigen in drie vermogensklassen. Voor belastingplichtigen met een vermogen van minder dan € 100.000 is het aandeel van het spaargeld in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep met 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,87%). In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement - door de herijkingssystematiek - verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat gepaard met een zekere grofheid en ik realiseer mij dan ook dat dit systeem het werkelijke rendement slechts gemiddeld en met vertraging benadert. Het is in het algemeen evenwel toch een rechtvaardiger systeem dan het huidige systeem. Om die reden vind ik het zeker verstandig om met ingang van 1 januari 2017 een nieuw systeem in te voeren. (…). Om al vanaf 2017 beter aan te sluiten bij een heffing op basis van werkelijk rendement acht ik de tussenstap van het heffingsysteem van 2017 een logische en wenselijke stap.” We zijn bijna vijf jaar verder. 4.12 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2016 vermeldt: “De leden van de fractie van de SP vragen wat de extra kosten zijn als het kabinet besluit om de heffing voortaan te baseren op het daadwerkelijk behaalde rendement. Genoemde leden vragen of de kosten van de uitvoering niet opwegen tegen het voeren van een rechtvaardig beleid omtrent het belasten van vermogen. Het op dit moment invoeren van een belasting op het daadwerkelijke individueel behaalde rendement is niet mogelijk. Dit betekent dat het kabinet nu ook geen uitspraken kan doen over de kosten van zo een systeem of over de vraag of die kosten gerechtvaardigd zijn. Belangrijke uitdagingen liggen in de uitvoerbaarheid, de ontwijkings-mogelijkheden en de constructiegevoeligheid van het belasten van werkelijke individuele rendementen uit sparen en beleggen. Hoe zo een systeem er ook uit zal zien, het is duidelijk dat het meer informatie vraagt voor de uitvoering dan de huidige en voorgestelde vermogens-rendementsheffing. Het is ook duidelijk dat de informatie die financiële instellingen op dit moment verplicht aan de Belastingdienst ter beschikking stellen niet voldoende is om zo een systeem te kunnen uitvoeren. Dit geldt ook voor de verplichtingen op grond van de Richtlijn 2014/107/EU, waar in de Common Reporting Standard (CRS) is overgenomen. Ook voor vermogensbestand-delen die niet bij financiële instellingen worden aangehouden, zoals onroerende zaken, is veel informatie noodzakelijk. Zonder nadere maatregelen zou een systeem van belasten van werkelijke rendementen een flinke stap terug betekenen in het proces van de vooringevulde aangifte, de VIA. Op dit moment kan al van meer dan 60% van de Nederlandse belastingplichtigen de aangifte van te voren worden ingevuld en de activiteiten zijn erop gericht dit percentage te verhogen tot 95. Voordat uitspraken kunnen worden gedaan over de kosten, dienen de verschillende aspecten van een dergelijk systeem zorgvuldig te worden onderzocht en verder te worden uitgewerkt, in samenwerking met de ketenpartners en constructiebestrijders. Het kabinet gaat hier mee aan de slag. In de nota naar aanleiding van het verslag op het Belastingplan 2016 gaat het kabinet uitgebreid in op het belasten van het werkelijke individuele rendement.” 4.13 Volgens de Staatssecretaris is box 3 2017 Europeesrechtelijk niet kwetsbaar: “Het lid van de fractie van 50PLUS vraagt een reactie op de overweging van de NOB dat gezien de rendementsficties in het systeem voor het jaar 2017 de voorgestelde nieuwe box 3 binnen het Europese recht kwetsbaar is. In het systeem dat op 1 januari 2017 in werking zal treden is er in beginsel één fictie namelijk dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden. Daarbij zijn de belastingbetalers ingedeeld in drie vermogensklassen waarbij aan die vermogensklassen een rendementsprofiel is gekoppeld op basis van gerealiseerde belastinggegevens. Op basis hiervan zie ik eventuele procedures op dit punt met vertrouwen tegemoet." Die enige fictie zou dus zijn “dat het rendement van de individuele belastingbetaler is vastgesteld, op basis van gemiddelde rendementen uit het verleden”. Dat lijkt mij geen fictie, maar werkelijkheid: het fictieve rendement is immers (echt) gebaseerd op door Financiën gekozen gemiddelde rendementen uit per vermogenstitel wisselende, door Financiën gekozen perioden uit een (ver) verleden. Bedoeld zal zijn dat het veronderstelde rendement 2017 bij elke individuele belastingplichtige fictief is, nl. bij iedereen het gemiddelde. Dat dat de enige fictie zou zijn, lijkt mij een onjuiste stelling. Ook de veronderstelde samenstelling van het individuele vermogen is immers fictief. Er worden minstens twee ficties gestapeld. 4.14 Naar aanleiding van Kamervragen over de onhaalbaarheid in 2017 van het veronderstelde spaarrendement ad 2,871% (bedoeld werd: het gemiddelde tarief in de eerste vermogens-omvangsklasse) heeft de regering herhaald dat het nieuwe systeem een tussenstap moet zijn op weg naar een heffing naar het werkelijke rendement, zonder overigens de gestelde vragen te beantwoorden, maar erkennende dat niet het feitelijke rendement wordt belast: “Vraag 2, 3 en 8 Hoe reëel is deze veronderstelling in uw ogen, wanneer het gaat om iemand die dit geld op een spaarrekening heeft staan? Waarom belast u een rendement dat, zeker voor spaarders, niet haalbaar is? Kan u zich voorstellen dat belastingplichtigen zich ergeren aan het feit dat zij maandelijks via de voorlopige aanslag 2017 worden aangeslagen voor een rendement dat ze niet (kunnen) halen? Wat is hiervoor uw oplossing? Antwoord 2, 3 en 8 De wijzigingen in de systematiek van box 3 met ingang van 1 januari 2017 zijn een eerste stap naar een heffing die beter aansluit op het werkelijke rendement. In die nieuwe systematiek is het forfaitaire rendement bepaald aan de hand van de gemiddeld in de voorgaande jaren gerealiseerde rendementen op sparen en beleggen. Deze rendementen worden jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actuele gegevens. Daarnaast wordt op basis van de gemiddelde vermogensmix van belastingplichtigen het vermogen opgedeeld in een spaardeel en een beleggingsdeel. Deze verdeling is gebaseerd op de gemiddelde samenstelling van het box 3-vermogen van alle belastingplichtigen in het belastingjaar 2012. Voor belastingplichtigen met een box 3-vermogen van minder dan € 100.000 is het gemiddelde spaardeel in die mix met 67% substantieel. Daardoor daalt het forfaitaire rendement voor deze groep ten opzichte van 2016 met ongeveer 1,13 procentpunt (van 4% naar 2,871%). Met een combinatie van sparen en beleggen – zoals de gemiddelde vermogensmix veronderstelt – is dit rendement ook in 2015 en 2016 haalbaar. In de komende jaren daalt het forfaitaire rendement – door de herijkingssystematiek – voor deze groep verder in het geval de spaarrente laag blijft. Een forfaitaire benadering gaat wel gepaard met een zekere grofheid en het forfaitaire rendement kan hoger of lager uitkomen dan het werkelijk behaalde rendement. De voorlopige aanslag 2017 is bedoeld om het bedrag waarop de definitieve aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld gespreid te kunnen betalen. Door de wijzigingen per 1 januari 2017 zal ook de voorlopige aanslag gemiddeld beter aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Dit systeem is in de ogen van het kabinet slechts een tussenstap. Het belasten van het werkelijke rendement is het uiteindelijke doel.” (Geen) tegenbewijsregeling 4.15 De Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2016 (Kamerstuk 34 302, nr. 3) vermeldt het volgende over de mogelijkheid van een tegenbewijsregeling: “Ook is de mogelijkheid van een uitvoerbare tegenbewijsregeling onderzocht, maar zonder positief resultaat. Een uitvoerbare tegenbewijsregeling zou alleen denkbaar zijn als deze fors wordt ingeperkt tot zeer specifieke situaties, zoals veelvermogenden (> € 1 miljoen) met uitsluitend spaargeld. Een dusdanig sterke inperking van de groep is juridisch echter kwetsbaar en leidt bovendien tot afbakeningsproblematiek. Te verwachten is dat de regeling daardoor zal worden uitgebreid naar een (veel) grotere groep mensen. Al deze mensen zouden bewijsstukken moeten overleggen die de Belastingdienst handmatig zou moeten beoordelen. Dit botst volledig met de opzet van de online aangifte inkomstenbelasting en zou noodzaken tot een afzonderlijk (bezwaar)proces los van de aangifte. Zo zou de Belastingdienst moeten beoordelen of gedurende het gehele jaar sprake was van alleen spaartegoed. Mogelijk is uit zakelijke overwegingen het vermogen voorafgaande aan de peildatum omgezet in spaartegoed, maar er kan ook sprake zijn van constructies rond de peildatum door fiscaal geïndiceerde tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. De beoordeling vergt in beide gevallen inzicht in de vermogenspositie van de belastingplichtige gedurende het gehele belastingjaar. Ook zouden (zowel binnenlandse als buitenlandse) spaartegoeden afgebakend moeten worden. Een belangrijke pijler van box 3 is juist dat geen vermogenstitels hoeven te worden onderscheiden. Om voornoemde redenen zou een tegenbewijsregeling leiden tot enorme uitvoeringsproblemen, een aanzienlijke teruggang in de sfeer van de vooraf ingevulde aangifte, astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag.” Opmerkelijk is dat alle andere OESO-Staten zich wél in staat achten om de vermogens-inkomsten van hun belastingplichtugen te belasten, zodat daaraan in de rest van de wereld kennelijk geen “enorme uitvoeringsproblemen, (…), astronomisch hoge uitvoeringskosten en erosie van de belastinggrondslag” in de weg staan. 4.16 De Nota naar aanleiding van het Verslag bij het Belastingplan 2016 vermeldt over een tegenbewijsregeling: “De leden van de fracties van de ChristenUnie, de PVV, en D66 hebben vragen gesteld over het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Zo vragen de leden van de fractie van de ChristenUnie waarom niet is voorzien in een uitvoerbare tegenbewijsregeling, bijvoorbeeld voor belastingplichtigen die alleen spaargeld en geen ander vermogen bezitten. De leden van de fractie van de PVV vragen of het kabinet bereid is een tegenbewijsregeling te introduceren voor de gevallen waarin de belastingdruk de 100% grens overschrijdt, de leden van de fractie van D66 vragen of het kabinet bereid is een onderzoek te doen naar de mogelijkheden van een tegenbewijsregeling als de afwijking van de individuele opbrengst aantoonbaar structureel is en aan een nader te bepalen percentage voldoet. De leden van de fractie van de SP vragen of een tegenbewijsregeling louter om uitvoeringstechnische redenen niet wordt ingevoerd. Het introduceren van een tegenbewijsregeling verdraagt zich slecht met het forfaitaire karakter van box 3. De vraag is bij wie en bij welke situaties een tegenbewijsregeling moet aansluiten. Als het criterium is dat iemand alleen spaartegoed mag hebben, is het eerste probleem waar je tegenaan loopt de te verwachten constructies rond de peildatum door tijdelijke aanpassingen van de beleggingsmix. Als alleen een belastingplichtige met uitsluitend spaargeld zich mag beroepen op de tegenbewijsregeling, dan wordt het eenvoudig om de belastingdruk vrijwel tot nihil te reduceren door voor de peildatum andere vermogenstitels, zoals effecten, te verkopen en het geld tijdelijk op een spaarrekening te zetten. De welwillende belastingplichtige met bijna alleen spaargeld en een paar aandelen zal zich miskend voelen. Het tweede probleem is dan ook de arbitraire afbakening van de tegenbewijsregeling tot een bepaalde groep belastingplichtigen. Dit zal een onrechtvaardigheidsgevoel oproepen bij degenen die er net buiten vallen met als gevolg juridische procedures, hetgeen nog een groter beslag legt op de uitvoering. Het derde probleem zijn de gedragseffecten. Het wordt voor een deel van de belastingplichtigen aantrekkelijk om hun beleggingsportefeuille (structureel) aan te passen zodat zij zich kunnen beroepen op de tegenbewijsregeling. Het aantal gebruikers neemt hierdoor nog verder toe, inclusief de bijbehorende uitvoeringsproblematiek. Het vierde probleem is de afbakening van de vermogenstitels waarop de tegenbewijsregeling ziet. Een tegenbewijsregeling voor spaargeld betekent dat spaartegoeden moeten worden afgebakend. Voor binnenlandse situaties lijkt dit nog wel te doen. Maar voor tegoeden die belastingplichtigen hebben uitstaan bij buitenlandse financiële instellingen, is dit eigenlijk niet te controleren. Denk bijvoorbeeld aan de vraag of sprake is van een spaartegoed of een beleggingsrekening. Als daarentegen wordt aangesloten bij een bepaalde maximale belastingdruk, zoals de leden van de fractie van de PVV suggereren, komt dit er feitelijk op neer dat de Belastingdienst de werkelijke inkomsten gedurende het gehele kalenderjaar moet kunnen controleren. De werkelijke inkomsten en aftrekbare kosten zullen nauwkeurig in de wet gedefinieerd moeten worden. Ervan uitgaande dat de vergelijking die deze leden voor ogen hebben ook ziet op de werkelijk behaalde vermogenswinsten en -verliezen mee, geldt dit ook voor de vermogensmutaties. Er moet dan, naast het forfaitaire systeem, een soort schaduwsysteem ontworpen worden om de werkelijke individuele vermogensinkomsten vast te stellen. Zoals elders in deze beantwoording is aangegeven, is dat op dit moment niet mogelijk. Uitvoeringstechnisch kent een tegenbewijsregeling het risico van honderdduizenden verzoeken om toepassing per jaar. Een dergelijk aantal handmatig te controleren verzoeken legt een ontoelaatbaar beslag op de capaciteit van de Belastingdienst. Het dwingt de Belastingdienst ook tot een daadwerkelijke beoordeling op momenten die de Belastingdienst zelf niet kan kiezen, omdat anders bij elk ongecontroleerd toegekend tegenbewijs het «nieuwe feit» verloren gaat met een doorwerking naar toekomstige jaren.” 4.17 Tegenbewijs zou tot ‘arbitraire afbakening’ leiden, wat een bevreemdend argument lijkt in de context van box 3, wiens wezen arbitrair is. Het heeft inderdaad geen zin om de willekeur van box 3 2017 met willekeurig te bestrijden, maar dat was niet de strekking van de vraag naar een tegenbewijsmogelijkheid. Bevreemdend is de opvatting dat het voor een inkomstenbelastingplichtige ‘aantrekkelijk kan zijn’ om belast te worden naar zijn inkomsten en dat dat niet de bedoeling is. 5Box 3 2017 en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM) – middel (iii) 5.1 Inleidende en algemene opmerkingen 5.2 Het cassatieberoep bevat twee principiële klachten: 1. box 3 2017 schendt het gelijkheidsbeginsel door zeer verschillende vermogensmix- en rendementsgevallen ongerechtvaardigd over één kam te scheren, met benadeling van de belanghebbende als gevolg (middel (iv)); en 2. box 3 2017 schendt het eigendomsgrondrecht door bij de belanghebbende niet-bestaande inkomsten te belasten, waardoor haar in feite een deel van haar vermogen wordt ontnomen, waarvan zij de samenstelling niet ingrijpend kan wijzigen (middelen (

1. ii)t/m (iii)). 5.3 Ik ga niet in op de middelen (
2. i)en (v), die mijns inziens niet tot cassatie leiden. Over middel (
3. ii)merk ik slechts op dat het alleen op box 3 2016 kan zien, nu ‘het ontwerpdomein’ van een risicoloos of risico-arm haalbaar bodemforfait in 2017 juist principieel is verlaten en sindsdien alle box 3-plichtigen geacht worden hetzelfde, nl. het gemiddelde, risico te nemen bij dezelfde omvang van vermogen. Het gaat hieronder dus alleen nog over middel (iii) (eigendoms-grondrecht) en middel (
4. iv)(discriminatieverbod). Dit onderdeel 5 toetst de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht en in onderdeel 6 waag ik mij aan een statistische analyse van de gelijkheidsbeginselaspecten van box 3 na diens fundamentele wijziging in 2017, waarbij het uitgangspunt van een risicoloos haalbaar bodemforfait werd opgegeven en voor alle box 3-plichtigen als identieke heffingsmaatstaf werd ingevoerd het gemiddelde rendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling. 5.4 Art. 1 Protocol I EVRM luidt als volgt in beide authentieke talen: “Protection of property Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law. The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” “Protection de la propriété Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes” 5.5 Bij de beoordeling van box 3 2017 in het licht van deze een ieder verbindende bepaling komt het in casu (en ook overigens vaak) uiteindelijk aan op de fair balance tussen de (mate van) eigendomsaantasting en het doel van die aantasting. Die proportionaliteitsbeoordeling is de vierde en laatste stap in de toetsing van nationale eigendomsaantastende maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM. De eerste drie stappen leveren mijns inziens geen gezichtspunten op: 5.6 Stap 1: De box 3 heffing is een belasting op fictief rendement van (netto) ‘bezittingen’ van burgers (zie art. 5:3 Wet IB 2001) en daarmee per definitie een aantasting van hun possessions zoals bedoeld in art. 1 Protocol I. Volgens het EHRM is een aantasting van eigendom overigens inherent aan elke belastingheffing. 5.7 Stap 2: de eigendomsaantasting door box 3 is voorzien bij de voorafgaande wet en kan nauwkeurig uitgerekend worden op basis van de wet. Zij is daarmee lawful in de zin die het EHRM in dit verband aan die term geeft. De belanghebbende acht box 3 niet lawful omdat hij onvoldoende precise is, maar zij bedoelt daarmee, blijkens haar toelichting op middel (iv), dat de spreiding rond het gemiddelde veel te groot is om individuele heffing op te baseren, en dat is een andere discussie dan over lawfulness in deze context, namelijk over identieke behandeling van significant ongelijke gevallen, dus over het discriminatieverbod (daarover onderdeel 6 hieronder) of over gebrek aan fair balance. 5.8 Stap 3: Box 3 dient een op zichzelf legitimate aim, namelijk financiering van collectieve uitgaven in het algemeen belang, zulks ten laste van personen met netto vermogen en naar een grondslag die het uitvoeringsgemak van de belastingadministratie en een stabiele (‘robuuste’) belastingopbrengst dient doordat die administratie zich niet hoeft te verdiepen in individuele inkomsten, maar kan heffen op basis van ‘macrogegevens’ van vijf respectievelijk twee jaar geleden. Die doelen zijn op zichzelf in het kader van het eigendomsrecht niet devoid of reasonable foundation en de wetgever kon hen daarom in het algemeen belang achten. 5.9 Stap 4: het komt voor wat het eigendomsrecht betreft dus aan op de beoordeling van de fair balance tussen het legitimate aim van de regeling en de eigendomsaantasting die er het gevolg van is, i.e. de gevolgen voor de belanghebbende. Voor zover de box 3-heffing, die door de wetgever expliciet en consequent als inkomstenbelasting werd en wordt aangemerkt, betaald kan worden uit de inkomsten uit het vermogen, gaat het mijns inziens om een regulering van eigendom waarbij de Staat een wide margin of appreciation heeft en het EHRM daarom in beginsel niet ingrijpt tenzij justitiabelen een unreasonable and exccessive burden krijgen opgelegd. Voor zover die belasting niet kan worden betaald uit de inkomsten uit vermogen, wordt dat vermogen aangetast. Het is onduidelijk of het EHRM dat nog als regulering of als een ontneming van eigendom beschouwt. Bij ontnemingen is het EHRM strenger in zijn proportionaliteitstoets, maar in zijn belastingrechtspraak heb ik geen duidelijk criterium kunnen vinden omdat in het enige geval waarin zo’n fiscale ontneming van vermogen werd gesteld (Imbert de Trémiolles; zie 5.34 hieronder), die ontneming feitelijk niet kon worden vastgesteld (het vermogen was elk jaar betekenend gegroeid) en de gezamenlijke inkomstenbelasting plus vermogensbelasting gemaximeerd was op 85% van het netto-inkomen. Die zaak suggereert wel dat het EHRM een vermogensaantastende vermogensrendementsheffing aanvaard voor zover de totale inkomsten- en vermogens-belasting voldoende over laat van het netto inkomen. Eigendomsrechtbescherming op stelselniveau en op individueel niveau 5.10 Uit HR BNB 2020/141 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00D41C9C&cpid=WKNL-LTR-Nav2)(zie 5.32 hieronder) volgt dat de rechter belastingplichtigen in het kader van het eigendomsgrondrecht niet beschermt tegen systemische schending van de fair balance door box 3 omdat die bescherming op stelselniveau politieke keuzes vergt die niet aan de rechter, maar aan de wetgever zijn. Daarmee is het eigendomsgrondrecht op stelselniveau betekenisloos voor de eigendomsgerechtigde, maar dat hoeft geen bezwaar te zijn als diens eigendomsgrondrecht door de rechter op individueel niveau wordt beschermd. 5.11 De rechter – i.e. de feitenrechter – biedt volgens u die individuele rechtsbescherming, namelijk als de box 3 heffing in een concreet geval de belastingplichtige een excessive burden oplegt. Zoals uiteengezet in de conclusie van vandaag in de zaak met nr. 20/03092, meen ik dat de feitenrechter de vraag of box 3 2017 in concreto het eigendomsrecht van de hem adiërende justitiabele schendt ook en volledig kan beantwoorden zonder box 3 eerst systemisch op zijn grondrechtelijke aanvaardbaarheid te beoordelen. U vergelijke ook de uiteenzetting van Pauwels in 5.25 hieronder. Voor een onverbindendverklaring van box 3 2017 bestaat ook geen aanleiding jegens de vele box 3-plichtigen voor wie box 3 géén excessive burden betekent, maar eerder een pretbox is, zoals de verhuurders in coronatijd van hun vakantiehuisjes met een in verhouding tot de verhuurinkomsten zeer lage WOZ-waarde. Anders dan spaarders, zullen die geenszins klagen over box 3. Er is geen enkele reden om dergelijke geprivilegieerden (de bovengemiddelden) nog verder te privilegiëren door de box 3 heffing ook bij hen achterwege te laten als die heffing de grondrechten van ondergemiddelden schendt. Voor een onverbindendverklaring bestaat dus geen aanleiding, maar alleen voor buiten toepassing laten of ander rechtsherstel bij de excessief belasten. 5.12 De vraag naar de verenigbaarheid van box 3 2017 met het eigendomsgrondrecht op stelselniveau kan in een individuele procedure dus gemist worden, zowel indien op individueel niveau dat grondrecht niet is geschonden (gemiddelden en geprivilegieerden), als wanneer het op individueel wél is geschonden (excessief getroffenen), want in het eerste geval bestaat uiteraard geen aanleiding tot ingrijpen en in het laatste geval kan en moet de rechter die schending op individueel niveau wegnemen door de wet in dat geval buiten toepassing te laten ex art. 93 en 94 Grondwet. Anders gezegd: de individuele belastingplichtige wordt geen rechtsbescherming onthouden als hij voor wat betreft het eigendomsrecht de stelselvraag niet free standing, dus los van zijn eigen geval, aan de orde kan stellen. Het EVRM eist geen free standing action tegen wetten, maar individuele rechtsbescherming. Die is er mijns inziens, althans procedureel. U zie nader de onderdelen 8.29 e.v. van de conclusie van vandaag in de zaak 20/03092. Of u ook materieel genoeg rechtsbescherming biedt, is een andere vraag. Individual and excessive’ ; ‘Sterker dan in het algemeen’ 5.13 De arresten HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2015; zie 5.31 hieronder) en HR BNB 2018/137 (onteigening SNS-aandelen) leren (
5. i)dat de feitenrechter op individueel niveau een met art. 1 Protocol I onverenigbare excessive last niet mag aannemen - ook niet als het effectieve tarief hoger blijkt dan 100% en daarmee spaargeld afneemt - als de getroffene, zoals onze belanghebbende, naast haar spaargeld nog een bescheiden woonhuis en een - reeds in box 1 belaste - AOW-uitkering heeft, en (
6. ii)dat u een dergelijke spaargeldontneming slechts dan ‘individueel’ en ‘buitensporig’ acht als de getroffene ‘sterker dan in het algemeen’ benadeeld wordt. 5.14 Ad (i): dat eerste criterium lijkt het eigendomsgrondrecht ook op individueel niveau vrij zinloos te maken. Een risicoschuwe spaarder of staatsobligatiehouder die 0,1% rente geniet maar desondanks wordt belast naar een tarief van 30% over een fictief rendement ad 2,871%, i.e. een effectief tarief van 861% van het nominale bruto-vermogensrendement, zal immers meestal ook nog wel enig reeds in box 1 belast inkomen hebben, al is het maar AOW, zoals onze belanghebbende. U gaat er kennelijk van uit dat de rechter de formele wet pas buiten toepassing kan laten als het eigendomsrecht van de belastingplichtige zodanig wordt geschonden dat de belasting “fundamentally undermined his financial situation”of de totale belasting in de boxen 1, 2 en 3 gezamenlijk een bepaald (excessief) percentage van het totale netto-inkomen overschrijdt, bijvoorbeeld meer dan de 85% die in de zaak Imbert de Trémiolles (zie onderdeel 5.34 hieronder) aan de orde was, maar in die zaak niet overschreden bleek. 5.15 Voorwaarde (
7. ii)(‘sterker dan in het algemeen’) is blijkens uw verwijzing naar dat arrest ontleend aan het varkenshoudersarrest NJ 2002/469van uw eerste kamer. In die zaak eisten varkenshouders schadevergoeding van de Staat na een formeel-wettelijke korting op hun varkensrechten. Het Hof had de vraag of daarbij een fair balance was gerespecteerd voor alle varkenshouders bevestigend beantwoord op basis van de abstracte overweging dat het niet onredelijk was dat de varkensbranche zelf - in plaats van de gemeenschap - de gevolgen droeg van de op haar toegesneden maatregelen tot beperking van de door haar veroorzaakte milieuschade, zonder naar de individuele gevolgen per varkenshouder te kijken. Uw eerste kamer casseerde, overwegende: “6.2.3. (…) dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door (…) te toetsen of de bestreden maatregelen geschikt zijn voor het te verwezenlijken doel en of ze niet zwaarder zijn dan strikt noodzakelijk, en door (…) de vraag of de vereiste 'fair balance' tussen het algemeen belang dat met de besproken regeling wordt gediend en de belangen van de varkenshouders rechtvaardigt dat de door de regulering van de eigendom veroorzaakte schade onvergoed blijft, voor alle varkenshouders bevestigend te beantwoorden op de grond dat het niet ongerechtvaardigd is dat de varkensbranche zelf de gevolgen draagt van de op haar toegesneden maatregelen ter beperking van de (het) door de branche veroorzaakte (deel van) milieuschade en dat die niet voor rekening van de gehele gemeenschap worden gebracht, zonder te treden in een onderzoek of de bestreden maatregelen een individuele en buitensporige last voor de betrokken varkenshouders, in het bijzonder de eisers tot cassatie onder 2 t/m 8, opleveren.” Aan de excessief getroffenen zou de overheid dan compensatie moeten bieden in verband met de égalité devant les charges publics. 5.16 De voorwaarde dat, om van onaanvaardbare aantasting van het eigendomsrecht te kunnen spreken, de concrete belastingplichtige ‘sterker dan in het algemeen’ getroffen moet zijn, kan mijns inziens alleen gesteld worden als de heffing ‘in het algemeen’ – dus op stelselniveau - het eigendomsrecht respecteert. Dat is, neem ik aan, ook uw vooronderstelling bij het stellen van die voorwaarde: als alle of zeer vele kansspelautomatenexploitanten (zie HR BNB 2014/219 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00C7D380&cpid=WKNL-LTR-Nav2) en HR BNB 2017/115 (http://deeplinking.kluwer.nl/?param=00CE05E5&cpid=WKNL-LTR-Nav2)) excessief getroffen worden door de vervanging van de omzetbelasting door de kansspelbelasting, of als alle of zeer vele varkenshouders excessief worden getroffen door de varkensrechtenkorting, of als alle spaarders excessief worden getroffen door box 3 (effectief tarief hoger dan 1,2%; zie HR BNB 2019/161 hieronder in 5.31), is de maatregel op stelselniveau niet aanvaardbaar. Maar in al de zaken waarin u de ‘sterker dan in het algemeen’-voorwaarde stelde, achtte u het stelsel wél aanvaardbaar, hetgeen impliceert dat er op individueel méér mis moest zijn dan op stelselniveau (dan ‘in het algemeen’). Een lastig puntje bij deze op zichzelf hout snijdende benadering in het kader van box 3 is dat u er tot nu toe voor heeft gekozen om niet vast te stellen of de (oude) box 3 (tot en met 2016) op stelselniveau al dan niet deugde en om op dat niveau geen bescherming te bieden, al heeft u wel aangegeven dat een effectief tarief van 100% of meer van het gemiddelde risico-arme vermogensrendement onder dat oude box 3-regime een schending op stelselniveau zou inhouden. 5.17 Met de wijziging van box 3 in 2017 heeft de wetgever de ‘veronderstelling’ van een haalbaar risico-arm rendement losgelaten, evenals zijn toepassing van een ‘bodemforfait’ op die basis. Hij heeft box 3 fundamenteel gewijzigd. Sinds 2017 acht hij niet langer een bodemforfait met weinig risico bereikbaar, maar acht hij voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling haalbaar, althans benaderbaar. Hij belast sinds 2017 immers alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, vermogenssamenstelling en rendement. 5.18 De individual and excessive burden hoeft niet individual te zijn in de betekenis dat van een eigendomsrechtschending géén sprake zou zijn als (bijna) alle of zeer vele eigenaren getroffen zouden worden, bijvoorbeeld bij een formeel-wettelijke vermogensbelasting die ieders vermogen halveert. Volgens Gerards is de ‘individual and excessive burden’-toets van het EHRM dan ook een verschijningsvorm van de ruimere fair balance test en is geenszins vereist dat de excessive burden steeds individual zou zijn. Raakt een maatregel slechts een individu of een kleine groep personen, dan is dat relevant voor de vraag naar mogelijke buitensporigheid, maar geenszins vereist is dat slechts een individu of kleine groep personen getroffen wordt om van een schending van de fair balance te kunnen spreken. Ook als de eigendomsrechten van een zeer grote groep worden aangetast, kan art. 1 Protocol I heel wel geschonden zijn. Zij noemt vijf EHRM-arresten, waarvan twee Grand Chamber zaken, als voorbeelden van ‘many cases’ waarin ‘the actual ‘excessiveness’ of the disadvantage is decisive for the Court’s findings’ en zij constateert dat ‘the Court therefore often speaks of a ‘disproportionate and excessive burden’ test, leaving out the ‘individual burden’ aspect’: “As explained in Section 10.1, the fair balance test may manifest itself in different forms and formulations. Especially in relation to the right to property protected by Article 1 Protocol No. 1, the Court often applies an ‘individual and excessive burden’ test to find out if an interference has not been disprortionate to its stated objectives. This is apparent from the first case in which the Court defined this test, Sporrong and Lönnroth. In ruling on a number of long-term expropriation permits and prohibitions of use, the Court held that the two series of measures created a situation which upset the fair balance which should be struck between the protection of the right of property and the requirements of the general interest: the Sporrong Estate and Mrs. Lönnroth bore an individual and excessive burden which could have been rendered legitimate only if they had had the possibility of seeking a reduction of the time-limits or of claiming compensation. In applying the individual and excessive burden test, the Court usually assesses whether a measure or decision affects individual property rights to a degree that is manifestly unreasonable or disproportionate. An example of this can be found in Bélané Nagy. (…). This example shows that, in many cases, the individual and excessive burden test is a concrete balancing test. The Court looks into the impact of the application of a decision or of legislation in the particular circumstances of the case and if it turns out that it has very serious or ‘excessive’ consequences for the applicant, such as a total deprivation of property or income, the need of effective protection of the Convention may outweigh the general interest served by the measure or decision. By contrast, if there is a reduction that is limited in extent or temporary in nature, or if the essence of a right has not been affected, the Court will more easily find that the restriction was justified. If a general burden is not distributed fairly and equally over the entire public, this may thereby provide an indication of unfairness and disproportionality. This is not to say, however, that the test of an ‘individual’ and excessive burden means that it must always be established that the individual applicant or a small group have been affected much more severely than the general public. Even if the group of persons affected by a measure is very large, the Court may still find a violation of Article 1 Protocol No. 1 if their property rights had been affected to an exceptionally strong degree. Moreover, in many cases the actual ‘excessiveness’ of the disadvantage is decisive for the Court’s findings and, indeed, the Court therefore often speaks of a ‘disproportionate and excessive burden’ test, leaving out the ‘individual burden’ aspect. Thus, although the fact that a measure only or mainly affects an individual or a small group can clearly help in deciding on the ‘excessiveness’ of the effects of the measure, it is not a strict requirement.” 5.19 De rechter moet dus inderdaad ook, en wel op stelselniveau, ingrijpen als excessieve belastingheffing niet slechts incidenteel individueel maar structureel collectief wordt opgelegd, dus als een individuele spaarder niet ‘sterker dan in het algemeen’ wordt getroffen, maar even excessive als alle andere spaarders die excessive worden getroffen. 5.20 Gerverdinck leidt uit de EHRM-rechtspraak af dat bij de fair balance test ’s Hofs uitgangspunt in fiscale zaken een individuele toetsing van het concrete geval is omdat het meestal gaat om discretionaire handelingen, zoals invorderingsmaatregelen of weigering van belastingteruggaven, maar dat als in wezen de wet zelf ter discussie staat, zoals in de belastingzaak N.K.M. v. Hungary en in pilot procedures, het EHRM de (algemene effecten van
8. de)wet de facto abstract toetst aan het eigendomsgrondrecht, waarbij de maatstaf is of de door de wet opgelegde last voor alle daaraan onderworpen personen excessive is: “Het uitgangspunt bij de beoordeling van de fair balance door het EHRM is een toetsing op individueel niveau, waarbij alle omstandigheden van dat geval in aanmerking worden genomen. Dit komt tot uitdrukking in de maatstaf van de “individual and excessive burden”, die ondanks enkele alternatieve formuleringen ook in belastingzaken de norm is (zie par. 7.3). De individuele benadering door het EHRM lijkt met name toegesneden op gevallen waarin de autoriteiten gebruik maken van een discretionaire bevoegdheid. Kenmerkend voor dit type zaken is dat de autoriteiten naar eigen inzicht kunnen handelen en met hun keuze de burger of het bedrijf disproportioneel benadelen. Verschillende van dergelijke schendingen zijn te vinden in de rechtspraak van het EHRM, met name het treffen van excessieve invorderingsmaatregelen en de frustratie van rechten op belastingteruggaaf. De precedentwerking van arresten over dit type eigendoms-aantastingen is gezien de specifieke feitencomplexen in beginsel beperkt, tenzij sprake zou zijn van stelselmatig handelen van de autoriteiten, maar in dat geval ligt het voor de hand dat het tot een pilot case komt, zoals in de Poolse excessieve huurbeschermingszaak Hutten-Czapska. Het is anders als een belastingplichtige klaagt dat niet de discretionaire keuze op basis van een beleidsvrijheid latende wet, maar een dwingende wettelijke bepaling zelf onverenigbaar is met één of meer grondrechten. Gegrondbevinding van zo een klacht kan een veel groter effect hebben, want is in beginsel relevant voor alle belastingplichtigen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren. De beoordeling van de rechter kan hierdoor iets weg hebben van een verklaring voor recht over een belastingmaatregel. Ook in dit soort gevallen zal het EHRM echter onderzoeken of de procederende belastingplichtige wordt geconfronteerd met een “individual and excessive burden”, hoewel het de facto om een meer abstracte regeltoetsing kan gaan. Een voorbeeld hiervan zijn de arresten N.K.M. v. Hungary, Gáll v. Hungary en R.Sz. v. Hungary, over een excessieve en met terugwerkende kracht geheven belasting over ontslagvergoedingen van ambtenaren. Deze arresten bevatten enerzijds overwegingen die wijzen op een individuele toetsing (“the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side”), maar anderzijds is de slotoverweging toegesneden op de wetgeving als zodanig en toepasselijk voor alle ambtenaren die in dezelfde omstandigheden verkeren: (…). (…). Uit de Hongaarse zaken en het crisisheffingsarrest [P. Plaisier B.V. v. the Netherlands; PJW] maak ik op dat als een aantasting van eigendom het gevolg is van de toepassing van dwingende (geen beleidsvrijheid latende) generieke belastingwetgeving, het EHRM abstraheert van de omstandigheden van het geval en (impliciet) de regel toetst. De maatstaf blijft echter of de belastingwetgeving een “individual and excessive burden” legt op (al dan niet alle aan die wetgeving onderworpen) belastingplichtigen. Dat is alleen anders als het EHRM de zogenoemde pilot-judgement procedure toepast.De pilot-judgement procedure kan worden toegepast bij “the existence of a structural or systemic problem or other similar dysfunction which has given rise or may give rise to similar applications.”Het Hof zal dan arrest wijzen in één zaak (een proefprocedure als het ware), waarin hij de gesignaleerde structurele of systemische problemen beoordeelt en eventueel beslist dat er maatregelen nodig zijn om te voorkomen dat grondrechten worden geschonden. Het is dan aan de lidstaat om te bepalen welke maatregelen genomen worden om het gesignaleerde probleem op te lossen. De door de lidstaat ingevoerde reparatiewetgeving kan dan weer ter beoordeling aan het EHRM worden voorgelegd. (…). Het EHRM toetst bij een pilot-judgement procedure dus of de wettelijke norm zelf (en niet slechts diens individuele toepassing) verenigbaar is met het EVRM. Dit is een abstracte toetsing, waarbij geen acht wordt geslagen op de specifieke omstandigheden van het geval. In Hutten-Czapska beoordeelde het EHRM of sprake was van een systemische “disproportionate and excessive burden” voor alle 100.000 getroffen verhuurders. De term “individual and excessive burden” komt nergens voor in het arrest. (…). De toetsing van de fair balance vindt in beginsel plaats op het niveau van de individuele belastingplichtige. Het EHRM zal op basis van alle relevante omstandigheden beoordelen of sprake is van een “individual and excessive burden”. Als een belastingmaatregel ter discussie wordt gesteld, volstaat het EHRM echter soms met een abstracte toetsing op regelniveau. Ook dan blijft de maatstaf echter of (in dat geval in beginsel alle) belastingplichtigen worden getroffen door die “individual and excessive burden”. Het woord “individual” lijkt in dit soort gevallen niet op zijn plaats, aangezien het EHRM geen acht slaat op het effect van de structureel excessieve belastingheffing op de individuele (financiële) positie van de belastingplichtigen: de excessiveness wordt voorondersteld omdat de regel zelf niet deugt (bijvoorbeeld het marginale 98%-tarief in de Hongaarse ambtenarenzaken). Dat doet hij ook niet, maar dan expliciet niet, in het uitzonderlijke geval waarin de pilot-judgement procedure wordt toegepast. Hij gaat dan na of een systemische (structurele) fout leidt tot een “disproportionate and excessive burden” voor in beginsel alle regeladressaten.” Fair balance op stelsel- en individueel niveau; tweefasentoets 5.21 Mijn voormalig ambtgenote Van Hilten concludeerde in 2014 al in de kansspelautomatenzaken dat, hoewel in uitgangspunt de concrete omstandigheden van het individuele geval bepalen of de fair balance is gerespecteerd, de wetgeving zó zijn vormgegeven dat de fair balance collectief wordt geschonden doordat buitensporige lasten worden opgelegd aan alle wetsadressaten. “5.1.11. In het oog moet worden gehouden dat bij de fair balance-toets altijd het algemene belang tegenover het individuele belang moet worden gezet. Dat betekent dat de individuele (buitensporige) last mijns inziens bij die toets altijd relevant is. Dit neemt echter niet weg dat nationale wetgeving zodanig kan zijn vormgegeven dat zij allen - althans zeer velen - die zij (be)treft op individueel niveau buitensporig belast. De nationale wet legt dan als het ware 'collectief' individuele en excessieve last(
9. en)op. Daaruit vloeit dan automatisch voort dat ook op individueel niveau sprake zal zijn van een buitensporige last. Onverlet blijft daarbij dat het altijd de individuele persoon is die in een concrete zaak stelt (moet stellen) dat sprake is van een excessieve last. In dit verband zij opgemerkt dat uit de rechtspraak van het EHRM kan worden afgeleid dat de omstandigheid dat een wet velen treft, een aspect is dat in aanmerking kan worden genomen bij de beoordeling van een individuele zaak. Ik citeer uit punt 156 van het arrest Hutten-Czapska (…): "The Grand Chamber considers that, (...) the general context of the case and (...) the number of persons potentially affected by the operation of the rent-control scheme in Poland and the consequences that that scheme has entailed for their Convention rights may be taken into account in the examination of the applicant's individual case." In zijn arrest Broniowski tegen Polen van 22 juni 2004, nr. 31443/96, had het EHRM al in dezelfde zin geoordeeld: "189 (...) that the violation of the applicant's right guaranteed by Article 1 of Protocol No. 1 originated in a widespread problem which resulted in the malfunctioning of Polish legislation and administrative practice and which has affected and remains capable of affecting a large number of persons. The unjustified hindrance on the applicant's 'peaceful enjoyment of his possessions' was neither prompted by an isolated incident nor attributable to the particular turn in events in his case, but was rather the consequence of administrative and regulatory conduct on the part of the authorities towards an identifiable class of citizens (...)."” 5.22 In gelijke zin betoogt Dusarduijn de fair balance toets eist dat zowel op regelgevingsniveau als op individueel niveau een redelijke verhouding tussen doel en middel bestaat, waarbij alleen op regelgevingsniveau een wide margin of appreciation bestaat. Op individueel niveau mag de fiscale rechtsregel geen buitensporige last veroorzaken; op dat niveau kan de rechter de wetgever geen ruime beoordelingsmarge geven. Ook als op regelgevingsniveau een fair balance bestaat, schendt een fiscale rechtsregel die balance als in de specifieke omstandigheden van het geval de individu een disproportionele last moet dragen. Maar een fiscale rechtsregel kan ook zo onevenwichtig zijn dat art. 1 Protocol I op regelgevingsniveau is geschonden. De rechtsregel legt dan op collectief niveau een buitensporige last op, en daarmee bij elke individu die onder de regel valt. 5.23 Gerverdinck merkt op dat u in het algemeen de EHRM-rechtspraak volgt, maar hem zijn ook verschillen tussen uw rechtspraak en die van het EHRM opgevallen: “Over het algemeen kan worden geconstateerd dat de Hoge Raad zich in zijn rechtspraak over artikel 1 Eerste Protocol richt op het EHRM. Zo volgt de Hoge Raad in beginsel het toetsings-schema van het EHRM om te bepalen of (
10. i)een beroep kan worden gedaan op artikel 1 Eerste Protocol, en (
11. ii)of een rechtvaardiging bestaat voor een aantasting van eigendom. Ook verwijst de Hoge Raad met enige regelmaat naar Straatsburgse jurisprudentie. Toch zijn mij een aantal verschillen opgevallen tussen de rechtspraak van de Hoge Raad en het EHRM. Ik som op: (
12. i)Het ontbreken van een effectief rechtsmiddel kan volgens de Hoge Raad onder omstandigheden worden gerechtvaardigd, bijvoorbeeld als het zou gaan om een klein financieel belang. Ik meen dat uit de rechtspraak van het EHRM kan worden afgeleid dat een aantasting van eigendom altijd vergezeld moet gaan van een effectief rechtsmiddel, ongeacht de omvang van het financiële belang. (
13. ii)Anders dan het EHRM, onderzoekt de Hoge Raad proportionaliteit expliciet afzonderlijk op regelniveau en op individueel niveau. (iii) De Hoge Raad beoordeelt wetgeving alleen op basis van verklaarde intenties van de wetgever; het EHRM juist – en mijns inziens terecht – op basis van de werkelijke effecten ervan op de positie van de erdoor getroffenen; het EHRM liet met name in N.K.M. (…) blijken dat als verklaarde bedoelingen duidelijk ongeloofwaardig zijn, daarvan niet uitgegaan kan worden. (
14. iv)De Hoge Raad eist dat een belastingplichtige, zelfs als vaststaat dat overheidsmaatregelen hem in een structurele verliespositie hebben gedwongen, ‘meer dan in het algemeen’, dus meer dan anderen getroffen wordt door de – aldus effectief onteigenende – maatregel. In de EHRM-rechtspraak komt die eis echter niet voor. Uit Hutten-Czapska, Aquilina en N.K.M. blijkt juist dat een disproportionate and excessive burden geenszins individual hoeft te zijn (in Hutten-Czapska ging het om meer dan 100.000 gevallen) om onrechtmatig te zijn, laat staan in de zin van ‘meer dan bij andere getroffenen’. (
15. v)De Hoge Raad kijkt bij de beoordeling of de vermogensrendementsheffing leidt tot een “individual and excessive burden” naar de volledige financiële positie van de betrokkene. Een belasting die structureel meer dan 100% van de vermogensinkomen belast en dus het bestaande vermogen aantast, zou daardoor nog acceptabel kunnen zijn zolang de belastingplichtige over voldoende draagkracht beschikt om de belasting te voldoen. Het EHRM keek in N.K.M. niet of de betrokkene beschikte over ander inkomen of over vermogen waaruit de excessieve belasting-heffing zou kunnen worden voldaan, en in de excessieve huurbeschermingszaken Hutten-Czapska en Aquilina (zie par. 9.4) niet naar eventuele andere inkomsten of vermogen dat een verlies of afwezigheid van rendement op de beschermde huurwoningen zou kunnen opvangen.” 5.24 Mijn ambtgenote Ettema zag in uw belastingrechtspraak ‘een geheel eigen invulling’ van de fair balance-toets: “6.23 Ik vind het lastig om uit de rechtspraak van het EHRM af te leiden op welke wijze nu precies moet worden getoetst of sprake is van een individuele en buitensporige last. Dit komt vooral omdat het EHRM de fair balance-toets toepast als overkoepelende toets waaronder alle mogelijke feitelijke, procedurele en materiele aspecten van de zaak worden geanalyseerd en gewogen. (…). 6.26 Wat het wat mij betreft nog lastiger maakt, is dat de Hoge Raad niet kiest voor een overkoepelende toets, waarbij alle van belang zijnde omstandigheden worden gewogen, maar – zoals ik het zie – een geheel eigen invulling geeft aan de fair balance toets. De Hoge Raad splitst de beoordeling of sprake is van fair balance immers in twee niveaus: het niveau van de regelgeving en het niveau van de belastingplichtige. Voldoet de wetgeving op regelniveau niet aan het fair balance-criterium, dan is daarmee de kous af en moet de rechter daaraan gevolgen verbinden. Is de wetgeving op regelniveau in overeenstemming met het fair balance-criterium, dan krijgt belanghebbende als het ware nog een ‘herkansing’. Hij moet dan kunnen aantonen dat de regelgeving in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last. (…). 6.28 Hoe sympathiek deze benadering ook lijkt, ik zie daarvoor geen basis in de rechtspraak van het EHRM. Mijns inziens zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 EP.” 5.25 Pauwels gaat hierop in in zijn aantekening in FED 2017/119. Volgens hem moet uw tweefasen-fair balance-toets begrepen worden in het licht van uw grondwettelijke positie en uw rol als cassatierechter en leidt uw toets in het algemeen niet tot een andere uitkomst dan de enkelvoudige overkoepelende toets van het EHRM. Sterker nog: hij kan zich niet voorstellen dat het EHRM, gegeven diens margin of appreciation doctrine, niet evenzeer eerst de regelgeving in abstracto en de daarbij gemaakte afweging beziet en pas daarna de eventuele bijzondere individuele aspecten van de zaak: “De ‘overkoepelende toets’ van het EHRM houdt in dat alle van belang zijnde omstandigheden bij de toetsing worden betrokken (A-G, punt 6.23). De Hoge Raad knipt de fair balance-toets in twee fases op: eerst een toets op het niveau van de regelgeving en vervolgens een toets op het niveau van de belastingplichtige. Ik zal daarvoor verder de term ‘tweefasentoets’ hanteren. De A-G lijkt het problematisch te vinden dat er een verschil in de wijze van toetsing bestaat. Ook in de literatuur is wel kritiek te lezen op de wijze van toetsing door de Hoge Raad. Ik laat een tegengeluid horen. Ik meen namelijk dat het verschil te zwaar wordt aangezet. De strekking van mijn betoog is dat de tweefasentoets goed te begrijpen is gelet op de positie en taken van de Hoge Raad (zie randnrs. 9-11) én dat deze toets zich prima verhoudt tot de overkoepelende toets door het EHRM (randnrs. 12-15). (…). 9. (…). Het ligt in de nationale procesrechtelijke verhoudingen niet direct voor de hand dat de Hoge Raad zelf een overkoepelende toets zou toepassen. Indien de feiten en omstandigheden van het geval vaststaan, is het weliswaar vervolgens een juridisch oordeel (een juridische kwalificatie) of de ‘fair balance’ is geschonden, maar een dergelijk oordeel is verweven met waarderingen van feitelijke aard. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt in het algemeen dat een oordeel dat verweven is met waarderingen van feitelijke aard, in beginsel ligt op het terrein van de feitenrechter. De Hoge Raad grijpt dan pas in indien sprake is van een oordeel dat blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel indien het oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is. In de literatuur is wel kritiek geuit op de terughoudende toets in cassatie van dergelijke oordelen, nu deze oordelen ook rechtsoordelen (juridische kwalificatie van de feiten) zijn. De terreinafbakening met betrekking tot ‘gemengde oordelen’ lijkt door de Hoge Raad echter niet zozeer dogmatisch te zijn ingestoken maar een kwestie te zijn van een strategische taakverdeling tussen Hoge Raad en feitenrechters. De (gewenste) mate van intensiteit van toetsing door de Hoge Raad van een gemengd oordeel kan daarbij variëren afhankelijk van bepaalde factoren. 10. Indien in belastingzaken het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ volledig zou worden behandeld als een oordeel dat verweven is met waarderingen van feitelijke aard, dan ontstaat het risico van uiteenlopende rechtspraak van feitenrechters en daarmee van rechtsongelijkheid met betrekking tot eenzelfde belastingregeling. Tegen deze achtergrond, gelet op zijn taak om te zorgen voor rechtseenheid en gelet op het belang van de kwestie, vind ik het voor de hand liggen dat de Hoge Raad, bij de zojuist genoemde taakverdeling, een deel van het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ (volledig) naar zich toetrekt en tot zijn terrein rekent. Dat deel is de algemene beoordeling of de belastingwetgever bij zijn afwegingen bij de betrokken belastingregeling binnen de hem toekomende beoordelingsmarge is gebleven. De Hoge Raad toetst dan in zoverre ‘vol’ het oordeel van de feitenrechter. Dit sluit ook aan bij de jurisprudentie waarin belastingwetgeving in formele zin wordt getoetst aan het discriminatieverbod dat in het EVRM en IVBPR is neergelegd. Ook daar toetst de Hoge Raad – voor zover ik overzie – normaal gesproken integraal of het discriminatieverbod is geschonden door de wetgever. (…). 12. Belangrijk om op te merken is dat de tweefasentoets niet wegneemt dat de toets in de tweede fase (de individuele toets) een overkoepelende toets moet zijn in die zin dat alle relevante feiten en omstandigheden daarbij in aanmerking moeten worden genomen, dus óók die welke in het kader van de toets op wetgevingsniveau reeds zijn meegewogen. Er is geen reden om die laatste omstandigheden niet mee te wegen. Het lijkt mij echter wel in de rede te liggen dat bij die individuele toets als uitgangspunt geen sprake kan zijn van ‘individual and excessive burden’ op basis van alleen omstandigheden die reeds bij de eerste fase – de toets op wetgevingsniveau – in aanmerking zijn genomen. Anders zou immers niet aan de tweede fase zijn toegekomen. Bij de individuele toets in het kader van de tweefasentoets kan dus als uitgangspunt alleen tot een ‘individual and excessive burden’ worden geconcludeerd indien er bijkomende (bijzondere) individuele omstandigheden zijn. Anders verwoord: om bij die individuele toets tot een ‘individual and excessive burden’ te kunnen concluderen zijn bijkomende (bijzondere) individuele omstandigheden een noodzakelijke maar niet zonder meer een voldoende voorwaarde. (…). 14. Ik zou dus willen betogen dat de tweefasentoets in zeker opzicht besloten ligt in de overkoepelende toets van het EHRM. Althans ik kan me niet goed voorstellen dat ook het EHRM, gegeven de ‘margin of appreciation’-doctrine, niet eerst de regelgeving in abstracto en de in dat kader gemaakte afwegingen in ogenschouw neemt en daarna de eventuele bijzondere individuele aspecten van de zaak. Het EHRM hoeft echter deze opsplitsing niet te maken bij de motivering van zijn arresten en kan volstaan met de overkoepelende toets. Voor de Hoge Raad ligt dat anders, gegeven zijn leidende taak op het terrein van rechtseenheid en rechtsontwikkeling. De rechtszekerheid is er immers mee gediend indien de Hoge Raad duidelijk maakt of de afweging die de wetgever heeft gemaakt door de beugel kan. Indien het antwoord bevestigend is, dan weet het juridisch veld (belastingplichtigen, Belastingdienst, feitenrechters, enz.) dat bij eventuele andere procedures de focus moet komen te liggen op eventuele bijzondere individuele omstandigheden. 15. Bij dit alles moet niet uit het oog worden verloren dat de tweefasentoets een hulpmiddel is en geen kunstje op zichzelf is. Ik licht dit toe. Stel dat een wettelijke regeling in algemene zin de fair balance-toets kan doorstaan, maar dat de toepassing met betrekking tot een bepaalde categorie belastingplichtigen een schending van de fair balance zou inhouden gelet op de bijzondere omstandigheden bij die categorie belastingplichtigen. In zo’n geval zou nog een hele discussie mogelijk kunnen zijn of nu de fair balance op wetgevingsniveau is geschonden voor zover het om die categorie gaat (met als argument dat de wetgever onvoldoende oog heeft gehad voor die categorie belastingplichtigen) dan wel of de schending pas wordt geconstateerd bij de tweede fase (de individuele toets). Zo’n discussie lijkt me echter weinig zinvol. (…). 17. (…). De individuele toets in het kader van de tweefasentoets moet als eerder gezegd (zie randnr. 12) een overkoepelende toets zijn in die zin dat alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen. Dit betekent dat als bij de tweefasentoets aan de tweede fase wordt toegekomen, de tweefasentoets uiteindelijk niet principieel afwijkt van de wijze van toetsing door het EHRM. De verzameling in aanmerking te nemen feiten en omstandigheden is als uitgangspunt niet anders. Dat neemt niet weg dat het zou kunnen dat het EHRM in een individueel geval tot een ander oordeel komt dan de nationale rechter is gekomen. Maar dat zou dan niet zozeer te maken hebben met een verschil in methodiek als wel met een verschil in waardering of selectie van de feiten en omstandigheden in dat geval. 18. Het mogelijke verschil tussen de tweefasentoets en de overkoepelende toets zou zich kunnen voordoen in een situatie waarin bij de eerste fase – de toets op wetgevingsniveau – wordt geoordeeld dat de fair balance is geschonden. Wat dan? Nu dit nog niet is voorgekomen in zaken die de Hoge Raad heeft beslist, is dat niet geheel duidelijk. 19. Het lijkt voor de hand te liggen dat dan niet aan de tweede fase wordt toegekomen, dat dus verder niet naar de individuele omstandigheden van het geval wordt gekeken, en dat tot een schending van de fair balance en daarmee van art. 1 (https://www.navigator.nl/document/openCitation/idf6f4070d01ae5d4b38352cef55fdc4d2) Eerste protocol EVRM wordt geoordeeld. Dit betekent dus dat in dat geval geen overkoepelende toets plaatsvindt.” De margin of appreciation en uw stelselbeoordeling 5.26 HR BNB 2016/177 betrof box 3 2011. U overwoog over dat van de inkomsten van de belastingplichtige abstraherende en op een risico-arm bodemforfait gebaseerde stelsel als volgt: “2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”. 2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174). Indien deze onhaalbaarheid duidelijk zou worden en de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, mag van hem worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.” 5.27 Ik meen dat van een belastingwetgever op grond van het hem bindende eigendoms-grondrecht en discriminatieverbod moet worden geëist dat hij een forfaitaire inkomstenbelasting zo vormgeeft dat daarmee de inkomsten worden benaderd, niet slechts aldus dat zou ‘worden beoogd’ die te benaderen. Als het verklaarde doel (inkomsten benaderen) structureel bij grote groepen niet wordt bereikt en daardoor structureel grote groepen belastingplichtigen overbelast, dus excessief belast worden, lijkt mij grondrechtelijk niet relevant de stelling van de belastingwetgever dat iets anders ‘wordt beoogd’, dus kennelijk iets hypothetisch’. De Staat kan zich mijns inziens bij een de facto ontneming van spaargelden van een omvangrijke groep spaarders niet aan zijn verplichtingen ex art. 1 Protocol I EVRM onttrekken met de stelling dat die de facto onteigening niet zou zijn beoogd. Heel relevant voor box 3 2017 e.v. is dit overigens niet meer, nu de wetgever sinds 2017 beoogt om een individuele inkomstenbelasting te heffen op basis van een heffingsmaatstaf die voor ieder het gemiddelde rendement op alle vermogenstitels benadert, hetgeen per definitie (van de term ‘gemiddelde’) betekent dat hij sindsdien beoogt ondergemiddelden te laten betalen voor bovengemiddelden. U zie onderdeel 6 hieronder. 5.28 In HR BNB 2015/174 (leegwaarderatio) achtte u in de context van box 3 een waarderings-forfait voor huurbeschermde huurwoningen zonder tegenbewijsmogelijkheid onverbindend als het meer dan 10% van de werkelijke waarde afweek: “2.3.7. Uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen, uitgedrukt in een percentage van de WOZ-waarde. Een dergelijke forfaitaire regeling ter vaststelling van de werkelijke waarde van verhuurde woningen, teneinde duidelijkheid te scheppen “voor de burger en de Belastingdienst over de te hanteren waardering”, is op zichzelf aanvaardbaar. Wanneer echter de uitwerking van dit forfait in het UBIB 2001 leidt tot resultaten die de wetgever met het bepaalde in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 niet voor ogen kan hebben gehad, moet die uitwerking buiten toepassing blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. 2.3.8. Bij de beoordeling of zich een dergelijk resultaat voordoet dat de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, heeft het volgende te gelden. Zoals hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 is weergegeven wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen berekend naar forfaitaire maatstaven, waarbij het aanvaardbaar is dat (
16. i)de WEV (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id71f37b3b215d37c0ddc3fc72ee60db38) als uitgangspunt dient voor de bepaling van een forfaitair rendement van vier percent en ook (
17. ii)dat de WOZ-waarde naar de daarvoor geldende WOZ-waardepeildatum wordt berekend. Ter correctie van deze WOZ-waarde wordt voor de bepaling van de waarde van verhuurde woningen vervolgens nogmaals een forfait toegepast. Aldus is sprake van een stapeling van forfaits. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10 percent of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever, te weten: correctie van de WOZ-waarde opdat rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de verhuur. Voor een zodanig geval voldoet de regeling van artikel 17a (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id0a9e89d1affcf8c6d39ddf7a5a3681d8) UBIB 2001 niet aan de opdracht die de wetgever met de delegatiebepaling van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 heeft verstrekt aan de besluitgever. Het genoemde artikel 17a moet dan wegens overschrijding van de aan de besluitgever gedelegeerde bevoegdheid buiten toepassing blijven. Dit heeft tot gevolg dat voor de toepassing van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 met de waardedruk als gevolg van verhuur van een woning rekening wordt gehouden volgens de hoofdregels van box 3, namelijk door uit te gaan van de werkelijke WEV van de verhuurde woning op de WOZ-waardepeildatum. 2.3.9. Van de belastingplichtige die zich op onverbindendheid van artikel 17a (https://www.navigator.nl/document/openCitation/id0a9e89d1affcf8c6d39ddf7a5a3681d8) UBIB 2001 in zijn geval beroept, mag w