ECLI:NL:PHR:2021:738

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 20/01901 Zitting 6 augustus 2021 CONCLUSIE B.F. Assink In de zaak D.C. Poiesz q.q. tegen Deloitte Accountants B.V. Deze zaak betreft, kort gezegd, een externe controlerende accountant, verweerster in cassatie, die uit onrechtmatige daad wordt aangesproken door de curator van een failliete B.V., eiser in cassatie. De curator verwijt de accountant het bestuur van de B.V. niet te hebben geadviseerd een (schuld

1. of)voorziening op te nemen op de balans voor de haar bekende vordering die de Staat der Nederlanden op de B.V. had ter zake van (beweerdelijk) door de B.V. veroorzaakte milieuverontreiniging (welke vordering in 2005 is toegewezen in eerste aanleg en, ten opzichte van eerste aanleg voor een enigszins verlaagd bedrag, in 2011 in hoger beroep) en ten onrechte een goedkeurende verklaring te hebben verstrekt bij de jaarrekeningen. Volgens de curator had de accountant in ieder geval vanaf 2005 het bestuur aldus moeten adviseren en, indien het bestuur daaraan geen opvolging had gegeven, moeten weigeren een goedkeurende controleverklaring af te geven. Nu de accountant dat wel heeft gedaan, heeft zij onzorgvuldig gehandeld, daar de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. Ook verwijt de curator de accountant dat zij het bestuur (en de raad van commissarissen) van de B.V. had dienen te waarschuwen dat in de gegeven omstandigheden dividenduitkeringen niet geoorloofd waren, omdat zij wist (althans moest weten) dat deze een ernstig gevaar voor insolventie van de B.V. meebrachten. Zowel rechtbank als hof heeft aansprakelijkheid van de accountant afgewezen, zij het op verschillende gronden. De curator komt in cassatie met diverse rechts- en motiveringsklachten, vooral gericht tegen ’s hofs oordeel dat de accountant in de gegeven omstandigheden mocht afgaan op de inschatting van het bestuur van de B.V. geen voorziening op te nemen. M.i. kan het arrest van het hof in stand blijven. Zie ook de verwante zaken die bij de Hoge Raad aanhangig zijn onder zaaknummers 20/01905 en 20/02968 (de laatste zaak is de vrijwaringszaak die samenhangt met de onderhavige zaak) waarin ik vandaag eveneens concludeer, in beide zaken tevens strekkende tot verwerping van het cassatieberoep. 1De feiten In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten, ontleend aan rov. 2.2 t/m 2.20 van het arrest van 24 maart 2020 van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het hof): 1.1 Harlingen Holding Industries B.V. (hierna: HHI) is de moedervennootschap van een groep waartoe Welsec Schilders- en Classificeerbedrijf B.V. (hierna: Welsec) en Nieuwbouw- en Reparatiebedrijf Welgelegen B.V. (hierna: Welgelegen) behoren (hierna gezamenlijk, in vrouwelijk enkelvoud: HHI c.s.). HHI houdt alle aandelen in deze dochtervennootschappen. 1.2 De door Welsec en Welgelegen gedreven ondernemingen waren gevestigd in de industriehaven van Harlingen (hierna: de Industriehaven). Zij hielden zich onder meer bezig met het uitvoeren van onderhouds-, straal-, conserverings- en reparatiewerkzaamheden aan schepen. 1.3 In een brief van 16 december 1992 heeft de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) Welsec en Welgelegen aansprakelijk gesteld voor de kosten van sanering van de Industriehaven. Namens de Staat is de aansprakelijkstelling herhaald en is de verjaring van de vordering tot vergoeding van de kosten van sanering gestuit. 1.4 In een brief van 4 oktober 2002 heeft de Staat de aansprakelijkstellingen van Welsec en Welgelegen herhaald. Op dat moment werden de saneringskosten, afhankelijk van de te kiezen saneringsvariant, geschat op € 2.602.000,-- respectievelijk € 3.047.000,-- (exclusief btw). De helft van die kosten zou door de gemeente Harlingen worden gedragen. 1.5 In de jaren 2000, 2001 en 2002 is het bedrijfsresultaat van Welsec toegevoegd aan de “overige reserves”. 1.6 Op 18 februari 2003 heeft de Staat Welsec en Welgelegen gedagvaard voor de toenmalige rechtbank Leeuwarden. In die procedure heeft de Staat gevorderd Welsec en Welgelegen hoofdelijk te veroordelen tot betaling van € 1.597.289,86 ter zake van saneringskosten, vermeerderd met rente en kosten (hierna ook: de verontreinigingsprocedure). 1.7 In 2003 is het saldo van de “overige reserves” ad € 1.569.151,-- en het bedrijfsresultaat over dat jaar door Welsec als dividend uitgekeerd. Daarmee werd het eigen vermogen teruggebracht naar € 18.152,--. Ook in de jaren daarna, tot en met het jaar 2009, is het jaarlijks behaalde bedrijfsresultaat door Welsec als dividend uitgekeerd aan haar enig aandeelhouder, HHI. Dividend Datum vaststelling + dividendbesluit Publicatie Datum dividenduitkering 2005 € 185.617 25-1-2007 30-1-2007 19-6-2008 2006 € 88.014 24-11-2007 7-12-2007 19-6-2008 2007 € 303.431 11-12-2008 21-1-2009 16-12-2008 2008 € 679.164 9-11-2009 17-11-2009 21-12-2009 2009 € 601.946 2-7-2010 13-07-2010 22-12-2010 1.8 Deloitte Accountants B.V. (hierna: Deloitte) heeft in opdracht van HHI en Welsec de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2000 t/m 2009 gecontroleerd. 1.9 In de jaarrekeningen van Welsec over 2000 en 2001 wordt geen melding gemaakt van de claim van de Staat. In de jaarrekeningen over 2002, 2003 en 2004 wordt in de paragraaf “niet uit de balans blijkende verplichtingen” melding gemaakt van de claim met de tekst: “Door derden is een claim ingediend ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door de vennootschap niet erkend.” 1.10 Op 9 november 2005 heeft de rechtbank Welsec en Welgelegen hoofdelijk veroordeeld tot betaling aan de Staat van € 1.292.215,61, vermeerderd met rente en kosten. Welsec en Welgelegen zijn van dit vonnis in hoger beroep gekomen. 1.11 In de jaarrekening van Welsec over 2005 staat in de paragraaf “Niet uit de balans blijkende verplichtingen”, voor zover van belang, het volgende vermeld: “De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000.- ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door de vennootschap niet erkend. Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening 2005 is de vennootschap in hoger beroep gegaan.” 1.12 In een ongedateerde brief (een zogenoemde lawyer’s letter) van de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte staat het volgende: “De verklaring heeft betrekking op per ultimo 2006 aanhangig en/of te verwachten procedures danwel gedingen welke sedert 31 december 2006 werden afgewikkeld en de daaruit voortvloeiende verplichtingen voor zover die vermoedelijk uitgaan boven € 25.000.- danwel belangrijke voorwaardelijke verplichtingen waarvan ons kantoor kennis heeft. (...) 5. Welgelegen & Welsec/ Staat Procedure betreffende bodemvervuiling industriehaven te Harlingen. In eerste aanleg is de vordering van de Staat toegewezen. Van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Er is zeer recent gepleit en het Hof heeft de Staat aangegeven dat deze er verstandig aan doet om met Welgelegen & Welsec tot een regeling te komen. De indruk is, dat mocht het Hof arrest gaan wijzen, het vonnis van de rechtbank vernietigd zal worden. Door de Rechtbank was € 1.292.215,61 met wettelijke rente toegewezen. Wat er uiteindelijk uit gaat komen valt niet zo gemakkelijk te voorspellen, maar naar inschatting in ieder geval minder dan de rechtbank heeft toegewezen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.13 In een tussenarrest van 21 november 2007 heeft het toenmalige gerechtshof Leeuwarden in de hoger beroepsprocedure geoordeeld dat het een onderzoek door deskundigen noodzakelijk achtte naar de bronnen van de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen en Welsec aan de verontreiniging. Volgens het gerechtshof diende er weliswaar voorshands van uit te worden gegaan dat de aangetroffen verontreiniging van de bodem van de Industriehaven in de directe omgeving van de scheepswerf in elk geval voor een gedeelte door Welsec en Welgelegen was veroorzaakt, maar was nog onduidelijk in welke mate Welgelegen en Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. In een tussenarrest van 7 mei 2008 heeft het gerechtshof dat deskundigenonderzoek bevolen. 1.14 In een lawyer’s letter van 11 juli 2008 schrijft de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte: “(...) in verband met de controle van de geconsolideerde jaarrekening per 31 december 2007. (...)Welgelegen/Staat In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente te rekenen vanaf de dag der dagvaarding tot aan de dag der voldoening alsmede met veroordeling van Welgelegen en Welsec in de kosten van het geding afgerond een bedrag van € 15.500,-. Er is van dit vonnis hoger beroep ingesteld. Bij arrest van 21 november 2007 heeft het Hof aangegeven dat de Staat de stelling dat de gehele saneringskosten het gevolg zijn van een door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging niet in toereikende mate heeft bewezen. Onduidelijk is gebleven wat de omvang is geweest van de door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging. Verder acht het hof het van belang dat onduidelijk is in welke mate de andere in de eerdere rapporten genoemde bronnen van vervuiling een rol hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. Zeker nu onduidelijk is in welke mate Welgelegen c.s. verontreinigende activiteiten hebben verricht is het van belang dat voldoende inzicht bestaat in de rol van mogelijke andere oorzaken voor de verontreiniging van het achterste deel van de industriehaven. Een en ander maakt dat het Hof een onderzoek door deskundigen naar de bronnen van verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen c.s. aan die verontreiniging noodzakelijk acht. Het hof gaat er dan toe over om deskundigen te benoemen die zich hierover dienen te buigen. De aan de werkzaamheden van de deskundigen verbonden kosten zullen door de Staat betaald dienen te worden. Of de deskundigen al een aanvang met hun werkzaamheden hebben gemaakt is op dit moment niet duidelijk. Het deskundigenrapport zal bepalend zijn voor de vraag in hoeverre door de Staat geclaimde schade terecht door de rechtbank is toegewezen of niet. (...) De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt er op dit moment niet over te zeggen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.15 In de procedure bij het gerechtshof is op 2 februari 2009 het voorlopige deskundigenrapport uitgebracht en op 14 juli 2009 het definitieve deskundigenrapport. In dit deskundigenrapport worden Welsec en Welgelegen verantwoordelijk gehouden voor de vervuiling in de Industriehaven. 1.16 In een lawyer’s letter van de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte van 29 januari 2010 staat: “De onderstaande verklaring heeft betrekking op het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009.(...)Welgelegen en Welsec/Staat In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” [vetgedrukt in origineel, A-G] 1.17 In de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2006, 2007 en 2009 staat in de paragraaf “Niet uit de balans blijkende verplichtingen”, voor zover van belang, het volgende: “De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000,- Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening (...) heeft het Hof nog geen arrest gewezen. De uitkomst is derhalve nog niet bekend. Omdat de omvang van de mogelijke verplichting niet op verantwoorde wijze en met voldoende betrouwbaarheid kan worden ingeschat, is in de jaarrekening (...) geen voorziening getroffen.” 1.18 Op 17 mei 2011 heeft het gerechtshof het vonnis van de rechtbank van 9 november 2005 vernietigd voor zover daarin de vordering van de Staat is toegewezen tot meer dan € 1.196.544,08, te vermeerderen met de wettelijke rente. 1.19 Op 31 januari 2012 zijn Welgelegen en Welsec op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard. In beide faillissementen werd mr. D.C. Poiesz (hierna: de curator) als curator aangesteld. 2Het procesverloop In eerste aanleg 2.1 De curator vordert in zijn inleidende dagvaarding van 28 januari 2014, voor zover in deze zaak relevant, dat de rechtbank bij vonnis, voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, voor recht zal verklaren dat Deloitte uit hoofde van onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de schade geleden door Welsec en Deloitte zal veroordelen tot betaling van deze schade, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet, te vermeerderen met wettelijke rente en met veroordeling van Deloitte in de proceskosten. Hieraan heeft de curator ten grondslag gelegd dat Deloitte jegens de schuldeisers van Welsec onrechtmatig heeft gehandeld door in de toelichting op de jaarrekeningen van Welsec vanaf 2005 in strijd met art. 2:384 lid 3 BW niet te vermelden dat de juistheid van de continuïteitsveronderstelling waarop die jaarrekeningen gebaseerd zijn aan gerede twijfel onderhevig was en door ten onrechte geen mededelingen te doen van de invloed hiervan op het vermogen en resultaat van Welsec. Voorts verwijt de curator Deloitte dat geen controlemaatregelen zijn genomen of waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar konden worden gevergd. Zulks ter voorkoming van het gevaar dat Welsec acuut in continuïteitsproblemen zou komen te verkeren, zodra de Staat het vonnis van de rechtbank ten uitvoer zou leggen. 2.2 Deloitte heeft een incident opgeworpen. Zij vordert in haar incidentele conclusie tot oproeping in vrijwaring tevens houdende conclusie van antwoord in de hoofdzaak dat het haar wordt toegestaan, gelet op haar rechtsverhouding met partijen, HHI c.s. in vrijwaring op te roepen, teneinde op de eis in vrijwaring te antwoorden en voort te procederen. Tevens vordert zij dat de curator in de kosten van het incident wordt veroordeeld. De curator en HHI c.s. refereren zich in het incident aan het oordeel van de rechtbank. 2.3 Bij vonnis in incident van 16 juli 2014 staat de rechtbank toe dat HHI c.s. door Deloitte wordt gedagvaard, teneinde op de eis in vrijwaring te antwoorden en voort te procederen. 2.4 Deloitte voert in de hoofdzaak verweer met conclusie tot niet-ontvankelijkverklaring van de curator in zijn vordering althans ontzegging van deze vordering aan hem als ongegrond en onbewezen met veroordeling van de curator in de proceskosten, onder de bepaling (
2. i)dat de proceskosten voldaan dienen te worden binnen veertien dagen na dagtekening van het in deze te wijzen vonnis, en (
3. ii)voor het geval voldoening binnen deze termijn niet plaatsvindt, dat de proceskosten worden vermeerderd met de wettelijke rente, te rekenen vanaf bedoelde termijn voor voldoening, alsmede (iii) met veroordeling van de curator in de nakosten van € 131,-- dan wel, indien betekening plaatsvindt, van € 199,--, bij vonnis voor zover mogelijk uitvoerbaar bij voorraad. 2.5 De curator heeft een conclusie van repliek ingediend en Deloitte een conclusie van dupliek. 2.6 Op 14 april 2016 heeft een pleidooi plaatsgevonden, waarvan geen proces-verbaal is opgemaakt. Zijdens de curator, HHI c.s. en Deloitte zijn pleitaantekeningen overgelegd. De curator en HHI c.s. hebben tevens aanvullende producties voor het pleidooi in het geding gebracht. 2.7 Bij vonnis van 19 juli 2017 (hierna: het vonnis) heeft de rechtbank de vorderingen van de curator tegen Deloitte afgewezen. Zij heeft de curator in de proces- en nakosten van Deloitte veroordeeld, te vermeerderen met wettelijke rente, en haar vonnis in zoverre uitvoerbaar bij voorraad verklaard. In hoger beroep 2.8 De curator is bij dagvaarding van 19 november 2017 in hoger beroep gekomen van het vonnis, gevolgd door een memorie van grieven van 17 juli 2018 waarin de curator zes grieven heeft aangevoerd. Bij memorie van antwoord in principaal hoger beroep tevens houdende memorie van grieven in incidenteel appel van 20 november 2018 heeft Deloitte de grieven bestreden en incidenteel hoger beroep ingesteld waarbij Deloitte acht (deels voorwaardelijke) grieven heeft aangevoerd, gevolgd door de memorie van antwoord in incidenteel hoger beroep van 30 april 2019 zijdens de curator. 2.9 Bij arrest van 8 oktober 2019 heeft het hof een comparitie van partijen gelast. 2.10 De zitting heeft op 10 februari 2020 plaatsgevonden. Tegelijkertijd zijn ook de zaken bekend onder de zaaknummers 200.226.616/01 (HHI c.s. - de curator) en 200.252.264/01 (vrijwaringsprocedure Deloitte - HHI c.s.) behandeld. De advocaat van HHI c.s., mr. Sturms, en de advocaat van Deloitte, mr. Verhoeven, hebben pleitnotities overgelegd. Van de comparitie is proces-verbaal opgemaakt. 2.11 Bij arrest van 24 maart 2020 (hierna: het arrest) bekrachtigt het hof het vonnis, voor zover gewezen tussen de curator en Deloitte, en veroordeelt het hof de curator in de proceskosten in hoger beroep met inbegrip van de nakosten, beide te vermeerderen met wettelijke rente. Het hof verklaart het arrest uitvoerbaar bij voorraad voor zover het de proceskostenveroordeling betreft en wijst het meer of anders gevorderde af.Aan deze beslissingen liggen, onder meer, de volgende overwegingen ten grondslag: (rov. 3.2-3.18 van het arrest) “Inleiding (…) 3.2 In het vonnis van 19 juli 2017 heeft de rechtbank geoordeeld dat Deloitte als controlerend accountant het bestuur van Welsec in de jaren 2005 - 2009 had moeten adviseren een voorziening in de balans op te nemen in plaats van te volstaan met een vermelding van de claim in de toelichting op de balans. Verder had Deloitte vanwege het ontbreken van een voorziening voor de claim van de Staat haar goedkeuring moeten onthouden aan de jaarrekeningen van Welsec over die jaren, omdat de jaarrekeningen geen getrouw beeld gaven van de vermogenspositie van Welsec. Door dit alles na te laten, heeft Deloitte onrechtmatig gehandeld, aldus de rechtbank. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de door de curator gestelde schade niet is komen vast te staan en de vorderingen van de curator afgewezen. 3.3 Zowel de curator als Deloitte is het niet eens met dit oordeel. De curator heeft zijn grieven in het principaal hoger beroep in het bijzonder gericht tegen het oordeel dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de gestelde schade onvoldoende is onderbouwd. De grieven van Deloitte in het incidenteel hoger beroep richten zich tegen het oordeel dat zij onrechtmatig heeft gehandeld. Daarnaast heeft Deloitte een voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld, voor het geval het hof tot het oordeel zou komen dat zij wel onrechtmatig heeft gehandeld. 3.4 Het incidenteel beroep is onnodig ingesteld, omdat bij het slagen van de grieven in het principaal appel op grond van de devolutieve werking het verweer van Deloitte dat geen sprake is geweest van onrechtmatig handelen opnieuw moet worden beoordeeld. Logischerwijs gaat aan de beoordeling van de vraag of sprake is van causaal verband tussen het onrechtmatig handelen en de schade vooraf of sprake is geweest van onrechtmatig handelen. Het hof zal die laatste vraag daarom eerst beantwoorden. Juridisch kader 3.5 Aan Deloitte werd jaarlijks opdracht verstrekt tot het controleren van de jaarrekening van Welsec. Bij de beantwoording van de vraag of Deloitte bij die controle onrechtmatig heeft gehandeld en daarom aansprakelijk kan zijn voor de schade van de crediteuren van Welsec, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak. Met betrekking tot de vereiste zorgvuldigheid wordt het volgende vooropgesteld. De belangen die met een goede uitoefening van de taak van de externe controlerende accountant zijn gemoeid, zijn niet beperkt tot die van de rechtspersoon om wiens jaarrekening het gaat. In het maatschappelijk verkeer mogen derden verwachten dat de informatie die als weergave van het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant naar buiten komt door veelal wettelijk verplichte openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring, een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming, en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen; verwacht mag worden dat deze informatie in overeenstemming is met de normen en standaarden die in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard. Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en moeten er bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen op kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aldus dient deze taakuitoefening van de accountant mede een wezenlijk publiek belang. Bij de beantwoording van de vraag of de externe controlerende accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, komt het aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval (vgl. Hoge Raad 13 oktober 2006 ECLI:NL:HR:2006:AW2080 Vie d’Or). 3.6 Volgens de curator bestaat het onrechtmatig handelen van Deloitte uit het volgende. Deloitte heeft het bestuur niet geadviseerd een (schuld
4. of)voorziening op te nemen op de balans voor de haar bekende claim van de Staat en Deloitte heeft ten onrechte een goedkeurende verklaring verstrekt bij de jaarrekeningen. Volgens de curator had Deloitte in ieder geval vanaf 2005, toen de rechtbank haar vonnis had gewezen, het bestuur moeten adviseren een schuld of voorziening op te nemen op de balans. Als het bestuur daaraan geen gevolg had gegeven, had Deloitte moeten weigeren een goedkeurende controleverklaring af te geven. Nu Deloitte dat wel heeft gedaan, heeft zij onzorgvuldig gehandeld. De jaarrekening geeft namelijk geen getrouw beeld van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. 3.7 Met verwijzing naar HR 23 december 1994, (Notarissen THB II) heeft de curator daarnaast aangevoerd dat ook op de accountant een zorgplicht rust, gegrond op diens functie in het rechtsverkeer, om tot op zekere hoogte voor de verhaalsbelangen van de schuldeisers van zijn opdrachtgever te waken. De zorgplicht van Deloitte in deze context houdt niet alleen in dat zij het bestuur diende te adviseren een schuld of voorziening op te nemen en bij gebreke daarvan het afgeven van een goedkeurende verklaring achterwege had moeten laten, maar ook dat zij het bestuur (en de Raad van Commissarissen) had dienen te waarschuwen dat in de gegeven omstandigheden dividenduitkeringen niet geoorloofd waren, omdat zij wist (althans moest weten) dat deze een ernstig gevaar voor insolventie van Welsec meebrachten. Benadrukt wordt dat de accountant ook een taak heeft bij de interne besluitvorming met betrekking tot een dividenduitkering en de uitvoering daarvan, met het oog op de bescherming van de belangen van de schuldeisers van de vennootschap. Ook dit heeft Deloitte nagelaten, aldus de curator. 3.8 Volgens Deloitte had juist geen voorziening gevormd mogen worden, gelet op de destijds geldende regelgeving. Ingevolge artikel 2:374 lid 1 BW worden op de balans voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 252.201) regelen de verplichting van het bestuur van een vennootschap om bij het opstellen van een jaarrekening (voor de controlerend accountant: bij het controleren van de jaarrekening) een voorziening in de jaarrekening op te nemen. Dat geldt alleen onder de volgende voorwaarden: (
5. i)de rechtspersoon heeft een verplichting; (
6. ii)het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en (iii) er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. 3.9 Deloitte erkent dat op het bestuur van Welsec (en - in het verlengde daarvan - op haar zelf als accountant van Welsec) jaarlijks de verplichting rustte om te toetsen in hoeverre ten aanzien van de vordering van de Staat op Welsec werd voldaan aan de drie genoemde (cumulatieve) vereisten. Ten aanzien van die vordering is volgens haar echter niet voldaan aan alle hierboven opgesomde voorwaarden. Als gevolg hiervan kon geen voorziening worden gevormd. De vordering van de Staat kon weliswaar worden gekwalificeerd als een mogelijke verplichting van de rechtspersoon, maar het was in de periode 2005-2009 allerminst waarschijnlijk dat daardoor een uitstroom van middelen noodzakelijk zou zijn, laat staan dat de hoogte van die uitstroom op betrouwbare wijze zou kunnen worden begroot. Daarom kon voor het bestuur van Welsec geen verplichting ontstaan een voorziening in de jaarrekening op te nemen en [verschrijving in origineel, A-G]. In het verlengde daarvan kon voor Deloitte niet de verplichting ontstaan het bestuur van Welsec in die zin te adviseren (en haar goedkeuring aan de jaarrekeningen te onthouden als geen afdoende voorziening zou worden gevormd). Het feit dat het een uitvoerbaar bij voorraad verklaard vonnis betrof, maakt dit niet anders. Het betekent immers niet dat de daarin opgenomen verplichting onomstotelijk vaststaat. Er moet ook rekening worden gehouden met de overige omstandigheden. De procedure tussen de Staat en Welsec had in 2005 al vele jaren in beslag genomen. Het bestuur van Welsec was ervan overtuigd dat Welsec in het vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, en zij vond in het rapport van haar deskundige de bevestiging van haar standpunt. Zij had daarom hoger beroep ingesteld. De Staat liet executie van het vonnis achterwege en wachtte kennelijk het oordeel van het hof af. Dat werd daarmee een doorslaggevende omstandigheid. Jaarlijks liet Deloitte zich informeren door het bestuur en via de lawyer’s letters. Daaruit kon zij slechts concluderen dat een betalingsverplichting aan de Staat allerminst zeker was en dat niet werd voldaan aan de voorwaarden om een voorziening op te nemen. Een dergelijke lawyer’s letter vormt voor een controlerend accountant controlebewijs in geval van rechtszaken of claims waarmee haar cliënt te maken heeft. Deloitte heeft achteraf moeten constateren dat zij ten tijde van de controle van de jaarrekeningen niet over alle relevante feiten beschikte, omdat zij niet volledig naar waarheid was geïnformeerd: zij is niet geïnformeerd over het deskundigenrapport dat in februari 2009 al in conceptvorm voorhanden was - niet door het bestuur en ook niet door de advocaat van Welsec. 3.10 Deloitte wijst er voorts op dat de vordering van de Staat op Welsec kon worden aangemerkt als een 'niet-verwerkte verplichting'. Voor die categorie (mogelijke) verplichtingen van een vennootschap, waarvoor geen voorziening mag worden opgenomen, bestaat wel de verplichting het bestaan ervan op een andere wijze in de jaarrekening op te nemen, en daarmee kenbaar te maken voor de gebruikers van de jaarrekening. Aan die verplichting heeft Welsec bij de jaarrekeningen 2005 tot en met 2009 steeds voldaan door het vermelden van het vonnis, inclusief de hoogte van het bedrag van de veroordeling in de paragraaf “niet in de balans opgenomen verplichtingen”. Deloitte heeft daarop vervolgens bij de controle van de betreffende jaarrekeningen terecht kunnen oordelen dat de jaarrekening op deze wijze een voldoende inzicht gaf en heeft daarop een goedkeurende verklaring kunnen afgeven. 3.11 Deloitte heeft verder aangevoerd dat het een interne aangelegenheid tussen het bestuur en de aandeelhouders is of een door de algemene vergadering van aandeelhouders vastgestelde winst van de vennootschap al dan niet wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders. Het is aan het bestuur en de aandeelhouders in hoeverre zij daarbij rekening wensen te houden met mogelijke toekomstige verplichtingen van de vennootschap, waarvan zij het bestaan kennen of vermoeden. De controle van de jaarrekening door de accountant gaat vooraf aan de fase van vaststelling van de jaarrekening en winstbestemming. Bij die fase is de accountant niet betrokken. Het is niet aan de orde dat de accountant in het kader van zijn controletaak zich hierin gaat mengen. Bovendien was het een kwestie van optellen en aftrekken. Het bestuur en de aandeelhouders wisten dat zij door het uitkeren van het gehele resultaat aan de aandeelhouder de vordering van de Staat niet meer konden voldoen. 3.12 Het hof overweegt als volgt. Uitgangspunt bij de verdere beoordeling is dat Deloitte een controletaak had. Het primaire doel daarvan is het geven van een redelijke mate van inzicht in de vermogenspositie van de vennootschap en de getrouwheid van de jaarrekening. Vast staat dat ter uitvoering van die taak aan Deloitte op haar verzoek ieder jaar een lawyer’s letter is gezonden. In die lawyer’s letters is door de advocaat een juridische inschatting gemaakt met betrekking tot de claim van de Staat. Daarnaast vonden tussen de accountants van Deloitte en het bestuur van Welsec jaarlijkse besprekingen plaats ten behoeve van de accountantscontrole. In die besprekingen kwam de vordering van de Staat en de procedure bij het hof steeds aan de orde. In beginsel mocht Deloitte als extern accountant op de hiermee verkregen informatie afgaan (College van Beroep voor het bedrijfsleven 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:CA0255). Bij de verdere beoordeling zal het hof hierna onderscheid maken tussen de jaarrekeningen tot 2008 en vanaf 2008. De jaarrekeningen 2005, 2006 en 2007 3.13 Op 9 november 2005 werd het vonnis gewezen waarin Welsec werd veroordeeld tot betaling van bijna € 1.300.000,- aan de Staat. Het vonnis was uitvoerbaar bij voorraad verklaard. De vorming van een voorziening dient in een dergelijk geval uiteraard te worden overwogen, maar ligt niet zonder meer in de rede. Het is immers niet zonder gevolgen, en met de uitspraak is niet gegeven dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is. De vraag of dat aan de orde is, moet namelijk worden beoordeeld op het moment van de controle van de jaarrekening, met inachtneming van de ontwikkelingen die zich sinds de uitspraak hebben voorgedaan. Toen het bestuur de jaarrekening 2005 opstelde en Deloitte die controleerde, was bijna een jaar verstreken sinds het vonnis was gewezen. De Staat had op dat moment nog steeds geen executiemaatregelen getroffen, en Welsec had hoger beroep ingesteld. Het bestuur was ervan overtuigd dat het vonnis in hoger beroep geen stand zou houden, mede gelet op het in haar opdracht uitgebrachte deskundigenrapport. Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd, was die situatie ongewijzigd, met dien verstande dat in een lawyer’s letter (rov. 2.13) werd opgemerkt dat de uitkomst niet gemakkelijk was te voorspellen, maar dat de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen. Op 21 november 2007 werd een tussenarrest gewezen waarin werd geoordeeld dat nader onderzoek door deskundigen moest plaatsvinden om de oorzaak van de verontreiniging en daarmee de (omvang van
7. de)aansprakelijkheid van Welsec vast te stellen. Dit werd eveneens in een lawyer’s letter aan Deloitte meegedeeld (rov. 2.15). Een afschrift van het arrest werd aan Deloitte verstrekt. Hoewel in die uitspraak enerzijds duidelijk werd dat het vonnis van de rechtbank op basis van de toen beschikbare informatie geen stand zou houden, was ook duidelijk dat Welsec nog steeds aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade. De omvang van de aansprakelijkheid was echter onduidelijk. In 2008 vond het deskundigenonderzoek plaats en hadden zich geen ontwikkelingen voorgedaan die voor de beoordeling van Deloitte van belang waren. Het hof is van oordeel dat in die omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec om in de jaren 2005, 2006 en 2007 geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. Zij hoefde niet zelf onderzoek te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren. Door het opnemen van de toelichting op de balans, te meer nu daarin het bedrag van de veroordeling werd genoemd, werd het vereiste inzicht gegeven en kon Deloitte een goedkeurende verklaring verstrekken. De jaarrekeningen 2008 en 2009 3.14 Op 14 februari 2009 (ruim voor het vaststellen van de jaarrekening over 2008) werd een voorlopig deskundigenrapport uitgebracht. Op 4 juli 2009 volgde een definitief deskundigenrapport waarin Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling. Vanaf het moment van het uitbrengen van die rapporten moest ernstig rekening worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep. Het rapport was immers afkomstig van drie door het hof benoemde deskundigen, en het lag voor de hand dat de uitkomsten door het hof zouden worden gevolgd. Voor het bestuur had dit aanleiding moeten zijn om in de jaarrekening over 2008 of 2009 een voorziening op te nemen voor de vordering van de Staat. Dat betekent echter niet dat Deloitte vanwege het ontbreken van een dergelijke voorziening een goedkeurende verklaring aan die jaarrekeningen had moeten onthouden. Deze informatie is namelijk aan Deloitte onthouden: in het verslag van de bespreking van 28 april 2010, ten behoeve van de afronding van de controle van de jaarrekening over het boekjaar 2009, staat: "er lopen thans geen juridische zaken behoudens de saneringsclaim, deze ligt overigens al 2 jaar stil. De zaak wordt telkenmale uitgesteld/aangehouden door de rechtbank omdat er nog steeds geen goed onderbouwd deskundigenrapport aanwezig is vanuit de Staat." In de lawyer’s letter van 29 januari 2010 over het boekjaar 2009 staat (rov. 2.13): “In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” Ter zitting in hoger beroep heeft [betrokkene 1] , die jaarlijks de besprekingen met Deloitte voerde, verklaard dat de veroordeling door de rechtbank onzinnig was, dat het hem niet boeide, dat hij er geen nacht minder om had geslapen en dat het in hoger beroep uitgebrachte deskundigenrapport onzinnig was, dat er niets over viel te zeggen en dat hij er geen rekening mee wilde houden. [betrokkene 1] heeft ter zitting weliswaar verklaard dat het deskundigenrapport ‘vast wel’ aan Deloitte is verstrekt, maar dit wordt door Deloitte weersproken. Het hof acht het ook ongeloofwaardig, gelet op de reactie van [betrokkene 1] op het rapport. 3.15 Omdat er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte wel van het deskundigenrapport op de hoogte was of had moeten zijn, moet het ervoor worden gehouden dat zij over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat. Deloitte treft dan ook niet het verwijt dat zij over de boekjaren 2008 en 2009 het deskundigenrapport niet heeft betrokken in de beoordeling van de vraag of een voorziening moest worden gevormd. Deloitte kan niet worden verweten dat zij het bestuur niet heeft geadviseerd een voorziening te vormen dan wel haar goedkeurende verklaring te onthouden aan deze jaarrekeningen. De boekjaren 2005-2009 3.16 Dit alles leidt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft kunnen oordelen dat het opnemen van een voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over de boekjaren 2005 tot en met 2009 niet aan de orde kon zijn, en dat de vordering van de Staat op Welsec diende te worden opgenomen bij de "Niet in de balans opgenomen verplichtingen". Zij hoefde haar goedkeuring aan de jaarrekeningen dan ook niet te onthouden. 3.17 Nu Deloitte niet kan worden verweten dat zij niet haar goedkeuring aan de jaarrekeningen heeft onthouden, komt de vraag aan de orde of zij onrechtmatig heeft gehandeld jegens de schuldeisers van Welsec doordat zij aandeelhouder HHI noch de bestuurders ervoor heeft gewaarschuwd dat de dividendbesluiten en de uitvoering daarvan ertoe zouden kunnen leiden dat Welsec niet meer in staat zou zijn aan het vonnis te voldoen. Het hof is met Deloitte van oordeel dat HHI en de bestuurders eenvoudig konden vaststellen dat met het afromen van het volledige resultaat van Welsec geen middelen in de vennootschap zouden achterblijven om aan een veroordeling in de verontreinigingszaak te voldoen. Daarmee komt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft gehandeld in overeenstemming met de toepasselijke regelgeving en overigens ook op een wijze die maatschappelijk gezien van haar als accountant kon worden verlangd. Van enige onrechtmatigheid ten aanzien van de handelingen van Deloitte was daarmee geen sprake. 3.18 De grieven van de curator hoeven niet te worden besproken, nu daaraan ten grondslag ligt dat Deloitte onrechtmatig heeft gehandeld. Dat is niet komen vast te staan.” [cursivering in origineel, A-G] In cassatie 2.12 Bij procesinleiding van 24 juni 2020 (en derhalve tijdig) heeft de curator bij de Hoge Raad cassatieberoep ingesteld van het arrest. Deloitte heeft een verweerschrift ingediend dat strekt tot verwerping van het cassatieberoep, met veroordeling van de curator in de kosten van het geding in cassatie, te vermeerderen met wettelijke rente als bedoeld in art. 6:119 BW vanaf veertien dagen na de datum van het arrest. Beide partijen hebben schriftelijke toelichting gegeven. De curator heeft gerepliceerd en Deloitte heeft gedupliceerd. 3De bespreking van het cassatiemiddel De cassatieklachten 3.1 Het middel bestaat uit een inleiding en vijf onderdelen (“klachten”). De inleiding bevat geen klachten. De onderdelen 1 t/m 3 bevatten elk een hoofdklacht, aangevuld met geletterde subonderdelen. De onderdelen 4 en 5 behelzen, kort gezegd, voortbouwklachten. Onderdeel 1 3.2 Onderdeel 1 keert zich tegen rov. 3.13 van het arrest en omvat drie (hoofd)klachten, waarvan de derde uiteenvalt in vier subonderdelen (1.a t/m 1.d). Ik bespreek de eerste twee klachten, die direct hieronder worden weergegeven, tezamen (zie onder 3.3 hierna), en daarna de subonderdelen die de derde klacht uitmaken afzonderlijk (zie onder 3.4-3.12 hierna).Het onderdeel klaagt ten eerste erover dat ’s hofs oordelen zoals weergegeven in de eerste alinea van het onderdeel onjuist zijn, omdat: op grond van art. 2:374 BW - waarin IAS 37 door de wetgever overeenkomstig de moderniseringsrichtlijn is geïmplementeerd - moet worden beoordeeld of sprake is van een verplichting die op de balansdatum vaststaand of waarschijnlijk is, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zal ontstaan; “[o]vereenkomstig, althans in aanmerking nemend”, de criteria voor het opnemen van een voorziening in IAS 37 beoordeeld dient te worden of het meer waarschijnlijk is dan niet, oftewel of de kans groter is dan 50% dat de (in het vonnis bevestigde) verplichting van Welsec jegens de Staat bestaat en dat de afwikkeling ervan een uitstroom van middelen van Welsec vereist, en of het bedrag van de verplichting op een voldoende betrouwbare wijze kan worden geschat; en het hof ten onrechte niet, althans niet voldoende kenbaar, deze maatstaven aanlegt.Het onderdeel voegt hieraan toe, ten tweede, de klacht dat het hof bij zijn oordeel dat Deloitte de inschatting van het bestuur juist mocht achten bovendien niet (kenbaar) beoordeelt of het bestuur van Welsec en Deloitte deze maatstaven hebben aangelegd en op basis daarvan tot het oordeel konden komen dat geen voorziening hoefde te worden opgenomen. 3.3 De eerste twee klachten van het onderdeel falen, gelet op het volgende.Startpunt is de vaststelling dat de onderhavige jaarrekeningen van Welsec zijn opgemaakt overeenkomstig het ‘gemene’ jaarrekeningenrecht van Titel 9 van Boek 2 BW, daar Welsec niet beursgenoteerd was en ook niet, gebruikmakend van de mogelijkheid die art. 2:362 lid 8 BW biedt, vrijwillig heeft gekozen voor de toepassing van de zogenoemde EU IFRS (kort gezegd: de standaarden zoals vastgesteld door de International Accounting Standards Board (hierna ook de IASB) en zoals goedgekeurd door de Europese Commissie). Voorts stel ik centraal het jaarrekeningenrecht zoals dat gold voor de in deze zaak relevante boekjaren 2005 t/m 2009, al wijkt het huidige recht daarvan inhoudelijk niet veel af.De ‘grondnorm’ van Titel 9 van Boek 2 BW is te vinden in art. 2:362 lid 1 BW, luidende: “De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.” Uit art. 2:362 lid 2 BW volgt dat de balans met toelichting “getrouw, duidelijk en stelselmatig” de grootte van het vermogen en de onderverdeling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar moet weergeven. De wetgever heeft gekozen voor de verwijzing naar normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd om de praktijk de ruimte te laten concrete normen op te stellen. Deze ruimte is benut door de Raad voor de Jaarverslaggeving, die jaarlijks de zogenoemde Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hierna: de RJ-richtlijnen) uitvaardigt en die, zoals de Hoge Raad in 2006 heeft beslist, van belang zijn bij de vaststelling van wat in voornoemde zin maatschappelijk aanvaardbaar is en die in het concrete geval “een belangrijk oriëntatiepunt en gezaghebbende kenbron” vormen. De RJ-richtlijnen kunnen (het bestuur van) de rechtspersoon rugdekking bieden, in de zin dat als die richtlijnen worden gevolgd, dit een “belangrijke aanwijzing is dat het vereiste inzicht is verschaft en dat de ruimte die in redelijkheid aan de rechtspersoon moet worden gelaten (…) niet is overschreden.” Het aldus neergezette bouwwerk gaat uit, zo valt hier voorop te stellen, van een benadering die meer als ‘principle based’ dan als ‘rule based’ is aan te merken. Uiteindelijk gaat het om toepassing van de grondnorm, om de vraag of het vereiste inzicht is verschaft volgens de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, zoals bedoeld in art. 2:362 lid 1 BW. De RJ-richtlijnen hebben gezag, maar strekken niet tot dwingende wet. Zelfs de wettelijke inrichtingsvoorschriften van Titel 9 van Boek 2 BW zijn niet absoluut, gelet op art. 2:362 lid 4 BW dat de rechtspersoon gebiedt om meer gegevens op te nemen dan volgens die voorschriften is vereist dan wel om van die voorschriften af te wijken, indien het met de jaarrekening te geven inzicht dit vereist respectievelijk daartoe noodzaakt. Verder wordt (het bestuur van) de rechtspersoon dus in redelijkheid ruimte gelaten bij de in verband met de inrichting van de jaarrekening te maken keuzes, zoals uit het Hoge Raad-arrest van 2006 volgt, welke ruimte er blijkens een Hoge Raad-arrest uit 2000 ook is bij het al dan niet opnemen van een voorziening. Ter zake komt (het bestuur van) de rechtspersoon aldus, in de woorden van A-G Timmerman, “een zekere vrijheid” toe. Een en ander heeft zijn weerslag op de rechter, die zich in gepaste verhouding hiermee terughoudend opstelt en er rekening mee houdt dat verschillende visies op de inrichting van de jaarrekening mogelijk zijn. Ook de regels omtrent het al dan niet opnemen van voorzieningen, zoals nu uiteen te zetten, moeten worden bezien in dit licht.Art. 2:374 lid 1 BW regelt wanneer een voorziening moet worden opgenomen. De huidige tekst van de bepaling geldt voor jaarrekeningen over boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2005 en dus voor alle jaarrekeningen in de onderhavige zaak: “Op de balans worden voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. Tevens kunnen voorzieningen worden opgenomen tegen uitgaven die in een volgend boekjaar zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het boekjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren.” Art. 2:374 lid 1 BW is in 2005 aangepast ter implementatie van (hoofdzakelijk) art. 20