ECLI:NL:PHR:2022:726

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 21/05429 Datum 28 juli 2022 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2016 Nr. Gerechtshof 21/00008 Nr. Rechtbank AWB 19/1883 CONCLUSIE P.J. Wattel in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. 1Overzicht 1.1 De belanghebbende had op 1 januari 2016 € 666.946 aan onverrekende verliezen staan die in 2017 zouden verdampen. Zij heeft aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 551.206 en een belastbaar bedrag ad nihil. Op haar fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening ad € 369.543 die ultimo 2016 was opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat de belanghebbende vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel (mij lijkt de term ‘kasstelsel’ passender) in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale winst- en verliesrekening 2016 vermeldt in overeenstemming daarmee onder personeelskosten een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De Inspecteur heeft die stelselwijziging niet geaccepteerd. 1.2 In geschil is of de belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in). 1.3 De Rechtbank is aan die vraag niet toegekomen omdat zij meende dat de belanghebbende bij beantwoording ervan geen procesbelang had. Ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag blijft op nihil staan. Volgens de Rechtbank bestond slechts belang bij het beroep in zoverre de uitspraak op bezwaar geen beslissing inhield over de bezwaarkosten. Ter zake van de aanslag kon de belanghebbende volgens de Rechtbank ook bij toewijzing van het beroep niet in een betere positie komen. De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard. 1.4 Het Hof overwoog dat (

1. i)belanghebbendes hogere beroep ook de verliesverrekenings-beschikking 2016 betrof, (
2. ii)het om een eind 2016 daadwerkelijk verdampend verlies ging en (iii) beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kon leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Het Hof meende daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang had bij haar gebruik van rechtsmiddelen. 1.5 Ten gronde meent het Hof op basis van HR BNB 1969/80 (zie 6.4) dat goed koopmansgebruik passivering van pensioenverplichtingen toestaat, maar ook toestaat dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste komen van de winst van het jaar waarin de premie of uitkering wordt betaald. Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als het de verplichting wordt gepassiveerd, zij actuarieel moet worden gewaardeerd met een minimum rekenrente van 4%; dat is niet relevant als er niet wordt gepassiveerd. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform haar aangifte. 1.6 De Staatssecretaris bestrijdt (middel I) ’s Hofs oordeel dat art. 3:25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) een omslagstelsel voor belanghebbendes pensioenverplichting toestaat. Op basis van HR BNB 2001/1 (zie 6.7 hieronder) betoogt hij dat voor een juridisch afdwingbare en bepaalbare verplichting zoals de litigieuze pensioenverplichting moet worden voorzien. Uit HR BNB 2011/85 (zie 6.10 hieronder) volgt zijns inziens bovendien dat loonkosten in beginsel moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de werknemer de beloonde arbeid verricht. Het omslagstelsel leidt tot toerekening van loonkosten aan jaren waarin geen arbeid meer wordt verricht. Hij acht HR BNB 1969/80, waarop het Hof zich heeft gebaseerd, achterhaald. Hij wijst bovendien op HR BNB 1993/7 (zie 6.6 hieronder), waaruit zijns inziens volgt dat een stelselwijziging zoals de litigieuze geen terugwerkende kracht kan hebben, zodat de tot 2017 opgebouwde voorziening ook bij toestaan van een stelselwijziging niet vrijvalt omdat het omslagstelsel ook dan pas vanaf 2017 kan worden toegepast. 1.7 De Staatssecretaris bestrijdt (middel II) ook ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is bij een omslagstelsel. Uit de tekst van de bepaling volgt zijns inziens dat haar waarderingsregel geldt voor bestaande pensioen- en andere soortgelijke verplichtingen. Nu het in casu om een bestaande pensioenverplichting gaat, geldt art. 3.29 Wet IB 2001 zijns inziens - en volgens hem ook volgens de literatuur - onverkort. 1.8 Middel III betreft belanghebbendes procesbelang. De Staatssecretaris sluit zich op dat punt bij uw oordeel aan. Hij wijst er wel op dat zodra een pensioenuitkering rechtstreeks ten laste van de fiscale winst (dus niet ten laste van een volgens de belanghebbende niet meer bestaande voorziening) wordt gebracht, alsnog geprocedeerd kan worden over de juistheid van die aftrek, zodat in zoverre geen rechtstekort bestaat, al zal de belanghebbende dan wel lang moeten wachten op rechtszekerheid. 1.9 Ad middel III merk ik op dat de andere hoogste bestuursrechters een feitelijke invulling geven aan procesbelang (kan beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk verbeteren?) en dat (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping mij een concreet, feitelijk, honorabel en significant belang lijkt. In HR BNB 2017/203 Zie 5.3 hieronder) overwoog u van ambtswege dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verlies-vaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag”, maar die overweging zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en het Hof heeft onbestreden vastgesteld dat belanghebbendes grieven ook zien op de verliesverrekeningsbeschikking 2016. Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat het verrekenbare verlies verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend en dat beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval met verliezen uit eerdere jaren, terwijl de Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende belang heeft bij vermijding van nog vele jaren onzekerheid over het verdampt of benut zijn van haar verlies. Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016. 1.10 Dan komt het materiële geschil aan snee. Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteit, met name van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen pluspunten Daar komt bij dat ‘omslag’ een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden veronderstelt aan wie in eigen beheer pensioen wordt toegezegd. Dat laatste bezwaar is overigens weg als men het door de belanghebbende gewenste stelsel ‘kasstelsel’ noemt. Wat daarvan zij: bij slechts één werknemer is omslag noch temporele matching mogelijk. Op basis van het matching-beginsel zouden de verwachte pensioenlasten voor belanghebbendes bestuurder zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de jaren waarin haar bestuurder zijn arbeidsprestaties ten behoeve van de belanghebbende levert. 1.11 Ter zake van verschuldigd salaris volgt uit met name HR BNB 1956/231 en BNB 2011/85 dat het matching-beginsel dwingt tot toerekening aan het desbetreffende arbeidsjaar. U maakt dus kennelijk onderscheid tussen salarisverplichtingen en pensioenverplichtingen, want ook toen u zulke salarismatchingjurisprudentie al had gewezen, oordeelde u in HR BNB 1969/80 toch nog dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het niet-passiveren van in eigen beheer bestaande pensioenverplichtingen. De verklaring daarvoor kan zijn dat van verschuldigd salaris vast staat dat het hoe dan ook uitbetaald zal moeten worden, ongeacht overlijden van de (ex-)werknemer (onvoorwaardelijke schuld), terwijl pensioenverplichtingen in eigen beheer voorwaardelijke aanspraken zijn waartegenover ‘sterftemeevallers’ kunnen staan (de werknemer moet de 67 en verder nog wel halen), al lijkt het mij statistisch en daarmee actuarieel niet verantwoord om van dergelijke meevallers uit te gaan. Dat HR BNB 1969/80 beslissend verschilt van onze zaak omdat het in die zaak niet om één, maar om 100 werknemers ging, betwijfel ik, gegeven het abstracte en algemene karakter van uw aanvaarding van het omslagstelsel en gegeven dat het in het eerdere arrest HR BNB 1953/146 ook om de pensioenverplichting jegens één directeur ging (al waren er meer) en uw aanvaarding van het omslagstelsel ook in die zaak abstract en algemeen luidde. 1.12 Ook HR BNB 1993/7 (een kapitaaldekkingsstelsel kan niet in één keer ook voor het verleden alsnog ingevoerd worden, maar alleen voor de toekomst) lijkt mij niet concludent, nu onze zaak niet gaat over het alsnog in één keer passiveren van in eerdere arbeidsjaren niet-gepassiveerde pensioenverplichtingen, maar – omgekeerd - over de vrijval van een voorziening. Die lijkt mij inherent lijkt aan de overstap van kapitaaldekking naar kasstelsel. 1.13 Het gaat dus om een rechtspolitieke keuze: is HR BNB 1969/80 en daarmee het omslagstelsel achterhaald? Moeten pensioenverplichtingen inmiddels fiscaal-comptabel op dezelfde wijze temporeel matched worden als salarisverplichtingen? HR BNB 2001/1 ging over uitgesteld salaris, maar stelde abstract en algemeen dat juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. De litigieuze pensioenverplichting in eigen beheer lijkt mij zowel juridisch afdwingbaar, zij het pas na vervulling van de voorwaarde van overleven, als voldoende bepaalbaar. Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds verschuldigd maar nog niet betaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt mij voor een goede en dus voorzichtige en realistische koopman geen grond om in het eerste geval de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds de verplichting te voelen tot passivering. Ik acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), passiveert hij die verplichtingen op actuariële basis. Dat impliceert dat voor zover er nog pensioenverplichtingen in eigen beheer bestaan die niet zijn gepassiveerd, overstap naar kapitaaldekking verplicht is. Ik acht daarom middel I gegrond. Aan middel II kom ik dan niet toe, maar ik ga er volledigheidshalve op in. 1.14 Zou het omslag/kasstelsel wél zijn toegestaan, dan rijst de vraag naar de betekenis van het waarderingsvoorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 voor pensioenverplichtingen (middel II). Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Is het kasstelsel toelaatbaar, dan staat op de fiscale balans van de ondernemer die voor dat stelsel kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er dus ook niets te waarderen. Met het Hof meen ik daarom dat als het kasstelsel is toegestaan, art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is. De Staatssecretaris meent dat art. 3.29 Wet IB 2001 voor elke “pensioenverplichting” actuariële kapitaaldekking voorschrijft. De tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 dwingt echter geenszins tot die conclusie. Eerder integendeel, zoals uit het woord “waardering” volgt. Waardering kan immers niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel. Naar zijn strekking beoordeeld, kan met art. 3.29 Wet IB 2001 evenmin bedoeld zijn het omslag/kasstelsel te verbieden. De initiatief-wetgever had slechts een budgettaire bedoeling, nl. dekking te vinden voor lastenverlichting. De initiatiefnemers wilden met name de lineaire methode van kapitaaldekking buiten goed koopmansgebruik plaatsen omdat die methode huns inziens teveel toekomstige pensioenlasten naar het nu haalde. Over een kasstelsel zegt die bedoeling niets, maar een kasstelsel past wel bij wat de initiatiefnemers wilden (lasten naar de toekomst verplaatsen) en zou dus denkelijk niet op bewaar hunnerzijds zijn gestuit; eerder integendeel. Ook als men de tekst van art. 3.29 Wet IB aldus zou lezen dat het “algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” eist (men gaat dan voorbij aan de term “waardering”), waar nihilwaardering niet aan voldoet, blijft staan dat nihilwaardering wel degelijk strookt met de budgettaire strekking van die bepaling. Uit HR BNB 2016/14 volgt dat art. 3.29 Wet IB 2001 kan leiden tot zowel lagere dotatie als vrijval, dus aan een vrijval zoals de door de belanghebbende gewenste staat die bepaling niet in de weg. Art. 3.29 Wet IB 2001 is een inbreuk op goed koopmansgebruik. Ik meen dat bepalingen die goed koopmansgebruik of andere algemene beginselen van belastingheffing ten nadele van de belastingplichtige uitschakelen, niet extensief kunnen worden uitgelegd maar beperkt moeten worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik. Als het omslagstelsel goed koopmansgebruik is - wat mijns inziens dus niet het geval is - maakt art. 3.29 Wet IB er mijns inziens geen inbreuk op en strandt middel II. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging, zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in vermijding van verliesverdamping. Dat kan de belanghebbende mijns inziens niet worden tegengeworpen omdat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening een budgettair gemotiveerde inbreuk op het totale-winstbegrip was om grondslagverbreding tegenover tariefverlaging te kunnen zetten. De Staatssecretaris heeft de Eerste Kamer bovendien toegezegd geen bezwaar te maken tegen een stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging verenigbaar is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. 1.15 Ik geef u in overweging middel I gegrond en de middelen II en III ongegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en die van de Rechtbank te bevestigen onder verbetering van gronden. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties 2.1 De belanghebbende is opgericht in 1987. [A] is haar bestuurder en enige werknemer. Hij houdt 0,5% van de aandelen in de belanghebbende. De overige 99,5% wordt gehouden door de Stichting [B] . Bij pensioenbrief van 19 februari 2009 heeft de belanghebbende [A] pensioenrechten toegekend. 2.2 Op 1 januari 2016 had belanghebbende nog € 666.946 aan onverrekend verlies 2007 staan die tot 2017 konden worden verrekend. 2.3 Op 13 maart 2018 heeft de belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 551.206 en een belastbaar bedrag ad nihil. Op belanghebbendes fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening ad € 369.543. Ultimo 2016 was die voorziening opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat de belanghebbende vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale winst- en verliesrekening 2016 vermeldt in overeenstemming daarmee onder personeelskosten een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De Inspecteur heeft die stelselwijziging niet geaccepteerd en per 31 december 2016 een pensioenvoorziening ad € 392.026 in aanmerking genomen. Hij heeft de aanslag Vpb 2016 opgelegd naar een belastbare winst ad € 159.180, na verliesverrekening resulterend in een belastbaar bedrag ad nihil. De belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking. 2.4 In geschil is of de belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in). 2.5 De Rechtbank heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroep beoordeeld omdat de vraag rees of de belanghebbende wel een procesbelang heeft, nu ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag op nihil blijft staan. De indiener van een rechtsmiddel heeft in beginsel geen belang als dat rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen voor wat betreft het bestreden besluit en eventuele nevenvorderingen. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank belang bij haar beroep omdat de uitspraak op bezwaar geen beslissing bevat over de proceskosten, maar meent dat de belanghebbende met betrekking tot de aanslag niet in een betere positie kan komen. Ongeacht welk bedrag aan winst wordt verrekend met het in 2016 nog openstaande verlies 2007, het belastbare bedrag blijft € 0 en het resterende verlies 2007 verdampt, aldus de Rechtbank. Zij heeft het beroep daarom ongegrond verklaard. 2.6 Het Hof overweegt dat belanghebbendes grieven ook zien op de verliesverrekenings-beschikking 2016. Anders dan in HR BNB 2017/203 (zie 5.3), gaat het in casu niet om voorkoming van een verlies om toekomstige verliesverdamping te vermijden, maar om een daadwerkelijk eind 2016 verdampend verlies als het in 2016 niet wordt verrekend, terwijl beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Het Hof meent daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang heeft. Ten gronde meent hij op basis van HR BNB 1969/80 (zie 6.4) dat passivering van de pensioenverplichting is toegestaan volgens goed koopmansgebruik, maar dat ook toegestaan is dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste komen van de winst van het jaar waarin die premies of uitkeringen worden betaald (omslagstelsel). Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als wordt gepassiveerd, actuariële grondslagen en een rekenrente van minimaal 4% moeten worden gebruikt. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform aangifte. 2.7 Bruins Slot (NLF 2021/2370) acht de Hofuitspraak onjuist omdat hij een omslagstelsel onverenigbaar acht met goed koopmansgebruik (ik laat voetnoten weg): “Om verliesverdamping te voorkomen verandert belanghebbende de wijze waarop zij de pensioenrechten die zij aan haar enig werknemer heeft toegekend fiscaal verantwoordt. Tot 2017 voerde zij een pensioenvoorziening op, maar met ingang van 2017 gaat zij over op het omslagstelsel, waardoor de voorziening vrijvalt en verliesverdamping wordt voorkomen. Van belang is te weten dat belanghebbende de passiefpost ten onrechte aanmerkt als voorziening, omdat het hier – ook volgens Hof Arnhem-Leeuwarden – in wezen een verplichting betreft. Het oordeel van het Hof Het Hof acht beide stelsels conform goed koopmansgebruik en geeft de stelselwijziging zijn zegen. Daarbij wijst het Hof naar het arrest van 29 januari 1969, een arrest waarin de Hoge Raad oordeelt dat passivering van een pensioenverplichting uiteraard mogelijk is maar ‘dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt’. Naar mijn mening is het hanteren van het omslagstelsel bij pensioenverplichtingen in strijd met goed koopmansgebruik. Ik schrijf met nadruk pensioenverplichtingen: voor pensioenvoorzieningen zou het anders kunnen liggen. Onzekere toekomstige kosten kan men nemen in het jaar waarin ze zich voordoen. Is de kans dat ze zich voordoen behoorlijk – en is ook voldaan aan de overige voorwaarden die de Hoge Raad stelt in het Baksteen-arrest – dan kan men voor de kosten ook een voorziening vormen. Bij voorzieningen kortom, is het toegestaan maar niet voorgeschreven om een passiefpost op te voeren voor kosten op het verschuldigd worden waarvan een behoorlijke kans bestaat. Een betalingsverplichting wordt per definitie gepassiveerd. Indien de omvang van het in de toekomst te betalen bedrag niet zeker is, komt dat vervolgens tot uitdrukking als men de verplichting waardeert. Laat een ondernemer het passiveren van een verplichting achterwege, dan flatteert hij zijn balans op zodanige wijze dat hij in strijd handelt met het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik. Toch een omslagstelsel bij verplichtingen? Ik plaats bij mijn eigen kijk op de zaak wel een kanttekening. Het omslagstelsel zou ook op een pensioenverplichting toepasbaar kunnen zijn als het niet de omslag van de uitkeringen betreft, maar alleen die van de premiebetalingen. Heeft een ondernemer zijn pensioenverplichting door middel van periodieke premiebetaling ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij, dan heeft hij naast een verplichting ook een recht. Rechten en verplichtingen kan men onder omstandigheden in samenhang waarderen, met andere woorden: tegen elkaar wegstrepen. De enige kosten – de premiebetalingen – worden dan genomen in het jaar waarop ze betrekking hebben. Deze situatie doet zich bij mijn weten in de onderhavige zaak niet voor. Het betreft hier een pensioenverplichting in eigen beheer. Ik blijf er dus bij dat de handelwijze van belanghebbende in strijd is met goed koopmansgebruik.” 2.8 Ook Van Opzeeland (NTFR 2022/225) is kritisch: In onderhavige uitspraak zijn er twee onderwerpen aan de orde (…): de vraag of belanghebbende een belang had bij deze procedure en (…) de vraag of het gehanteerde omslagstelsel bij het waarderen van het pensioen in eigen beheer een op grond van goed koopmansgebruik geaccepteerd stelsel is. Ten overvloede behandel ik (…) ook de vraag of de stelling had moeten worden betrokken of er sprake was van incidenteel voordeel. Belang Belanghebbende waardeerde haar pensioenverplichting op basis van actuariële grondslagen. In het jaar van geschil (…) wijzigt zij haar systeem naar een waardering op basis van het omslagstelsel. Als gevolg hiervan genereert zij een winst. De gehele opgebouwde verplichting uit het verleden laat zij vrijvallen als gevolg van deze stelselwijziging. De winst leidt tot het verrekenen van de verliezen van het jaar 2007. Dit is het laatste jaar waarin de verliezen van het jaar 2007 verrekend hadden kunnen worden. (…). Een belanghebbende kan alleen belang hebben bij de door haar aangevoerde gronden als deze tot een verlaging van de aanslag kunnen leiden. Met betrekking tot een verliesvaststellingsbeschikking kan een belanghebbende slechts belang hebben bij de door haar aangevoerde gronden als deze tot een verhoging van het vastgestelde verlies kunnen leiden (zie r.o. 2.33 van HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, NTFR 2017/1382, met commentaar van Lodder). In casu brengt het standpunt van belanghebbende mee dat de aanslag nihil blijft en dat het verlies niet op een hoger bedrag wordt vastgesteld. (…). Nu heeft de Hoge Raad in het hiervóór aangehaalde arrest ook overwogen dat het belang van een belanghebbende bij een procedure er is als het de belanghebbende ‘in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht’. Het hof overweegt dan ook dat een hogere verliesverrekeningsbeschikking belanghebbende in een betere positie brengt en aldus dat hij ontvankelijk is in zijn (hoger) beroep. Dit lijkt mij geheel terecht. Deze uitspraak komt ook overeen met de jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep (CRvB 5 juli 2011, LJN BR1230). De Raad oordeelde dat er voldoende procesbelang is als het indienen van een met een rechtsmiddel nagestreefd resultaat voor de indiener feitelijke betekenis heeft. Omslagstelsel Het hof heeft in deze uitspraak tevens geoordeeld dat het omslagstelsel voor de waardering van het pensioen in eigen beheer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het hof onderbouwde zijn oordeel door te stellen dat bij de financiering van pensioenen op basis van het omslagstelsel geen sprake is van een te passiveren pensioenverplichting. Het waarderings-voorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 mist aldus toepassing. (…). De stelling van de inspecteur was namelijk dat het omslagstelsel overeenkomstig de duidelijke bewoordingen van art. 3.29 Wet IB 2001 niet kon worden geaccepteerd. Hoe sympathiek het oordeel van het hof ook op mij overkomt (…), ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat het hof hier gebruik lijkt te maken van een cirkelredenering of drogreden. Er is een overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer waarbij de eerste zich verplicht de werknemer een pensioen uit te keren op de pensioendatum. Deze verplichting moet op grond van goed koopmansgebruik worden gewaardeerd. In zijn argumentatie gaat het hof ervan uit dat er geen te passiveren pensioenverplichting is. Hierbij gebruikt hij het antwoord als argument. Goed koopmansgebruik is (…) rechtersrecht. Dit recht wordt (…) ingeperkt door wettelijke voorschriften die de vrijheid van de rechter (…) beperken. Art. 3.29 Wet IB 2001 is een van die nadere bepalingen. In dit artikel wordt voorgeschreven hoe een pensioenverplichting op de balans moet worden gewaardeerd. De waardering van pensioenverplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Een waardering op basis van het omslagstelsel voldoet niet aan deze voorwaarden. (…). Ten slotte viel het mij op dat de inspecteur en de belanghebbende geen geschil hebben gemaakt van de vraag of de stelselwijziging van de pensioenverplichting leidt tot een vrijval van de tot dan toe opgebouwde pensioenverplichting. In beginsel heeft stelselwijziging immers geen terugwerkende kracht. Het opgebouwde pensioen op basis van actuariële grondslagen zou alsdan op de balans blijven staan (zie BNB 1953/146). Dit was ook het uitgangspunt van de Hoge Raad in zijn arrest van 29 januari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX589, waarin hij het omslagstelsel sanctioneerde. Dit is hetzelfde arrest waarnaar belanghebbende ter onderbouwing van zijn standpunt verwees in deze procedure. Ik laat dit onderwerp voor wat het is. Het is immers geen geschil in deze procedure. Ik wijs er uitsluitend op dat over dit onderwerp verschillend kan worden gedacht, ook door ons hoogste rechtscollege (zie ook BNB 1956/335, BNB 1990/326 en BNB 1994/108). Geen incidenteel voordeel Dat tussen partijen niet in geschil is dat de stelselwijziging in het onderhavige geval niet leidt tot een incidenteel fiscaal voordeel mag geen verrassing zijn. Bij de invoering van de Wet werken aan winst heeft de regering beloofd dat de Belastingdienst zich soepel zal opstellen als het gaat om het toestaan van methoden ter voorkoming van verliesverdamping. Zie ook Handelingen I, 2009-2010, nr. 14, p. 489-490 en Handelingen I, 2009-2010, nr. 14, p. 506). De stelselwijziging in casu is overduidelijk ingegeven door het tegengaan van de verliesverdamping.” 2.9 Stam (Belastingadvies 2022/13.5) acht de kans reëel dat u het omslagstelsel niet (meer) accepteert als goed koopmansgebruik. Ook hij wijst er op dat het arrest HR BNB 1969/80 waarop de belanghebbende en het Hof zich baseren, óók inhield dat een spiegelbeeldige stelselwijziging (van omslag naar kapitaaldekking) alleen voor de toekomst kon gelden: “(…). • Het hof verwijst naar een arrest van de Hoge Raad uit 1969. Daaruit blijkt dat het omslagstelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. In dat arrest gaat het om de spiegelbeeldsituatie van de hier aan de orde zijnde situatie: de BV stapt over van omslagstelsel naar kapitaaldekking. De BV wil de lasten die met die overstap gepaard gaan, ineens nemen. Daar steekt de Hoge Raad een stokje voor. De overstap heeft voor de waardering alléén gevolgen voor de toekomstige pensioenopbouw. Heeft dit uitgangspunt nu dan ook niet in deze spiegelbeeldsituatie te gelden? In dat geval zou er geen vrijval van de fiscale pensioenverplichting plaatsvinden. • Het lijkt geen goed idee deze uitspraak als richtlijn te nemen voor de advisering. De kans is reëel dat de Hoge Raad hier anders tegen aankijkt. Met name het punt dat de BV met de wijziging de bestendige gedragslijn doorbreekt, zou wel eens niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik kunnen zijn. • (…). • Een pensioen in eigen beheer uitvoeren is alleen nog mogelijk voor reeds bestaande aanspraken van een directeur-grootaandeelhouder. De Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen (Stb. 2017, 115) heeft aan de mogelijkheid van eigen beheer voor nieuw op te bouwen pensioenaanspraken een einde gemaakt. Een directeur-grootaandeelhouder of zijn BV kan nog wel steeds een pensioenverzekering sluiten bij een pensioenverzekeraar. Daarbij merk ik op dat er momenteel weinig verzekeraars zijn die voor directeuren-grootaandeelhouders pensioenproducten aanbieden. (…).” 3Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor. Middel I betoogt dat toepassing van het omslagstelsel op belanghebbendes pensioenverplichting onverenigbaar is met goed koopmansgebruik (art. 3.25 Wet IB). De pensioenverplichting bestaat onverminderd en fiscale vrijval van haar terechte passivering is volgens der Staatssecretaris in strijd met de voorzichtigheids- en realiteitsbeginselen. Omslag is ook niet reëel bij één werknemer. Hoe dan ook miskent het Hof dat, als de stelwijziging al zou zijn toegestaan, de gevolgen ervan volgens goed koopmansgebruik slechts kunnen optreden in de jaren na de wijziging. Uit HR BNB 2001/1 volgt volgens de Staatssecretaris dat voor een voldoende bepaalbare juridisch afdwingbare verplichting zoals de litigieuze pensioenverplichting een voorziening moet worden gepassiveerd, en uit HR BNB 2011/85 volgt volgens hem dat salarislasten in beginsel moeten worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemer de beloonde arbeid verricht. Omslag leidt juist tot toerekening van die lasten aan de jaren waarin geen arbeid meer wordt verricht. De Staatssecretaris acht HR BNB 1969/80, waarop het Hof zich heeft gebaseerd, achterhaald of niet relevant omdat (
3. i)het dateert van vóór invoering van art. 9b Wet IB 1965, dat verplicht tot waardering van pensioenverplichtingen op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (waaronder niet valt het omslagstelsel); (
4. ii)het in die zaak ging om circa 100 werknemers en niet om slechts één werknemer; en (iii) u in dat arrest niet toestond dat het gehele waarderingsverschil tussen het omslag- en kapitaaldekkingsstelsel in de jaarwinst van het wijzigingsjaar werd verwerkt. 3.3 Middel II acht onjuist ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet van toepassing is als het omslagstelsel toelaatbaar is omdat in dat stelsel geen sprake is van een te passiveren pensioenverplichting. Uit de tekst van die bepaling volgt volgens de Staatssecretaris dat haar waarderingsregel moet worden toegepast op bestaande pensioen- en soortgelijke verplichtingen. Nu het in casu gaat om zo’n verplichting, geldt die waarderingsregel volgens hem onverkort en hij vindt daarvoor steun in de literatuur. 3.4 Middel III vraagt om opheldering of de belanghebbende wel voldoende procesbelang heeft, gegeven dat het bedrag van de aanslag en dat van de verliesvaststellingsbeschikking hoe dan ook nihil blijft. Voor de beantwoording van die vraag refereert de Staatssecretaris aan uw oordeel, maar uit HR BNB 2014/122 (zie 5.2) en HR BNB 2017/203 (zie 5.3) volgt volgens hem dat de belanghebbende dan geen belang heeft bij het door haar ingestelde beroep. In het eerste jaar waarin de belanghebbende een pensioenuitkering ten laste van haar winst- en verliesrekening brengt in plaats van ten laste van de voorziening, kan zij duidelijkheid krijgen over de fiscale houdbaarheid van haar standpunt, aldus de Staatssecretaris, zodat er geen rechtstekort bestaat. Hij geeft wel toe dat de belanghebbende dan wel erg lang op rechtszekerheid moet wachten. 3.5 Bij verweer betoogt de belanghebbende ad middel I dat het voorbijgaat aan het eenvoudbeginsel, dat met name van belang is als het – zoals in casu – gaat om een kleine pensioenvoorziening van één directeur-grootaandeelhouder (DGA). Bovendien is het niet 100% zeker dat de pensioenovereenkomst tot pensioenuitkeringen leidt. De pensioenverplichting wordt pas een schuld als de pensioengerechtigde de pensioenleeftijd haalt. Van een schuld is dus nog geen sprake, en het al dan niet voorzien voor die toekomstige schuld is aan de ondernemer, zodat voorzien niet een verplichting kan zijn, aldus de belanghebbende. Zij bestrijdt dat een omslagstelsel het realiteitsbeginsel zou schenden. Zij acht het verschil tussen één of meer pensioengerechtigden niet relevant. Dat de stelselwijziging niet tot vrijval van de voorziening kan leiden omdat die wijziging niet terugwerkt, kan zij niet volgen. 3.6 Ad middel II onderschrijft de belanghebbende ’s Hofs oordeel dat als er geen voorziening is, men ook niet toekomt aan de voorzieningenwaarderingsregel van art. 3.29 Wet IB 2001. 3.7 Ad III betoogt de belanghebbende dat zij, bezien van uit het totaalwinstperspectief, een duidelijk procesbelang heeft, nl. voorkoming van verliesverdamping. De stelling dat zij voor duidelijkheid over haar standpunt zou moeten wachten tot de eerste pensioenuitkeringen acht zij in strijd met art. 6 EVRM. De enge uitleg van het procesbelang door de Staatssecretaris acht zij niet te rijmen met de ruime toegang tot de rechter die de Hoge Raad tot uitdrukking heeft gebracht in HR BNB 2021/140, waarin hij de ambtshalve beoordeling van de ontvankelijkheid in eerdere instanties heeft afgeschaft. 4De beperking van de carry forwardvan verliezen 4.1 De voordien geldende onbeperkte voorwaartse verliesverrekening en driejarige carry back is bij de Wet werken aan winst beperkt tot 9 jaar vooruit en één jaar terug (behalve in box 1 van de inkomstenbelasting; daar bleef een driejarige carry back gelden). Die beperking van de verliesverrekening en de daardoor veroorzaakte inbreuk op het totale-winstbeginsel is als volgt toegelicht: “7. GRONDSLAGVERBREDENDE MAATREGELEN Zonder grondslagverbreding zijn de voorgestelde lastenverlichtende maatregelen niet mogelijk. Een grondslagverbreding van de omvang die hier aan de orde is, is zowel in absolute zin (ruim € 2 mld) als in verhouding tot de opbrengst van de vennootschapsbelasting zo groot dat alle grondslagverbredende maatregelen die mogelijk zijn, in de afweging betrokken moeten worden. Bij de voorbereiding van het onderhavige wetsvoorstel is dat ook geschied. Voor die grondslagverbreding is gezocht naar maatregelen waarvoor, ook los van het budgettaire aspect, duidelijke argumenten bestaan. De mogelijkheden voor grondslagverbreding door vergroting van de totaalwinst zijn, buiten de belastinguitgaven en de verliesverrekening, nagenoeg geheel uitgeput. […]. Met het onderhavige wetsvoorstel is niet beoogd om de beschikbare middelen voor de verschillende beleidsdoelstellingen te herschikken, maar gaat het om een herschikking binnen de winstbelasting in eigenlijke zin. Binnen de totale winst resteert dan als belangrijkste reële mogelijkheid de verliesverrekening. […]. Tegen deze achtergrond worden aanpassingen voorgesteld in de sfeer van de termijnen van de verliesverrekening, in de afschrijvingen, in de waardering van onderhanden werk en in de aftrek van enkele kostencategorieën. Die aanpassingen hebben gemeen dat fiscaal meer wordt aangesloten bij de economische realiteit respectievelijk dat bestaande fiscale regelingen consequenter worden vormgegeven. 7.1. Aanpassing termijnen verliesverrekening In de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting is tot op zekere hoogte verrekening van verliezen over de jaargrens mogelijk. Fiscaal is deze mogelijkheid gebaseerd op de gedachte dat belastingheffing plaatsvindt over de totaalwinst, die echter om praktische redenen wordt verdeeld in jaarmoten. Vanuit een economische optiek maakt verliesverrekening het ondernemingen makkelijker om schommelingen in de jaarlijkse resultaten op te vangen, doordat die schommelingen ten dele kunnen worden afgewenteld op de belastingontvangsten van de overheid. Thans kunnen verliezen achterwaarts worden verrekend met de winsten van de drie voorafgaande jaren en voorwaarts met de winsten van alle toekomstige jaren. De mogelijkheid van achterwaartse verrekening is gunstiger dan in alle andere EU-lidstaten. Een in de tijd onbeperkte voorwaartse verrekening komt daarentegen ook in een aantal andere lidstaten voor. Wel worden daaraan in sommige gevallen nadere beperkingen gesteld. Een aantal overwegingen pleit ervoor om de genoemde termijnen te beperken. Beperking van de termijnen van de verliesverrekening om daarmee tariefverlaging mogelijk te maken, betekent een verschuiving van langdurig verlieslijdende ondernemingen ten gunste van winstgevende ondernemingen. Dit past in een beleid dat gericht is op meer economische dynamiek. Wat de mogelijkheid van achterwaartse verliesverrekening betreft, kan worden opgemerkt dat deze in feite een afwijking betekent van de bedrijfseconomische realiteit. Achterwaartse verliesverrekening impliceert dat aan ontwikkelingen in het heden alsnog consequenties worden verbonden voor de belastingheffing over het verleden. Bedrijfseconomisch zijn er daarentegen alleen consequenties voor de toekomst. Daar komt bij, dat achterwaartse verrekening tot gevolg heeft dat de belastingontvangsten relatief sterk worden beïnvloed door wisselingen in de bedrijfsresultaten. Ook bij de voorwaartse verliesverrekening is enige terughoudendheid op zijn plaats. Als een onderneming er binnen een begrensd aantal jaren niet in slaagt om per saldo winst te maken, roept dit twijfel op over haar levensvatbaarheid of over de verhouding tussen de fiscale en de bedrijfseconomische resultaten. Voor de voorwaartse verrekening wordt, zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting, een termijn van negen jaar voorgesteld. Voor de achterwaartse verrekening wordt voor de vennootschapsbelasting en box 2 in de inkomstenbelasting een beperking tot één jaar voorgesteld. De achterwaartse verrekening in de inkomstenbelasting in box 1 blijft dus drie jaar. De reden daarvoor is dat ondernemingen naarmate zij kleiner zijn, kwetsbaarder zijn bij schommelingen in de bedrijfsresultaten. Zonder nadere maatregelen zou de beperking van de termijn van voorwaartse verliesverrekening tot gevolg hebben dat verliezen die ouder zijn dan negen jaar per 1 januari 2007 onmiddellijk zouden verdampen. Om een dergelijke abrupte wijziging te voorkomen, lijkt een zekere ingroeimogelijkheid op zijn plaats. Aan de andere kant moet worden bedacht dat een overgangsregeling tot gevolg heeft dat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening pas in een later jaar wordt toegepast, zodat de opbrengst van de beperking van de voorwaartse verrekening ook pas in een later jaar ter beschikking komt. Tegen deze achtergrond wordt voorgesteld dat alle nog niet verrekende verliezen nog tot en met 2011 kunnen worden verrekend. Met ingang van 2012 zijn verliezen uit het jaar 2002 of ouder niet meer compensabel.” 4.2 Het Belastingplan 2010 voerde een optie in voor (toch) een driejarige carry back, met als consequentie een verdere beperking van de carry forward van verliezen tot zes in plaats van negen jaren. De Staatssecretaris heeft bij de behandeling van dat wetsvoorstel toegezegd geen bezwaren op te zullen werpen tegen stelselwijzigingen met het oog op voorkoming van verliesverdamping: “Als de belastingplichtige verliesverdamping tracht te voorkomen binnen de kaders van wet en jurisprudentie, heb ik daar geen enkel bezwaar tegen. De Belastingdienst zal zich daarbij redelijk en constructief, om de woorden van de heer Essers maar weer eens te gebruiken, opstellen. Ik ga er daarbij van uit dat het gaat om eigen verlies van de onderneming en niet om gekochte verliezen. Er is ook geen bezwaar tegen een stelselwijziging als je als belastingplichtige daarbij het bedrijfseconomische waarderingssysteem wijzigt ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies. Die twee toezeggingen kan ik doen.” 5Point d’intérêt, point d’action (middel III) 5.1 Ik behandel eerst middel III, omdat wij zonder procesbelang niet verder komen. Over het vereiste belang bij procederen over een verliesvaststellingsbeschikking overwoog u in HR BNB 2006/73: “3.2.2. Artikel 20a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1997) bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar bedrag tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit.” 5.2 In de zaak HR BNB 2014/122 overwoog u dat het belang van de inspecteur bij een rechtsmiddel kan liggen in een hogere aanslag en/of een lager verlies: “3.4.2. (…). Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is. 3.4.3. Gelet op het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft het Hof terecht het hoger beroep ontvankelijk geacht, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Niet kan worden gezegd dat het hoger beroep op zich de Inspecteur niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat het Hof op andere, door de Inspecteur (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat de aanslag voor het jaar 2004 hoger, en/of het verlies van dat jaar lager, moet worden vastgesteld dan de Rechtbank had gedaan.” 5.3 In de zaak HR BNB 2017/203 heeft u deze benadering uitgewerkt voor verliesvaststellings-beschikkingen en merkte u van ambtswege het onderstaande op over belang bij rechtsmiddelgebruik: “2.3.2. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is (zie het arrest BNB 2014/122, rechtsoverweging 3.4.2). 2.3.3. Het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking is ten onrechte niet‑ontvankelijk verklaard, aangezien niet kan worden gezegd dat het bezwaar tegen die beschikking belanghebbende niet in een betere positie kon brengen. Dat rechtsmiddel bood immers de mogelijkheid dat de Inspecteur op andere, door belanghebbende (nader) aan te voeren, gronden tot het oordeel zou komen dat het verlies van het jaar 2010 hoger moet worden vastgesteld dan hij had gedaan. Het oordeel van de Rechtbank berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt. Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.” 5.4 De conclusie voor dit arrest bevat de volgende weergave van de andere hoogste bestuursrechters over procesbelang: “4.8 De CRvB ziet voldoende procesbelang indien het met het rechtsmiddel nagestreefde resultaat voor de indiener feitelijk betekenis kan hebben, bijvoorbeeld voor het recht op bijstand of voor een vordering tot schadevergoeding: “4.2. Zoals de Raad eerder heeft overwogen (CRvB, 5 juli 2011, LJN BR1230) is eerst sprake van voldoende procesbelang indien het resultaat dat de indiener van een bezwaar- of beroepschrift met het maken van bezwaar of het indienen van beroep of hoger beroep nastreeft, daadwerkelijk kan worden bereikt en het realiseren van dat resultaat voor deze indiener feitelijk betekenis kan hebben. Het hebben van een louter formeel of principieel belang is onvoldoende voor het aannemen van voldoende procesbelang. 4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat appellant in de te beoordelen periode geen recht op bijstand heeft. Dat brengt mee dat appellant geen rechtens te respecteren, tot zijn persoon te herleiden belang meer heeft bij een beoordeling ten gronde van de aangevallen uitspraak voor zover aangevochten. Nu appellant niet om schadevergoeding heeft verzocht en niet is gebleken dat het appellant niet kan worden aangerekend dat hij ondanks de oproep niet ter zitting is verschenen, wordt daaraan ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Beroepswet in verbinding met artikel 8:31 van de Awb de gevolgtrekking verbonden dat het ervoor wordt gehouden dat appellant ook anderszins geen procesbelang heeft.” 4.9 De ABRvS oordeelt in gelijke zin, bijvoorbeeld in een zaak waarin de aanvraagster haar aanvraag had ingetrokken: “5.1. Van de aanwezigheid van belang van IVN bij een inhoudelijk oordeel op het bezwaar dient te worden uitgegaan als het resultaat dat zij met het maken van bezwaar nastreeft, daarmee ook daadwerkelijk kan worden bereikt en voor haar feitelijk van betekenis is. Met het bezwaar beoogt IVN te bereiken dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet, althans niet zonder ontheffing, mag uitvoeren. In de bij het besluit van 15 november 2012 gevoegde brief van de gemachtigde van belanghebbende van 31 oktober 2012 is vermeld dat de samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan belanghebbende werkzaamheden in het woningbouwproject uitvoerde, wegens ontbinding jegens belanghebbende is beëindigd. Nu belanghebbende niet meer is betrokken bij dit project, heeft zij geen belang meer bij de eerder aangevraagde ontheffing van de in artikel 11 van de Ffw [Flora- en faunawet; PJW] neergelegde verboden ten aanzien van de steenuil in het betreffende gebied en trekt zij die aanvraag in, aldus die brief. Gelet op deze brief is aannemelijk dat belanghebbende de in haar aanvraag genoemde werkzaamheden niet meer zal uitvoeren. Het doel dat IVN met haar bezwaar voor ogen stond, is derhalve feitelijk reeds bereikt. Een inhoudelijke beslissing op haar bezwaar strekkende tot herroeping van het besluit van 13 november 2009, bijvoorbeeld door intrekking daarvan, kan daar niet verder aan bijdragen. Daarbij is van belang dat, anders dan IVN aanvoert, het achterwege laten van intrekking niet met zich brengt dat in rechte komt vast te staan dat het woningbouwproject zonder ontheffing mag worden uitgevoerd. Zoals ook de staatssecretaris in het besluit van 15 november 2012 heeft vermeld, dient, indien een andere partij voornemens is het woningbouwproject voort te zetten, deze een nieuwe aanvraag in te dienen. Dat de gemeente het woningbouwproject zonder belanghebbende wenst voort te zetten, levert dan ook geen belang op bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar van IVN tegen het aan belanghebbende gerichte besluit van 13 november 2009. De gemeente zal desgewenst zelf een aanvraag tot ontheffing kunnen indienen. De staatssecretaris zal bij het beslissen op die aanvraag aan de hand van de daarin voorgestelde maatregelen en de feitelijke omstandigheden zoals die op dat moment zijn, opnieuw moeten toetsen of een ontheffing op grond van de Ffw nodig is en, zo ja, of deze kan worden verleend. Die beslissing levert een voor bezwaar vatbaar besluit op. Nu IVN voorts niet heeft verzocht om vergoeding van de kosten die zij in verband met het bezwaar heeft moeten maken, als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, Awb, bestond ook in het vergoed krijgen van die kosten geen belang bij een inhoudelijke beslissing op het bezwaar.“ 5.5 Van Eijsden becommentarieerde het arrest in BNB 2017/203 als volgt (ik laat voetnoten weg): “1. Het komt niet zo vaak voor, maar de belanghebbende in deze zaak wilde – nadat de aanslag al was vastgesteld – dat de belastbare winst op een hoger bedrag werd gesteld dan zij had aangegeven. Concreet wilde belanghebbende terugkomen op haar eerder ingediende aangifte vennootschapsbelasting waarin zij een afwaardering van bij haar in bezit zijnde huurwoningen had aangegeven. Deze afwaardering had tot een verlies geleid. De Inspecteur had de aangifte gevolgd en niet alleen een aanslag van nihil opgelegd, maar ook een verliesvaststellingsbeschikking afgegeven. Bij nader inzien wilde belanghebbende de afwaardering ongedaan maken en de alsdan resulterende winst toevoegen aan een herbestedingsreserve in de zin van art. 12 (oud) Wet VPB 1969. Daarmee zou het risico op verliesverdamping verkleind worden. Uit de uitspraak van de Rechtbank waartegen sprongcassatie is aangetekend, leid ik af dat er geen discussie bestond over de omvang van de afwaardering, noch over de hoogte van het belastbaar bedrag als de afwaardering zou worden teruggenomen en de daaruit voortvloeiende winst toegevoegd zou worden aan de herbestedingsreserve (…). Vanwege de toevoeging van de belastbare winst aan de herbestedingsreserve zou het belastbare bedrag over het desbetreffende jaar nihil bedragen. Of het fiscaal gezien mogelijk was om de afwaardering in het desbetreffende jaar niet te nemen en of de alsdan aanwezige winst toegevoegd kon worden aan een herbestedingsreserve, blijkt niet uit de stukken. 2. De Inspecteur had het bezwaar van belanghebbende tegen zowel de aanslag als de verliesvaststellingsbeschikking niet-ontvankelijk verklaard. De Rechtbank ging hierin mee. Belanghebbende had immers, aldus zowel Inspecteur als Rechtbank, geen belang bij haar bezwaar. Belanghebbende kan zichzelf door haar bezwaar niet in een betere positie brengen. Immers, als belanghebbende de afwaardering zou mogen terugnemen, zou de aanslag – als gevolg van de toevoeging van de belastbare winst aan de herbestedingsreserve – nog steeds nihil blijven. Het vastgestelde en voor verrekening vatbare verlies zou nihil worden, wat ook niet als een positieverbetering kan worden aangemerkt. Het procesrechtelijke gevolg van de afwezigheid van een belang is niet-ontvankelijkheid, aldus nog steeds Inspecteur en Rechtbank. De Hoge Raad is het hier niet mee eens, althans wat betreft het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking. Dat is ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard, aangezien niet uit te sluiten valt dat het bezwaar tegen deze beschikking belanghebbende in een betere positie kan brengen (zie r.o. 2.3.3). Daarmee doelt de Hoge Raad op andere, door belanghebbende (nader) aan te voeren, gronden op basis waarvan geoordeeld zou moeten worden dat het verlies op een hoger bedrag moet worden vastgesteld dan is gebeurd. Het betreft hier dus niet de gronden die belanghebbende in eerste instantie had aangevoerd, immers deze gronden kunnen slechts leiden tot een verlaging van het verlies. Het gaat hier om andere gronden die op enig moment in de procedure, hetzij in bezwaar, hetzij in beroep, alsnog aangevoerd (hadden) kunnen worden; te denken valt aan een extra afschrijving, een additionele aftrekpost, enz. 3. Ik merk overigens op dat alleen het bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Met betrekking tot het bezwaar tegen de aanslag blijft de niet-ontvankelijkheid overeind (zie het dictum van het onderhavige arrest). De aanslag was immers reeds nihil en kan – welke gronden later nog aangevoerd zouden worden – niet lager worden (een bezwaar tegen de nihil-aanslag moet overigens in het algemeen geacht worden (tevens) een bezwaar tegen de verliesvaststellingsbeschikking te zijn). Een bezwaar tegen een nihil-aanslag zal dan ook in het algemeen niet-ontvankelijk verklaard worden (zie bijvoorbeeld recent de uitspraken Hof ‘s-Hertogenbosch 12 januari 2017, FutD 2017-0717 en Rb. Den Haag 10 maart 2015, V-N 2015/25.19.15). Als algemene regel lijkt mij dit juist, maar de vraag is of dit altijd terecht is (zie hierna onderdeel 6). 4. De Hoge Raad doet overigens niets af aan de regel dat een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard moet worden als de indiener van dat rechtsmiddel daarbij geen belang heeft. De Hoge Raad herhaalt in r.o. 2.3.2 letterlijk r.o. 3.4.2 uit HR 11 april 2014, nr. 13/01903, BNB 2014/122*. Van de afwezigheid van een belang bij een rechtsmiddel is sprake als het aanwenden van dat rechtsmiddel belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen. Als daarentegen het aanwenden van het rechtsmiddel belanghebbende wel in een betere positie kan brengen, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht en moet een inhoudelijke beoordeling van de gronden plaatsvinden. Hieruit blijkt dat er een onderscheid gemaakt moet worden tussen enerzijds het hebben van een belang bij het rechtsmiddel en anderzijds het hebben van een belang bij de gronden. Als een belanghebbende in bezwaar pleit voor een verhoging van zijn aanslag, zal dat in principe niet tot niet-ontvankelijkheid leiden. Het is niet uitgesloten dat de aanslag immers op nader aan te voeren gronden alsnog verlaagd moet worden. Belanghebbende heeft dus een (potentieel) belang bij het rechtsmiddel. Zolang hij die nadere gronden echter niet aanvoert, zal zijn bezwaar (of later zijn (hoger) beroep) ongegrond verklaard worden. Belanghebbende heeft in zo’n geval geen belang bij de aangevoerde gronden; deze kunnen immers niet strekken tot verlaging van de aanslag. Hieruit vloeit dan ook voort dat een bezwaar of (hoger) beroep niet snel zal leiden tot niet-ontvankelijkheid wegens gebrek aan belang. Dat wordt niet alleen geïllustreerd door het onderhavige arrest, maar ook bijvoorbeeld door de uitspraak van Hof Den Haag van 4 juli 2017, nr. 16/00571.1. 5. Dat een bezwaar, beroep of hoger beroep niet-ontvankelijk verklaard moet worden als het aanwenden van dat rechtsmiddel belanghebbende niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit, geldt niet alleen voor de aanslag, maar ook voor andere voor bezwaar vatbare beschikkingen, zoals in casu de verliesvaststellingsbeschikking. Belanghebbende had betoogd dat de leer van BNB 2014/122* enkel betrekking had op aanslagen, maar niet opgaat voor een verliesvaststellingsbeschikking. Uit het feit dat de Hoge Raad r.o. 3.4.2 van laatstgenoemd arrest herhaalt, kan afgeleid worden dat dit standpunt niet juist is. De stelling van belanghebbende vindt ook geen steun in de bewoordingen van BNB 2014/122*, nu daarin in algemene zin over ‘het bestreden besluit’ gesproken wordt, waaronder niet alleen aanslagen, maar ook andere voor bezwaar vatbare beschikkingen vallen. 6. Een belanghebbende kan alleen belang hebben bij de door hem aangevoerde gronden als deze gronden tot een verlaging van de aanslag kunnen leiden. Met betrekking tot een verliesvaststellingsbeschikking kan een belanghebbende slechts belang hebben bij de door hem aangevoerde gronden als deze tot een verhoging van het vastgestelde verlies kunnen leiden. Dit wordt door de Hoge Raad aan het slot van r.o. 2.3.3 expliciet overwogen: “Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.” Ik vraag mij af of deze benadering niet te streng is. In casu had belanghebbende immers wel degelijk belang bij een verlaging van het vastgestelde verlies en een beslissing omtrent de hoogte van de belastbare winst. Belanghebbende poogde hiermee immers verliesverdamping te voorkomen. In dit kader kan ook de in onderdeel 3 al genoemde casus V-N 2015/25.19.15 genoemd worden. In die zaak maakte belanghebbende bezwaar tegen de nihilaanslag; belanghebbende wilde dat de belastbare winst op een hoger bedrag werd vastgesteld zodat een hoger bedrag aan verliezen verrekend zou kunnen worden. Daarmee zou de aanslag niet op een lager bedrag worden vastgesteld (die was immers reeds nihil), maar zou eveneens het risico op verliesverdamping gemitigeerd worden. Hiermee komen we bij het leerstuk ‘point d’intérêt, point d’action’. Het beginsel ‘geen belang, geen actie’ is een algemeen geldende rechtsregel en heeft een lange historie. Korthalt Altes en Groen schrijven hierover: “Een beginsel dat appelleert aan het gezonde verstand vindt gemakkelijk ingang. Het rechterlijke apparaat behoort niet zonder voldoende aanleiding in beweging te worden gebracht. Niemand mag een ander overlast aandoen en de rechter nutteloos werk doen verrichten door een geschil op te werpen of een verweer te voeren dat niet tot enig praktisch resultaat kan leiden.” Dit leerstuk wordt niet alleen in het civiele recht, maar ook in het bestuursrecht toegepast. In het belastingrecht heeft dit beginsel eveneens ingang gevonden, zie daartoe het eerder vermelde arrest BNB 2014/122* alsmede HR 3 december 2010, nr. 09/04397, BNB 2011/69, HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, BNB 2012/157c en HR 10 maart 2017, nr. 16/03646, BNB 2017/88. Ook het onderhavige arrest is hiervan een voorbeeld. Op grond van dit beginsel heeft de Hoge Raad tal van beroepen verworpen c.q. ongegrond verklaard dan wel de eiser of belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. Dat het beginsel ‘point d’intérêt, point d’action’ algemeen geaccepteerd en toegepast wordt, is niet verbazingwekkend. Het zou raar zijn als het anders was. Ik vraag mij echter af of het begrip ‘intérêt’ niet te strikt wordt opgevat door de belastingkamer van de Hoge Raad. Dat het rechterlijke apparaat niet zinloos in beweging moet worden gebracht, onderschrijf ik, maar was daarvan dan sprake in de onderhavige casus? Het risico van verliesverdamping is toch een gerechtvaardigd belang? In zo’n situatie kan toch niet gezegd worden dat de rechter nutteloos werk verricht als belanghebbende om deze reden een lagere verliesbeschikking en/of een hogere aanslag wenst? Daarbij moet bedacht worden dat de in de tijd beperkte verliesverrekening voor ondernemers een uitzondering op de totaalwinstgedachte is. Daar kan de wetgever goede redenen voor hebben, maar de wens om het risico op verliesverdamping te beperken is hier wel een logisch uitvloeisel van. Ik vind dan ook dat de Hoge Raad het leerstuk ‘point d’intérêt, point d’action’ in casu te strikt heeft toegepast. Onder verwijzing naar het slot van r.o. 2.3.3 zouden naar mijn mening de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep onder omstandigheden dus ook kunnen strekken tot verhoging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verlaging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag. 7. Met A-G Wattel ben ik van mening dat de rechtspraak van de andere hoogste bestuursrechters ruimer lijkt te zijn (er is sprake van voldoende belang als het resultaat dat met het bezwaar wordt nagestreefd, feitelijk van betekenis is of kan zijn voor de bezwaarde). Mede gelet op het streven naar eenheid in de bestuursrechtspraak in hoogste instantie had ik mij kunnen voorstellen dat de Hoge Raad zich bij de andere hoogste bestuursrechters had aangesloten. 8. Het is in zekere zin een open deur, maar het onderhavige arrest onderstreept dat belastingplichtigen goed moeten nadenken alvorens zij een standpunt innemen in de aangifte. Als de aanslag overeenkomstig de aangifte wordt opgelegd, kan de aanslag alleen nog maar naar beneden worden bijgesteld. Zolang de Hoge Raad vasthoudt aan de lijn zoals onder andere in dit arrest tot uitdrukking komt, zal bezwaar en beroep niet kunnen leiden tot een hogere aanslag. Vergelijk in dit verband ook het arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad, HR 4 juni 1999, NJ 1999/535. Uit deze jurisprudentie volgt dat van een belang bij het instellen van een rechtsmiddel niet kan worden gesproken indien men een op eigen verzoek verkregen beslissing ongedaan wil maken. Ik meen dat dit beginsel onder omstandigheden te hard is (zie hiervoor). Er kan wel degelijk een belang bestaan bij het terugkomen op een eerder gedaan verzoek of een eerder ingenomen standpunt. Zover is het echter nog niet volgens de Hoge Raad.” 5.6 De Rechtbank Den Haag achtte niet-ontvankelijk het bezwaar tegen een aanslag en een verliesverrekeningsbeschikking dat strekte tot een hogere winstvaststelling met het oog op meer verliesverrekening: “14. Zoals uit de hiervoor genoemde jurisprudentie volgt, moet een bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. In het onderhavige geval is aan eiseres, onder verrekening van verliezen uit voorgaande jaren tot het bedrag van de vastgestelde belastbare winst van € 572.538, een nihilaanslag opgelegd. Eiseres heeft in bezwaar en beroep het standpunt ingenomen dat de belastbare winst hoger moet worden vastgesteld, zodat een hoger bedrag aan verliezen uit oude jaren kan worden verrekend. 15. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door eiseres ingestelde bezwaar- en beroepsprocedure haar niet in een betere positie brengen met betrekking tot de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking. Immers, de aan eiseres opgelegde nihilaanslag kan in bezwaar of beroep niet worden verlaagd. In zoverre heeft zij geen belang bij haar bezwaar en beroep gericht tegen die aanslag. Ook voor zover de ingestelde rechtsmiddelen zijn gericht tegen de verliesverrekeningsbeschikking, in die zin dat volgens eiseres een hoger bedrag aan verliezen uit voorgaande jaren zou moeten worden verrekend, heeft zij daarbij geen belang; het belastbare bedrag zou daarmee niet wijzigen maar nihil blijven luiden. Het bepaalde in artikel 21a, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, maakt dit niet anders. Die bepaling biedt weliswaar de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een verliesverrekeningsbeschikking in het geval geen belasting is verschuldigd. Echter eiseres zou daarbij pas belang hebben indien de volgorde van de verrekende verliezen in geding is en/of de aard van de verliezen daarbij een rol speelt (verliezen van houdster- of financieringsmaatschappijen). Ook is denkbaar dat het rechtsmiddel zou kunnen leiden tot een hoger restant aan te verrekenen verlies voor volgende jaren. Nu geen van deze omstandigheden zich in het onderhavige geval voordoen, is ook in zoverre geen sprake van een belang bij de ingestelde rechtsmiddelen. Dat in dit geval de verliezen uit oude jaren (deels) na 2011 niet meer verrekenbaar zijn, maakt evenmin dat thans sprake is van een belang in vorenbedoelde zin. 16. Nu eiseres naar het oordeel van de rechtbank geen belang heeft bij de door haar tegen de aanslag en de verliesverrekeningsbeschikking ingediende rechtsmiddelen, dienen deze niet-ontvankelijk te worden verklaard. Dit betekent ook dat verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren. Verweerder heeft het bezwaar echter ongegrond verklaard (afgewezen). In zoverre is de bestreden uitspraak op bezwaar onjuist. 17. De rechtbank zal doen wat verweerder had moeten doen en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren. Dat betekent dat het beroep uitsluitend om deze reden gegrond dient te worden verklaard. Het ter zitting ingenomen standpunt van verweerder dat de rechtbank in een geval als dit het beroep, ondanks de onjuiste uitspraak op bezwaar, toch niet-ontvankelijk moet verklaren, berust op een onjuiste uitleg van het recht en wordt door de rechtbank verworpen (zie ook Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 3 mei 2012, nr. 11/00569, ECLI:NL:GHSHE:2012:BW5439).” Jansen becommentarieerde deze uitspraak als volgt in NTFR 2015/1560: “Belanghebbende maakt bezwaar tegen een nihilaanslag om verliesverdamping te voorkomen. Echter, ook indien zij materieelrechtelijk het gelijk aan haar zijde zou hebben, leidt dit tot een nihilaanslag. Belanghebbende kan (financieel) niet in een betere positie komen door de gegrondverklaring van het bezwaar. Zij heeft dientengevolge geen belang. Het bezwaar tegen de aanslag is dan niet-ontvankelijk. Zie HR 11 april 2014, nr. 13/01903, NTFR 2014/1259. Hetzelfde geldt voor het bezwaar tegen de door de inspecteur genomen verliesverrekeningsbeschikking. Een eventueel hoger bedrag aan te verrekenen verliezen heeft geen gevolgen voor de over 2011 opgelegde aanslag. De rechtbank noemt een aantal situaties waarin er wel een belang kan zijn, ook al blijft het bedrag van de aanslag nihil, maar die doen zich hier niet voor. Belanghebbende wordt met lege handen heengezonden. Bezwaarlijk hoeft dat niet te zijn. Zij kan haar standpunt opnieuw naar voren brengen in een procedure tegen een andere, latere aanslag of beschikking, als dit standpunt in dat geval financiële gevolgen kan hebben (vgl. HR 23 maart 2012, nr. 11/01312, NTFR 2012/853). Daarvoor is wel nodig dat belanghebbende (voldoende) winst heeft gemaakt. Dan pas zal blijken of de verliezen inmiddels zijn verdampt.” 5.7 Hageman schrijft het volgende over procesbelang in verband met verliesverrekenings-beschikkingen: “4.2. Verliesvaststelling en verliesverrekening Inmiddels weten wij uit HR 12 mei 2017, nr. 15/05579, NTFR 2017/1382 dat de rechter evenmin bevoegd is om in een procedure het verlies op een lager bedrag vast te stellen. De Hoge Raad overweegt uitdrukkelijk dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden belastingaanslag of verhoging van het bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verlies. Opgemerkt zij dat verliesverhoging niet rechtstreeks tot een belastingteruggaaf leidt, maar pas op het moment waarop de inspecteur overgaat tot verrekening van dit verlies met de belastbare winst van een voorgaand of volgend (boek)jaar. Toch neemt de Hoge Raad procesbelang aan in het jaar van verliesvaststelling. Ik vermoed dat dit samenhangt met de wetssystematiek, waarin nadrukkelijk onderscheid wordt gemaakt tussen verliesvaststelling en verliesverrekening. Zo bepaalt art. 21, lid 2, Wet VPB 1969 dat rechtsmiddelen die worden gericht tegen achterwaartse verliesverrekening in de vennootschapsbelasting alleen betrekking kunnen hebben op de toepassing van art. 20 of 20a Wet VPB 1969. Bij voorwaartse verliesverrekening geldt een vergelijkbare beperking, zij het dat wel de grootte van het verrekende bedrag aan de orde kan worden gesteld indien per saldo geen belasting is verschuldigd (art. 21a, lid 3, Wet VPB 1969). De verliesvaststellingsbeschikking blijft de enige rechtsingang die openstaat om de hoogte van het in een jaar geleden verlies aan de orde te stellen. Hoe complex het onderscheid tussen verliesvaststelling en verliesverrekening kan zijn, blijkt wel uit HR 17 augustus 2018, nr. 16/05120, NTFR 2018/1865. In die zaak had een bv verzuimd om in haar aangifte over 2010 te opteren voor de tijdelijk verruimde achterwaartse verliesverrekening (drie jaar), in ruil voor een kortere voorwaartse verliesverrekeningstermijn (zes jaar). Nadat de aanslag onherroepelijk was komen vast te staan, wilde zij alsnog die keuze uitbrengen. De Hoge Raad overweegt dat de gebondenheid van een belastingplichtige aan een in de aangifte gemaakte keuze over het al dan niet toepassen van verruimde achterwaartse verliesverrekening alleen aan de orde kan worden gesteld in de procedure tegen de verliesverrekeningsbeschikking. Die keuze heeft immers geen gevolgen voor de hoogte van de aanslag of het verlies van het jaar zelf, maar alleen voor de verrekening van dit verlies met winsten van andere jaren. Omdat de wet voorschrijft dat achterwaartse verrekening van een verlies tegelijkertijd met de vaststelling van de aanslag over het verliesjaar plaatsvindt (art. 21, lid 1, Wet VPB 1969) had binnen zes weken na de verliesvaststelling bezwaar moeten worden aangetekend tegen de (impliciete) weigering van de inspecteur om het in 2010 geleden verlies achterwaarts te verrekenen met de winst van 2007 en 2008. Nieuw is deze ‘impliciete’ benadering van de Hoge Raad niet. Zo werd reeds in 2005 geoordeeld dat in de vaststelling van de aanslag op een positief bedrag de beslissing besloten ligt dat het verlies over dat jaar nihil bedraagt. Wordt de aanslag vervolgens in bezwaar gehandhaafd of op een lager positief bedrag vastgesteld, dan volgt hieruit dat de inspecteur ook zijn beslissing ten aanzien van de verliesvaststelling handhaaft. De verliesvaststelling wordt dus pas onherroepelijk nadat ook de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan. Hierdoor kan een belastingplichtige in beroep alsnog aanvoeren dat een verlies moet worden vastgesteld, ook al heeft hij zijn pijlen in de bezwaarfase alleen op de belastingaanslag gericht. Toch blijf ik moeite houden met de uitkomst van het arrest van 17 augustus 2018. Zoals in de cassatieprocedure is gesteld, en schrijver dezes ook uit eigen wetenschap bekend is, gebeurt het nogal eens dat de verliesverrekeningsbeschikking pas op een later tijdstip wordt afgegeven. Mag je een belanghebbende dan afrekenen op het niet onderkennen van die impliciete weigering? Ik vind dat best wel ver gaan. Daar komt bij dat de Hoge Raad ook niet altijd consequent omgaat met zijn ‘impliciete’ benadering. In HR 25 maart 2016, nr. 15/02680, NTFR 2016/1122 oordeelde hij nog dat de belastingplichtige uit het achterwege blijven van een heffingsrentebeschikking bij een teruggaaf omzetbelasting niet mocht afleiden dat de inspecteur besloten had om geen rente te vergoeden (zie r.o. 2.3.4). Dit ondanks het feit dat de wet voorschrijft dat het bedrag aan heffingsrente op het aanslagbiljet of de teruggaafbeschikking moet worden vermeld (art. 30j, lid 2, AWR (oud)).” 5.8 HR BNB 2017/203 (zie 5.3 hierboven) leert dat bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van het bij verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag. Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende op die basis geacht moet worden geen procesbelang te hebben omdat haar standpunt niet strekt tot een lagere aanslag 2016 of een hogere verliesvaststelling 2016. Het Hof heeft echter ook geconstateerd dat zij wel degelijk belang heeft bij voorkoming van verliesverdamping en daarmee bij een hogere verliesverrekening in 2016, zodat zij belang heeft bij rechtsmiddelen tegen de verliesverrekeningsbeschikking. 5.9 Zoals boven bleek, geven de andere hoogste bestuursrechters een meer feitelijke invulling aan het procesbelang: zij vragen zich af of beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk kan verbeteren. Voorkoming van verliesverdamping en actuele vaststelling van verliesbenutting of -verdamping (rechtszekerheid) lijken mij concrete, feitelijke, honorabele en significante belangen. Uw overweging in HR BNB 2017/203 dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag” zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en rechtszekerheid en het Hof heeft onbestreden vastgesteld (r.o. 4.7) dat “de grieven van belanghebbende (mede) betrekking [hebben] op de verliesverrekeningsbeschikking (…) 2016.” Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat in casu een verlies daadwerkelijk verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend, en dat beoordeling van de stelselwijziging in een volgend jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele voorzieningsvrijval met de verliezen uit eerdere jaren. De Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende in elk geval belang heeft bij het vermijden van nog vele jaren van onzekerheid over de vraag of de litigieuze verliezen verdampt of benut zijn. 5.10 Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016, zodat ik middel III ongegrond acht. 5.11 Daarmee komt het materiële geschil aan snee. 6. Is een kasstelsel voor een pensioenverplichting in eigen beheer goed koopmansgebruik? (middel I) 6.1 In de zaak HR BNB 1953/146 oordeelde u dat goed koopmansgebruik toelaat dat de pensioenverplichting jegens één directeur niet wordt gepassiveerd: “O. (…) dat hierdoor voor belanghebbende reeds in 1928 jegens H onherroepelijke pensioensverplichtingen zijn ontstaan, die regelmatig op het bedrijf zijn blijven drukken; O. dat het met goed koopmansgebruik strookt dergelijke verplichtingen gedurende den tijd, dat de werknemer zijn dienstbetrekking vervult, van jaar tot jaar te passiveren voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde; dat echter goed koopmansgebruik ook toelaat passivering van de pensioenverplichtingen na te laten in afwachting of zij daadwerkelijk tot uitkeringen zullen leiden en eerst, indien zulks het geval is, de gedane uitkeringen ten laste te brengen van de winst van de jaren, waarin zij zullen plaats vinden; dat belanghebbende klaarblijkelijk destijds het in de tweede plaats vermelde stelsel heeft verkozen; dat zich omstandigheden kunnen voordoen, die het veroorloven op zodanige keuze terug te komen en alsnog tot het eerstvermelde stelsel over te gaan; dat echter, zo deze verandering van stelsel plaats vindt, aan het einde van het jaar, waarin tot die verandering is besloten, niet de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de pensioensverplichtingen is toe te kennen, of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans mag worden opgenomen, doch slechts het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming dier waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht; dat goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten; dat daardoor toch inbreuk zou worden gemaakt op het voor de fiscale winstberekening juiste beginsel, dat ten laste van de winst van een bepaald jaar slechts die bedrijfslasten kunnen worden gebracht, welke op dat jaar betrekking hebben; O. dat uit het bovenstaande volgt, dat de Raad van Beroep door de door belanghebbende gewenste passivering niet toe te staan een juiste beslissing heeft gegeven, wat er zij van de daarvoor in de uitspraak aangevoerde gronden; (…); Verwerpt het beroep.” 6.2 In HR BNB 1956/231 oordeelde u dat voor de contante waarde van (een deel van
5. de)toekomstige premies voor de pensioenen van de directeuren van de belanghebbende geen voorziening kon worden gepassiveerd omdat die premies ten laste moesten komen van het jaar waarin zij werden betaald en de directeuren hun desbetreffende arbeid leverden: “O. dat de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat goed koopmansgebruik zich verzet tegen passivering van de contante waarde van het gedeelte van de door belangh. terzake van de pensioenverzekeringen van haar directeuren verschuldigde premien, dat als gevolg van den slechten gezondheidstoestand van die directeuren de voor dergelijke verzekeringen normaal berekende premien overschreed; dat toch de jaarlijkse betaling van die premien, ook voorzover deze hoger waren dan de normaal berekende premien, behoorde tot de prestaties, waartoe belangh. als werkgeefster tegenover haar directeuren als werknemers tijdens den duur van de dienstbetrekking verplicht was, en die jaarlijks te betalen premien met hetgeen belangh. verder jaarlijks jegens haar directeuren was verschuldigd aldus stonden tegenover de door die directeuren jegens belangh. verschuldigde arbeidsprestatie; dat dit tussen de jaarlijkse verplichting van belangh. tot premiebetaling en de verplichting van de directeuren tot de verrichting van arbeid bestaande verband medebrengt, dat die premien als uitgaven behoren te komen ten laste van het jaar, waarin deze worden betaald en de directeuren hun arbeid presteren, en dat niet een gedeelte daarvan voor haar contante waarde kan worden gebracht ten laste van het jaar, waarin de desbetreffende pensioenvoorzieningen zijn getroffen;” 6.3 De zaak HR BNB 1957/207 betrof een overname van pensioenverplichtingen. U herhaalde dat het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen strookt met goed koopmansgebruik: “O. dienaangaande: dat, toen de vennootschap, waarvan belanghebbende deel uitmaakte, pensioenverplichtingen op zich nam tegenover haar personeel, deze ten aanzien van de wijze, waarop die verplichtingen tot uitdrukking zouden worden gebracht voor haar jaarlijkse winstberekening, heeft gekozen voor een stelsel, waarbij de jaarlijkse passivering van die verplichtingen werd nagelaten en de te verstrekken uitkeringen ten laste zouden komen van de jaren, waarin deze zouden plaatsvinden; dat zulk een stelsel, dat met goed koopmansgebruik niet in strijd is, als consequentie medebrengt, dat, indien de pensioenverplichtingen worden overgenomen door een derde, het daarvoor gebrachte offer ten laste komt van het jaar, waarin dat offer wordt gebracht, en dat, indien zulks geschiedt ter gelegenheid van de overdracht van het bedrijf, dat offer, alsdan gebracht in den vorm van een vermindering van den overdrachtsprijs, ten laste komt van de overdrachtswinst; dat het vooruitzicht van zulk een overdracht geen bijzondere omstandigheid vormt, welke wijziging van het stelsel kan wettigen;” 6.4 Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft u voor het laatst in HR BNB 1969/80 overwogen dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het achterwege laten van passivering van pensioenverplichtingen. Ook dit arrest ging over de overstap van omslag naar kapitaaldekking voor pensioenverplichtingen en ook in dit arrest overwoog u dat beide stelsels zijn toegestaan, maar dat er bij overstap wel een cesuur valt tussen verleden (omslag) en heden/toekomst (kapitaaldekking): “O. te dien aanzien: dat het met goed koopmansgebruik strookt, dat een werkgever verplichtingen tot betaling van premies wegens de verzekering van pensioenen voor werknemers overeenkomstig een te hunnen aanzien getroffen - bindende - pensioenregeling alsook verplichtingen tot uitkering van pensioenen, voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan niet in de pensioenregeling opgenomen werknemers, van jaar tot jaar passiveert voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde; dat echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige passivering achterwege te laten en de met de betaling van premies of de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin die betaling of uitkering plaatsvindt; dat, indien een werkgever, die aanvankelijk het laatstvermelde stelsel had gekozen, in zeker jaar besluit tot het eerstvermelde stelsel over te gaan het hem niet veroorloofd is aan het einde van dit jaar de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de verplichtingen is toe te kennen of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans op te nemen, doch hij slechts mag passiveren het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming van die waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht; dat toch goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten; 6.5 Van Dijck (noot in BNB 1969/80) was het niet eens met uw afwijzing van het na stelselwijziging ook passiveren van de in het verleden al ontstane pensioenverplichtingen, en volgens hem was ook een ‘koor van dissidente schrijvers’ het met u oneens: “(…). 3. In het onderhavige arrest handhaaft de HR de lijn van BNB 1953/146. Art. 9 Wet IB '64 wordt gelezen alsof er staat dat de bestendige gedragslijn gewijzigd mag worden voor zover (en niet indien) goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Belanghebbende moet genoegen nemen met het kapitaaldekkingstelsel voor de aangroei van de pensioenverplichtingen. Het verleden wordt op basis van het oude systeem afgewikkeld. Dit beperkte mutatie-recht wordt door Brull (Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, blz. 304) en Korthof-Engelberts Vakstudie IB art. 9 aant. 27) verklaard uit de terugwerkende kracht, die aan een volledige stelselverandering verbonden zou zijn. Het verbod van terugwerkende kracht zou dan gelijkelijk treffen het alsnog passiveren van pensioenverplichtingen en het invoeren van een nieuw voorraadwaarderingssysteem met ingang van een in het verleden liggende datum (BNB 1957/122; 1959/304). 4. Dat een stelsel niet met terugwerkende kracht kan worden ingevoerd is juist. Terecht verwerpt de HR dan ook de mogelijkheid een nieuw systeem van voorraadwaardering in te voeren naar een waardegrondslag van het verleden (ook al zou de betrokkene reeds eerder van systeem hebben kunnen veranderen). Bij de invoering van een nieuw systeem van voorraadwaardering kan de betrokkene echter onverkort het nieuwe systeem invoeren. De waardegrondslag zal daarbij eigentijds hebben te wezen. Het oude prijspeil is op geen enkele wijze relevant voor de waardering van de voorraad aan het einde van het eerste jaar. Bij de overgang van het omslagstelsel naar het kapitaaldekkingstelsel ligt dit principieel anders. Aan het einde van het eerste jaar moeten de pensioenverplichtingen als passiefpost tot uitdrukking gebracht worden. De omvang van de verplichtingen is uitsluitend te bepalen met inachtneming van het verleden (de reeds verstreken dienstjaren). Het heden wordt in dit geval beinvloed door het verleden. Moet men nu in de enkelvoudige actuele werkelijkheid gaan knippen en twee delen onderscheiden: het verleden, dat volgens de traditionele methode behandeld moet worden, en de aangroei van de verplichtingen, die volgens het nieuwe systeem gewaardeerd moet worden? Ik meen deze vraag ontkennend te moeten beantwoorden. Onder terugwerkende kracht valt niet te brengen het geval dat voor de beoordeling van het heden het verleden van belang is, wel dat het heden beoordeeld wordt naar een situatie in het verleden. 5. In het onderhavige geval hoopte belanghebbende een volledige aftrek te bereiken door de stelling, dat het stelsel van niet-passiveren in strijd is met goed koopmansgebruik. Deze poging mislukte, hetgeen - ondanks het koor van dissidente schrijvers - in het licht van de jurisprudentie van de HR niet verwonderlijk is. In een bespreking van dit arrest heeft IJsselmuiden ( FED, IB 1964: Art. 9:5) verdedigd dat het omslagstelsel bedrijfseconomisch goed gefundeerd is, omdat de onderneming tot pensionering in het algemeen niet besluit om te lage honorering van bepaalde werknemers in het verleden goed te maken, maar om voor de onderneming als geheel de factor arbeid zo doelmatig mogelijk te voorzien. ,,Zou men, uit dit oogpunt de zaak beoordelend, de pensioenverplichting passiveren, dan moet daar een actief - goodwill, public relations of hoe men het betitelen wil - van gelijke omvang tegenover staan''. Ook al zou bij de toezegging van pensioenen de ondernemer deze wat cynische overwegingen doen gelden, dan nog acht ik niet-passiveren niet te verdedigen. Tegenover de realiteit van een concrete schuld staat de onzekerheid van een kwetsbaar immaterieel actief; grootheden, die niet tegenover elkaar weggestreept mogen worden. (…).” 6.6 In HR BNB 1993/7 herhaalde u ondanks de kennelijke kritiek in de literatuur wat al uit de boven (5.1 en 5.4) aangehaalde arresten HR BNB 1953/146 en HR BNB 1969/80 (zie 6.4) volgde, nl. dat een kapitaaldekkingsstelsel niet mede voor het verleden kan worden ingevoerd, zodat niet ineens alsnog voor de in het verleden ontstane pensioenverplichtingen gepassiveerd kan worden bij de overstap van een omslagstelsel naar een kapitaaldekkingsstelsel: “3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik met betrekking tot niet-ingegane lijfrenteverplichtingen niet toelaat dat in enig jaar voor verplichtingen die reeds in vorige jaren op de onderneming hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd waarin voor het geheel of voor een deel bedragen zijn begrepen waarvan passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het geen reden ziet voor een afwijkend oordeel ten aanzien van verplichtingen als de onderhavige, op grond waarvan reeds uitkeringen zijn gedaan. 3.3. Het middel betoogt dat het Hof aldus (…) het verschil tussen ingegane en niet-ingegane stamrecht- en pensioenverplichtingen miskent, aangezien door het ingaan van de uitkeringen voor de vennootschap een onvoorwaardelijke verplichting ontstaat, die behoort tot de vaste vermogensbestanddelen en dient te worden gewaardeerd op de reële waarde. 3.4. Het middel faalt, aangezien 's Hofs oordelen juist zijn. Anders dan het middel betoogt, is er bij de overgang van een methode ter waardering van de (ingegane) stamrecht- en pensioenverplichtingen op een andere daartoe aanvaardbare methode geen grond de nieuwe methode geheel met terugwerkende kracht in te voeren.” 6.7 In HR BNB 2001/1 lijkt u het kasstelsel ter zake van reeds verschuldigd salaris vrij terloops onaanvaardbaar te verklaren, maar die overweging is zo ruim geformuleerd dat zij ook voor pensioenverplichtingen in eigen beheer zou kunnen gelden. De belanghebbende BV had voor het eerst ultimo 1993 een RUS (reserve uitgesteld salaris) gepassiveerd voor uitgesteld salaris van haar DGA over 1989 t/m 1992 dat in de algemene aandeelhoudersvergaderingen 1992 en 1993 was vastgesteld. Bij overeenkomst van 29 december 1993 werd pas bepaald op welke data dat uitgestelde salaris alsnog zou worden betaald. In geschil was de passiveerbaarheid van de RUS 1989 t/m 1992. U overwoog: “3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft voor het eerst in haar balans per 31 december 1993 onder de naam "reserve uitgesteld salaris" een passiefpost wegens uitgestelde arbeidsbeloningen van haar directeur/grootaandeelhouder A opgenomen ten bedrage van f 585.580,--. Dit bedrag heeft voor f 97.340,-- betrekking op een uitgestelde arbeidsbeloning over 1993. Voor het overige heeft het betrekking op uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992, welker toekenning in de notulen van in 1992 en 1993 gehouden algemene aandeelhoudersvergaderingen is vastgelegd met uitdrukkelijke openlating van de data van uitkering. Bij overeenkomst van 29 december 1993 zijn de data van uitkering vastgesteld. De passiefpost is gelijk aan de contante waarde van de uitgestelde arbeidsbeloningen. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de passiefpost voor zover betrekking hebbende op de uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 tot en met 1992 niet in aftrek kan komen omdat aan de toekenning daarvan geen zakelijke motieven ten grondslag liggen. Klacht 2, die zich tegen dit oordeel richt, treft doel op de in de onderdelen 3.2 tot en met 3.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde gronden. 3.3. De hiervóór in 3.1 vermelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de toekenning van de desbetreffende arbeidsbeloningen aan A, mede in aanmerking genomen dat A als directeur/grootaandeelhouder te allen tijde de betaling ervan had kunnen doen plaatsvinden, voor belanghebbende juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen opleverde, welke volgens goed koopmansgebruik in de fiscale balansen van de jaren waarin de arbeidsbeloningen zijn toegekend, moesten worden gepassiveerd. Het nalaten van de passivering ultimo 1992 is aan te merken als een fout waarop de zogenoemde foutenleer van toepassing is. Indien de Inspecteur weigert de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag ambtshalve te verminderen, brengt de foutenleer mee dat in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, 1993, de voormelde verplichtingen worden opgenomen.” 6.8 Mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout had in zijn conclusie voor HR BNB 2001/1 ambtshalve betoogd dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van de contante waarde van de uitgestelde salarissen (ik laat voetnoten weg): “4. Beschouwing ambtshalve 4.1. De gegrondbevinding van klacht 2 brengt niet zonder meer mee dat belanghebbende de in geschil zijnde passiefpost in het onderhavige jaar in aanmerking mag nemen. De aftrek van de passiefpost moet haar worden geweigerd, zelfs al berust de overeenkomst van 29 december 1993 op zakelijke gronden, indien de regels van fiscale jaarwinstbepaling niet zouden toelaten dat belanghebbende de extra arbeidsbeloningen van A betrekking hebbend op de jaren 1989 t/m 1992 ten laste van haar belastbare winst over 1993 brengt. Mitsdien zal ik hierna op die kwestie ingaan. De overwegingen die het Hof in r.o. 6.6. ten overvloede heeft gegeven, laat ik daarbij onbesproken. Deze hebben betrekking op een geval dat zich niet voordoet: het geval dat belanghebbende - anders dan het Hof heeft aangenomen - in de jaren 1989 t/m 1992 wèl rechtsgeldig (volwaardige) verplichtingen op zich zou hebben genomen. 4.2. In het algemeen behoort arbeidsloon te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de betreffende arbeid is verricht; HR 2 oktober 1957, BNB 1957/290. Dit uitgangspunt veronderstelt evenwel dat het loon in het jaar waarin de arbeid is verricht ook verschuldigd is geworden, of ten minste - na HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het zgn. baksteenarrest) - dat in het jaar waarin de arbeid is verricht, op andere gronden een redelijke mate van zekerheid is ontstaan dat het loon nadien zal worden betaald. 4.3. Bestaat eenmaal een juridisch afdwingbare verplichting (civiele verbintenis) tot het betalen van arbeidsloon, dan moet deze naar [mijn; PJW] mening worden gepassiveerd in de fiscale balans van de ondernemer. Een omslagstelsel waarbij de lasten pas in het jaar van betaling worden genomen, lijkt mij voor verschuldigd geworden niet-winstafhankelijke kosten van verrichte arbeid in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik. (Klaarblijkelijk denkt het Hof hierover anders, getuige r.o. 6.6.). 4.4. Hieruit volgt, dat ingeval een ondernemer heeft nagelaten ter zake van een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van arbeidsloon in zijn fiscale balans een passiefpost op te nemen, dit in beginsel is aan te merken als een fout. Daarop behoort mijns inziens de foutenleer in volle omvang van toepassing te zijn. In dit verband verwijs ik naar mijn conclusie in de zaak nr. 35.251, waarin ik heb bepleit de foutenleer - anders dan tot dusver in de jurisprudentie is gebeurd - ook toe te passen op fouten in de afschrijving op bedrijfsmiddelen, alsmede op fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en kostenegalisatiereserves. Voor fouten gemaakt bij de passivering van verschuldigd geworden arbeidsloon zou ik evenmin een uitzondering willen maken op de foutenleer. 4.5. In het onderhavige geval heeft (eerst) de overeenkomst van 29 december 1993 bewerkstelligd dat belanghebbende een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van extra arbeidsbeloningen aan A kreeg. Die verplichting mag, zoals belanghebbende wenst, in de fiscale balans per 31 december 1993 worden gepassiveerd. (Naar mijn mening moet het zelfs.) Nu in de fiscale balans per 1 januari 1993 de verplichting niet voorkwam, en evenmin behoefde voor te komen, leidt dit ertoe dat de extra arbeidsbeloningen voor de volle contante waarde op het jaar 1993 komen te drukken. Dit is volgens mijn opvatting geheel in overeenstemming met goed koopmansgebruik. 4.6. Uit het baksteenarrest is duidelijk geworden, dat een passiefpost evenzeer mag worden gevormd indien op de balansdatum weliswaar geen rechtsverhouding bestaat waaruit juridisch afdwingbare verplichtingen kunnen voortvloeien, maar er wel om andere redenen een redelijke mate van zekerheid is dat in de toekomst betalingen gedaan moeten worden. Dit doet de vraag rijzen of belanghebbende, op wie op het eind van de boekjaren 1990, 1991 en 1992 naar de vaststelling van het Hof geen juridisch afdwingbare verplichtingen rusten, toch verplicht was al in die jaren tot passivering over te gaan. Bij het beantwoorden van die vraag mag er mijns inziens niet aan worden voorbijgegaan, dat het baksteenarrest pas in augustus 1998 is gewezen. De aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1993 draagt de dagtekening 31 oktober 1995. De aanslagen over 1990 t/m 1992 zijn vermoedelijk niet later vastgesteld. De op voornoemde jaren betrekking hebbende aangiften van belanghebbende zullen aan de vaststelling van de aanslagen zijn voorafgegaan. Een en ander betekent dat gevoeglijk mag worden aangenomen, dat de aanslagregeling betreffende de jaren t/m 1992 ruimschoots vóór de publicatie van het baksteenarrest was voltooid. Welnu, naar het mij voorkomt kan een belastingplichtige als belanghebbende, die volkomen in overeenstemming met de destijds vaste rechtspraak van uw Raad geen passiefpost in zijn aangifte heeft opgevoerd, bezwaarlijk worden tegengeworpen dat hij anders had moeten handelen. Of in een situatie waarop het baksteenarrest het oog heeft thans een verplichting tot passivering bestaat, kan in deze zaak in het midden blijven. 4.7. Zou niettemin moeten worden aangenomen, om welke reden ook, dat belanghebbende met de extra arbeidsbeloningen van A al rekening had behoren te houden in de jaren waarop deze betrekking hadden, dan is het resultaat niet anders dan waartoe ik in punt 4.6. kwam. Ook dan dient de verplichting te worden gepassiveerd in de fiscale balans per 31 december 1993, zonder dat de balans per 1 januari 1993 wordt aangepast, en komt zij voor de volle contante waarde ten laste van het jaar 1993. In dit geval vloeit de verwerking voort uit de foutenleer (zie punt 4.5.) en niet uit goed koopmansgebruik. 4.8. Mitsdien verhinderen regels van jaarwinstbepaling niet, dat de extra arbeidsbeloningen in het onderhavige boekjaar in aanmerking worden genomen.” 6.9 De redactie van V-N 2000/36.7 achtte het “minder gelukkig” dat u zonder enige toelichting overwoog dat goed koopmansgebruik verplichtte tot passivering van het uitgestelde salaris: “De conclusie van het hof dat er in het onderhavige jaar 1993 sprake zou zijn van een uitdeling, omdat de toekenning van het salaris over de verstreken jaren achteraf en onverplicht is gedaan, wordt naar onze mening terecht afgewezen. De overeenkomst in dat jaar is niet meer dan een verdere invulling van eerdere, zakelijk gezien begrijpelijke, afspraken over de toekenning van dit salaris. Die eerdere afspraken moge men dan civielrechtelijk als onvolkomen kunnen kwalificeren, dat mag toch geen reden zijn deze te negeren. De advocaat-generaal, en de Hoge Raad volgt die visie, komt langs een enigszins andere weg tot een afwijzing van de conclusie van het hof. De Hoge Raad is van mening dat de laatstbedoelde toekenning niet alleen voor belanghebbende juridisch afdwingbare verplichtingen opleverde, maar dat deze ook voldoende bepaalbaar waren. Het nalaten van een passivering wordt tegen die achtergrond aangemerkt als een fout waarop de foutenleer van toepassing is. Dat de foutenleer een uitgebreid toepassingsbereik blijkt te hebben, valt toe te juichen. Maar minder gelukkig is (..) dat de Hoge Raad hier zonder meer concludeert tot een verplichte passivering. De verplichting moge bepaalbaar zijn, maar dan toch slechts binnen dermate ruime marges van onzekerheid dat wij ons zouden kunnen voorstellen dat goed koopmansgebruik hier toelaat niet te passiveren tot die marges tot redelijke proporties zijn teruggebracht, dus hier in 1993 na de aanvulling van de eerdere afspraken. Wellicht ten overvloede brengen wij ten slotte nog in herinnering dat de aantrekkelijke kanten aan uitgesteld salaris een behoorlijke knak hebben gekregen door de introductie in 1994 van een bepaling in de loonbelasting (thans art. 13a, tweede lid, Wet LB 1964) waarbij het genietingsmoment bij uitstel van uitbetaling naar voren is gehaald.” 6.10 In onder meer HR BNB 2011/85 heeft u het salaris-jaar-matchingbeginsel herhaald. Mede op grond van het eenvoudsbeginsel was ook een seniorenverlofregeling voor werknemers geen aanleiding om - ten gunste van de belastingplichtige - af te wijken van het salaris/jaar-matchingbeginsel: “3.3.1. Het eerste middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat ter zake van de seniorenverlofregeling geen voorziening mag worden gevormd met, kort weergegeven, het betoog dat werknemers op grond van die seniorenverlofregeling een feitelijke vermindering van hun arbeidstijd kunnen krijgen zonder overeenkomstige daling van de arbeidsbeloning en dat voor de meerkosten hiervan belanghebbende een voorziening moet kunnen vormen, aangezien deze worden opgeroepen door de bestaande arbeidsrelatie van de werknemers. 3.3.2. De hiervoor in 3.3.1 bedoelde meerkosten worden opgeroepen doordat werknemers gebruik maken van de seniorenverlofregeling. Die meerkosten worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers hun dienstbetrekking onder de seniorenverlofregeling vervullen. De lasten die de werkgever uit hoofde van de seniorenverlofregeling heeft, behoren derhalve tot de door hem te betalen salarissen en de bijbehorende lasten (hierna: de salarislasten) in de jaren waarin het verlof wordt opgenomen. Deze lasten dienen, ook voor zover zij hoger zijn dan de salarislasten in andere jaren, in beginsel te worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties (vgl. HR 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231). Immers, in beginsel mag ervan worden uitgegaan dat de salarislasten van een jaar betrekking hebben op de in dat jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties. 3.3.3. De in het middel opgeworpen vraag komt er in wezen op neer of goed koopmansgebruik toestaat bij een seniorenverlofregeling als de onderhavige van de hiervoor in 3.3.2 weergegeven algemene regel af te wijken door ter zake van de bedoelde, tot de salarislasten behorende, meerkosten de vorming van een voorziening toe te staan. Daarvoor zou in beginsel op grond van goed koopmansgebruik aanleiding kunnen zijn indien er een redelijke mate van zekerheid is dat de waarde van het nut voor de werkgever van de door de desbetreffende werknemers in latere jaren te verrichten arbeid lager zal zijn dan de salarislasten in die jaren van die werknemers. Voor het vormen van een dergelijke voorziening zou dan de waarde van het toekomstige nut van de arbeidsinbreng van de werknemers voor de werkgever moeten worden geschat. In dit verband is ook van belang dat de seniorenverlofregeling, naar in cassatie niet in geschil is, er ook voor dient de werknemers aan belanghebbende te binden. Daardoor zouden de meerkosten kunnen worden toegerekend aan alle toekomstige jaren. Dit alles zou tot aanzienlijke uitvoeringsproblemen leiden, hetgeen niet strookt met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginsel van de eenvoud. Een afweging van het een en ander leidt tot het oordeel dat in geval van een seniorenverlofregeling als de onderhavige goed koopmansgebruik niet toestaat van de hiervoor in 3.3.2 vermelde algemene regel af te wijken.” 6.11 Lubbers meent dat uw aanvaarding van het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in HR BNB 1969/80 (zie 6.4 hierboven) ten tijde van dat arrest al moeilijk te verenigen was met andere rechtspraak die toen al verplichtte tot passivering van bestaande verplichtingen en tot matching van arbeidsloon en arbeidsprestatie binnen hetzelfde jaar: “Hoewel dit arrest past in de eerdere jurisprudentie met betrekking tot de aanvaardbaarheid van het omslagstelsel, is de uitkomst van deze zaak mijns inziens opmerkelijk in het licht van een tweetal andere arresten. Zo heeft de Hoge Raad in HR 1 december 1954, nr. 11.998, BNB 1955/16, geoordeeld dat het in het algemeen niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geacht om bij het bepalen van de jaarlijkse winst met het bestaan van verplichtingen geen rekening te houden. Bovendien heeft hij in het eerdergenoemde arrest BNB 1957/290 de hoofdregel neergelegd dat arbeidsloon in het algemeen behoort te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de arbeid is verricht. Het omslagstelsel is daarmee in strijd, omdat de uitgaven juist na die tijd ten laste van de winst worden gebracht.” 6.12 In zijn handboek over de Wet IB 2001 schrijft Stevens over het omslagstelsel voor pensioenverplichtingen: “Het omslagstelsel houdt in dat tijdens de diensttijd niet voor de pensioenverplichting wordt gereserveerd, maar dat de pensioenuitkeringen ten laste van het jaar worden gebracht waarin zij worden uitbetaald. De Hoge Raad erkende dit stelsel als behorende tot het (fiscaal) goede koopmansgebruik (HR 8 oktober 1952, B 9260, HR 8 april 1953, BNB 1953/146, en HR 29 januari 1969, BNB 1969/80). Dit stelsel staat echter op gespannen voet met het voorzichtigheidsbeginsel, omdat het de lasten verschuift naar toekomstige jaren waarop de aangegane verplichtingen geen betrekking hebben. Ook is deze lastentoerekening niet in overeenstemming met het realiteitsbeginsel, aangezien het geen getrouw beeld geeft van de werkelijke stand van de verplichtingen. Omdat het omslagstelsel de lasten verschuift naar de toekomst, wordt in feite de belastingheffing vervroegd. Dat is doorgaans voor de ondernemer niet voordelig. Dit stelsel wordt daarom ook bijna niet meer toegepast. Slechts op grond van het beginsel van de eenvoud kan enige sympathie voor deze methode worden opgebracht, maar dan in een situatie waarin de omvang van de verplichting relatief van zeer beperkte omvang is. Ik acht het in het huidige tijdsgewricht hoogst discutabel of de Hoge Raad een dergelijk waarderingssysteem nog onder goed koopmansgebruik zou rangschikken.” 6.13 Dieleman concludeerde in zijn proefschrift dat het omslagstelsel in 2012 nog steeds goed koopmansgebruik was: “Tegenhanger van het kapitaaldekkingsstelsel, op grond waarvan pensioenlasten in het fiscale resultaat worden opgenomen vanaf het jaar dat de pensioenovereenkomst is aangegaan, is het omslagstelsel. Bij het omslagstelsel worden pensioenlasten pas in het fiscale resultaat opgenomen bij het bereiken van pensioengerechtigde leeftijd en komt men niet toe aan passivering van pensioenverplichtingen. De Hoge Raad heeft meerdere malen, voor het laatst in 1969, geconcludeerd dat toepassing van het omslagstelsel in overeenstemming met goed koopmansgebruik is. Enerzijds ben ik met Lubbers van mening dat bovengenoemde visie van de Hoge Raad haaks staat op de in paragraaf 5.4 besproken jurisprudentie, waarin is beslist dat arbeidskosten in principe ten laste komen van de winst in het jaar dat de arbeid is verricht. Anderzijds is er de afgelopen decennia geen jurisprudentie verschenen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de Hoge Raad het omslagstelsel niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik acht. Hoewel ik op grond van het realisatiebeginsel van mening ben dat het kapitaaldekkingsstelsel de voorkeur geniet boven het omslagstelsel, kan ik gezien het bovenstaande niet anders dan concluderen dat toepassing van het omslagstelsel anno 2012 is toegestaan. Dat het omslagstelsel sinds de jaren zeventig van de vorige eeuw niet meer is toegestaan volgens het jaarrekeningenrecht doet hier niets aan af, aangezien dit niet betekent dat het omslagstelsel bedrijfseconomisch niet meer verantwoord is.” 6.14 Ik merk op dat van reeds verschuldigd geworden salarissen zeker is dat zij uitbetaald zullen moeten worden, ook als de werknemer overlijdt. Dat is anders bij pensioenverplichtingen, ook als het pensioen al is ingegaan: pensioenverplichtingen in eigen beheer houden op te bestaan als de werknemer overlijdt en het is dus mogelijk dat een nog niet ingegaan pensioen nooit ingaat. Dit zou kunnen verklaren waarom u het omslagstelsel als goed koopmansgebruik voor pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft aanvaard en tegelijkertijd wél passivering eiste van reeds verschuldigd geworden salaris dat echter vooralsnog niet wordt uitbetaald. Er staat overigens tegenover dat ex-werknemers ook veel langer kan blijken te leven dan vanuit een omslagstelsel bezien verantwoord is. Maar ook actuariële berekeningen zeggen weinig over één individueel geval. 6.15 Ik merk ook op dat het om een uitstervend eigen-beheerprobleem gaat sinds de invoering van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen en dat er ook afgezien daarvan denkelijk weinig andere belastingplichtigen dan onze belanghebbende zullen zijn die om een omslagstelsel staan te springen, zodat het om een vrij academische discussie gaat. 6.16 Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteitsbeginsel, met name het beginsel van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen deugden. Werknemers plegen hun pensioendatum