PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummers 20/02576 en 20/02572 Datum 8 april 2021 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Wfsv premiesectorindeling 2013-2018 Nrs. Gerechtshof 19/00135; 19

Article 1of Protocol No.

1 (see Prince Hans-Adam II of Liechtenstein v. Germany [GC], no. 42527/98, §§ 82-83, ECHR 2001-VIII, and Rasmussen v. Poland, no. 38886/05, §71, 28 April 2009)." 6.7 Het genoemde arrest Moskal v. Poland ging over een moeder die na 30 jaar haar baan had opgezegd nadat haar een vroegpensioen was toegekend om voor haar hulpbehoevende 7-jarige zoon te zorgen. De overheid trok het vroegpensioen echter na tien maanden in omdat zoon volgens die overheid toch geen permanente zorg nodig had. Polen stelde dat van een possession geen sprake was, nu achteraf was komen vast te staan dat mevrouw Moskal geen recht had op het vroegpensioen. Het EHRM overwoog onder meer dat als een Staat een sociale-zekerheidssysteem heeft dat van rechtswege (‘as of right’) rechten toekent aan personen die aan de wettelijke voorwaarden voldoen, dat systeem een ‘proprietary interest’ genereert dat onder art. 1 Protocol I valt voor personen die aan de wettelijke eisen voldoen: “

1. (…), Article 1 of Protocol No. 1 does not create a right to acquire property. This provision places no restriction on the Contracting State’s freedom to decide whether or not to have in place any form of social security scheme, or to choose the type or amount of benefits to provide under any such scheme. If, however, a Contracting State has in force legislation providing for the payment as of right [van rechtswege; PJW] of a welfare benefit ‑ whether conditional or not on the prior payment of contributions ‑ that legislation must be regarded as generating a proprietary interest falling within the ambit of Article 1 of Protocol No. 1 for persons satisfying its requirements (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 54, ECHR 2005-...).
2. In the modern democratic State many individuals are, for all or part of their lives, completely dependent for survival on social security and welfare benefits. Many domestic legal systems recognise that such individuals require a degree of certainty and security, and provide for benefits to be paid – subject to the fulfilment of the conditions of eligibility – as of right [van rechtswege; PJW]. Where an individual has an assertable [verdedigbaar; PJW] right under domestic law to a welfare benefit, the importance of that interest should also be reflected by holding Article 1 of Protocol No. 1 to be applicable (see, among other authorities, Stec, cited above, § 51).” Ik meen dat deze rechtspraak tot de conclusie noopt dat onze belanghebbenden een proprietary interest en daarmee een possession hadden als zij aan de voorwaarden (teveel betaalde premie als gevolg van een andere indeling dan die van rechtswege) voldeden. Onder die voorwaarden valt niet het doen van een verzoek, nu het restitutierecht ‘van rechtswege’ (‘as of right’) uit de wet volgt doordat de werkgever werkzaamheden in een bepaalde sector heeft doen verrichten en de Inspecteur ook van ambstwege correct moet indelen. 6.8 De zaak EHRM Dangeville c. France betrof de frustratie van een uit EU-recht voortvloeiend recht op teruggaaf van BTW. Frankrijk had de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten te laat geïmplementeerd, waardoor Dangeville teveel BTW had betaald. De Franse rechtspraak erkende destijds nog niet de voorrang van EU-recht en toen hij dat eindelijk wel deed, werd Dangeville in haar tweede restitutieprocedure de kracht van gewijsde van het vonnis over haar eerste poging tegengeworpen; de administratie weigerde de al betaalde BTW terug te geven. Gegeven die kracht van gewijsde c.q. formele rechtskracht bestreed Frankrijk dat Dangeville bij haar tweede restitutie-actie nog een espérance légitime had die als bien in de zin van art. 1 Protocol I kon worden aangemerkt. Het EHRM oordeelde echter dat Dangeville wél een dergelijke espérance légitime had: “A. Sur l'existence d'un bien au sens de l'article 1er du Protocole n° 1 (….). -
3. Compte tenu de ce qui précède, la Cour considère que la requérante bénéficiait, lors de ses deux recours, d'une créance sur l'Etat en raison de la TVA indûment versée pour la période du 1er janvier au 30 juin
4. Une créance de ce genre 's'analysait en une ‘valeur patrimoniale' et avait donc le caractère d'un 'bien' au sens de la première phrase de l'article 1er du Protocole n° 1, lequel s'appliquait dès lors en l'espèce (voir notamment l'arrêt Pressos Compania Naviera S.A. et autres précité, p. 21, § 31). En tout état de cause, la Cour est d'avis que la requérante avait pour le moins une espérance légitime de pouvoir obtenir le remboursement de la somme litigieuse (arrêt Pine Valley Developments Ltd et autres c. Irlande du 29 novembre 1991, série A n° 222, p. 23, § 51).” 6.9 De zaak Intersplav v. Ukraine betrof een uit de wet voortvloeiend recht op teruggaaf van BTW dat geformaliseerd moest worden in een certificaat, afgegeven door de belastingdienst of door een belastingrechter, dat het recht op teruggaaf bevestigde, voordat gerestitueerd werd. Beide instanties weigerden echter het certificaat af te geven. Het EHRM overwoog: “
5. (…). The Court observes that, having met the criteria and requirements established by the domestic legislation, the applicant could reasonably expect the refund of the VAT it had paid in the course of its business activities, as well as compensation for any delay. Even though a particular claim for a VAT refund may be subject to checks and objections from the competent State authorities, the relevant provisions of the Law on Value-Added Tax do not require the prior judicial review of a claim to validate a company’s eligibility for a refund. (…). From the casefile materials it appears that the tax authorities did not dispute the amounts of the VAT refunds to be paid to the applicant, but simply refused to confirm them without any apparent reason, relying erroneously on a lack of competence in refunding matters. (….).
6. While the Court does not find it necessary to determine the precise content and scope of the legal interest in question, it is nevertheless satisfied that the factors outlined above show that the applicant had a proprietary interest recognised by Ukrainian law, and protected by Article 1 of Protocol No. 1 (see, mutatis mutandis, Buffalo S.r.l. en liquidation v. Italy, no. 38746/97, § 29, 3 July 2003).” Ik meen dat hieruit volgt dat ook als nog een formalisering van het materiële restitutierecht nodig is voor daadwerkelijke teruggaaf, zoals in dit geval de afgifte van het certificaat, toch al een proprietary interest en daarmee een possession bestaat als aan de voorwaarden in het nationale recht voor teruggaaf is voldaan. Net als de Inspecteur in de zaken van onze belanghebbenden, konden de Oekraiense autoriteiten de formalisering op verzoek van het rechtstreeks uit de wet en de feiten voortvloeiende restitutierecht niet weigeren. 6.10 Ook in de zaak Bulves AD v. Bulgaria oordeelde het EHRM dat als een belastingplichtige voldaan heeft aan de wettelijke voorwaarden voor BTW-teruggaaf en hij dus op basis van het nationale wet daarop recht heeft, hij een legitimate expectation van restitutie heeft en daarmee een possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM. 6.11 Als onze belanghebbenden, zoals zij stellen, in de jaren vanaf 1 januari 2013 hun personeel werkzaamheden deden verrichten in de sectoren 10 resp. 11, dan voldeden zij mijns inziens aan de voorwaarden voor teruggaaf van teveel betaalde premie. De sectoraansluiting en daarmee de (omvang van de) premieplicht vloeien immers ‘van rechtswege’ rechtstreeks uit de wet en de voldongen feiten (het verricht zijn van de werkzaamheden in een bepaalde sector) voort. Zoals bleek, is indiening van een verzoek geen voorwaarde voor het ontstaan van het recht op premierestitutie, dat uit de wet voortvloeit, terwijl de Inspecteur geen beleidsruimte heeft om een andere indelingsmededeling te doen dan die van indeling in de van rechtswege aangewezen sector. Zoals bleek, meen ik dat hij daartoe in beginsel ook van ambtswege moet overgaan als hem gewordt dat de lopende indeling niet de juiste is. 6.12 Het achterwege blijven van een verzoek om restitutie leidt mijns inziens pas tot verlies van recht voor zover het langer dan de verjaringstermijn achterwege blijft, net zoals bij een vorderingsrecht uit onrechtmatige daad dat verjaart zonder tijdig gebruikt of gestuit te zijn. De gerechtigde heeft het dan aan zichzelf te wijten dat hij zijn vorderingsrecht niet tijdig heeft omgezet in een rechtsvordering en met slechts een natuurlijke verbintenis achterblijft. Daarvan is in casu echter geen sprake: de belanghebbenden hebben hun verzoeken immers volgens de tot 29 juni 2018 geldende wetgeving tijdig gedaan voor alle jaren van en met 2013 tot en met
7. Volgens die wetgeving had, als hun verzoek terecht was en zij de benodigde gegevens verstrekt hadden, formalisering moeten volgen. In plaats daarvan is hen de formalisering en daarmee de afdwingbaarheid van hun materiële restitutierecht ontnomen. 6.13 Ik ga volledigheidshalve nog in op de twee soorten legitimate expectations die het EHRM onderscheidt. In onder meer Béláné Nagy v. Hongarije gaf het EHRM invulling aan de legitimate expectation dat een claim gerealiseerd zou worden: “
8. A legitimate expectation must be of a nature more concrete than a mere hope and be based on a legal provision or a legal act such as a judicial decision. The hope that a long-extinguished property right may be revived cannot be regarded as a “possession”; nor can a conditional claim which has lapsed as a result of a failure to fulfil the condition (see Gratzinger and Gratzingerova v. the Czech Republic (dec.) [GC], no. 39794/98, §§ 69 and 73, ECHR 2002-VII). Further, no “legitimate expectation” can be said to arise where there is a dispute as to the correct interpretation and application of domestic law and the applicant’s submissions are subsequently rejected by the national courts (see Kopecký v. Slovakia [GC], no. 44912/98, § 50, ECHR 2004-IX). At the same time, a proprietary interest recognised under domestic law – even if revocable in certain circumstances – may constitute a “possession”

Article 1of Protocol No.

1 (see Beyeler, cited above, § 105).

1. In cases concerning Article 1 of Protocol No. 1, the issue that needs to be examined is normally whether the circumstances of the case, considered as a whole, conferred on the applicant title to a substantive interest protected by that provision (see Iatridis, cited above, § 54; Beyeler, cited above, § 100; and Parrillo, cited above, § 211). In applications concerning claims other than those relating to existing possessions, the idea behind this requirement has also been formulated in various other ways throughout the Court’s case-law. By way of example, in a number of cases the Court examined, respectively, whether the applicants had “a claim which was sufficiently established to be enforceable” (see Gratzinger and Gratzingerova, cited above, § 74); whether they demonstrated the existence of “an assertable right under domestic law to a welfare benefit” (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 51, ECHR 2005-X); or whether the persons concerned satisfied the “legal conditions laid down in domestic law for the grant of any particular form of benefits” (see Richardson v. the United Kingdom (dec.), no. 26252/08, § 17, 10 April 2012).
2. In Kopecký, the Grand Chamber recapitulated the Court’s case-law on the notion of “legitimate expectation”. Following an analysis of different lines of cases concerning legitimate expectations, the Court concluded that its case-law did not contemplate the existence of a “genuine dispute” or an “arguable claim” as a criterion for determining whether there was a “legitimate expectation” protected by Article 1 of Protocol No.
3. It took the view that “where the proprietary interest is in the nature of a claim it may be regarded as an “asset” only where it has a sufficient basis in national law, for example where there is settled case-law of the domestic courts confirming it” (see Kopecký, cited above, § 52).
4. One of the lines of case-law on “legitimate expectation” referred to above involved situations where the persons concerned were entitled to rely on the fact that a legal act, on the basis of which they had incurred financial obligations, would not be retrospectively invalidated to their detriment (see Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland, 29 November 1991, § 51, Series A no. 222; and Stretch v. the United Kingdom, no. 44277/98, § 35, 24 June 2003). In this line of cases, the “legitimate expectation” was thus based on a reasonably justified reliance on a legal act which had a sound legal basis and which bore on property rights (see Kopecký, cited above, § 47). Respect for such reliance follows from one aspect of the rule of law, which is inherent in all the Articles of the Convention and which implies, inter alia, that there must be a measure of legal protection in domestic law against arbitrary interferences by public authorities with the rights safeguarded by the Convention (see, as a recent authority, Karácsony and Others v. Hungary [GC], no. 42461/13, § 156, 17 May 2016, with further references).
5. Notwithstanding the diversity of the expressions in the case-law referring to the requirement of a domestic legal basis generating a proprietary interest, their general tenor can be summarised as follows: for the recognition of a possession consisting in a legitimate expectation, the applicant must have an assertable right which, applying the principle enounced in paragraph 52 of Kopecký (rendered in paragraph 77 above) may not fall short of a sufficiently established, substantive proprietary interest under the national law.” 6.14 De Ierse zaak Pine Valley Developments betrof een projectontwikkelaar die op 15 november 1978 grond kocht in de verwachting, gebaseerd op de modelomgevings-vergunning gepubliceerd in de daartoe aangewezen openbare data base, dat daarop industriële opslagplaatsen en kantoorruimten konden worden gebouwd. De vergunning was op 10 maart 1977 verleend aan de verkoper in een eerder door die verkoper aangespannen procedure tegen de weigering ervan door de planning authority. Een kleine twee jaar na de aankoop door Pine Valley, op 15 september 1980, weigerde die planning authority echter alsnog om Pine Valley’s op die vergunning gebaseerde grondontwikkelingsplan te accorderen. Op het beroep van Pine Valley beval het High Court een jaar later dat wel degelijk toestemming moest worden verleend. Op het hogere beroep van de planning authority oordeelde het Supreme Court echter op 5 februari 1982 dat de aanvankelijke, aan de verkoper afgegeven omgevingsvergunning destijds onbevoegdelijk was gegeven en daarom nietig was. De grond kon daardoor niet kon worden ontwikkeld en kon uiteindelijk in juni 1988 door Pine Valley slechts verkocht worden met een verlies ad IRP 500.
6. Het EHRM overwoog op de klachten van Pine Valley daarover: “
7. Bearing in mind that (…) the Supreme Court held that the outline planning permission granted (…) was a nullity ab initio, a first question that arises in this case is whether the applicants ever enjoyed a right to develop the land in question which could have been the subject of an interference. Like the Commission, the Court considers that this question must be answered in the affirmative. When Pine Valley purchased the site, it did so in reliance on the permission which had been duly recorded in a public register kept for the purpose and which it was perfectly entitled to assume was valid (see paragraphs 9 and 31 above). That permission amounted to a favourable decision as to the principle of the proposed development, which could not be reopened by the planning authority (see paragraph 29 above). In these circumstances it would be unduly formalistic to hold that the Supreme Court’s decision did not constitute an interference. Until it was rendered, the applicants had at least a legitimate expectation of being able to carry out their proposed development and this has to be regarded,

Article 1of Protocol No.

1 (P1-1), as a component part of the property in question (see, mutatis mutandis, the Fredin judgment of 18 February 1991, Series A no. 192, p. 14, para. 40).” 6.15 Gerverdinck constateert dat het EHRM legitimate expectations in twee soorten onderscheidt: (

1. i)een verwachting die vastzit aan een (andere) eigendom (‘a component of, or attached to, a property right’), zoals de gerechtvaardigde verwachting van Pine Valley dat de gekochte grond ontwikkeld kon worden, en (
2. ii)een verwachting dat vorderingen worden afgewikkeld op basis van de bij het ontstaan ervan geldende wetgeving en rechtspraak (‘not in itself constitutive of a proprietary interest’, maar ‘relating to the way in which the claim qualifying as an “asset” would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the national courts would continue to be applied in respect of damage which had already occurred’, zoals in Pressos Compania Naviera). Maakt de wetgever na het ontstaan van de vordering die vordering met terugwerkende kracht illusoir, dan is dat een ontneming van eigendom. Gerverdinck schrijft daarover: “4.3.2 Twee typen legitimate expectations In Kopecký v. Slovakia heeft het EHRM uiteengezet dat er twee typen legitimate expectations kunnen worden onderscheiden. Het eerste type is aan de orde gekomen in de zaak Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland. (….). In TRGO v. Croatia overwoog het EHRM over dit type van legitimate expectations: “However, a legitimate expectation has no independent existence; it must be attached to a proprietary interest which must itself be sufficiently established (…). In reality, the question for the Court is therefore whether the applicant has a sufficiently established claim to attract the protection of Article 1 of Protocol No. 1.” Op basis van deze jurisprudentie vormde niet de vergunning van de betrokkene in Pine Valley Developments Ltd and Others v. Ireland de possession, maar werd door het afgeven van de vergunning de verwachting gewekt dat het land zou mogen worden ontwikkeld. De vergunning vormde een integraal onderdeel (“a component part”) van de eigendom van het land. Bij dit type legitimate expectations gaat het er om dat de overheid gewekte verwachtingen op basis waarvan de burger financiële verplichtingen is aangegaan niet zomaar mag schenden als de burger daardoor schade lijdt. In het Nederlandse bestuursrecht bestaat als parallel de dispositieschade als voorwaarde voor honorering van vertrouwen dat contra legem is gewekt. Op belastinggebied kan dit type legitimate expectation een rol spelen in gevallen waarin de wetgever een begunstigende fiscale regeling afschaft met terugwerkende kracht of zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor bestaande gevallen. De fiscale gevolgen van een rechtshandeling zijn in zo een geval anders dan door een belastingplichtige kon worden voorzien op het moment van aangaan van de financiële verplichting. Dit zou zich bijvoorbeeld kunnen voordoen als de wetgever zou besluiten om met onmiddellijke ingang voor iedereen met een eigen woning de hypotheekrenteaftrek af te schaffen, zonder te voorzien in eerbiedigende werking voor reeds lopende financieringen of overgangsrecht. Belastingplichtigen zien zich dan plotseling geconfronteerd met een heel andere fiscale behandeling van hun hypotheekrente dan door hen kon worden voorzien bij de aankoop van de eigen woning. Betoogd zou kunnen worden dat de aftrekbaarheid van hypotheekrente een legitimate expectation vormt van de soort in Pine Valley Developments. Niet alle verwachtingen die een belastingplichtige heeft ten aanzien van de fiscale behandeling van bezittingen vormen echter legitimate expectations. Een kenmerk van belastingwetgeving is dat deze regelmatig verandert. Belastingplichtigen moeten er dan ook tot op zekere hoogte rekening mee houden dat gunstige regelingen afgeschaft kunnen worden. Een belangrijke factor bij de beoordeling van de gerechtvaardigdheid van verwachtingen van belastingplichtigen is de mate van veranderlijkheid van belastingwetgeving. Van een regel die al lange tijd ongewijzigd bestaat (zoals in Nederland de hypotheekrenteaftrek) zal minder snel worden verwacht dat deze wordt gewijzigd dan een regel die met enige regelmaat aan verandering onderhevig is. Als wetgeving die al jaren bestaat ten nadele van de belastingplichtige wordt aangepast, zal daarom eerder sprake zal zijn van geschonden gerechtvaardigde verwachtingen. Schuver-Bravenboer wijst erop dat met name regels die voortdurend worden aangepast aan economische of maatschappelijke ontwikkelingen en fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregels die hun oorsprong vinden in niet-fiscale beleidsdoelstellingen veranderlijk zijn. Als dit soort regels ten nadele van de belastingplichtige worden gewijzigd, zal deze waarschijnlijk niet met succes kunnen stellen dat legitimate expectations zijn geschonden, zodat artikel 1 Eerste Protocol niet van toepassing is, wellicht tenzij dat met terugwerkende kracht gebeurt.” 6.16 Het tweede type legitimate expectations was onder meer aan de orde in Pressos Compania Naviera v. Belgium, waarin de Belgische wetgever na veroordeling van de Belgische Staat in schade-aansprakelijkheidsprocedures voor fouten van havenloodsen in staatsdienst met terugwerkende kracht staatsaansprakelijkheid voor dergelijke fouten uitsloot. De gelaedeerde scheepseigenaren meende dat hun schadevergoedingsvorderingen als possessions onder art. 1 protocol I vielen omdat “under the ordinary Belgian law of tort a claim for damages was in principle generated when the damage occurred, as the judicial decision merely confirmed its existence and determined the relevant amount.” Het EHRM overwoog: “31. In order to determine whether in this instance there was a "possession", the Court may have regard to the domestic law in force at the time of the alleged interference, as there is nothing to suggest that that law ran counter to the object and purpose of Article 1 of Protocol No. 1 (P1-1). The rules in question are rules of tort, under which claims for compensation come into existence as soon as the damage occurs. A claim of this nature "constituted an asset" and therefore amounted to "a possession within the meaning of the first sentence of Article 1 (P1-1). This provision (P1-1) was accordingly applicable in the present case" (see, mutatis mutandis, the Van Marle and Others v. the Netherlands judgment of 26 June 1986, Series A no. 101, p. 13, para. 41). On the basis of the judgments of the Court of Cassation of 5 November 1920, 15 December 1983 and 17 May 1985 (see paragraph 17 above), the applicants could argue that they had a "legitimate expectation" that their claims deriving from the accidents in question would be determined in accordance with the general law of tort (see, mutatis mutandis, the Pine Valley Developments Ltd and Others judgment cited above, loc. cit.).” Gerverdinck schrijft over dit type legitimate expectations: “Het tweede type legitimate expectation was aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium. In deze zaak sloot België met terugwerkende kracht zijn uit de nationale wet voortvloeiende en door het Belgische Hof van Cassatie bevestigde aansprakelijkheid uit voor schade veroorzaakt door fouten van havenloodsen in overheidsdienst. Hierdoor raakten schippers die als gevolg van fouten van loodsen schade hadden geleden hun vorderingen op de staat kwijt. Het EHRM oordeelde dat de vorderingen van de schippers – die rechtstreeks voortvloeiden uit de wet – “assets” in de zin van artikel 1 Eerste Protocol waren en dat de schippers de legitimate expectation hadden dat hun vorderingen uit onrechtmatige overheidsdaad zouden worden afgehandeld volgens de op het moment van het ontstaan van de vordering geldende aansprakelijkheidsrecht. In Kopecký v. Slovakia karakteriseert het EHRM dit type legitimate expectation als volgt: “The Court did not expressly state that the “legitimate expectation” was a component of, or attached to, a property right as it had done in Pine Valley Developments Ltd and Others and was to do in Stretch (…). It was however implicit that no such expectation could come into play in the absence of an “asset” falling within the ambit of Article 1 of Protocol No. 1, in this instance the claim in tort. The “legitimate expectation” identified in Pressos Compania Naviera S.A. and Others was not in itself constitutive of a proprietary interest; it related to the way in which the claim qualifying as an “asset” would be treated under domestic law and in particular to reliance on the fact that the established case-law of the national courts would continue to be applied in respect of damage which had already occurred.” Een legitimate expectation van het type als aan de orde in Pressos Compania Naviera S.A. bestaat uit de verwachting dat vorderingen worden afgehandeld op basis van de ten tijde van het ontstaan van die vordering (ten tijde van het lijden van de schade) geldende wetgeving en jurisprudentie. Als de wetgever na het ontstaan van de vordering ingrijpt en met terugwerkende kracht het bestaan van de vordering ongedaan maakt, vormt dat een ontneming (en dus niet een regulering) van eigendom. In de belastingzaak Joubert c. France had de rechter in eerste aanleg beslist dat een belastingaanslag onbevoegd was opgelegd. Daarmee was bij de belanghebbenden de legitimate expectation ontstaan dat zij een vordering op de fiscus hadden tot terugbetaling van de ten onrechte (want onbevoegd) nagevorderde belasting. Doordat de wetgever vervolgens het bevoegdheidsgebrek van de Franse belastingdienst met terugwerkende kracht repareerde, werd inbreuk gemaakt op de eigendom van de belanghebbenden. Ook in deze zaak kwalificeerde het EHRM de inbreuk als een ontneming van eigendom. De hiervoor genoemde belastingzaak Huitson v. The United Kingdom lijkt tot dezelfde categorie te behoren als Pressos Compania Naviera S.A. en Joubert, want ook in die zaak greep de wetgever met terugwerkende kracht in en ontnam de belastingplichtige daarmee een beweerdelijke claim op de belastingautoriteiten (in dat geval een recht op voorkoming van dubbele belasting), maar in Huitson liet het EHRM expliciet in het midden of zich een legitimate expectation voordeed omdat het om een verdragsmisbruiksituatie ging en onbekend was of de fiscus de zaak niet ook zonder wetswijziging gewonnen zou hebben.” 7De eigendomsvraag in de rechtspraak van de Hoge Raad 7.1 HR BNB 2018/116 betrof de vraag of de verwachting van verrekening van een bij beschikking vastgesteld voorwaarts verrekenbaar fiscaal verlies een eigendom is in de zin van art. 1 Protocol I. U ging aan die vraag voorbij omdat u bekorting van onbeperkte voorwaartse verliesverrekening binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever vond liggen, maar u gaf wel een hint: “2.3. Indien, zoals in het onderhavige geval, de gestelde strijdigheid met artikel 1 EP gebaseerd wordt op het betoog dat bij de afschaffing van een gunstige belastingmaatregel de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokkenen zijn geschonden, komt het erop aan of bij die afschaffing een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) bestaat tussen het met die afschaffing nagestreefde – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele belangen. Bij de beoordeling of dit het geval is, moet aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten. Bij de beoordeling of bij de beperking van de termijn voor voorwaartse verliesverrekening een ‘fair balance’ in acht is genomen, moet in aanmerking worden genomen dat niet elke wijziging van belastingwetgeving leidt tot een door artikel 1 EP verboden inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom. Burgers kunnen in het algemeen in redelijkheid niet erop vertrouwen dat de belastingwetgeving ongewijzigd zal blijven. Er bestaat geen grond in dit geval van dit uitgangspunt af te wijken. Belastingplichtigen mochten na de invoering van de onbeperkte voorwaartse verliesverrekening met ingang van 1 januari 1995 dan ook niet erop rekenen dat die regeling altijd zou worden gehandhaafd (vgl. HR 23 februari 2018, nr. 16/02216, ECLI:NL:HR:2018:266, rechtsoverwegingen 2.4.3 en 2.4.4). Door met ingang van 2007 een termijn te stellen voor de tot dan toe in de tijd onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en daarbij de hiervoor in 2.2.1 vermelde overgangsregeling te treffen, is de wetgever niet getreden buiten zijn ruime beoordelingsmarge. Daarbij verdient opmerking dat de beschikkingen waarbij de ondernemingsverliezen zijn vastgesteld niet verder strekken dan – teneinde daarover zekerheid te verschaffen – het vaststellen van de omvang van het verlies van het desbetreffende jaar, en niet een onvoorwaardelijk recht van de belastingplichtige op verrekening ervan vestigen.” Die laatste opmerking lijkt te verwijzen naar de onder meer aan de EHRM-zaken Pine Valley Developments, Pressos Compania Naviera v. Belgium en National & Provincial Building Society a.o. v UK ten grondslag liggende rechtsopvatting dat een voorwaardelijk vorderingsrecht geen possession is zolang de voorwaarde niet is vervuld. In casu gold volgens u kennelijk dat nog onvervuld was de voorwaarde dat in de toekomst voldoende winst zou worden gemaakt om het verlies te kunnen verrekenen en dat vervulling van die voorwaarde verre van zeker was. Dat zou overigens betekenen dat ook algehele afschaffing van voorwaartse verliesverrekening door de grondrechtelijke beugel kan (mits dat niet gebeurt met terugwerkende kracht, i.e. met blokkering of ongedaanmaking van verrekening met reeds gemaakte winsten). 7.2 Albert (BNB 2018/126) meende dat u duidelijker had kunnen zijn en dat de aanspraak op voorwaartse verliesverrekening geen eigendom is omdat hij afhangt van toekomstige winst en toekomstige wetgeving en omdat hij niet overdraagbaar is: “Het was duidelijker geweest wanneer de Hoge Raad (…) had geëxpliciteerd dat de voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering geen eigendom in de zin van art. 1 Protocol 1 EVRM vormt, temeer daar de A-G in tegengestelde zin had geconcludeerd. Overigens kan ik mij vinden in het oordeel dat een voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering niet als eigendom in de zin van art. 1 Protocol 1 EVRM wordt aangemerkt, omdat de (waarde van
3. de)aanspraak afhankelijk is van toekomstig inkomen en toekomstige belastingwetgeving (misschien wordt de inkomstenbelasting wel afgeschaft) en niet overdraagbaar is. Bovendien is het mogelijk de (vermeende) inbreuk op art. 1 Protocol 1 EVRM te toetsen in het jaar waarin die inbreuk tot hogere belastingheffing leidt (i.c. 2012).” 7.3 De redactie V-N 2018/21.9 meent dat u niets heeft gezegd over de eigendomsvraag: “In HR 23 februari 2018, nr. 16/02216, V-N 2018/12.16 blijkt uit de rechtsoverwegingen dat de Hoge Raad expliciet in het midden laat of een voorwaardelijke aanspraak op belastingvermindering kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM. A-G Niessen heeft dit nadrukkelijk behandeld in zijn conclusie en wij verwijzen ook naar onze kanttekeningen daarbij in V-N 2017/38.3. In het onderhavige arrest rept de Hoge Raad met geen woord over de kwestie of de verwachting om een verliesbeschikking voorwaarts te mogen verrekenen als eigendom in de zin van art. 1 EP EVRM kwalificeert. Een verklaring hiervoor kan zijn dat de Hoge Raad het karakter van de beschikking duidt. De Hoge Raad benadrukt immers dat de beschikking slechts het ondernemingsverlies van dat jaar vaststelt en, met name, niet een onvoorwaardelijk recht op verrekening in het leven roept. Dit is naar onze inschatting ook de achtergrond voor het feit dat de Hoge Raad niet ingaat op de vraag of sprake is van schending van gerechtvaardigde verwachtingen. Ten slotte weegt de Hoge Raad in de onderhavige zaak nadrukkelijk mee dat de wetgever een overgangsregeling heeft getroffen. Deze overgangsregeling biedt de belastingplichtige echter geen soelaas. Het maakt de afweging van de wetgever echter wel redelijker.” 7.4 Ook volgens de redactie Futd 2018/1021 heeft u de eigendomsvraag overgeslagen: “Daarbij zou als eerste de vraag aan de orde kunnen zijn of een verlies dat in de toekomst tot een vermindering van te betalen belasting zou kunnen leiden, wel kan worden aangemerkt als eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Onder eigendom vallen alle vermogensrechten, en dus ook aftrekposten en vorderingen tot (terug)betaling van belasting, mits sprake is van een legitieme verwachting. De Hoge Raad gaat echter voorbij aan een antwoord op de vraag of een recht op verliesverrekening onder het eigendomsbegrip valt.” 8Beoordeling van de middelen 8.1 Middelonderdeel I(
4. c)stelt dat de belanghebbenden net als Pressos Compania Naviera SA een vorderingsrecht terugwerkend is ontnomen in strijd met de legitimate expectation dat hun premierestitutierecht zou worden afgewikkeld volgens de vóór 29 juni 2018 heersende wetgeving en rechtspraak. De belanghebbenden baseren het bestaan van hun vorderingsrecht op het huns inziens ontbreken van twijfel dat hun verzoeken om indelingsherziening gehonoreerd zouden zijn als zij die vóór 29 juni 2018 hadden ingediend. Net als in Pressos Compania Naviera gaat het volgens hen om feiten die in het verleden zijn voorgevallen en die van rechtswege een vorderingsrecht deden ontstaan. 8.2 Zoals uit de onderdelen 4 en 6 hierboven volgt, meen ik dat áls de belanghebbenden vanaf 1 januari 2013 hun werkzaamheden in sector 10 resp. 11 hebben doen verrichten, zij tot 29 juni 2018 van rechtswege een premierestitutie-claim hadden én een legitimate expectation van honorering daarvan in de zin van de in onderdeel 6 behandelde rechtspraak van het EHRM. Hun – hier veronderstelde - claims kunnen mijns inziens als asset worden beschouwd, en de vraag of zij de legitimate expectation hadden dat die claims afgewikkeld zouden worden volgens het vóór 29 juni 2018 geldende recht, lijkt mij zonder meer bevestigend beantwoord te moeten worden. Sterker nog: juist het bestaan van die legitimate expectations was de aanleiding voor de wetgever om zijn wetswijziging retro-actief te maken: het verklaarde doel was juist om te voorkomen dat terechte premierestitutie-claims gehonoreerd zouden moeten worden. Niet in geschil is dat vóór 29 juni 2018 het uit de toen geldende wet volgende materiële premieretitutierecht tot vijf jaar terug zonder meer op verzoek geformaliseerd werd. Evenmin is in geschil dat als de belanghebbenden hun werkzaamheden in alle vijf voorafgaande jaren in de sectoren 10 resp. 11 hebben doen uitvoeren, zij er op basis van de vóór 29 juni 2018 vigerende wetgeving en rechtspraak gerechtvaardigd op konden vertrouwen dat hun claims zouden worden gehonoreerd. De rechter zou hen in geval van weigering gelijk hebben gegeven als zij voldoende bewijs van de aard van de verrichte werkzaamheden zouden hebben overgelegd. 8.3 De feitenrechter heeft echter niet vastgesteld dat de belanghebbenden in het verleden hun werkzaamheden hebben doen verrichten in sector 10 respectievelijk 11, noch dat als zij hun verzoeken vóór 29 juni 2019 hadden gedaan, zij in die sectoren zouden zijn ingedeeld. De prospectieve herindeling van de belanghebbenden in de sectoren 10 resp. 11 en de boven geciteerde antwoorden van de Inspecteur ter zitting zijn weliswaar sterke aanwijzingen dat zij ook retrospectief in die sectoren zouden zijn heringedeeld als zij daar vóór 29 juni 2018 om verzocht hadden, maar daarvan kan mijns inziens in cassatie niet uitgegaan worden. 8.4 Ik veronderstel hieronder verder dat het om possessions gaat. Of dat het geval is, hoeft niet uitgezocht te worden als de terugwerkende ingreep van de wetgever lawful, legitimate en balanced was. Zoals hieronder zal blijken, meen ik echter dat de ingreep niet balanced was bij gebrek aan specific and compelling reasons voor de ontneming van eigendom, zodat de zaken verwezen moeten worden om zeker te stellen dat de belanghebbenden op basis van de door hun personeel in 2003-2008 verrichte werkzaamheden van rechtswege aanspraak hadden op premierestitutie. 8.5 Middelonderdeel I(
5. b)acht de terugwerkende kracht niet lawful omdat hij vóór 29 juni 2018 niet voorzienbaar was. Hoewel de belanghebbenden uiteraard gelijk hebben dat de terugwerkende kracht niet was te voorzien – dat was juist de bedoeling ervan: voorkoming dat werkgevers de terugwerkende afschaffing van de terugwerkende herindeling zouden voorzien - meen ik dat het onderdeel strandt, omdat het EHRM de niet-voorzienbaarheid van temporeel terugwerkende belastingwetgeving onder de fair balance toets en niet onder de lawfulness toets beoordeelt, denkelijk omdat temporeel terugwerkende belastingwetgeving ander per definitie vrijwel altijd unlawful zou zijn hoewel er goede redenen kunnen zijn voor retro-actieve invoering van belastingwetgeving. De terugwerkende WAB was duidelijk, precies en in zijn gevolgen voorzienbaar vanaf het moment van aankondigen ervan. De vraag of dat ook een fatsoenlijk resultaat oplevert, komt pas aan de orde bij de fair balance beoordeling. In het crisisheffingarrest HR BNB 2016/163 beoordeelde u de doorkruising van de gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken werkgevers dan ook niet onder de lawfulness-toets, maar onder de fair balance toets. 8.6 In de zaak HR BNB 2017/63 overwoog u: “2.4.2. (…) Verder vereist het bepaalde in artikel 1 EP dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en aldus een waarborg biedt tegen willekeur (‘arbitrariness’). De vereisten van precisie en voorzienbaarheid brengen mee dat een wet zodanig duidelijk is dat de burger redelijkerwijs in staat is om de daaruit voortvloeiende gevolgen van zijn handelen te voorzien, zodat hij zijn gedrag op de wet kan afstemmen. (…). 2.4.3. Middel 4 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de wetgever bij het afschaffen van de oldtimervrijstelling voor jonge oldtimers heeft voldaan aan de vereisten van precisie en voorzienbaarheid. Het middel voert daartoe aan dat het Hof heeft nagelaten belanghebbendes stelling te behandelen dat te weinig tijd was gelegen tussen de aankondiging van de wijziging van artikel 72 van de Wet (medio december 2013) en de ingangsdatum van die wetswijziging (1 januari 2014), en dat aldus betrokkenen te weinig tijd werd gegeven om tijdig de auto te verkopen en anderszins in vervoer te voorzien. Middel 4 faalt. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de hiervoor in 2.4.2 omschreven vereisten van precisie en voorzienbaarheid van wetgeving niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen (zie het arrest BNB 2014/219, onderdeel 4.3.6). Ook is de wetswijziging waarbij de toepassing van de oldtimervrijstelling is beperkt tot motorrijtuigen van