ECLI:NL:PHR:2024:1

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN M.R.T. Pauwels ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 9 februari 2024 in de zaken met rolnummers: 22/01571, 22/04676, 23/01022, 23/01736 en 23/02894 inzake rechtsherstel bij schending van art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM na het kerstarrest en de Wet rechtsherstel box 3 Derde Kamer B 1Inleiding en overzicht 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij vijf zaken waarin ik een conclusie neem. In elk van die zaken spelen een of meer (rechts)vragen naar aanleiding van het kerstarrest en de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet). Het gaat om de volgende zaken: - De zaak met nr. 22/01571 betreffende een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. - De zaak met nr. 22/04676 betreffende een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch. - De zaak met nr. 23/01022 betreffende een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. - De zaak met nr. 23/01736 betreffende een uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch. - De zaak met nr. 23/02894 betreffende een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. 1.2 Voordat ik een overzicht geef van de opbouw van deze bijlage, geef ik vanuit een helikopterblik een beschouwing over de voorliggende problematiek, waaronder over wat mijn inziens springende punten zijn. Deze beschouwing heeft in die zin een zelfstandig karakter dat niet alles als zodanig ook terugkomt in de rest van de bijlage. Waar gaat het in de kern over? 1.3 In het kerstarrest speelt het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ een belangrijke rol. Het begrip is onderdeel van de door de Hoge Raad geformuleerde maatstaf voor de vaststelling of het in 2017 ingevoerde forfaitaire stelsel van box 3 in een concreet geval leidt tot een EVRM-schending (de schending-maatstaf). Het begrip komt ook terug in de overweging waarin de Hoge Raad rechtsherstel biedt in de zaak die voorlag in het kerstarrest. De Hoge Raad biedt in die zaak namelijk rechtsherstel door te bepalen dat alleen in de heffing wordt betrokken het werkelijke rendement dat is behaald. Dat is in die zaak een toepassing van de door de Hoge Raad geformuleerde rechtsbeschermingsnorm van “een op rechtsherstel gerichte compensatie”. 1.4 In veel zaken die bij de feitenrechter aanhangig zijn, spelen vragen over de invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’. De voorvraag is echter of, en zo ja in welke gevalstypen, dat begrip nog van belang is, aangezien inmiddels de Herstelwet in werking is getreden en die wet terugwerkende kracht heeft tot en met 1 januari 2017. Daarmee zijn ook twee hoofdvragen genoemd die in deze bijlage aan bod komen: 1) In welke gevalstypen is het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ (mogelijk) relevant? 2) Wat valt onder het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’? Een derde hoofdthema betreft de rol van de Hoge Raad bij de beantwoording van de tweede vraag: 3) In hoeverre kan de Hoge Raad een oordeel van een feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ toetsen? 1.5 Overigens begrijp ik het kerstarrest zo dat de reikwijdte ervan niet beperkt is tot spaarders en dat, integendeel, het arrest van belang is voor alle belastingplichtigen van wie belasting wordt geheven in box 3 (3.3-3.10). Mocht ik dat onjuist zien, dan valt de basis weg onder een groot deel van de beschouwende/opiniërende elementen in deze bijlage. Verhouding tot recente conclusie A-G Wattel en eerdere conclusie A-G Niessen 1.6 A-G Wattel heeft in een conclusie van 1 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:655, onder meer zijn visie gegeven over de kwestie of de Herstelwet grondrechtelijk gezien wel deugt. De vraag kan rijzen wat de verhouding van deze bijlage tot die conclusie is. Ik zie deze bijlage als complementair. Enerzijds behandel ik in deze bijlage niet de zojuist bedoelde kwestie. De Hoge Raad is daarover voldoende voorgelicht. Bovendien ben ik het eens met de opvatting van mijn ambtgenoot (5.34). Anderzijds komen in deze bijlage onderwerpen aan bod die in de conclusie van AG Wattel niet of in minder mate aan bod zijn gekomen, waaronder (vervolg)vragen die rijzen indien de Hoge Raad de opvatting van de A-G zou volgen dat – kort gezegd – de Wet rechtsherstel box 3 niet (in alle gevallen) aan zijn doel beantwoordt, namelijk het bieden van rechtsherstel op een wijze die verenigbaar is met het EVRM. Terzijde: op een wat meer bijkomend punt – namelijk het al dan niet hanteren van een significantiemarge bij de schending-vraag – neig ik overigens wel naar een andere opvatting (3.20-3.21). 1.7 A-G Niessen heeft eerder, namelijk in zijn (eerste) conclusie voor HR BNB 2022/89, beschouwingen gewijd aan de betekenis van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’. Deze bijlage heeft in zoverre enige overlap met die conclusie. Die overlap is echter in die zin beperkt dat mijn benadering van de problematiek in meerderlei opzicht afwijkt. Ten eerste onderzoek ik het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ primair in de context van de schending-maatstaf. Ten tweede, samenhangend, meen ik dat de Hoge Raad een grotere rol heeft bij de invulling van het begrip. Ten derde – wellicht ook samenhangend met het eerste – sta ik een invulling voor die als uitgangspunt zo dicht mogelijk aansluit bij keuzes die de wetgever heeft gemaakt bij de heffing over inkomen/rendement behaald met vermogen in box 3. Een verschil is verder dat de juridische context is gewijzigd ten opzichte van het moment waarop de conclusie van A-G Niessen is genomen. Tot de huidige juridische context behoort immers ook de Herstelwet. Temporele werking Herstelwet: toets in cassatie met inachtneming van die wet, ook in het geval van anterieure Hof-uitspraken 1.8 In twee van de zaken is aan de orde dat de uitspraak van het Hof is gedaan vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet (4.2). De vraag rijst of de cassatierechter zo’n uitspraak niettemin toch heeft te toetsen met inachtneming van de Herstelwet. Uit eerdere jurisprudentie volgt dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, gelet op de terugwerkende kracht van de Herstelwet (4.9-4.14). Het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ is nog steeds relevant, ook na invoering van de Herstelwet 1.9 De Herstelwet voorziet in een nieuwe forfaitaire berekeningswijze van het voordeel uit sparen en beleggen. Indien het voordeel op basis van deze berekeningswijze (het herstelwettelijke rendement) lager is dan het voordeel op basis van de berekeningswijze in de Wet IB 2001 (het belastingwettelijke rendement) wordt het voordeel uit sparen en beleggen op dat lagere bedrag vastgesteld. Indien dat niet het geval is, wordt dat voordeel ‘gewoon’ vastgesteld op het belastingwettelijke rendement. Er zijn aldus twee gevalstypen te onderscheiden (5.10-5.12). 1.10 Binnen elk van die gevalstypen doet zich geen probleem voor indien het voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het ‘werkelijk behaalde rendement’. Potentieel problematisch is daarentegen het geval waarin het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) hoger is dan het ‘werkelijk behaalde rendement’. Schematisch (5.14): Gevalstype Voordeel bepaald op basis van: Sub-gevalstype Potentieel probleem HWR ≥ BWR BWR (Wet IB 2001) WR ≥ BWR Nee WR < BWR Ja HWR < BWR HWR (Herstelwet) WR ≥ HWR Nee WR < HWR Ja waarbij: HWR staat voor herstelwettelijke rendement BWR staat voor belastingwettelijke rendement WR staat voor werkelijk behaalde rendement 1.11 Voor het eerste gevalstype geldt dat als het werkelijk behaalde rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen aan de orde is dat de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel van de Wet IB 2001 van toepassing blijft, terwijl uit het kerstarrest al volgt dat het forfaitaire stelsel in zo’n geval tot een EVRM-schending leidt. Ik zie daarom niet in dat de Herstelwet zou meebrengen dat in zo’n geval niet langer sprake is van een EVRM-schending (5.17-5.30). 1.12 In verband met het tweede gevalstype stel ik voorop dat het enkele gegeven dat het herstelwettelijke rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement nog niet meebrengt dat de rechter aan het herstelwettelijke rendement kan voorbijgaan (5.33). Dat rendement volgt immers uit de Herstelwet, zijnde een wet in formele zin, die de rechter (dus) als uitgangspunt heeft te respecteren. Die wet kan slechts buiten toepassing blijven indien ook die wet tot schending van het EVRM leidt. Op dit punt is de eerdergenoemde conclusie van A-G Wattel van belang. Daaruit volgt dat ook het forfaitaire systeem van de Herstelwet op stelselniveau niet deugt (5.34). Naar mijn mening leidt dat tot dezelfde consequentie (als in het kerstarrest) op individueel niveau: een belastingplichtige wordt in zijn EVRM-rechten aangetast indien het forfaitaire stelsel ertoe leidt dat het (herstelwettelijk vastgestelde) voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (5.36). 1.13 Kortom, ook na invoering van de Herstelwet is het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ van belang. Het begrip is in beide gevalstypen van belang om vast te stellen of het EVRM (nog steeds) wordt geschonden. De invoering van de Herstelwet brengt overigens wel mee dat de groep van gevallen van EVRM-schending kleiner is geworden. Bij het sub-gevalstype waarin het herstelwettelijk rendement lager is dan zowel het belastingwettelijke rendement als het ‘werkelijk behaalde rendement’ doet een EVRM-schending zich op individueel niveau niet (langer) voor. Invulling ‘werkelijk behaalde rendement’ in het kader van de schending-maatstaf; relevantie van dat kader 1.14 In nogal wat bronnen gaat de aandacht naar het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ uit in het kader van de norm van een op rechtsherstel gerichte compensatie (6.9). Ik meen echter dat het begrip werkelijk behaalde rendement in de eerste plaats van belang is in het kader van de (individuele) schending-maatstaf (6.9-6.10). De vraag of een belastingplichtige in zijn EVRM-rechten is geschonden gaat immers vooraf aan de vraag op welke wijze rechtsherstel wordt geboden. Bovendien is het begrip werkelijk behaalde rendement in het kader van de schending-maatstaf – anders dan nu (nog?) in het kader van het rechtsherstel – onderdeel van de norm. 1.15 Dat het begrip werkelijk behaalde rendement in de eerste plaats van belang is in het kader van de schending-maatstaf is niet zonder betekenis (6.11). De omstandigheid dat het begrip werkelijk behaalde rendement onderdeel van de schending-maatstaf is, is naar mijn mening namelijk van betekenis voor de uitleg van dat begrip. Verder meen ik dat ter zake van de schending-maatstaf de toets in cassatie en daarmee de rol van de Hoge Raad als uitgangspunt anders, namelijk groter, is dan ter zake van rechtsherstel. De Hoge Raad kan daarom als uitgangspunt een oordeel van een feitenrechter over het werkelijk behaalde rendement intensiever toetsen in het kader van de schending maatstaf dan in het kader van rechtsherstel. De (omvang van

1. de)rol van de Hoge Raad bij de invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’? 1.16 De omstandigheid dat het begrip werkelijk behaalde rendement onderdeel is van een norm, de schending-maatstaf, maakt dat het begrip een rechtsbegrip is (6.12). Dat zegt als zodanig nog niets over (de omvang van) de rol van de Hoge Raad bij de invulling van dat begrip in het kader van die maatstaf. Ik betoog aan de hand van factoren die ik ontleen aan de intensiteit van toetsing door de Hoge Raad van gemengde oordelen, dat veel pleit voor een grote rol van de Hoge Raad bij die invulling (6.14). Ik wijs daarbij wel op de mogelijkheid tot variatie, bijvoorbeeld naar gelang het om een meer algemene kwestie of juist om een zeer met de individueel situatie verweven kwestie gaat. Verder kan gevarieerd worden in de wijze waarop de Hoge Raad richting geeft bij deelvragen (regel; vuistregel; omstandighedencatalogus) (6.15). Invulling ‘werkelijk behaalde rendement’: de rechter moet geen eigen systeem bouwen, maar zoveel mogelijk aansluiten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen stond 1.17 Over wat onder het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ valt, kan verschillend worden gedacht. Nu het begrip onderdeel van de schending-maatstaf is, zal de rechter invulling aan het begrip moeten geven. Maar moet de Hoge Raad dan zelf een systeem bouwen? 1.18 Prima facie ligt dat niet voor de hand. De rechter is daartoe niet geëquipeerd. Het past ook niet bij de positie van de rechter in het staatsbestel om afwegingen te maken die met het ontwerp van een nieuw systeem gepaard gaan. Maar: de rechter zal toch moeten beslissen over kwesties zoals of een ongerealiseerd beleggingsverlies in een jaar al dan niet meetelt bij de bepaling van het ‘werkelijk behaalde rendement’. 1.19 Ik meen dat de context voor ogen moet worden gehouden. De uitleg van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ ligt niet voor in het kader van de algemene vraag hoe inkomen behaald met vermogen zou moeten worden belast (waaronder begrepen wat onder zo’n inkomen moet worden begrepen). De context is dat het door de wetgever ontworpen heffingssysteem niet deugt en dat de rechter zal moeten bepalen in welke concrete gevallen dit tot een EVRM-schending leidt. Een zekere berusting hoort daarbij, in die zin dat geaccepteerd moet worden dat niet een invulling van ‘werkelijk behaalde rendement’ kan worden bereikt die in alle opzichten evenwichtig uitpakt. 1.20 Maar dan nog: is er enig houvast voor de invulling? Moet worden afgegaan op maatschappelijke opvattingen, het woordenboek, en/of opvattingen in economische of juridische literatuur over inkomensbegrippen? Dat is niet wat ik de Hoge Raad adviseer. 1.21 Ik adviseer de Hoge Raad een benadering die getypeerd zou kunnen worden als juridisch-analytisch, namelijk de benadering om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het belastingobject dat de wetgever voor ogen stond met het forfaitaire stelsel (maar dan zonder de EVRM-schendende forfaitaire elementen) en dus ook bij de daarbij door de wetgever gemaakte keuzes (6.20). Dat vergt analyse van de box 3-regelgeving en de wetsgeschiedenis daarvan. Ik meen dat er goede redenen zijn voor die benadering. Steun voor die benadering vind ik ten eerste in het kerstarrest (6.21-6.23). Een tweede reden is om te voorkomen dat appels met peren worden vergeleken bij de vergelijking tussen het voordeel uit sparen en beleggen en het werkelijk behaalde rendement (6.24). Een derde reden is gelegen in de staatsrechtelijke verhouding van de rechter ten opzichte van de wetgever (6.25). Een vierde reden is dat indien wel wordt afgeweken van het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen stond, in voorkomende gevallen een EVRM-schending zou worden geconstateerd die niet wordt veroorzaakt door de problematische forfaitaire elementen maar terug te voeren is op een verschil in rendementsbegrip (6.26). Invulling ‘werkelijk behaalde rendement’ 1.22 In onderdeel 7 concretiseer ik het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ aan de hand van mijn benadering. Ik concentreer me op meer algemene vraagstukken. Ik kom tot de volgende bevindingen: 1) Het werkelijk behaalde rendement wordt uitgedrukt in nominale termen (en dus niet in reële – inflatieneutrale – termen) (7.4-7.7). 2) De vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het forfaitair bepaalde voordeel moet worden gemaakt voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk (en dus niet per vermogensbestanddeel afzonderlijk) (7.8-7.12). 3) De vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het voordeel uit sparen en beleggen wordt per jaar gemaakt, en het werkelijk behaalde rendement wordt (daarom) ook per jaar bepaald (en dus niet over meer dan een jaar) (7.13-7.23). 4) Bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement in enig jaar wordt geen rekening gehouden met een negatief werkelijk behaald rendement in een ander jaar (geen verliesverrekening) (7.24-7.32). 5) Het werkelijk behaalde rendement omvat ook ongerealiseerde waardemutaties (7.33-7.64). 6) Bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement wordt ook rekening gehouden met “kosten die het te behalen rendement van het vermogen beïnvloeden”, waartoe in elk geval – maar niet uitsluitend – horen kosten ter werving, inning of behoud van inkomsten (7.65-7.79). 7) Bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement wordt – anders dan bij het voordeel uit sparen en beleggen – geen rekening gehouden met het heffingvrij vermogen (7.80-7.88). 1.23 Deze bevindingen wijken, op een belangrijke uitzondering na, niet wezenlijk af van hoe de gerechtshoven tot op heden invulling geven aan het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’. De uitzondering betreft de kwestie of ook ongerealiseerde waardemutaties tot het werkelijk behaalde rendement kunnen worden gerekend. Ik moet toegeven dat ik dit ook het lastigste punt vind, mede gelet op de onmogelijkheid van verliesverrekening tussen de jaren (vgl. 7.55-7.63 voor mijn afweging op dit punt). Mijn conclusie zou wat betreft deze kwestie vanzelfsprekend anders zijn indien een van de EVRM-schendende elementen van het forfaitaire stelsel ook zou zijn dat ongerealiseerde waardemutaties onder het rendement valt dat de wetgever beoogt te belasten met het forfaitaire stelsel, maar dat kan ik niet afleiden uit het kerstarrest. Rechtsherstel: over het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’, maar nog meer over de rol van de Hoge Raad 1.24 Aanvankelijk dacht ik dat het zwaartepunt van de analyse zou komen te liggen bij de uitleg die de feitenrechters hebben gegeven aan het begrip werkelijk behaalde rendement bij het verlenen van rechtsherstel. Eenmaal met mijn analyse aangekomen bij het onderwerp rechtsherstel, bleek het anders te zijn. Ten eerste, de invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ kost geen hoofdbrekens meer in het kader van het rechtsherstel: die invulling is naar mijn mening hetzelfde als in het kader van de schending-maatstaf (8.6-8.7). Ten tweede, bij het onderwerp rechtsherstel is een veel belangrijkere vraag in hoeverre de Hoge Raad een oordeel van de feitenrechter over het werkelijk behaalde rendement kan toetsen. Ik pleit voor een bijstelling van het kerstarrest zodanig dat de Hoge Raad zo’n oordeel in het kader van het rechtsherstel op dezelfde wijze kan toetsen als in het kader van de schending-maatstaf (8.8-8.25). Het heeft daarbij mijn voorkeur dat de Hoge Raad als regel formuleert dat rechtsherstel inhoudt dat het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken. Ik zie dit niet als een ‘omgaan’ omdat er relevante ontwikkelingen zijn geweest zowel bij de wetgever (geen adequaat rechtsherstel) als bij de feitenrechters (deze zijn al feitelijk als regel voor het rechtsherstel gaan hanteren dat het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken). Opbouw bijlage 1.25 Een conclusie kent doorgaans zowel voorlichtende passages als beschouwende/opiniërende passages. Dat is niet anders in deze bijlage. Het onderscheid tussen de ‘soorten’ passages kan echter niet worden gevonden langs de verschillende hoofdonderdelen van de bijlage. Afgezien van onderdeel 2 (dat louter voorlichtend
2. is)bevatten alle onderdelen zowel voorlichtende als beschouwende/opiniërende passages. Dit heeft te maken met de gelaagde opbouw van de analyse in deze bijlage. 1.26 Deze bijlage heeft de volgende opbouw: - Onderdeel 2 geeft een overzicht van enige belangrijke ontwikkelingen sinds het kerstarrest; - Onderdeel 3 gaat in het op het kerstarrest. Daarbij behandel ik eerst de reikwijdte ervan (3.3-3.10). Verder ga ik afzonderlijk in op het oordeel over de schending van het EVRM (3.11-3.22) en op het oordeel over het rechtsherstel (3.24-3.30). Hier en daar geef ik een duiding van het arrest. - Onderdeel 4 behandelt de (ir)relevantie van het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) voor de toets in cassatie (4.4-4.8) en de temporele werking van de Herstelwet (4.9-4.14). - Onderdeel 5 gaat inhoudelijk op de Herstelwet in. Eerst komt de systematiek van de Herstelwet aan de orde (5.1-5.11). Aan de hand daarvan onderscheid ik twee gevalstypen (5.12-5.16). Ik beschouw vervolgens voor het eerste gevalstype (de Herstelwet leidt niet tot een lager voordeel uit sparen en beleggen) of – kort gezegd – de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel niet (langer) tot schending van het EVRM leidt en, zo nee, wat de gevolgen daarvan zijn (5.17-5.30). Voor het tweede gevalstype (de Herstelwet leidt wel tot een lager voordeel uit sparen en beleggen) doe ik daarna hetzelfde (5.31-5.37). - In onderdeel 6 behandel ik enige algemene kwesties betreffende het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’. Eerst ga ik in op twee punten van spanning in het kerstarrest (6.3-6.8). Daarna zet ik uiteen dat de invulling van het begrip werkelijk behaalde rendement in de eerste plaats van belang is in het kader van de schending-maatstaf (6.9-6.11). Vervolgens ga ik in op (de omvang van) de rol van de Hoge Raad bij de invulling van dat begrip in het kader van de schending-maatstaf (6.12-6.16). Daarna betoog ik dat er goede redenen zijn om voor de invulling van het begrip werkelijk behaalde rendement zoveel mogelijk aan te sluiten bij het rendement waarover de wetgever heeft beoogd te heffen met het forfaitaire stelsel (6.17-6.29). Tot slot maak ik nog twee redactionele opmerkingen (6.30-6.31). - Onderdeel 7 gaat in op de concrete invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’, waarbij ik zeven onderwerpen behandel. - Onderdeel 8 behandelt het onderwerp rechtsherstel. Na een inleiding (8.1-8.5) ga ik kort in op de invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ bij het bieden van het rechtsherstel (8.6-8.7), waarna ik uitgebreider stil sta bij de toetsingsmogelijkheden van de Hoge Raad (8.8-8.25). Leeswijzer 1.27 Deze bijlage is betrekkelijk lang, mede als gevolg van de keuze voor een gelaagde opbouw, startend met een weergave en duiding van het kerstarrest. Naast de onderbouwing van de opvatting dat het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ ook na invoering van de Herstelwet nog steeds van belang is (5.17-5.37), ligt het zwaartepunt van de bijlage in de analyse van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ in de onderdelen 6-8. De daaraan voorafgaande onderdelen vormen de basis voor die analyse. De lezer die vooral geïnteresseerd is in die analyse, zou daarom direct kunnen starten bij onderdeel 6. Via kruisverwijzingen is in de onderdelen 6-8 duidelijk gemaakt op welke voorafgaande passages wordt voortgebouwd. 2Ontwikkelingen sinds het kerstarrest 2.1 Het kerstarrest heeft een steen geworpen in meer dan één fiscale vijver. Het heeft geleid eerst tot beleid en vervolgens tot wetgeving voor het bieden van rechtsherstel aan belastingplichtigen van wie de aanslag IB/PVV voor enig jaar in de periode 2017-2020 nog niet onherroepelijk vaststond of nog niet was opgelegd op 24 december 2021. Het heeft ook geleid tot beleid dat rechtsherstel niet wordt geboden aan andere belastingplichtigen (hierna ook wel: laatkomers). Dat heeft weer geleid tot het aanwijzen van de verzoeken om ambtshalve vermindering en de daaropvolgende bezwaren van laatkomers als zogeheten massaal bezwaar plus. Daarnaast heeft het kerstarrest geleid tot nieuwe rechtspraak over de wijze waarop de feitenrechter rekening mag houden met de collectieve uitspraak op bezwaar bij de beoordeling van de vraag naar een individuele en buitensporige last. Verder heeft het geleid tot rechtspraak van de feitenrechters over de vraag of het geboden rechtsherstel voldoet. 2.2 Ten behoeve van het overzicht geef ik in dit onderdeel 2 beknopt en in chronologische volgorde de ontwikkelingen weer sinds het wijzen van het kerstarrest. Daarmee beoog ik enig inzicht te geven in de context van de onderhavige zaken en daarin te nemen beslissingen. Er is niet gestreefd naar een volledige weergave. Ik begin met enige ontwikkelingen in 2022: 2022 14 februari 2022 Belastingdienst Bij collectieve uitspraak worden de bezwaren die zijn aangewezen als massaal bezwaar voor 2017-2020 gegrond verklaard 20 mei 2022 Hoge Raad Beslist wordt dat de feitenrechter de collectieve uitspraak kan betrekken in zijn oordeel over het individuele bezwaar. Dit is een nuancering van een eerder gegeven rechtsregel 20 mei 2022 Hoge Raad Beslist wordt dat het kerstarrest nieuwe jurisprudentie is in de zin van art. 45aa(
3. b)Uitvoeringsregeling IB 2001 voor degene die niet tijdig bezwaar heeft gemaakt, maar wiens bezwaar is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering 1 juli 2022 staatssecretaris van Financiën Besluit rechtsherstel box 3 treedt in werking 13 juli 2022 Tweede Kamer Initiatiefwetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 21 september 2022 staatssecretaris van Financiën Het parlement wordt ingelicht dat het kabinet heeft besloten om geen rechtsherstel te bieden aan degenen die niet tijdig bezwaar hebben gemaakt 28 december 2022 Wetgever Wet rechtsherstel box 3 treedt in werking. Deze wet werkt terug tot en met 1 januari 2017 28 december 2022 staatssecretaris van Financiën Besluit rechtsherstel box 3 wordt ingetrokken met ingang van 1 januari 2023 2.3 Ik vervolg met enige ontwikkelingen in 2023: 2023 1 januari 2023 Wetgever Overbruggingswet box 3 treedt in werking, waarbij (onder meer) art. 9.7 Wet IB 2001 wordt ingevoerd dat bijzondere regels voor massaal bezwaar stelt 27 januari 2023 staatssecretaris van Financiën Verzoeken om ambtshalve vermindering, en bezwaren tegen de afwijzing daarvan, van degenen die niet tijdig bezwaar hebben gemaakt voor 2017-2020, worden aangewezen als massaal bezwaar plus 3 februari 2023 Hoge Raad Beslist wordt dat de rechter niet hoeft vooruit te lopen op een individuele verminderingsbeslissing door zelf de gevolgen van de collectieve uitspraak op bezwaar te bepalen, en niet hoeft te wachten op zo’n verminderingsbeslissing en ook niet hoeft te oordelen over de gevolgen van die uitspraak op bezwaar 2 mei 2023 staatssecretaris van Financiën Het parlement wordt ingelicht dat het opleggen van aanslagen aan, en het beslissen op bezwaarschriften van, degenen wiens vermogen uit meer bestaat dan banktegoeden voor 2017-2022 wordt aangehouden 1 september 2023 Advocaat-Generaal Conclusie van A-G Wattel in twee zaken over het rendement op een aandeel in een VvE-reserve 8 september 2023 ministerie van Financiën Start van internetconsultatie over Wet werkelijk rendement box 3 11 oktober 2023 staatssecretaris van Financiën Het parlement wordt ingelicht over voorbereidingen die de Belastingdienst treft, incluis een formulier “opgaaf werkelijk rendement”, voor het geval dat de Hoge Raad in het nadeel van de Staatssecretaris van Financiën beslist in lopende zaken 20 oktober 2023 ministerie van Financiën Einde van internetconsultatie over Wet werkelijk rendement box 3 2.4 Een recente ontwikkeling is dat de staatssecretaris van Financiën bij brief van 25 januari 2024 de Tweede Kamer heeft geïnformeerd over de reacties op de internetconsultaties en over vijf inhoudelijke wijzigingen van het voorstel naar aanleiding van die reacties. 3Het kerstarrest 3.1 De belanghebbenden in de vijf zaken waarbij deze bijlage hoort, zijn niet (uitsluitend) spaarders. Zij hebben (ook) aandelen, obligaties of vergelijkbare bezittingen, en/of (rechten
4. op)onroerende zaken en/of overige vorderingen. In sommige van die zaken heeft het gerechtshof onder verwijzing naar het kerstarrest beoordeeld of – kort gezegd – het forfaitaire stelsel van vermogensrendementsheffing vanaf 2017 de belanghebbende confronteert met een heffing die in strijd is met rechten die art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM, waarborgt. Dit roept een prealabele vraag op naar de reikwijdte van het kerstarrest. Is dit arrest beperkt tot spaarders? Of ziet het op alle belastingplichtigen die met een box 3-heffing worden geconfronteerd? In dit onderdeel 3 ga ik eerst in op die vraag (zie 3.3-3.10). 3.2 In vier van de vijf zaken heeft het gerechtshof het voordeel uit sparen en beleggen verminderd tot een lager bedrag dan dat waarop dit voordeel wordt gesteld volgens het Besluit rechtsherstel box 3 (hierna: het Herstelbesluit) of de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet). Die (verdere) vermindering impliceert het oordeel dat de wijze waarop de besluitgever of wetgever rechtsherstel biedt, de schending van art. 1 EP in samenhang met art. 14 EVRM niet dan wel in onvoldoende mate wegneemt. Dit roept twee vragen op naar de uitleg van het kerstarrest. De eerste vraag is wanneer het kerstarrest aanneemt dat de box 3-heffing zo’n schending tot gevolg heeft. De tweede vraag is wat het kerstarrest leert over het rechtsherstel. In dit onderdeel 3 komen beide vragen aan bod (zie 3.11-3.23 respectievelijk 3.24-3.30). De reikwijdte van het kerstarrest 3.3 Het gaat in het kerstarrest om het forfaitaire stelsel, dat de Hoge Raad opvat als het stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dat geldt voor 2017 en 2018. In dit arrest heeft hij beoordeeld of het forfaitaire stelsel zich verdraagt met het eigendomsrecht dat is vervat in art. 1 EP en het discriminatieverbod dat is vervat in art. 14 EVRM. Na enkele vooropstellingen over de toetsing van forfaitaire regelingen aan beide verboden, observeert de Hoge Raad dat de wetgever in het sinds 2017 geldende stelsel de voorheen geldende grondslag van het risico-arme rendement heeft verlaten ten faveure van een nieuwe grondslag die bestaat uit een gemiddelde verdeling van particulier vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en gemiddelde rendementen die in voorgaande jaren zijn behaald. De vraag waarvoor de Hoge Raad zich aldus ziet gesteld, is of met de nieuwe grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel van de forfaitaire regeling en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door het gebruik van een veronderstelde vermogensmix en gemiddelde rendementen als middel ter verwezenlijking van dat doel: “3.3.2 De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.” 3.4 Voor het antwoord op deze vraag stelt het kerstarrest voorop dat art. 1 EP zich ertegen verzet dat de Staat zich ongelimiteerd zou mengen in de keuzes van een burger bij het gebruik of de exploitatie van zijn bezittingen. Het stelt daarnaast voorop dat ondanks de wijziging in grondslag de strekking van het forfaitaire stelsel ongewijzigd is gebleven: “3.3.3 Bij de beantwoording van die vraag [als weergegeven in rov 3.3.2, MP] moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen.7 Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht.8 Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.9 7 Kamerstukken II, 2015-2016, 34302, nr. 3, blz. 9 en 10. 8 Kamerstukken II, 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 4/5 en 38. 9 Vgl. HR 30 oktober 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5927.” 3.5 Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat door de wijziging in grondslag het forfaitaire stelsel verder is komen af te staan van zijn strekking, dat wil zeggen van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat de belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Dit problematiseert het stelsel in het licht van art. 1 EP: “3.3.5 (…) Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. (…)” Het problematiseert het stelsel ook nog eens in het licht van het verbod op discriminatoire heffing dat is vervat in art. 14 EVRM. Het kerstarrest vervolgt namelijk dat: “(…) het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien [in zijn conclusie van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, MP], is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.” 3.6 Daartegenover staan de belangen die de wetgever heeft willen dienen met de wijziging in grondslag en die zijn gelegen in uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Het gebruik van een vermogensmix en van gemiddelde rendementen uit voorafgaande jaren dient volgens de wetgever het belang van een uitvoerbare regeling. Het dient volgens hem de realiteit dat de gemiddelde rendementen periodiek worden herijkt. Het dient de opbrengst dat hij de grondslag van het risico-arme rendement heeft verlaten. 3.7 Na een afweging van deze belangen en de gevolgen die het forfaitaire stelsel heeft voor wie risico mijdt en voor wie weliswaar risico zoekt maar niet de gemiddelde rendementen behaalt, komt de Hoge Raad tot de slotsom dat daartussen niet een redelijke verhouding bestaat, ook niet met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt en ook al kunnen de gemiddelde rendementen periodiek worden herijkt: “3.5 Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. In het bijzonder kan de – op zichzelf begrijpelijke – wens om de uitvoerbaarheid te bevorderen en de belastingopbrengsten op peil te houden, geen voldoende rechtvaardiging bieden voor het aanzienlijke verschil in behandeling tussen degenen die positieve vruchten plukken van hun risicovolle beleggingen, en die ook fiscaal een bevoorrechte behandeling ten deel valt, en degenen aan wie dat fortuin is voorbij gegaan, en aan wie door het stelsel een relatief zware belastingschuld wordt toebedeeld. Hieraan doet niet af dat het forfaitaire rendement in de beide rendementsklassen periodiek kan worden herzien.” 3.8 In de literatuur heerst de opvatting dat het kerstarrest is gericht op zowel risicomijders als onsuccesvolle risiconemers. Zo schrijven Bavinck, Cornelisse en Gerverdinck dat de motivering van dit arrest zich vooral richt op de (gediscrimineerde) onfortuinlijke belegger. Zo ook lijdt het volgens Boer geen twijfel dat zowel spaarders als beleggers in aanmerking komen voor het rechtsherstel dat de Hoge Raad biedt in dat arrest. Daarop wijzen niet alleen de rechtsvragen die zijn aangewezen als massaal bezwaar, maar ook de tekst van het kerstarrest doordat de toegangsvoorwaarde voor een beroep op rechtsherstel is dat de belastingplichtige wordt belast naar een hoger inkomen in box 3 dan hij daadwerkelijk heeft genoten, aldus Boer. Verder wijs ik op Dusarduijn, die meent dat de Hoge Raad in het kerstarrest terecht ook de onfortuinlijke beleggers als stelselbenadeelden heeft aangemerkt. 3.9 Het is ook de opvatting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat het kerstarrest niet is beperkt tot spaarders. In een geval waarin het vermogen van de belastingplichtige uitsluitend bestaat uit onroerende zaken, oordeelt dit hof dat de samenstelling van het vermogen irrelevant is voor de vraag naar een schending van art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM (ik laat voetnoten weg): “4.13. Na het Kerstarrest heeft de Hoge Raad enkele arresten gewezen over de toepassing van het Kerstarrest. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2022 onder meer overwogen: “3.2 In het arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (…) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het systeem van box 3 zoals dat geldt vanaf het jaar 2017 voor degene die door dit stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt tot een schending van zijn door artikel 1 EP en artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten, en dat voor die schending rechtsherstel moet worden geboden aan degene die tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag waarbij dat voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld.” 4.14. Het hof maakt hieruit op dat voor eenieder die door het box 3-stelsel zoals dat geldt met ingang van het jaar 2017 wordt geconfronteerd met een box 3-heffing die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, sprake is van een schending van het recht op ongestoord genot van eigendom. De samenstelling van het vermogen is dus irrelevant. De enige toets is of het forfaitair rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. (…)” 3.10 Uit het kerstarrest maak ook ik op dat het niet is beperkt tot spaarders. Dit arrest is gericht op alle belastingplichtigen in box 3. Daarop wijst de vraag die de Hoge Raad beantwoordt in dat arrest: deze vraag ziet op de wijziging in grondslag voor al die belastingplichtigen (van het risico-arme rendement in een vermogensmix en gemiddelde rendementen), niet slechts voor spaarders (zie 3.3). In dezelfde richting wijst dat de Hoge Raad de strekking van het forfaitaire stelsel van belang acht: deze strekking is eender voor al die belastingplichtigen (zie 3.4). En het blijkt nadrukkelijk eruit dat de Hoge Raad ingaat op de gevolgen van de wijziging in grondslag voor wie belegt, hetzij risicomijdend, hetzij risicozoekend maar onsuccesvol (zie 3.5-3.7). De schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod 3.11 In het kerstarrest is beoordeeld of het forfaitaire stelsel zich verdraagt met art. 1 EP. Dit betekent dat de Hoge Raad heeft beoordeeld of dat stelsel blijk geeft van een ‘fair balance’ tussen de belangen van het individu en het algemene belang. Het betekent een beoordeling op stelselniveau. Dat arrest stelt dan ook (onder meer) voorop dat het erop aankomt of een redelijke, proportionele verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen – het gebruik van een veronderstelde vermogensmix en gemiddelde rendementen – en het doel dat is beoogd met een heffing over inkomen uit sparen en beleggen. In samenhang daarmee is in het kerstarrest beoordeeld of het forfaitaire stelsel zich verdraagt met art. 14 EVRM. Ook dat is een beoordeling op stelselniveau. Ik citeer uit het kerstarrest (en laat voetnoten weg): “3.2.1 (…) Wel moet die inmenging [het heffen van belasting, MP] volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. 3.2.2 Bij deze proportionaliteitstoets komt ook het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod in beeld. Van een stelsel dat onverenigbaar is met dit discriminatieverbod kan niet worden gezegd dat het de zojuist genoemde ‘fair balance’ respecteert. Ook hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.” 3.12 Een beoordeling op stelselniveau kan resulteren in een algemene maatstaf voor het antwoord op de vraag of het forfaitaire stelsel leidt tot een schending van art. 1 EP (al dan niet in samenhang met art. 14 EVRM). Daarmee doel ik op een maatstaf die abstraheert van individuele omstandigheden, die kunnen verschillen van belastingplichtige tot belastingplichtige en bij één en dezelfde belastingplichtige van jaar tot jaar. Te denken valt aan de maatstaf die de Hoge Raad heeft ontwikkeld voor de beoordeling of het forfaitaire stelsel dat gold tot 2017 in strijd komt met art. 1 EP. Die maatstaf is of belastingplichtigen worden geconfronteerd met een buitensporig zware last doordat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van 4% voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is. 3.13 Het bijzondere van het kerstarrest is dat de Hoge Raad enerzijds een algemeen (van individuele omstandigheden abstraherend) oordeel geeft over het forfaitaire stelsel en anderzijds een (individuele) schending-maatstaf formuleert die niet abstraheert van individuele omstandigheden. Het algemene oordeel betreft een oordeel over de verenigbaarheid van het forfaitaire stelsel in abstracto met art. 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. Dat oordeel komt tot uitdrukking in rov. 3.5 en 3.6.1, eerste zin: “3.5 Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel. (…) 3.6.1 Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. (…)” 3.14 Dat het forfaitaire stelsel in abstracto de proportionaliteitstoets niet doorstaat betekent nog niet dat iedere belastingplichtige bij wie het stelsel tot heffing heeft geleid, een ‘victim’ van een EVRM-schending is. Het ligt bepaald niet voor de hand om te oordelen dat het EVRM is geschonden bij succesvolle beleggers, dus de beleggers die al dan niet toevallig bovengemiddelde rendementen behalen doordat zij risicovol(ler) beleggen. Schending van het eigendomsrecht doet zich bij hen niet voor, nu juist over minder inkomen wordt geheven dan het inkomen dat is behaald. Van schending van het discriminatieverbod kan bij hen evenmin worden gesproken, nu deze beleggers juist door het stelsel worden geprivilegieerd. Tegen deze achtergrond moet, denk ik, de maatstaf worden begrepen die de Hoge Raad formuleert voor het aannemen van een schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod. Deze maatstaf is of het forfaitaire stelsel de betrokken belastingplichtige confronteert met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement: “3.6.1 (…) Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. (…)” 3.15 Deze schending-maatstaf abstraheert niet van individuele omstandigheden, maar komt neer op een vergelijking tussen twee individuele grootheden, te weten “het voordeel uit sparen en beleggen” met “het werkelijk behaalde rendement”. Het voordeel uit sparen en beleggen is een individuele grootheid in die zin dat zij verschilt van geval tot geval: van belastingplichtige tot belastingplichtige en ook van jaar tot jaar bij dezelfde belastingplichtige. Dit geldt ook voor het werkelijk behaalde rendement. De vergelijking tussen beide grootheden bepaalt of het forfaitaire stelsel de betrokken belastingplichtige benadeelt (of privilegieert) en daarmee of het diens eigendomsrecht en het discriminatieverbod schendt (of juist niet). 3.16 Ook Dusarduijn wijst erop dat het op individueel niveau moet worden vastgesteld of de betrokken belastingplichtige behoort tot de groep van stelselbenadeelden. Zij merkt op dat dit het merkwaardige effect heeft dat een massaal-bezwaarprocedure die is gevoerd op stelselniveau, voortgezet moet worden op individueel niveau: “(…) Als ‘stelselbenadeelde’ geldt (…) elke belastingplichtige wiens werkelijke rendement in de betrokken jaren lager is dan het wettelijk veronderstelde, belaste rendement. Dat betreft niet alleen (risicomijdende) spaarders, maar ook ‘niet-succesvolle’ beleggers die – zelfs bij kleine verschillen tussen veronderstelling en werkelijkheid – als benadeeld gelden. Of een belastingplichtige behoort tot deze groep dient echter op individueel niveau vastgesteld te worden. Daarmee ontstaat ook hier het merkwaardige effect dat de op stelselniveau gevoerde massaalbezwaarprocedure moeten worden voortgezet op het individuele niveau. (…)” 3.17 Het vindt weerklank bij gerechtshoven dat de maatstaf twee individuele grootheden vergelijkt. Ik roep in herinnering dat het hof ’s-Hertogenbosch ervan uitgaat dat de enige toets is of het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (zie 3.9). Uitgaande van eenzelfde toets komt het hof Den Haag in een geval dat gaat over 2017, 2018 en 2019, in elk van deze jaren tot een schending van art. 1 EP, in samenhang met art 14 EVRM. Het is eveneens de toets die het hof Arnhem-Leeuwarden aanlegt ter beoordeling of zo’n schending zich voordoet. 3.18 Op het eerste gezicht staat de schending-maatstaf op gespannen voet met eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad en het EHRM. Die spanning houdt ermee verband dat van deze schending-maatstaf geen onderdeel is de vraag of de belastingplichtige een buitensporig zware last (excessive burden) ondervindt van de heffing. Evenmin kan worden gezegd dat de schending-maatstaf zodanig is vastgesteld dat daarin besloten ligt dat zo’n buitensporig zware last zich voordoet. Dat een buitensporig zware last geen rol speelt, valt op in het licht van eerdere jurisprudentie over box 3. Het valt ook op in het licht van EHRM-jurisprudentie. Zelfs in de Hongaarse ontslagvergoedingszaken – die in die zin gelijkenissen vertonen met het kerstarrest vertonen dat het EHRM ogenschijnlijk de desbetreffende belastingmaatregel in het algemeen (dus op stelselniveau) problematisch achtte – is het oordeel van het EHRM dat art. 1 EP is geschonden uiteindelijk erop gebaseerd dat “the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side”. Dit (ogenschijnlijke) verschil met de EHRM-jurisprudentie valt te meer op, aangezien de Hoge Raad de op art. 120 Grondwet gebaseerde lijn volgt, dat, voor zover het gaat om wetgeving in formele zin, de Nederlandse rechter niet meer rechtsbescherming kan bieden dan minimaal nodig is op grond van rechtspraak van het EHRM. 3.19 De verklaring voor de schending-maatstaf, i.e. de verklaring waarom die tot gevolg kan hebben dat een EVRM-schending in het concrete geval wordt vastgesteld hoewel een buitensporig zware last zich niet voordoet, is naar ik meen gelegen in het feit dat het niet alleen gaat om de vaststelling van een schending van het eigendomsrecht maar ook om die van een schending van het discriminatieverbod. Waar het wat betreft de schending van het eigendomsrecht wellicht voor de hand zou liggen om de drempel om tot een schending te komen veel hoger te leggen (dan in het kerstarrest is gedaan), ligt het wat betreft de schending van het discriminatieverbod voor de hand de scheidslijn tussen schending en geen schending te leggen op het kantelpunt waar de ongelijke behandeling zich manifesteert. Kortom, de schending-maatstaf is volgens mij in sterke mate beïnvloed door het discriminatieverbod. Dit verklaart, denk ik, ook – zo merk ik in reactie op bijvoorbeeld Heithuis op – waarom de Hoge Raad bij zijn beoordeling geen aandacht besteedt aan het tarief bij de schending-maatstaf. 3.20 Strikt genomen voldoet het reeds aan de schending-maatstaf uit het kerstarrest wanneer het voordeel uit sparen en beleggen het werkelijk behaalde rendement van de betrokken belastingplichtige overschrijdt, hoe gering ook de overschrijding moge zijn. In dit verband dringt zich de vraag op of ook bij een geringe overschrijding niet kan worden gezegd dat het forfaitaire stelsel blijk geeft van een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang. Met andere woorden, leidt het forfaitaire stelsel nog (steeds) tot een schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod zelfs bij een geringe overschrijding? Ik merk op dat mijn ambtgenoot Wattel in zijn conclusie van 1 september 2023 die vraag ontkennend heeft beantwoord. Zijns inziens kan alleen zo’n schending worden aangenomen als de overschrijding significant is en zou het de feitenrechtspraak zeer helpen als de cassatierechter deze significantie kwantificeert. 3.21 Ik kan dit betoog op zich goed volgen. Stellig kan immers worden afgevraagd of een mensenrecht wordt geschonden indien over tien euro meer wordt geheven dan het werkelijk behaalde rendement bedraagt. Tegelijkertijd is elke grens in zeker opzicht arbitrair. Daarbij rijst de vraag of het vanuit het oogpunt van het discriminatieverbod – dat zo’n zwaar gewicht in de schaal lijkt te leggen bij de schending-maatstaf (zie 3.19) – niet het minst arbitrair is om de schending-grens te leggen op het punt waarop het forfaitair bepaalde voordeel uit sparen en beleggen het werkelijk behaalde rendement overschrijdt. Ik neig daar wel toe. Ik wijs er bovendien op dat in de schending-maatstaf van de Hoge Raad in zeker opzicht reeds een significantie-marge zit. De grootheid ‘voordeel uit sparen en beleggen’ bestaat immers uit een bedrag waarbij rekening is gehouden met het heffingvrije vermogen, terwijl de grootheid ‘het werkelijk behaalde rendement’ niet een vrijgesteld deel kent (zo meen ik uit het kerstarrest af te leiden; zie hierna 7.82). 3.22 Ik laat het hier verder bij, omdat dit niet een hoofdpunt van deze bijlage is. Het gaat er op deze plaats vooral om dat het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ onderdeel is van de schending-maatstaf. Ook als (wel) een significantie-marge zou worden gehanteerd bij toepassing van de schending-maatstaf, dan nog is van belang wat onder ‘werkelijk behaalde rendement’ moet worden begrepen. 3.23 Ditzelfde begrip komt niet alleen voor in de schending-maatstaf. Het komt in het kerstarrest nog tweemaal voor, steeds in verband met de belanghebbende in de zaak die heeft geleid tot dit arrest. Ten eerste, het is één van de uitgangspunten in cassatie in deze zaak dat het daadwerkelijk behaalde rendement van de belanghebbende en zijn echtgenote in 2017 en 2018 respectievelijk € 6.612 en € 3.528 bedroeg. Ten tweede, het is wat uiteindelijk wordt betrokken in de heffing in die jaren. Daarmee komt het werkelijk behaalde rendement nog eens voor in het rechtsherstel dat de Hoge Raad zelf biedt voor de schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod. Daarmee vervolg ik. Het rechtsherstel voor een schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod 3.24 In het kerstarrest speelt nog een andere vraag dan die of het forfaitaire stelsel zich verdraagt met het eigendomsrecht en het discriminatieverbod. Deze tweede vraag is of de belastingrechter rechtsherstel kan en moet bieden. Het antwoord op deze vraag luidt in zoverre ontkennend dat de Hoge Raad oordeelt dat hij het aan de wetgever dient over te laten om een geschikte rechtsregel te formuleren die voorziet in het rechtstekort dat ontstaat door een schending van art. 1 EP (in samenhang met art. 14 EVRM). Dit is om een tweetal onderling samenhangende – en staatsrechtelijk geïndiceerde – redenen. Enerzijds ontbreken voldoende aanknopingspunten voor de rechter om binnen het bestaande wettelijke stelsel te kunnen vaststellen hoe hij dient te voorzien in dit rechtstekort. Anderzijds past de rechter (juist) daarom terughoudendheid in het maken van keuzes die gepaard gaan met het formuleren van een daartoe strekkende rechtsregel. Wederom citeer ik uit het kerstarrest (zonder voetnoten): “3.6.1 (…) In dat geval [waarin het forfaitaire stelsel leidt tot een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat groter is dan het werkelijk behaalde rendement, MP] rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden. 3.6.2 Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten. (…)” 3.25 Het antwoord op de vraag of de belastingrechter rechtsherstel kan en moet bieden, luidt evenwel (ook) in zoverre bevestigend dat de Hoge Raad zelf toch rechtsherstel biedt. Zoals hij overweegt in het kerstarrest, ziet de Hoge Raad zich zelfs genoodzaakt om rechtsbescherming te bieden tegen de schending van het eigendomsrecht en het discriminatieverbod. Het kerstarrest grondt deze nood op een drietal omstandigheden, waarvan één ziet op de aard van het rechtstekort en twee zien op de duur daarvan. De eerste omstandigheid is dat het forfaitaire stelsel geen blijk geeft van een ‘fair balance’ onder meer doordat het onverenigbaar is met het verbod op discriminatoire heffing van art. 14 EVRM. De beide andere omstandigheden betreffen de duur: het rechtstekort doet zich niet alleen in 2017 en 2018 voor, maar ook (“nog steeds”) ten tijde van het wijzen van het kerstarrest en zal zich – althans, naar de verwachting destijds – blijven wreken tot 2025. Dit arrest vervolgt namelijk (ik laat voetnoten weg): “3.6.2 (…) Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten. Niet langer kan worden volstaan met de constatering van de schending of een onderzoek naar een individuele buitensporige last. Daaraan staan in de weg dat het ontbreken van een ‘fair balance’ ook het hiervoor genoemde discriminerende karakter heeft, dat de thans geldende regeling nog steeds dezelfde tekortkomingen bevat als die voor de jaren 2017 en 2018, en dat de wetgever weliswaar sinds 2015 werkt aan spoedige invoering van een heffing op basis van werkelijke rendementen, maar die invoering niet vóór 2025 kan worden verwacht.” 3.26 Vervolgens formuleert het kerstarrest (een begin van) een maatstaf voor de rechtsbescherming die de rechter uit noodzaak heeft te bieden. Deze maatstaf is een compensatie die weliswaar is gericht op rechtsherstel, maar waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Het komt tot uitdrukking in die maatstaf dat de rechter in zeker opzicht een taak uitoefent die hem eigen is – het bieden van rechtsbescherming – maar deze taak heeft uit te oefenen op een terrein waarop hij minder thuis is – het rechtsvormende terrein van de wetgever. Uitgaande van die maatstaf, ziet de Hoge Raad aanleiding rechtsherstel te bieden door te bepalen dat het werkelijk behaalde rendement wordt betrokken in de heffing: “3.6.3 De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. In deze zaak heeft de Rechtbank, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote gezamenlijk in 2017 en 2018 uit de tot hun rendementsgrondslag behorende bezittingen een rendement hebben behaald van respectievelijk € 6.612 en € 3.528. De Hoge Raad ziet daarin aanleiding belanghebbende voor de hiervoor genoemde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de onderhavige jaren alleen het zojuist genoemde werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.” 3.27 Waar de Hoge Raad bij de schending-maatstaf het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ hanteert, gebruikt de Hoge Raad in de laatste zin de term ‘werkelijke rendement’. Er is volgens mij geen verschil in betekenis. Gelet op de woorden ‘het zojuist genoemde’ wordt met dat ‘werkelijke rendement’ gedoeld op het rendement in de zin daarvoor, en dat is het rendement dat de belanghebbende en zijn echtgenote ‘hebben behaald’. 3.28 Volgens Boer is de maatstaf – of, in zijn woorden, “toverspreuk” – van een op rechtsherstel gerichte compensatie een redelijkheidsnorm. Hij verklaart deze maatstaf eveneens vanuit de achtergrond van de rechterlijke distantie die past bij het bieden van rechtsherstel. Hierbij spreekt hij treffend over de echo van de wide margin of appreciation die toekomt aan de wetgever: “Juridisch is deze redelijkheidsnorm te verklaren tegen de achtergrond van de rechterlijke distantie die past bij het bieden van rechtsherstel. Het redelijke rechtsherstel is in zekere zin de echo van de wide margin of appreciation die de wetgever toekomt. Niet alleen kan rechtsherstel vele vormen aannemen, maar de inhoud en vorm van de compensatie dienen bovenal in verhouding te staan tot de schending. Het rechtsherstel behoeft, met andere woorden, niet met het schaartje te worden geknipt; een redelijke compensatie is afdoende. Uiteraard dient deze compensatie ‘in redelijkheid’ het verschil tussen het werkelijk en het forfaitaire rendement in zekere zin weg te nemen, waarbij de vraag naar de omvang van het werkelijke rendement zich natuurlijk alsnog aandient.” 3.29 Boer vervolgt dat de Hoge Raad in het kerstarrest niet verlangt dat de rechtsbescherming altijd moet uitkomen op belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement (zonder de voetnoot): “(…) Ik benadruk dat de Hoge Raad dus niet verlangt dat de rechtsbescherming altijd moet uitkomen op belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement. Integendeel, adequate rechtsbescherming bestaat uit een ‘compensatie naar redelijkheid’. Weliswaar hebben (slechts) degenen van wie het daadwerkelijke inkomen lager is dan het forfaitaire inkomen recht op deze compensatie; degenen van wie het daadwerkelijke inkomen lager is dan het forfaitaire inkomen hebben daarmee echter nog geen recht op belastingheffing over het ‘daadwerkelijke inkomen’. Het gaat bij het rechtsherstel om een ‘redelijkheidsoplossing’. (…)” 3.30 In vergelijkbare zin menen Bavinck, Cornelisse en Gerverdinck dat de maatstaf van een op rechtsherstel gerichte compensatie niet een exacte vaststelling suggereert. Zij leiden daaruit af dat ook de uitvoerder een redelijkheidsmarge heeft waarbinnen hij compensatie kan verlenen. In de zaak die heeft geleid tot het kerstarrest, heeft volgens hen de uitvoerder die marge alsnog prijsgegeven doordat (het bedrag van) het werkelijke rendement buiten geschil was: “De Hoge Raad geeft twee aanwijzingen. In overweging 3.6.2 overweegt de Hoge Raad dat de rechter de omvang van een op rechtsherstel gerichte compensatie in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Dit suggereert niet een exacte vaststelling van een compensatie en dat zou de uitvoerder een redelijkheidsmarge geven waarbinnen hij de compensatie kan verlenen. (…) De tweede aanwijzing in het Kerstavondarrest is de afdoening van de zaak door de Hoge Raad. Buiten geschil was de hoogte van het door de belanghebbende en zijn echtgenote daadwerkelijk met het onder box 3 vallende bezittingen behaalde rendement. De Hoge Raad verleende de compensatie uitgaande van dit werkelijke rendement. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de compensatie moet worden gebaseerd op het werkelijke rendement. Dit spoort niet met de eerste — hierboven genoemde — aanwijzing van de Hoge Raad. Heeft de uitvoerder toch geen redelijkheidsmarge? Wij menen echter dat aan de wijze van afdoening door de Hoge Raad niet te veel gewicht moet worden toegekend. Kennelijk heeft de Hoge Raad de eensgezindheid van partijen over het werkelijke rendement aldus geïnterpreteerd dat partijen het erover eens waren dat in geval de rechter zou beslissen dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau strijdig zou zijn met het EVRM, rechtsherstel zal moeten worden geboden op basis van dit werkelijke rendement. Daarmee gaf de uitvoerder de redelijkheidsmarge prijs die hij wellicht op grond van de eerste aanwijzing heeft.” 4Herstelbesluit en Herstelwet: temporele werking 4.1 In twee zaken waarbij deze bijlage hoort, heeft het gerechtshof de bestreden uitspraak gedaan na de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (zie 2.2). Het spreekt dan voor zich dat (ook) de cassatierechter de bestreden uitspraak beoordeelt met inachtneming van de Herstelwet. Ik gebruik trouwens de term ‘met inachtneming’ omdat een twistpunt is of de Herstelwet de EVRM-toets wel kan doorstaan. 4.2 In de andere drie zaken is minder evident of het geschil in cassatie moet worden beoordeeld met inachtneming van de Herstelwet. In één daarvan is uitspraak gedaan niet alleen vóórdat de Herstelwet in werking trad maar zelfs nog vóór de inwerkingtreding van het Herstelbesluit. In een ander is de bestreden uitspraak gedaan ná de inwerkingtreding van het Herstelbesluit op 1 juli 2022 (zie 2.2) maar vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet. In de derde zaak heeft het gerechtshof het onderzoek gesloten toen het Herstelbesluit nog gold maar uitspraak gedaan nadat de Herstelwet in werking trad. In al die zaken rijst de vraag of de cassatierechter de uitspraak wel heeft te beoordelen met inachtneming van de Herstelwet. Voordat ik die vraag behandel (4.9-4.14), ga ik nog in op de betekenis van het Herstelbesluit voor de beoordeling in cassatie (4.4-4.8). Dat doe ik omdat in diverse zaken onderdeel van een cassatiemiddel van de Staatssecretaris is dat het desbetreffende gerechtshof het Herstelbesluit heeft geschonden. 4.3 Ik merk alvast op dat ik tot de slotsom kom (
5. i)dat het Herstelbesluit irrelevant is (geworden) voor de beoordeling van de uitspraken van de feitenrechters en (
6. ii)dat in alle vijf zaken de Hoge Raad de uitspraak van het gerechtshof heeft te beoordelen met inachtneming van de Herstelwet. De irrelevantie in cassatie van het Herstelbesluit 4.4 De eerste reden dat het Herstelbesluit niet relevant is, is dat de feitenrechters niet gebonden zijn aan het rechtsherstel dat het Herstelbesluit bood tot zijn intrekking. Het Herstelbesluit is geen algemeen verbindend voorschrift. Het kerstarrest duidt er bovendien niet op dat de inspecteur een – door de rechter te respecteren – discretionaire bevoegdheid heeft bij het verlenen van rechtsherstel. Vergelijk rov. 3.6.3 van het kerstarrest: “De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen.” 4.5 Ten tweede is het Herstelbesluit naar mijn mening niet meer van toepassing na 1 januari 2023. Het Herstelbesluit is in werking getreden op 1 juli 2022. Het is komen te vervallen op 1 januari 2023 bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2022 omdat het zijn belang heeft verloren door de inwerkingtreding van de Herstelwet. Dit vervallen heeft onmiddellijke werking. Het vervallen is niet gepaard gegaan met een overgangsregel waaruit volgt dat het Herstelbesluit nog van toepassing blijft op de gevallen waarin het is toegepast toen het nog gold. Dit ligt ook niet in de rede omdat de Herstelwet terugwerkende kracht heeft en deze wet juist beoogt het Herstelbesluit te codificeren. Het past daarbij dat het Herstelbesluit geen werking meer heeft, nadat de Herstelwet in werking is getreden. 4.6 Dit vindt ook steun in de totstandkomingsgeschiedenis van het Herstelbesluit. Ik wijs in het bijzonder op brieven van 28 april 2022 en 30 juni 2022. In de brief van 28 april 2022 licht de staatssecretaris toe waarom het nodig is een beleidsbesluit te nemen dat vooruitloopt op wetgeving voor het bieden van rechtsherstel. Hij schrijft dat het wetsontwerp zal worden ingediend als onderdeel van het Belastingplan 2023 en dat daarvóór beleidsregels nodig zijn zodat de inspecteur in staat is alvast rechtsherstel te bieden aan één groep belastingplichtigen: de ‘massaal-bezwaarmakers’. De uiterste datum daarvoor is namelijk 4 augustus 2022. Ik citeer uit de brief van 28 april 2022: “Rechtsherstel (…) Belastingplichtigen hoeven geen actie te ondernemen om rechtsherstel te ontvangen. Ze ontvangen het rechtsherstel automatisch. Belastingplichtigen die massaal bezwaar hebben gemaakt ontvangen rechtsherstel voor de uiterlijke datum van 4 augustus die volgt uit het arrest. (…) Er worden in een beleidsbesluit, die de Kamer zal ontvangen, beleidsregels vastgelegd om de precieze vormgeving van het rechtsherstel te verankeren. Dit beleidsbesluit wordt vervolgens in wetgeving omgezet. Uw Kamer zal dit wetsvoorstel ontvangen als onderdeel van het Belastingplan-pakket.” 4.7 Ook in de latere brief van 30 juni 2022 licht de staatssecretaris toe dat het Herstelbesluit vooruit loopt op wetgeving, zodat de Belastingdienst al kan starten met de uitvoering van het rechtsherstel voor de ‘massaal-bezwaarmakers’. In deze brief, waarbij het Herstelbesluit is toegezonden aan de Tweede Kamer, merkt de staatssecretaris op: “(…) Ik heb aangegeven dat de precieze vormgeving van het rechtsherstel zal worden verankerd in een beleidsbesluit, vooruitlopend op wetgeving. Hierbij stuur ik u het beleidsbesluit (…). Ik ben voornemens het beleidsbesluit op 30 juni te publiceren in de Staatscourant zodat de Belastingdienst vanaf 1 juli kan starten met de uitvoering van het rechtsherstel. Uw Kamer zal het wetsvoorstel voor codificatie van het rechtsherstel ontvangen als onderdeel van het Belastingplanpakket. Het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 heeft geleid tot een majeure hersteloperatie. Het arrest van de Hoge Raad heeft directe werking en moet daarom ook direct uitgevoerd worden. De Belastingdienst heeft hiervoor in korte tijd grote inspanning geleverd om de benodigde aanpassingen aan de systemen te kunnen bewerkstelligen. Met de publicatie van het beleidsbesluit kan 1 juli al worden gestart met het herstel van de deelnemers aan de massaal bezwaarprocedures over de jaren 2017–2020. (…)” 4.8 Uit de brieven van 28 april 2022 en 30 juni 2022 volgt mijns inziens dat het Herstelbesluit geen verdergaande strekking heeft dan dat het een tijdelijke voorziening biedt aan de inspecteur voor het verminderen van aanslagen die het voorwerp zijn geweest van massaal bezwaar, in afwachting van de Herstelwet die een wettelijke grondslag biedt daarvoor. Het strookt ook daarmee dat het Herstelbesluit is vervallen met onmiddellijke werking op 1 januari 2023, toen de Herstelwet al gold. De werking in de tijd van de Herstelwet 4.9 De Herstelwet is geplaatst in het Staatsblad op 27 december 2022. De wet is in werking getreden op de daaropvolgende dag en heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017. De vraag is dus niet of de Herstelwet geldt op het moment dat de Hoge Raad arrest wijst in de zaken waarbij deze bijlage hoort. De vraag is of hij uitgaat van de Herstelwet bij het toetsen van een bestreden uitspraak, ook wanneer de feitenrechter niet is uitgegaan van die destijds nog niet geldende wet, zoals het geval is in sommige zaken. De vraag is ook of hij uitgaat daarvan bij het afdoen van die zaken wanneer hij zo’n bestreden uitspraak casseert naar aanleiding van de daartegen aangevoerde klachten of zelfs ambtshalve. 4.10 Beide vragen raken aan de taakopvatting van de Hoge Raad. Zijn taak is niet beperkt tot het bieden van rechtsbescherming door te controleren of de feitenrechter uitspraak heeft gedaan volgens het recht dat gold toen deze rechter uitspraak deed. Zijn taak is in zoverre ruimer dat hij als hoogste rechter eveneens de rechtseenheid en rechtsontwikkeling heeft te waarborgen. Dit betekent dat hij heeft te beoordelen of uitspraak is gedaan volgens het recht dat geldt ten tijde van het wijzen van arrest. Het betekent ook dat de Hoge Raad uitgaat van de inmiddels in werking getreden Herstelwet bij het toetsen van de bestreden uitspraak in elk van de zaken waarbij deze bijlage hoort, ongeacht of de desbetreffende uitspraak voor of na de inwerkingtreding van die wet is gedaan. 4.11 De betekenis van deze (ruimere) taakopvatting voor de toetsing in cassatie is vaste rechtspraak van de Hoge Raad in belastingzaken, die in elk geval teruggaat tot HR BNB 1953/127. In dit uitgebreid en discursief gemotiveerde arrest beslist hij dat het aankomt op de vraag of een uitspraak van de feitenrechter in overeenstemming is met het recht dat geldt bij het wijzen van arrest in het – volgens hem – abnormale geval dat het gaat om een wet die nog niet gold toen de feitenrechter uitspraak deed. Ik haal slechts de kern van dit arrest aan: “(…) dat (…) de taak van den Hogen Raad, wanneer over verkeerde toepassing of schending van de wet geklaagd wordt, niet zozeer is om te controleren of de lagere rechter een fout heeft gemaakt bij de wetstoepassing, maar veeleer om er voor te waken, dat in het geding tussen partijen, waarin hij de hoogste rechter is voor wat de door het cassatie-beroep opgeworpen rechtsvragen betreft, de beslissing met de wet in overeenstemming is; dat in het normale geval, dat het wetsvoorschrift, over schending waarvan geklaagd wordt, reeds gold op het ogenblik, waarop de aangevallen beslissing gegeven werd, de vraag of de rechter, wat hem betreft, een juiste beslissing heeft gegeven samenvalt met de vraag of die beslissing zelf met de wet in overeenstemming is, doch in het abnormale geval, dat het om een wet gaat, die, toen de rechter deze beslissing gaf, nog niet bestond of nog niet verbindend was en die eerst later het in geding zijnde geschil is gaan beheersen, deze vragen uiteenvallen en het dan met het oog op 's Hogen Raads taak slechts op de beantwoording van de laatste vraag aankomt; dat deze zelfde gedachte den doorslag geeft in het evenzeer mogelijke geval dat de Hoge Raad, hetgeen zijn taak om ten principale te beslissen meebrengt, een beslissing van den lageren rechter, die onjuist is volgens de oude wet en op dien grond in cassatie wordt aangevallen, handhaaft, indien zij volgens de nieuwe, met terugwerkende kracht gegeven wet, die ten tijde van 's Hogen Raads beslissing geldt, juist is; (…)” 4.12 Van meer recente datum is HR BNB 2011/47, dat als algemene rechtsregel vooropstelt dat de (hogere) rechter in belastingzaken een rechterlijke uitspraak of administratief besluit beoordeelt met inachtneming van een later wettelijk voorschrift dat is ingevoerd of gewijzigd met terugwerkende kracht. Ik merk op dat deze rechtsregel (nog) algemener is dan de opvatting die is aanvaard in HR BNB 1953/127. Die regel is algemener doordat hij niet exclusief is voor de hoogste rechter en ook niet exclusief is voor rechterlijke uitspraken; hij geldt voor elke (hogere) rechter en ook voor besluiten van een bestuursorgaan. Dit laatste impliceert trouwens dat de Hoge Raad uitgaat van zo’n later wettelijk voorschrift, ook wanneer hij de zaak zelf afdoet na cassatie van de bestreden uitspraak. Ik citeer: “3.3.1. Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (…).” 4.13 Het is verwant met die rechtsregel dat de Hoge Raad na het verlaten van een rechtsopvatting en het aanvaarden van een andere rechtsopvatting in de regel – behoudens rechterlijk overgangsrecht – beslist met inachtneming van de inmiddels aanvaarde opvatting, ook al gold de verlaten opvatting nog toen de feitenrechter uitspraak deed (of toen het bestuursorgaan het besluit nam). 4.14 Kortom, de taak van de Hoge Raad brengt mijns inziens met zich dat hij in elk van de zaken waarbij deze bijlage hoort, beslist met inachtneming van de Herstelwet. Dit is (dus) ook het geval indien de bestreden uitspraak is gedaan toen de Herstelwet nog niet gold. Daarmee kom ik toe aan de Herstelwet zelf. 5Herstelwet: systematiek en gevalstypen Het rechtsherstel volgens de Herstelwet 5.1 De Herstelwet strekt ertoe rechtsherstel te bieden aan twee groepen van belastingplichtigen. De eerste groep bestaat uit belastingplichtigen met aanslagen in de inkomstenbelasting voor 2017 tot en met 2020 die ofwel nog niet onherroepelijk vaststonden ofwel nog niet waren vastgesteld bij het wijzen van het kerstarrest. De tweede groep omvat alle belastingplichtigen met aanslagen in de inkomstenbelasting voor 2021 en 2022. Daartoe voorziet de Herstelwet in regels die afwijken van de regels die de Wet IB 2001 bevat ter bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in art. 5.2 daarvan. Art. 1