ECLI:NL:PHR:2024:1116

(5)Gemeentewet. Nadere regels wat betreft de hoogte van het kostenverhaal zijn gesteld in het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). 1.3 Een van de regels heeft in de kern de strekking dat het bedrag aan kostenverhaal zo wordt vastgesteld dat, uitgaande van ramingen, op jaarbasis niet meer wordt verhaald dan het totaalbedrag van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Ik noem dat de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij leges en bepaalde bestemmingsheffingen. Redenen voor selectie voor conclusie 1.4 De zaken zijn geselecteerd voor conclusie om verschillende, samenhangende redenen. De geschilpunten in de zaken betreffen dan wel zijn verweven met zaakoverstijgende rechtsvragen. Er is bovendien nog relatief weinig jurisprudentie van de Hoge Raad, en al helemaal niet recente, over het kostenverhaal. Ook het aantal conclusies over het kostenverhaal is gering. Daarbij komt dat het Bgpb per 1 juli 2019 is gewijzigd. Ook is een vraag in hoeverre aangesloten kan worden bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Meer duidelijkheid over de grenzen die het Bgpb stelt aan het kostenverhaal is bovendien gewenst uit de optiek van zowel het aantal (verwachte) procedures als het voorkomen van procedures. De gemachtigde maakt melding van 3200 zaken. Verder wordt in de vakliteratuur de verwachting uitgesproken dat het kostenverhaal vaker voorwerp van procedures zal zijn, omdat de kostenonderbouwing een aantrekkelijk onderwerp voor de no-cure-no-pay-praktijk is en de recente maatregelen om de proceskostenvergoeding te beperken voor die praktijk geen betrekking hebben op de parkeerbelasting. Brede opzet bijlage mede omwille van een mogelijk breed arrest 1.5 Gelet op de voormelde redenen heb ik ervoor gekozen om deze bijlage breed op te zetten. Mede aan de hand van een analyse van de meer recente feitenrechtspraak, laat ik zien welke thema’s actueel zijn in de rechtspraktijk. Bij de beschouwing motiveer ik vervolgens wat mijns inziens de rechtskundige uitgangspunten zouden moeten zijn. 1.6 De brede opzet houdt er ook mee verband dat ik de Hoge Raad in overweging geef om in de onderhavige zaken – bijvoorbeeld in het kader van een vooropstelling – (meer) duidelijkheid te geven over het rechtskader bij geschillen over de verhaalbare-kostenlimiet, gelet op het voormelde belang van die duidelijkheid. Ik wijs er ook op dat in de uitgebreide opzet van de uitspraak van gerechtshof Amsterdam een uitnodiging aan de Hoge Raad zou kunnen worden gelezen om een breed arrest te wijzen. 1.7 Een belangrijke kwestie die in de onderhavige zaken speelt, is in hoeverre kosten die niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting, zoals de kosten van parkeerautomaten, in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal op grond van art. 2 Bgpb (de kostenberekening). Wat betreft thema’s die niet direct in de onderhavige zaken aan de orde zijn maar waarover duidelijkheid wel van belang is, noem ik in het bijzonder de bewijslastverdeling en de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet. Kernpunten 1.8 Een wat op zichzelf staand geschilpunt dat alleen in de zaak 23/04460 aan de orde is, maar wel in meer procedures bij de feitenrechters speelt, betreft de bekendmaking van het maximumbedrag dat art. 3 Bgpb bepaalt voor het kostenverhaal. Art. 3 Bgpb bepaalt tevens dat de Minister dit maximumbedrag jaarlijks aanpast en dit aangepaste bedrag voor 1 september bekendmaakt in de Staatscourant. Het maximumbedrag van € 65,30 voor het jaar 2021 is echter ‘pas’ bekendgemaakt op 1 september 2020. In geschil is of dit het rechtsgevolg heeft dat de aanpassing van het maximumbedrag voor 2021 niet geldt. Feitenrechters beantwoorden die vraag eensluidend ontkennend. In onderdeel 4 van deze bijlage zet ik uiteen dat ik het daarmee eens ben. 1.9 Het hoofdonderwerp van deze bijlage is de verhaalbare-kostenlimiet. Een belangrijk deel gaat over de uitleg van de aanhef van art. 2

(1)Bgpb, die luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. In onderdeel 8 kom ik tot onder meer de volgende opvattingen: - Het heeft de voorkeur om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3). - Anders dan de gemachtigde betoogt, is voor de vraag welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening niet een afzonderlijk vereiste dat “kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag” (8.4-8.9). - Het begrip ‘inning’ omvat naheffing (8.10-8.11). - Het begrip ‘inning’ ziet als uitgangpunt niet mede op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting” (8.12). - Aansluiting zoekend bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet: het begrip “samenhangen met” houdt in dat er een meer dan zijdelingse samenhang is (8.13-8.17). - Hoewel enigszins contre coeur (vgl. 8.19-8.20): indien kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, kunnen de kosten geheel in aanmerking worden genomen bij de kostenberekening, ook al zijn de kosten mede voor andere doeleinden gemaakt (8.18-8.34). Dit sluit namelijk aan bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.21-8.24), en vindt ook steun in een toelichting op het Bgpb (8.26). De ‘voor zover’-formulering in art. 2

(1)Bgpb verzet zich daartegen niet (8.29). Het komt niet in strijd met de bedoeling van de formele wetgever (8.30-8.33). - Hoewel op gespannen voet met de tekst van art. 2

(2)Bgpb, mag – conform doel en strekking van de regeling – in de deler van de kostenberekening worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen (8.37-8.43). - Voor de bewijslastverdeling heeft mutatis mutandis hetzelfde kader te gelden als dat bij de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (8.44-8.45). - Voor een correctie van de omvang van geraamde bedragen is slechts dan plaats, indien de raming niet in redelijkheid is geschied (8.46). - In lijn met jurisprudentie over de opbrengstlimiet, leidt overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel tot partiële onverbindendheid van het bedrag aan kostenverhaal (8.48). Algehele onverbindendheid is uitzondering (8.49). Onverbindendheid kan achterwege blijven bij een overschrijding met enkele promillen (8.50-8.51). Voor de (on)verbindenheid gaat het om de deugdelijkheid van de ramingen, niet om de uiteindelijk werkelijk gerealiseerde bedragen (8.52). Opbouw bijlage en leeswijzer 1.10 De brede opzet van deze bijlage komt ook tot uitdrukking in het aantal onderdelen. Degene die vooral geïnteresseerd is in het beschouwende deel van de bijlage, kan direct doorschakelen naar onderdeel 4 (over de overschrijding van de termijn van bekendmaking van het maximumbedrag voor 2021) en onderdeel 8 (over de verhaalbare-kostenlimiet). 1.11 De andere onderdelen bevatten de basis voor de beschouwende delen. Onderdeel 2 bevat een weergave van de relevante bepalingen in de Gemeentewet en het Bgpb. Onderdeel 3 behandelt wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb. Onderdeel 5 geeft een themagewijs overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Dat overzicht neem ik op, omdat ik meen dat het voor de hand ligt om als uitgangspunt voor de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij die jurisprudentie. Onderdeel 6 bevat een – ditmaal chronologisch – overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad over het kostenverhaal bij de parkeerbelasting. Onderdeel 7 behandelt – ditmaal weer themagewijs – rechtspraak van feitenrechters over de verhaalbare-kostenlimiet. Dit onderdeel is relatief uitgebreid om meer context te geven bij de (rechts)vragen die in de onderhavige zaken aan de orde zijn. 2. Regelgeving Gemeentewet 2.1 Art. 225 Gemeentewet bevat materieelrechtelijke regels over de parkeerbelasting. Deze zijn voor de onderhavige zaken niet direct relevant. 2.2 In deze bijlage staat centraal het in rekening brengen van kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting (hierna: kosten naheffing of kostenverhaal). Art. 234 Gemeentewet geef daarvoor de volgende regels: “5. Ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag worden kosten in rekening gebracht. Deze kosten maken onderdeel uit van de naheffingsaanslag en worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht. 6. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de in het vijfde lid bedoelde kosten. In de belastingverordening wordt het bedrag van de in rekening te brengen kosten bepaald. (…)” Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb) 2.3 De in art. 234

(6)Gemeentewet bedoelde bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels zijn te vinden in het Bgpb. 2.4 Art. 2 Bgpb luidt als volgt: “

1. De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen: a. vaste informatieverwerkingskosten; b. variabele informatieverwerkingskosten; c. kosten van afschrijving; d. kosten van interest; e. personeelskosten; f. overheadkosten, die ten hoogste 50% van de personeelskosten mogen bedragen.
2. Op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vast dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht. De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” 2.5 Art. 3 Bgpb luidt, voor zover relevant: “
3. Het bedrag, bedoeld in artikel 2, tweede lid, bedraagt met ingang van 1 januari 1999 ten hoogste € 41 [Red: per 1 januari 2021: € 65,30).
4. Onze Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties past jaarlijks het bedrag, bedoeld in het eerste lid, aan overeenkomstig de procentuele wijziging die de consumentenprijsindex over de maand april van het lopende kalenderjaar heeft ondergaan ten opzichte van dit prijsindexcijfer over de maand april van het daaraan voorafgaande jaar. De uitkomst van die berekening wordt afgerond op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent. Het aldus berekende bedrag wordt door Onze voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daarop volgende kalenderjaar. (…).” 2.6 De vaststelling van het bedrag van € 65,30 per 1 januari 2021 is geschied door de Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 17 augustus 2020, nr. 2020-
5. Deze regeling is op 1 september 2020 in de Staatscourant gepubliceerd. Ten tijde van de vaststelling van de regeling, althans van het opstellen van de toelichting, werd er kennelijk van uitgegaan dat de publicatie eerder zou zijn. De toelichting vermeldt namelijk: “Overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen is het bedrag vóór 1 september 2020 bekendgemaakt.” 3Wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb 3.1 In dit onderdeel vang ik aan met een gedeeltelijke herhaling van de parlementaire geschiedenis die ik aanhaal in mijn conclusie naar aanleiding van de prejudiciële vragen die aan de Hoge Raad zijn voorgelegd betreffende de kosten naheffing. Waar die conclusie ook ingaat op de oorspronkelijke plannen (zoals de ‘c-belasting’), ligt hier de nadruk op de wetsgeschiedenis van het kostenverhaal. 3.2 De voorgangers van art. 225 en 234 Gemeentewet onder de oude gemeentewet zijn art. 276a en 283a van die oude gemeentewet (gemeentewet (oud)). Per 1 januari 1994 is de (nieuwe) Gemeentewet in werking getreden. Art. 276a en 283a gemeentewet (oud) zijn ingevoerd per 1 januari
6. Deze invoering hield verband met de zogenoemde fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting. Wetsgeschiedenis kostenverhaal 3.3 In het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de parkeerbelasting, was niet voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal. Die mogelijkheid is in het wetsvoorstel gekomen bij de tweede nota van wijziging, tegelijk met een regeling voor een wielklem. Deze maatregelen dienden ter vervanging van de voorgestelde ‘c-belasting’: “(…) het kabinet [heeft] besloten bij nota van wijziging af te zien van de voorgenomen invoering van de zogenaamde c-belasting. In plaats daarvan voorziet de nota van wijziging in een op de parkeerbelastingen toegesneden systeem van invordering van niet-betaalde parkeergelden, waarbij voor de gemeenten de mogelijkheid wordt geopend de wielklem te hanteren. Daarnaast voorziet de nota van wijziging in de mogelijkheid voor de gemeenten om bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de niet betaalde parkeerbelasting de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen. Voor deze - in het belastingrecht bijzondere - mogelijkheid van kostenverhaal is hier aanleiding, aangezien het bij de parkeerbelastingen gaat om de naheffing van relatief geringe bedragen. Op deze wijze worden de gemeenten in staat gesteld om op een efficiënte en financieel verantwoorde wijze hun parkeerbeleid te realiseren. Het aan de belastingplichtige in rekening brengen van kosten maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing is in het belastingrecht overigens niet geheel onbekend. Wij verwijzen in dit verband naar het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962,335).” 3.4 De Raad van State meent in zijn advies dat het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie; hij acht daarbij onder meer van belang dat de kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten: “Naar het de Raad van State voorkomt, is de kernvraag of het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie. Die vraag strekt zich mede uit tot het bijzondere middel van toepassing van de wielklem, die volgens de toelichting mede dient tot zekerheid voor de betaling van die kosten. De Raad is van oordeel dat deze vraag ontkennend kan worden beantwoord. Weliswaar is niet uitgesloten dat de belastingschuldige de betaling van belasting berekend naar een forfaitair bepaalde parkeerduur en het aanbrengen van de wielklem als punitief zal ervaren, maar voor het karakter van de maatregel is dit niet bepalend. Van meer belang acht de Raad dat de te verrekenen kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten en op basis van een nog nader vast te stellen berekeningsmethodiek en dat zulks in elke gemeente die van deze middelen gebruik maakt afzonderlijk zal geschieden.” 3.5 De toelichting op de tweede nota van wijziging vermeldt dat nadere regels over de kosten bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld in overleg met de VNG. Die regels zien op de kostencomponenten, de berekeningswijze en het maximumbedrag. Het moet gaan om kosten die werkelijk door de gemeente worden gemaakt: “De doorberekening van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag zal nader worden geregeld bij algemene maatregel van bestuur. Daarin zal een opsomming worden opgenomen van de relevante kostencomponenten (met name personeelskosten en kosten van administratieve verwerking), eventueel nader uit te werken in een berekeningsmethodiek. Op basis daarvan kan elke gemeente vervolgens het ter plaatse geldende kostenbedrag vaststellen. De desbetreffende algemene maatregel van bestuur zal in nauw overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten worden opgesteld. (…) In het zevende lid is geregeld dat de wijze van berekenen en de maximale hoogte van de kosten van de naheffingsaanslag bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald. Met de vermelding in een algemene maatregel van bestuur van de componenten van de in rekening te brengen kosten wordt eenheid in de kostengrondslag bereikt. Met het stellen van een maximum wordt beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak door gemeenten kunnen worden afgewenteld op de belastingplichtige. In de tweede volzin van het zevende lid staat opgenomen dat in de belastingverordening de invulling plaats vindt van de in de algemene maatregel genoemde kostencomponenten. Aangezien de kosten van het opleggen van een naheffingsaanslag niet in alle gemeenten dezelfde omvang zullen hebben strookt het met het karakter van de regeling alleen die kosten, die werkelijk door de gemeenten worden gemaakt en waarvan de omvang in de belastingverordening is opgenomen, aan de belastingplichtige in rekening te brengen.” 3.6 Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is wederom vermeld dat het moet gaan om de werkelijke kosten. Verder is inzicht gegeven in de hoogte van het maximumbedrag dat bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld: “Het gaat daarbij om de werkelijke kosten, vast te stellen aan de hand van relevante, reële kostencomponenten. Op basis van deze kostencomponenten kan elke gemeente, uitgaande van de plaatselijke omstandigheden, de kosten berekenen. De VNG heeft op basis van deze uitgangspunten een aantal gemeenten verzocht een raming op te stellen van de kosten van de naheffingsaanslag. De door de gemeenten opgegeven kosten liggen gemiddeld rond ƒ 55,-. In de a.m.v.b. is het maximumbedrag, na nader overleg met de VNG en de Rgf, bepaald op ƒ 65,. Met het stellen van een maximum bedrag wordt, naast het vermijden van belangrijke onderlinge verschillen tussen gemeenten, tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Met het oog op de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid is bij de vaststelling van het maximumbedrag ook rekening gehouden met het overige parkeerhandhavingsbeleid. (…)” 3.7 Tijdens de parlementaire behandeling is de concept Algemene maatregel van bestuur gemeentelijke parkeerbelastingen aan de Tweede Kamer voorgelegd. Daarover is schriftelijk overleg gevoerd tussen de vaste Commissie voor Binnenlandse zaken en de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken. Van dat overleg is een verslag gemaakt. Onder meer werden de volgende vragen gesteld en beantwoord: “
7. Indien gemeenten het instrument van de naheffingsaanslag kostendekkend kunnen hanteren voor een lager bedrag dan het maximum van f 65, mogen zij dit maximum dan toch aan de overtreder berekenen? (…) Neen, wanneer de kosten lager zijn dan het maximum mogen de gemeenten slechts dat lagere bedrag in rekening brengen. (…)
8. Bij de toelichting op artikel 3 wordt gemeld dat gemeenten veelal op een lager bedrag zullen uitkomen dan het maximumbedrag van f
9. Bestaat reeds enig zich op gemeenten die met hun kosten hoger zullen uitkomen? (…). Op verzoek van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten heeft een aantal gemeenten een berekening uitgevoerd met betrekking tot de hoogte van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag. Daaruit is gebleken dat een bedrag van f 65 toereikend zal zijn. (…)
10. Wordt in de afweging met overige criteria het criterium <<kostendekkend voor gemeenten>> het zwaarst gewogen? (…). Ja, met dien verstande dat voor het doorberekenen van de kosten van de naheffingsaanslag een maximum geldt van f 65.” 3.8 Tot slot, tijdens de parlementaire behandeling is ook mondeling uitgebreid beraadslaagd over onder meer het kostenverhaal. Die beraadslaging gaat onder meer over vraag of toch niet sprake is van een boete, maar dat laat ik verder rusten, omdat hier het kostenverhaal als zodanig meer van belang is. De uitlatingen van de staatssecretaris die specifiek op het kostenverhaal betrekking hebben, bieden echter niet extra inzicht ten opzichte van de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis. Historie Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb) 3.9 Het Bgpb is ingevoerd op 1 januari 1991 tegelijk met de in 3.2 vermelde invoering van de (nieuwe) parkeerbelastingbepalingen in de (oude) gemeentewet. 3.10 Het in 2.3 geciteerde art. 2 Bgpb bepaalt uit welke componenten de kosten naheffing ten hoogste kunnen bestaan. De toelichting op dit artikel luidt: “Artikel 2In dit artikel is een limitatieve opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van de naheffingsaanslag. Overeenkomstig het advies van de Raad van State op de tweede nota van wijziging bij het voorstel van wet inzake parkeerbelastingen (Kamerstukken II 1989/90, 19 405, nr. 13) zijn uitsluitend de reële kostencomponenten opgenomen. In het kader van dit besluit kunnen alleen die kosten worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanschaf van hardware, software, applicaties en licenties, de afschrijving op huisvesting, de salarissen van parkeercontroleurs, de kosten van financiële administratie en secretariaatskosten. De kostencomponenten in dit artikel zijn opgenomen in overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en ontleend aan een vergelijkende analyse van reële kostenramingen van een aantal gemeenten. Op basis daarvan kan elke gemeente de voor die gemeente relevante, werkelijke kosten berekenen. Ten aanzien van de kostencomponenten informatieverwerkingskosten kan worden opgemerkt dat hieronder tevens worden begrepen de kosten die worden gemaakt voor het verkrijgen van informatie uit een informatiesysteem van een andere organisatie dan de gemeentelijke, ten behoeve van het fiscaal afhandelen van parkeerbelastingen. Overigens vloeit uit artikel 19 van het huidige Reglement kentekenregistratie (Stb. 1974, 547) voort dat raadpleging van dit register door overheidsinstanties kosteloos is.” 3.11 De oorspronkelijke tekst van art. 2

(1)Bgpb spreekt – zoals ook in de zojuist geciteerde toelichting naar voren komt – over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen). Dat is per 1 juli 2019 gewijzigd in “samenhangen met”. De wijziging is met name ingevoerd om duidelijkheid te scheppen over de vraag of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook in rekening mogen worden gebracht: “Artikel III Dit artikel bevat enkele wijzigingen van overwegend technische aard van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). Allereerst gaat het om twee verduidelijkingen van artikel 2 Bgpb, dat bepaalt welke kostencomponenten gemeenten in rekening mogen brengen bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor een niet betaalde parkeerbelasting. Het eerste lid bevat een limitatieve opsomming van kostencomponenten, zoals informatieverwerkingskosten of personeelskosten, en bepaalt dat de kosten slechts in rekening mogen worden gebracht voor zover ze «rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen». Dit roept in de praktijk met name de vraag op of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht. De nieuwe formulering «samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen» (onderdeel C, eerste lid) stelt buiten twijfel dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. De formulering is ontleend aan de modelbepalingen voor de doorberekening van kosten in aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Dezelfde wijziging is doorgevoerd in de artikelen 5 en 14 Bgpb (…).” 3.12 De bedoelde aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving luidt voor zover van belang (tekst 2019): “2 Indien het wenselijk is kosten voor het verrichten van werkzaamheden en diensten door te berekenen, wordt het volgende model als uitgangspunt genomen: 1. [Naam bestuursorgaan] brengt de kosten die samenhangen met het verrichten van werkzaamheden als bedoeld in artikel ... ten laste van degene ten behoeve van wie deze werkzaamheden worden verricht.” 3.13 De term ‘voor zover’ in art. 2

(1)Bgpb is gehandhaafd per 1 juli

1. De Aanwijzingen voor de regelgeving vermelden het volgende met betrekking tot die term (tekst 2019): “Aanwijzing 3.
2. Uitdrukking ‘voor zover’ 1 In plaats van ‘indien en voor zover’ wordt de uitdrukking ‘voor zover’ gebruikt. 2 De uitdrukking ‘voor zover’ wordt in een wettelijk voorschrift slechts gebruikt in de betekenis van ‘in de mate dat’. Toelichting Een aanspraak op vergoeding van schade ‘indien’ deze een bepaald bedrag te boven gaat, geeft aanspraak op vergoeding van de volledige schade, wanneer aan de voorwaarde is voldaan dat deze hoger is dan het drempelbedrag. Een aanspraak op vergoeding van schade ‘voor zover’ deze meer bedraagt dan een bepaald bedrag, geeft daarentegen slechts aanspraak op vergoeding voor het deel van de schade dat dat bedrag te boven gaat.” 3.14 Per 1 juli 2019 is de zin “De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” toegevoegd aan art. 2

(2)Bgpb. In de toelichting op die wijzing is vermeld dat het vaststellen van het in rekening te brengen bedrag op basis van een raming over één jaar kan leiden tot jaarlijkse schommelingen in de hoogte van de in rekening te brengen kosten. Door uit te gaan van een raming over een periode van meerdere jaren kunnen deze schommelingen worden beperkt, aldus de toelichting. 3.15 Het in 2.5 geciteerde art. 3 Bgpb bepaalt het maximumbedrag aan kosten dat in rekening kan worden gebracht. De toelichting op dit artikel bij de invoering ervan komt grotendeels overeen met de in 3.6 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis. Gelet daarop en aangezien het maximumbedrag als zodanig geen kernpunt in deze bijlage is, citeer ik de toelichting niet. 3.16 Aanvankelijk was art. 3 Bgpb nog niet onderverdeeld in artikelleden; het bepaalde enkel het maximumbedrag. Dat bedrag is per 1 januari 1999 verhoogd naar f 82 (later gewijzigd in: € 41). Tegelijk is op dat moment een tweede lid toegevoegd dat erin voorziet dat het maximumbedrag jaarlijks wordt aangepast door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de Minister). Dat bedrag dient te zijn bekendgemaakt in de Staatscourant voor 1 september en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar. De toelichting vermeldt daarover: “Verder is het besluit in die zin aangepast dat het tarief jaarlijks door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aangepast zal worden met de procentuele wijziging van het prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie zoals dat wordt berekend door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Dat bedrag wordt naar boven afgerond op hele guldens. Het aldus berekende bedrag wordt door de voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.” Een zijstap: kosten wielklem en kosten overbrenging en bewaring 3.17 Art. 235

(1)Gemeentewet regelt dat bij een belastingverordening kan worden bepaald dat een heffingsambtenaar bevoegd is om tot zekerheid van de betaling van een naheffingsaanslag parkeerbelasting een zogeheten wielklem aan te brengen aan een voertuig. Art. 235

(5)Gemeentewet regelt de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om na afloop van een bepaalde termijn het voertuig naar een door hem aangewezen plaats te doen overbrengen en in bewaring te doen stellen. 3.18 Het gaat mij op deze plaats niet om deze maatregelen als zodanig maar om het feit dat ook ter zake van deze maatregelen is voorzien in verhaal van kosten. Art. 235

(3)bepaalt dat “[t]er zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. In de tweede volzin van art. 235

(5)Gemeentewet bepaalt dat “[t]er zake van de (…) overbrenging en bewaring (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. 3.19 Op grond van art. 235

(13)Gemeentewet zijn in het Bgpb ook ter zake van het verhaal van deze kosten regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening. De regels voor het verhaal van kosten met betrekking tot de wielklem zijn te vinden in art. 5 Bgpb, en die met betrekking tot de overbrenging en bewaring in art. 14 en 15 Bgpb. De regeling in art. 5

(1)en die in art. 14

(1)Bgpb kennen een vergelijkbare structuur als de regeling in art. 3

(1)Bgpb voor de kosten naheffing. De formulering van de beginzin is vrijwel identiek. Als voorbeeld art. 5

(1)Bgpb: “1 De gemeentelijke kosten ter zake van het aanbrengen en verwijderen van een wielklem aan een voertuig kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen: <volgen kostenposten; MP>” 3.20 Een verschil met het verhaal van kosten naheffing is wel dat het Bgpb met betrekking tot de wielklem en de overbrenging en bewaring niet voorziet in een maximumbedrag. Art. 235

(13)Gemeentewet schrijft dat overigens ook niet voor. Tijdens de parlementaire behandeling – waarin op enig moment een conceptversie van het Bgpb is voorgelegd (zie 3.7) – is in dat kader benadrukt dat alleen de werkelijke kosten in rekening mogen worden gebracht: “9 In artikel 3 worden de kosten van de naheffingsaanslag gemaximeerd. Op welke wijze kunnen de kosten van de wielklem en het wegslepen en bewaren van het voertuig binnen de perken worden gehouden? (…). Alleen de werkelijke kosten van de genoemde handelingen mogen in rekening worden gebracht. Het is dus in strijd met de wet om hogere bedragen in rekening te brengen. Burgers die geconfronteerd menen te worden met gemeenten die aldus in strijd met de wet handelen of met gemeenten die in verband met een minder efficiënte bedrijfsvoering uitkomen op onevenredig hoge werkelijke kosten, kunnen deze gemeenten daarop in rechte aanspreken. Deze mogelijkheid zal ertoe bijdragen dat de kosten binnen de perken blijven.” 3.21 Een ander verschil is dat het Bgpb met betrekking tot zowel het aanbrengen en verwijderen van een wielklem als overbrenging en bewaring een specifieke bepaling kent voor het geval die activiteit “geschiedt op andere wijze dan in eigen beheer”. Voor zover dat het geval is, bedragen de gemeentelijke kosten daarvoor ten hoogste de in rekening gebrachte kosten (art. 5

(3)en 14

(2)Bgpb). 3.22 Aangezien art. 5

(1)en 14

(1)Bgpb ook tekstueel gezien vergelijkbaar zijn met art. 3

(1)Bgpb, zou de toelichting op (wijzigingen van) die bepalingen mogelijk nog aanknopingspunten kunnen opleveren voor de uitleg van de beginzin van art. 3

(1)Bgpb. Extra aanknopingspunten heb ik evenwel niet gevonden. Zo luidt de toelichting op art. 5 en 14 Bgpb bij invoering: “Artikel 5 In dit artikel is een opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van het bedrag dat in rekening wordt gebracht bij het aanbrengen en verwijderen van een wielklem. Ook hier kunnen slechts die kosten in rekening worden gebracht die rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP> (…) Artikel 14 geeft een overzicht van de kostencomponenten die de hoogte van de aan de belastingschuldige in rekening te brengen kosten bepalen. Daarbij kan onder andere gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP>” Verder is geen afzonderlijke toelichting gegeven bij de wijziging van de tekst van art. 5 en 14 Bgpb per 1 juli 2019 (zie 3.11). 4Gevolgen bekendmaking maximumbedrag kostenverhaal op ‘pas’ 1 september 2020 4.1 Een van de geschilpunten in de zaak met nr. 23/04460 is wat de gevolgen zijn van de omstandigheid dat de in 2.6 vermelde regeling met het nieuwe maximumbedrag per 1 januari 2021 ‘pas’ op 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant. Die vraag rijst omdat art. 3

(2)Bgpb bepaalt dat de Minister het maximumbedrag jaarlijks aanpast en dat het aangepaste bedrag – dat voor het daaropvolgende kalenderjaar geldt – door de Minister “voor 1 september” in de Staatscourant wordt bekendgemaakt. Met de Minister in de toelichting (zie 2.6) ga ik ervan uit dat met “voor 1 september” is bedoeld: vóór 1 september. De bekendmaking op 1 september 2020 is zo bezien één dag te laat. Daarvan gaan ook de feitenrechters uit (zie hierna). 4.2 In de zaak met nr. 23/04460 is in de desbetreffende parkeerbelastingverordening het bedrag aan kosten naheffing vastgesteld ter hoogte van het maximumbedrag. Volgens de belanghebbende in die zaak leidt de overschrijding van de bekendmakingsdatum tot onverbindendverklaring van de parkeerbelastingverordening. De belanghebbende heeft daarvoor niet de handen van de feitenrechters op elkaar gekregen. De rechtbank Den Haag heeft zich (kennelijk) laten overtuigen door de toelichting van de heffingsambtenaar wat betreft het doel van de bekendmakingsdatum: “

1. (…) Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat de bekendmaking van het maximale bedrag aan kosten in de Staatscourant voor 1 september, niet dient tot rechtsbescherming van een belastingplichtige, maar enkel te maken heeft met het tijdig, namelijk vóór aanvang van het nieuwe jaar, kunnen vaststellen van de (concept)verordening door de gemeenteraad. Dat het jaarlijkse maximum aan kosten een dag te laat bekend is gemaakt heeft in dit geval niet tot gevolg gehad dat de Verordening niet of te laat kon worden vastgesteld en heeft naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen.” 4.3 Het gerechtshof Den Haag verwerpt het standpunt van de belanghebbende als volgt: “5.
2. (…) Dat dit maximumbedrag pas op 1 september 2020 in de Staatscourant is gepubliceerd, heeft niet tot gevolg dat de Verordening op dit punt in strijd is met artikel 3, lid 2, van het Besluit en om die reden onverbindend zou zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de nota van toelichting bij de wijziging (Staatsblad 1998, 696) is af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend wordt gemaakt. Gelet op de nota van toelichting is de mogelijkheid om de naheffingskosten te wijzigen bedoeld om gemeenten kostendekkend te kunnen laten werken. Anders dan belanghebbende betoogt, is de bekendmakingsdatum uitsluitend bedoeld om gemeenten de gelegenheid te geven het kostenbedrag in hun verordening voor het daaropvolgende kalenderjaar tijdig aan te passen aan het bedrag dat bij het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting maximaal voor de kosten daarvan in rekening mag worden gebracht. 4.4 Ook in het jaar 2021 is – voor het maximumbedrag voor 2022 – de bekendmakingsdatum overschreden. Gerechtshof Amsterdam is van oordeel dat dit niet afdoet aan de rechtmatigheid van het maximumbedrag in het Bgpb. Ook dit gerechtshof meent dat de bekendmakingsdatum niet beoogt de belangen van de belastingplichtige te beschermen. Het merkt de bekendmakingsdatum aan als een regelende termijn: “5.
3. (…) Het tweede lid van artikel 3 van het Besluit, waarin de bekendmakingsdatum is opgenomen, is (later) ingevoerd en in werking getreden op 1 januari
4. De wijziging van dit lid per 1999 is in lijn met het doel van artikel 3 van het Besluit (een maximering van het gemeentelijk tarief zodat tarieven niet in belangrijke mate kunnen gaan afwijken). Daarmee is het van belang voor de gemeenteraad die jaarlijks tijdig het bedrag voor de kosten van een naheffingsaanslag zoals bedoeld in artikel 235, vijfde lid, van de Gemeentewet moet vaststellen. De bekendmakingsdatum beoogt dan ook niet de belangen van belanghebbende te beschermen. 5.
5. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de bekendmakingsdatum in het Besluit (voor 1 september) niet bedoeld is als een fatale termijn, maar als een regelende termijn. Uit de tekst van artikel 3, tweede lid, van het Besluit en uit de Toelichting bij de wijziging blijkt niet dat er sprake is van een fatale termijn. Ook valt daaruit niet af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend is gemaakt in de Staatscourant. Omdat de bekendmakingsdatum van belang is om de gemeenteraad tijdig te informeren over het maximumbedrag, ligt het voor de hand dat de bekendmakingsdatum regelend recht is. Dat het maximumbedrag pas op 13 september 2021 bekend is gemaakt, is dus niet van belang voor de rechtmatigheid van de hoogte van het bedrag in het Besluit.” 4.5 De opvattingen van de feitenrechters zijn dus eensluidend (zij het met kleine variaties in de motivering), zo volgt ook uit andere uitspraken. Annotatoren zien evenmin heil in het standpunt dat de overschrijding van de bekendmakingsdatum betekent dat het desbetreffende maximumbedrag niet rechtsgeldig is. 4.6 Ik ben het eens met de feitenrechters (en de annotatoren). Hoewel uit de toelichting op art. 3 Bgpb niet met zoveel woorden blijkt dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening eventueel aan te passen op het punt van het kostenverhaal, ligt het wel in de rede dat dit het doel is, gelet op de context waarin het bekendmakingsvoorschrift is opgenomen in art. 3

(2)Bgpb. 4.7 Ik zie in elk geval geen enkel aanknopingspunt dat de bekendmakingsdatum beoogt de belangen van de belastingplichtigen te beschermen. Ik zou ook niet weten welk belang dat zou kunnen zijn. Dat belang zoeken in de rechtszekerheid is mijns inziens veel te ver gezocht: want welk in de rechtszekerheid gelegen belang is ermee gediend dat een burger vóór 1 september weet wat het maximumbedrag is dat gemeenten in acht moeten nemen bij de bepaling van het bedrag aan kostenverhaal in hun parkeerbelastingverordeningen voor het volgende jaar? Het belang dat de burger weet met welk bedrag aan kostenverhaal hij maximaal te maken zou kunnen krijgen in het geval hij in het volgende jaar op enig moment zou verzuimen om parkeerbelasting te voldoen? Dat is vanzelfsprekend te gekunsteld. De rechtszekerheid van een burger wordt – voor zover hier van belang – afdoende gewaarborgd, indien (

1. i)het toepasselijke bedrag aan kostenverhaal voorafgaand aan het parkeerbelastingverzuim kenbaar is uit een deugdelijk bekendgemaakte parkeerbelastingverordening en (
2. ii)op dat moment kenbaar is wat het maximumbedrag is. Het eerste maakt dat een burger op de hoogte kan zijn van de gevolgen van het verzuim de verschuldigde parkeerbelasting (volledig) te voldoen; het tweede stelt de burger in staat te controleren of het bedrag aan kostenverhaal het wettelijk gestelde maximum niet overschrijdt. 4.8 Ervan uitgaande dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening aan te passen, is geen enkel – met dat doel verband houdend – belang gediend met de opvatting dat (het besluit waarbij het maximumbedrag wordt vastgesteld onverbindend is en dat dus) het aangepaste maximumbedrag niet geldt, indien het niet vóór 1 september is bekendgemaakt. Die opvatting zou de gemeenten juist beperken. Het is immers goed mogelijk – zo blijkt ook uit de casus in de uitspraken van de feitenrechters – dat een gemeente nog wel in staat is de parkeerbelastingverordening aan te passen, ondanks de laattijdige bekendmaking van het aangepaste maximumbedrag. De toelichting op art. 3 Bgpb biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor de zojuist bedoelde opvatting. Kortom, aansluitend bij termen van de feitenrechters, de bekendmakingsdatum markeert niet het eind van een fatale termijn, maar dat van een regelende termijn. 4.9 Tot slot, aangezien naar mijn mening de omstandigheid dat een aangepast maximumbedrag is bekendgemaakt ná de bekendmakingsdatum als zodanig geen rechtsgevolgen heeft (althans niet het gevolg dat het maximumbedrag niet geldt), wordt er niet aan toegekomen, maar ik zou bovendien menen dat deze kwestie een ‘zeldzaam’ voorbeeld is waarin, zo nodig naar analogie, het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) van toepassing zou kunnen zijn in een belastingzaak. De regel dat het aangepaste maximumbedrag wordt bekendgemaakt vóór 1 september, strekt – in elk geval wat betreft de datum – kennelijk niet tot bescherming van de belangen van een belastingplichtige. 5. Intermezzo: de opbrengstlimiet bij gemeentelijke rechten en bestemmingsheffingen Inleiding 5.1 Ik ga hierna in onderdeel 6 in op jurisprudentie van de Hoge Raad over art. 2 Bgpb en vervolgens, in onderdeel 7, op rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb. Voordat ik dat doe, geef ik in dit onderdeel een overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet bij rechten (leges) en diverse bestemmingsheffingen (zoals rioolheffing en afvalstoffenheffing). Dat doe ik om twee samenhangende redenen. 5.2 Ten eerste, in de rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb wordt geregeld (impliciet) aangesloten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Ook in commentaren in de literatuur wordt geregeld een vergelijking gemaakt met die jurisprudentie. Ik behandel daarom eerst die jurisprudentie. 5.3 Ten tweede, het ligt naar mijn mening voorshands in de rede om voor de toets of de gemeentelijke wetgever heeft geopereerd binnen de grenzen van art. 2 Bgpb aansluiting te zoeken bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. In abstracto gaat het om hetzelfde: de geraamde opbrengsten mogen niet hoger zijn dan de geraamde kosten. Zie bijvoorbeeld wat betreft de gemeentelijke rechten art. 229b Gemeentewet, waarin is bepaald dat “de tarieven zodanig [worden] vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.” 5.4 Gelet op het doel van opneming ervan, is het overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet beschrijvend van aard. Verder is geenszins beoogd om een uitputtend overzicht te geven. Het gaat om een overzicht op hoofdlijnen, dat bovendien in die zin beperkt is dat het gericht is op kwesties die ik in deze bijlage wil behandelen in het kader van art. 2 Bgpb. Bij het overzicht maak ik doorgaans geen expliciet onderscheid tussen jurisprudentie gewezen met betrekking tot leges en die met betrekking tot andere heffingen die een opbrengstlimiet kennen. “Lasten ter zake”; directe en indirecte kosten 5.5 Uit art. 229b

(1)Gemeentewet volgt dat sprake moet zijn van ‘lasten ter zake’. Dit betekent dat de lasten in een bepaalbaar verband moeten staan met het in de gemeentelijke verordening opgenomen belastbare feit. 5.6 A-G Niessen heeft in zijn conclusie voorafgaand aan HR BNB 2005/113 inzicht gegeven in de ontstaansgeschiedenis van de in art. 229b Gemeentewet geregelde opbrengstlimiet. Vervolgens leidt hij daaruit af welke kosten al dan niet in aanmerking mogen worden genomen. Daarvoor maakt de A-G een driedeling tussen (

1. i)directe kosten, (
2. ii)indirecte kosten die in voldoende verband staan met de dienstverlening, en (iii) indirecte kosten die in onvoldoende verband staan met de dienstverlening: “6.4. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever onderscheid maakte tussen wat hij aanduidde als respectievelijk directe en indirecte kosten, welke laatstgenoemde kunnen worden verdeeld in kosten die wel en kosten die niet in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. De directe kosten en de 'indirecte' kosten die in enig verband staan met die specifieke dienstverlening mogen uit legesheffing worden gefinancierd, de overige indirecte kosten niet.
3. a)Direct zijn de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Zij mogen zonder meer bij de toepassing van het opbrengstcriterium worden meegenomen. Daartoe behoren, in de visie van de wetgever, onder meer loon- en huisvestingskosten van de behandelende medewerker, alsmede hem ondersteunende diensten en het op de dienstverlening betrekking hebbende management. Verder worden hiertoe gerekend kosten voor het opmaken van de beschikkingen, externe adviseurs en publikatie, alsmede die betreffende een eerste controle op de uitvoering.
4. b)Alle overige kosten, dus die welke niet rechtstreeks samenhangen in de zojuist bedoelde zin, worden indirect genoemd. Zij mogen toch door middel van legesheffing worden gedekt, indien zij met de verrichte dienstverlening samenhangen in die zin dat de kosten erdoor zijn veroorzaakt. Kennelijk zijn in de bij a vermelde voorbeelden van de wetgever ook de samenhangende 'indirecte' kosten begrepen.
5. c)Er zijn de volgende voorbeelden gegeven van kosten die niet voldoende met de dienstverlening samenhangen: beleidskosten voor het opstellen van plannen en voorschriften zoals criteria voor vergunningverlening; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures; en kosten ter zake van controle op de naleving, waaronder die van toezicht door brandweer en politie.” 5.7 De Hoge Raad oordeelt vervolgens in HR BNB 2005/113 “dat artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet aldus moet worden uitgelegd dat bepaalde indirecte kosten, te weten de indirecte kosten die geen verband hebben met de specifieke dienstverlening, niet door middel van legesheffing mogen worden verhaald.” 5.8 In latere jurisprudentie is verduidelijkt welk verband minimaal vereist is, wil een (indirecte)kostenpost mogen worden verhaald. De stand van de rechtsontwikkeling op dit punt kan worden opgemaakt uit bijvoorbeeld HR BNB 2014/149. Het verband moet zijn een samenhang die ‘meer dan zijdelings’ is: “3.3.6. Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234).” 5.9 Geregeld wordt meer dan ‘zijdelings’ vertaald met 10 percent of meer. Dit lijkt te zijn gebaseerd op HR BNB 2010/234. Begrijp ik het arrest goed, dan heeft de Hoge Raad het oordeel van het gerechtshof op dit punt echter ‘bijgebogen’ naar de kwalitatieve invulling dat de minimale samenhang ontbreekt indien de kostenposten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Daarvoor meen ik ook steun te vinden in het zojuist aangehaalde arrest HR BNB 2014/149. Ik citeer uit HR BNB 2010/234: “4.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen, indien zij daarmee voor minder dan 10 percent samenhangen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat als uitgangspunt moet worden genomen dat kostenposten slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Dat uitgangspunt is juist (HR 31 maart 1999, nr. 33427, LJN AA2710, BNB 1999/221, onder 5.6). Voor zover de in het middel vervatte klachten van een andere opvatting uitgaan, falen zij.” 5.10 Dat tot de ‘lasten ter zake’ ook horen (indirecte) kosten die meer dan zijdelings met de desbetreffende verleende diensten samenhangen, hoeft nog niet zonder meer te betekenen dat die (indirecte) kosten volledig mogen worden toegerekend aan de desbetreffende diensten en daarmee volledig verhaald mogen worden door middel van heffing. HR BNB 2019/139 geeft duidelijkheid. Indien een kostenpost voldoet aan het ‘meer dan zijdelings’-criterium, staat het de gemeente vrij de kostenpost geheel aan de desbetreffende diensten (in dit geval van rioolheffing: de riolering) toe te rekenen. Dat zou anders zijn – zo begrijp ik – indien het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) de gemeenten beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden: “2.4.6. Het derde middelonderdeel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte tot uitgangspunt neemt dat indirecte kosten zoals baggerkosten en de kosten van onderhoud van oevers door de gemeente rechtmatig zijn toegerekend aan de rioolheffing omdat zij meer dan zijdelings met de verleende diensten samenhangen. Volgens het middelonderdeel blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regels over de rioolheffing dat indirecte kosten slechts toerekenbaar zijn voor zover de kostenpost samenhangt met de riolering. 2.4.7. Bij de toerekening van kosten aan de riolering geldt als uitgangspunt dat deze slechts dan niet (geheel of ten dele) in de ramingen als lasten ter zake van riolering kunnen worden aangemerkt indien die kosten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 31 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2720, onderdeel 5.6). Voorts is daarbij uitgangspunt dat de gemeente bij het opstellen van de begroting die uitgangspunt is voor de ramingen, is gebonden aan de in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) gegeven regels (vgl. HR 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67). Hiervan uitgaande stond het de gemeente vrij om de baggerkosten en kosten van onderhoud oevers geheel of gedeeltelijk aan de rioolheffing toe te rekenen aangezien die kosten, zoals volgt uit hetgeen in 2.4.3 is overwogen, meer dan zijdelings verband houden met de riolering en het BBV de gemeenten niet beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden.” 5.11 Bosma signaleert in zijn BNB-noot dat de Hoge Raad duidelijkheid geeft, plaatst kanttekeningen bij de mogelijkheid van verhaal van de volledige kosten, en stelt dat het arrest ook relevant is voor andere heffingen waarbij verhaal van kosten aan de orde is: “1. (…) Na het arrest in 1999 waarin de Hoge Raad overwoog dat kosten slechts dan niet als last ter zake in aanmerking kunnen worden genomen indien die kosten geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) andere doeleinden dienen, stond nog altijd de vraag open in welke mate de kosten verhaalbaar zijn indien die kosten meer dan zijdelings (> 10%) verband houden met de dienstverlening: naar rato, dus naar de mate waarin deze samenhangen met de desbetreffende dienst, dan wel geheel. Het expliciete antwoord van de Hoge Raad is nu dat de kosten dan geheel verhaalbaar zijn. Dus ook indien de kosten slechts voor 25% samenhangen met de dienstverlening, dan nog kunnen zij voor het geheel als lasten ter zake worden verhaald (zie r.o. 2.4.7). (…) (…) 3. Het oordeel dat kosten voor het geheel aan de dienst kunnen worden toegerekend ook al hangen deze slechts gedeeltelijk samen met die dienst, geeft stof tot nadenken. Stel nu dat de baggerkosten voor 25% verband houden met de afvoer van hemelwater en voor het overige verband houden met de bevaarbaarheid van de sloten, is het dan redelijk dat desondanks 100% van de baggerkosten wordt toegerekend aan de rioolheffing? Daarmee betalen degenen die aangesloten zijn op dan wel afvoeren op de riolering ineens mee aan het bevaarbaar houden van de sloten terwijl zij daarbij geen belang hebben. Nu staat de redelijkheid van de heffing in beginsel niet ter beoordeling van de belastingrechter maar in de gemeenteraad zou deze discussie de moeite van het aangaan waard zijn; een discussie die ook thuishoort in de gemeenteraad. Het oordeel van de Hoge Raad is niet alleen bij de rioolheffing relevant maar ook bij alle overige (lokale) heffingen waarbij het verhaal van kosten aan de orde is zoals bij de heffing van leges, afvalstoffenheffing en reinigingsrechten. Ook hier zullen kosten kunnen worden toegerekend die slechts gedeeltelijk met de dienstverlening verband houden. (…)” 5.12 Bosma wijst aansluitend op het laatste deel van het citaat op het risico van ‘dubbel’ verhaal van kosten: “3. (…) Het is te hopen dat op het niveau van de gemeenteraad niet alleen de afweging wordt gemaakt in welke mate die kosten dan worden toegerekend maar ook dat dit wordt vastgelegd in een besluit. Dat bevordert de duidelijkheid en inzichtelijkheid van de heffing, ook in een procedure als de onderhavige. Bovendien dient volstrekt buiten twijfel te zijn dat een gemeente het geheel van de kosten niet ook aan een andere dienst toerekent waardoor de kosten geheel of gedeeltelijk ‘dubbel’ worden verhaald. Nu zou je zeggen, dat doen gemeenten niet, maar daarvoor durf ik mijn hand niet in het vuur te steken. Uit de veelheid van jurisprudentie over de afgelopen jaren blijkt dat gemeenten bij het verhaal van kosten nog wel eens de regels overtreden; dat zou niet mogen voorkomen maar komt helaas wél voor. In de onderhavige procedure heeft de gemeente – overigens zonder overlegging van een kostenverdeelstaat8. – bij het Hof aangegeven dat de kosten voor slechts 50% worden toegerekend aan de riolering en het Hof heeft daaraan niet getwijfeld. Dat niet duidelijk is geworden op welke wijze de andere 50% van de kosten wordt gedekt was voor het Hof kennelijk niet van belang. (…)” 5.13 Wijtvliet heeft uit principieel oogpunt – te weten dat van het profijtbeginsel – er bedenkingen bij dat bij voldoende samenhang, een volledige kostentoerekening is toegestaan: “7. Om (geheel of ten dele) met rioolheffing te kunnen worden verhaald, dienen indirecte kosten voldoende verband te houden met de riolering(staken). In essentie is dit een allocatievraagstuk. In dat kader rijzen twee vragen. Ten eerste speelt de vraag wanneer deze kosten voldoende samenhangen met de riolering om (geheel of gedeeltelijk) met de rioolheffing te mogen worden verhaald. Ten tweede komt de vraag op naar de mate waarin de indirecte kosten aan de riolering kunnen worden toegerekend en dus mogen worden gefinancierd uit de rioolheffing. 8. In dit arrest komen beide voornoemde vragen aan de orde. Ik behandel deze achtereenvolgens. Daarbij zij opgemerkt dat deze vragen niet alleen relevant zijn vanuit budgettair oogpunt. Naar mijn idee zijn zij ook van principiële waarde. Zuivere toepassing van het profijtbeginsel betekent mijns inziens namelijk dat indirecte kosten slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering via rioolheffing zouden mogen worden verhaald en gedekt. Het past niet bij het profijtkarakter om ook kosten aan de rioolheffing toe te rekenen, voor zover zij niet met de riolering samenhangen. Gewaarborgd is dan immers niet dat degene die voordeel heeft van de riolering, ook naar rato van dat profijt betaalt. (…) (…) De tweede vraag: kostentoerekening (…) 14. Vanuit principieel oogpunt ben ik geneigd te denken dat kosten, en dus ook indirecte, slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering daaraan zouden mogen worden toegerekend. Kosten die niet volledig samenhangen met de riolering, hangen immers per definitie ook samen met andere taken en activiteiten van de gemeente. Het verband tussen dergelijke kosten en de riolering(staken) is dus imperfect. Bovendien hoeven de personen die voordeel ondervinden van de riolering(staken) niet tevens profijt te trekken van andere taken en activiteiten van de gemeente waarop de betreffende kosten tevens zien. Met een beroep op het profijtbeginsel kan dan worden betoogd dat het – principieel beschouwd – onredelijk is om hen te laten opdraaien voor het volledige bedrag van die kosten. Gedeeltelijke financiering uit de algemene (of andere) middelen ligt dan – wettelijke beperkingen daargelaten – in de rede. 15. Het recht doet zijn principes in de praktijk echter niet altijd gestand. Verdelingsbeginselen, en dus ook het profijtbeginsel, bestaan immers niet in een vacuüm. Zij moeten zich ook verhouden tot, bijvoorbeeld, uitvoerings- en eenvoudsbeginselen. Wanneer beginselen botsen, moet een evenwicht worden gezocht. Soms moet het profijtbeginsel daardoor wijken voor eenvoud en praktisch vernuft. Dat lijkt ook in dit arrest het geval. In r.o. 2.4.7 overweegt de Hoge Raad namelijk dat <volgt weergave; MP>. Vrij vertaald: bij voldoende samenhang, is volledige toerekening toegestaan. 16. Vanuit de profijtgedachte bezien, is dit wat mij betreft een vergaand oordeel. Het verband tussen de indirecte kosten en het profijt van de riolering wordt in voorkomende gevallen namelijk wel heel ver opgerekt. Op praktische gronden valt er daarentegen wel wat voor te zeggen. Volledige toerekening is immers praktisch en eenvoudig uitvoerbaar. Bovendien voorkomt het discussies met belastingplichtigen over de precieze mate van samenhang en toerekening. Of ook de Hoge Raad zich in casu heeft laten leiden door praktische overwegingen, leest men evenwel niet in het arrest. De motivering blijft beperkt tot de constatering dat de wetgever de gemeentelijke wetgever niet zou hebben willen beperken in de mate waarin kwalificerende kosten kunnen worden toegerekend aan de riolering. De wetsgeschiedenis bevat althans geen aanknopingspunten om anders te veronderstellen.” 5.14 Ik wijs er tot slot nog op dat een wijziging van het BBV in 2016 heeft meegebracht dat toepassing van het ‘meer dan zijdelings’-criterium complicaties oproept ter zake van overheadkosten omdat overheadkosten sindsdien centraal worden begroot. Voor meer achtergrond verwijs ik naar een uitspraak van 26 april 2022 van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarin een mouw is gepast aan toepassing van dat criterium ter zake van overheadkosten. Ik laat dit verder rusten, omdat het zwaartepunt in de onderhavige zaken niet gelegen is in de overheadkosten. Opbrengstkant 5.15 Uit HR BNB 2002/14 volgt dat bij de raming van de baten rekening mag worden gehouden met het gedeelte van het te heffen bedrag dat naar verwachting niet inbaar zal zijn: “3.2. Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen comptabel voorschrift of andere rechtsregel zich ertegen verzet dat de Gemeente bij het ramen van de opbrengst van het rioolafvoerrecht rekening houdt met verwachte oninbare vorderingen tot een bedrag van 1 percent van de (bruto) opbrengst. Ook dit middel faalt, aangezien bij de beoordeling of de tarieven van de door een gemeente op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, Gemeentewet geheven rechten voldoen aan de in artikel 229b, lid 1, Gemeentewet gestelde eis dat de geraamde baten van een dergelijk recht niet mogen uitgaan boven de terzake geraamde lasten, kan worden uitgegaan van de geraamde nettobaten, dat wil zeggen het te heffen bedrag verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn.” 5.16 Uit HR BNB 2006/68 kan worden afgeleid dat aan de batenzijde in voorkomende gevallen een negatieve post in aanmerking kan worden genomen. In dat arrest is aan de orde dat het gerechtshof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de belanghebbende dat vier van de door de gemeente als rioleringskosten aangeduide kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen. De Hoge Raad oordeelt dat de stelling de belanghebbende niet kan baten voor zover zij ziet op de posten "incidentele invoeringskosten rioolrecht" en "overige perceptiekosten/risicodekking". De reden is dat zo die stelling juist zou zijn voor die posten, de posten in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, wat zou meebrengen dat het saldo niet wijzigt: “4.3.2. (…) Indien al juist is dat deze posten niet opgevoerd mochten worden aan de lastenzijde, dan zouden zij in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, bij de raming van de netto-opbrengst van de rechten, die daardoor zou dalen met hetzelfde bedrag als waarmee de lasten dalen, zodat het saldo van de geraamde baten en geraamde lasten geen wijziging zou ondergaan. (…)” Bewijslastverdeling bij een geschil over de overschrijding van de opbrengstlimiet 5.17 In het arrest HR BNB 2009/159 geeft de Hoge Raad regels over de stelplicht en de bewijslast bij een geschil over overschrijding van de opbrengstlimiet. De kern daarvan is dat op de belanghebbende de bewijslast rust, maar dat verzwaarde eisen gelden voor de motivering door de heffingsambtenaar van zijn betwisting. Dat laatste houdt ermee verband dat de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt: “3.2.1. (…) Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden. 3.2.2. Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. 3.2.3. Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(
6. en)te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen. 3.2.4. Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden. 3.2.5. Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden.” 5.18 HR BNB 2014/149 preciseert – aldus ook de inhoudsindicatie op rechtspraak.nl – de uitgangspunten van HR BNB 2009/159. Het arrest verduidelijkt dat wat in HR BNB 2009/159 is overwogen over wat van de heffingsambtenaar wordt gevergd, onverlet laat dat de bewijslast op de belanghebbende rust. Tevens preciseert de Hoge Raad – onder verwijzing naar eerdere rechtspraak – wat van de heffingsambtenaar kan worden gevergd wat betreft de eis dat de heffingsambtenaar inzicht verschaft in de ramingen: “3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest (…) BNB 2009/159 (…). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust. 3.3.3. De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226). 3.3.4. In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. 3.3.5. Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(
7. en)van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.” 5.19 In een van de aangehaalde arresten, te weten HR BNB 2010/226, is uiteengezet dat het bedoelde inzicht door de heffingsambtenaar ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de gemeentelijke begroting, waaronder gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van vaststelling van de belastingverordening: “3.3.2. (…) opmerking [verdient] dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening.” 5.20 Snoijink vraagt zich in zijn noot bij dit arrest af om welke andere gegevens het kan gaan: “-1. (…) Tariefbesluiten worden door gemeenteraden veelal genomen in samenhang met de jaarlijkse begroting. Daarvan ging ook de MvT uit (Kamerstukken II 1994-1995, 24 051, nr. 3, blz. 3). Het is dan ook logisch dat de limietbepaling steeds op geraamde kosten en opbrengsten zag. In de voorstelling van de wetgever en in de gemeentelijke praktijk gaat de lastenraming vooraf aan het vaststellen van de tarieven. Op welke andere gegevens dan de gemeentebegroting de Hoge Raad kan doelen (…), blijft onduidelijk.” Omvang van de geraamde posten 5.21 Uit het zojuist genoemde arrest HR BNB 2014/149 volgt ook dat de gemeentelijke wetgever een beoordelingsmarge toekomt met betrekking tot de raming van de opbrengsten en lasten. In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is voor een correctie slechts dan plaats, indien de gemeente de opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op de geraamde bedragen heeft kunnen ramen: “3.3.7. Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).” Gevolgen overschrijding opbrengstlimiet 5.22 In het arrest HR BNB 1999/448 oordeelt de Hoge Raad dat het tarief zodanig moet worden vastgesteld dat er geen winst wordt gemaakt. Het is echter niet zo dat een overschrijding van enkele promillen tot onverbindendheid van de verordening leidt: “3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een – zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is – in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve.” 5.23 In HR BNB 2009/194 is aan de orde (zie rov. 3.2.3) dat het gerechtshof – in cassatie tevergeefs bestreden – heeft geoordeeld dat de opbrengstlimiet is overschreden met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld HR BNB 1999/448. De Hoge Raad formuleert in algemene termen de hoofdregel en de uitzondering wat betreft de gevolgen van overschrijding van de opbrengstlimiet: “3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo’n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (
8. a)het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(
9. en)(in zoverre) niet diende(
10. n)ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (
11. b)na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.” 5.24 Monsma legt deze rechtsoverweging als volgt uit: “(…) Vrij vertaald is het tarief volledig onverbindend als de gemeente tegen beter weten in lasten heeft toegerekend die niet of niet volledig konden worden toegerekend en dit leidt tot een beduidende overschrijding van de opbrengstnorm.” 5.25 De vereisten voor een algehele onverbindendheid zijn herhaald in bijvoorbeeld HR BNB 2012/168. Dat arrest is vooral van belang omdat de Hoge Raad uitlegt wat onder “in betekenende mate” wordt verstaan, namelijk 10 percent of meer: “4.3.2. Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat sprake is van “in betekenende mate” indien de geraamde baten de geraamde lasten met ten minste 25 percent overstijgen. Dat oordeel wordt in middel 1 terecht bestreden. Van “in betekenende mate” in de hiervoor bedoelde zin is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Middel 1 slaagt derhalve. 4.4.2. (…) Ter beantwoording van de vraag of sprake is van algehele onverbindendheid van de desbetreffende verordeningen, zal het verwijzingshof moeten beoordelen (
12. a)van welke van die posten het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat zij niet of slechts ten dele dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letter a, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordeningen mochten worden geheven, en (
13. b)of na eliminatie van de desbetreffende bedragen de geraamde belastingopbrengsten het gecorrigeerde bedrag van de lastenraming met 10 percent of meer overschrijden.” 5.26 Uit HR BNB 2009/194 volgt niet duidelijk wat de verhouding is tussen de regels in dat arrest en de regel in HR BNB 1999/448 dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. In de literatuur zijn afwijkende opvattingen aan te treffen. Zo meent De Bruin dat HR BNB 1999/448 op dit punt is achterhaald door “de leer van de partiële onverbindendheid”. De overheersende opvatting lijkt echter te zijn dat HR BNB 1999/448 niet is achterhaald, of met andere woorden dat (ook) partiële onverbindendheid achterwege blijft bij een overschrijding met enkele promillen. 5.27 Tot slot, ook de baatbelasting kent een soort opbrengstlimiet, met dien verstande dat het gaat om verhaal van de werkelijke kosten en niet om dat van de geraamde kosten. Uit HR BNB 2009/97 volgt dat bij overschrijding van de limiet het gevolg partiële onverbindendheid van de verordening is: “4.4. Indien het ingevolge een verordening op de baatbelasting geheven bedrag hoger is dan het totaal van de door middel van een baatbelasting te verhalen lasten dat is vastgesteld in het bekostigingsbesluit, brengt die overschrijding niet mee dat de baatbelastingverordening in haar geheel onverbindend is, maar slechts dat het in die verordening opgenomen tarief onverbindend is voor zover daardoor het in het bekostigingsbesluit gestelde maximum wordt overschreden. Aan overschrijding van dat maximum dienen immers geen verdergaande rechtsgevolgen te worden verbonden dan nodig is om de in het bekostigingsbesluit gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen (vgl. HR 27 juni 2003, nr. 36909, BNB 2003/298, HR 3 oktober 2003, nr. 38259, BNB 2003/343 en HR 22 september 2006, nr. 40509, BNB 2006/333). (…)” 6Jurisprudentie Hoge Raad over kostenverhaal bij de parkeerbelasting 6.1 HR BNB 1996/34 is vooral bekend omdat de Hoge Raad daarin oordeelt dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting niet (tevens) een strafvervolging is zoals bedoeld in art. 6 EVRM. Uit dit arrest volgt ook dat de belastingrechter kan toetsen of het bedrag aan kostenverhaal in overeenstemming met het Bgpb is vastgesteld. Dit arrest heeft overigens betrekking op zowel het kostenverhaal bij naheffing als het kostenverhaal bij de wielklem: “3.3. Voor zover belanghebbendes klachten gericht zijn tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de kosten die op grond van de Verordening op hem zijn verhaald bovenmatig zijn - waarmee het Hof kennelijk bedoelt: niet uitgaan boven hetgeen op grond van artikel 283a en 283b van de Gemeentewet (hierna: de Wet) in samenhang met het Besluit Gemeentelijke Parkeerbelastingen, Stb. 1990, 574, op belanghebbende mag worden verhaald - falen zij eveneens, nu dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als berustend op waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht.” 6.2 HR BNB 1998/235 bevat een overweging (in rov. 3.3) die nog weinig leerstellig is wat betreft de verdeling van de bewijslast. Opvallend is verder dat de Hoge Raad in rov. 3.4 voor zijn oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat er geen reden is de desbetreffende verordening onverbindend te verklaren, mede in aanmerking neemt dat de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten. Ik citeer het arrest: “3.3. [De stelling van belanghebbende; MP] komt neer op een betwisting door belanghebbende van de stelling van de Gemeente dat deze uitsluitend de in de raming genoemde, wettelijk toegestane kosten in de raming heeft opgenomen. 's Hofs oordeel houdt in dat het die stelling van de Gemeente aannemelijk heeft geacht en daartegenover de betwisting daarvan door belanghebbende als onaannemelijk heeft verworpen. Aldus opgevat geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust dit oordeel, dat toereikend is gemotiveerd, op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan het in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De hiertegen gerichte klachten falen derhalve. 3.4. Nu voorts, naar het Hof in cassatie niet bestreden heeft overwogen, het bedrag van de geraamde kosten niet uitgaat boven het bedrag vermeld in artikel 3 van voornoemd besluit en de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten, heeft het Hof terecht geoordeeld dat er geen reden is de Verordening op dit punt onverbindend te verklaren. (…).” 6.3 In HR BNB 1999/257 houdt in cassatie stand een bewijsoordeel van het gerechtshof dat aannemelijk is gemaakt dat de geraamde kosten niet hoger zijn dan is toegestaan. Het arrest lijkt mij op dit punt weinig relevant in rechtskundig opzicht. 6.4 Uit een arrest van 28 september 2001 volgt dat – thans – de heffingsambtenaar, tegenover de stelling dat te hoog is geraamd, niet kan volstaan met de stelling dat is geraamd in overeenstemming met art. 2 Bgpb onder vermelding van de werkelijke kosten per naheffingsaanslag, dus zonder inzicht te verschaffen met betrekking tot de componenten van de raming. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat art. 2 Bgpb ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van – kort gezegd – het vastgestelde bedrag van kostenverhaal: “3.3. Onderdeel 2 van het middel richt zich tegen de oordelen van het Hof dat de in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen voorgeschreven ramingsprocedure is gevolgd, dat de werkelijke kosten van het jaar 1998 zijn geraamd op ƒ 140 per naheffingsaanslag, en dat dan ook niet valt in te zien dat de in rekening gebrachte kosten ad ƒ 65 te hoog zijn. De tegen deze oordelen gerichte motiveringsklacht slaagt. Belanghebbende heeft reeds bij bezwaar aangevoerd dat de aan de naheffingsaanslag verbonden kosten lager waren dan het haar in rekening gebrachte bedrag. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift is de Directeur op die klacht niet ingegaan. Belanghebbende heeft daarover vervolgens in beroep bij het Hof geklaagd en daarbij aangevoerd dat niet is gebleken dat de in artikel 2 van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) voorgeschreven ramingsprocedure in acht is genomen. De Directeur heeft in zijn vertoogschrift aan het Hof daarop gereageerd met de enkele stelling dat conform artikel 2, lid 2, van het Besluit een raming is gemaakt van de kosten per naheffingsaanslag, en dat deze is uitgekomen op circa ƒ 140, maar heeft verder geen enkel inzicht verschaft met betrekking tot de componenten van die raming noch daarvan enig stuk overgelegd. In aanmerking genomen dat het bepaalde in artikel 2 van het Besluit mede ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van het door de raad vastgestelde bedrag dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag in rekening wordt gebracht, kon de Directeur tegenover het hiervoor weergegeven betoog van belanghebbende niet volstaan met deze enkele stelling, en had het Hof daarmee niet het van de Directeur te vergen bewijs geleverd mogen achten. (…)” 6.5 Het arrest HR BNB 2001/384 – eveneens van 28 september 2001 – kent een vergelijkbare overweging maar dan met betrekking tot het kostenverhaal bij de wielklem en art. 5 Bgpb. Van Leijenhorst merkt in zijn annotatie op dat “art. 5, tweede lid, Besluit niet de ruimte biedt om het ontbreken van een kostenraming achteraf, dat wil zeggen na het vaststellen van het tarief door de gemeenteraad, te repareren.” 6.6 Uit HR BNB 2002/293 volgt onder meer (
14. i)dat art. 2

(2)Bgpb niet eist dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen, (

1. ii)dat uit het Bgpb wel voortvloeit dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar, en (iii) dat op (thans) de heffingsambtenaar de bewijslast rust dat aan die eis is voldaan, indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten: “3.2. Met betrekking tot de gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting als bedoeld in artikel 234, lid 6, van de Gemeentewet, is in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) bepaald dat de gemeenteraad op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van de in lid 1 omschreven kosten, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vaststelt dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht. 3.3. Het Hof heeft deze bepaling aldus gelezen dat de gemeenteraad ieder jaar op basis van een raming van de vorenbedoelde kosten het als voormeld in rekening te brengen bedrag dient vast te stellen. Het heeft vervolgens, uitgaande van die lezing, geoordeeld dat de gemeente Zutphen met betrekking tot het jaar 1998 niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 234, lid 7, van de Gemeentewet in verbinding met de artikelen 2 en 3 van het Besluit, en heeft op die grond de naheffingsaanslag verminderd met het daarin begrepen bedrag aan kosten. Hiertegen keert zich het middel. 3.4. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de raad van de gemeente Zutphen bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1992 (…) op basis van een raming van enerzijds de uitgaven voor de in artikel 2, lid 1, van het Besluit omschreven kosten voor het jaar 1992 en anderzijds het aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover in dat jaar zou worden nageheven, de werkelijke hoogte van de kosten per naheffingsaanslag heeft geraamd op meer dan ƒ 65, en vervolgens het in rekening te brengen kostenbedrag op het ingevolge artikel 3 van het Besluit maximaal toegelaten bedrag van (in de tekst tot 1 januari 1999) ƒ 65 heeft vastgesteld. Aldus is toen voldaan aan het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit. Die bepaling eist, anders dan het Hof daarin heeft gelezen, niet dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar daarna een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen. Wel vloeit uit het Besluit voort dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar. Indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten, rust op de gemeente de bewijslast dat aan die eis is voldaan. Bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1996 (…) heeft de raad van de gemeente Zutphen het kostenbedrag per naheffingsaanslag wederom vastgesteld op ƒ 65, daarbij kennelijk ervan uitgaande dat ramingen voor 1996 niet in een lager kostenbedrag zouden resulteren. De Verordening is op dat punt voor het jaar 1998 niet gewijzigd. Dit een en ander is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in beginsel niet in strijd met het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit. Echter, nu belanghebbende voor het Hof het kostenbedrag heeft betwist en heeft aangevoerd dat het kostenbedrag voor 1998 niet berust op een besluit van de gemeenteraad op basis van ramingen voor dat jaar, had het Hof, laatstvermelde stelling juist bevindend, behoren te onderzoeken of het kostenbedrag voor 1998 niet overtreft het bedrag dat zou zijn berekend indien voor dat jaar ramingen zouden zijn gemaakt.” 6.7 Snoijink merkt het volgende op in zijn noot bij dit arrest: “Volgens de Hoge Raad moet de ambtenaar de limietbestendigheid van het geldende bedrag bewijzen, als de gemeenteraad voor enig jaar heeft nagelaten het bedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar en de belastingplichtige zich beroept op 'zodanig nalaten'. Met deze woorden doelt de Hoge Raad blijkbaar op het ontbreken van een raming van de kosten en het jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen; het quotiënt van beide vormt het maximale kostenbedrag. (…). Het hof heeft voor waar aangenomen dat ramingen voor het jaar 1998 niet zijn gemaakt. Het heeft dit strijdig met art. 2, tweede lid, van het Besluit geacht en noodlottig bevonden. Het hof meende kennelijk daarom geen boodschap te hebben aan het achteraf opgestelde kostenoverzicht dat bij het vertoogschrift was overgelegd. Deze strengheid gaat de Hoge Raad te ver. De ambtenaar gaat naar Den Bosch toe om alsnog het realiteitsgehalte van de op ƒ 120,70, althans ten minste ƒ 65, berekende kosten 'per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag' te verdedigen.” 6.8 In een latere noot, te weten die bij het in 5.17 behandelde arrest HR BNB 2009/159, geeft Snoijink te kennen dat hij de regels van HR BNB 2002/293 van verfrissende eenvoud acht vergeleken met die van HR BNB 2009/159. De auteur werpt de vraag op of de regels van HR BNB 2009/159 nu ook gelden voor de kosten naheffing: “(…) Behalve van de retributies is van de baatbelasting, de afvalstoffenheffing en de rioolheffing de opbrengst wettelijk begrensd door de kosten. Dit geldt ook voor de gefiscaliseerde parkeerboeten. Regels over de stelnoodzaak (stelplicht) en bewijslast bij ontbreken van een raming van kosten voor enig jaar die bij naheffing van parkeerbelasting7 in rekening worden gebracht, zijn gegeven in het arrest HR 14 juni 2002, nr. 36 855, BNB 2002/293c*. Die regels zijn van een verfrissende eenvoud vergeleken met wat is neergelegd in het bovenstaande arrest. Niet duidelijk is hoe beide arresten zich tot elkaar verhouden en of nu ook voor de gefiscaliseerde parkeerboete de verscherpte eisen van het onderhavige arrest gelden. Met dit moeizame arrest staat het verwijzingshof voor een lastige taak.” 6.9 Snoijink gaat in zijn noot bij het in 5.19 behandelde arrest HR BNB 2010/226 wederom in op de vergelijking met de kosten naheffing en HR BNB 2002/293: “-1. De rechterlijke toetsing van tarieven aan de opbrengstlimiet vertoont een zeer divers beeld, naar gelang het om retributies zoals leges en rioolrechten, de bouwgrondbelasting of de kostenopslag bij naheffing van parkeerbelasting gaat. Arresten waarin wij voorbeelden van die toetsing vinden, liggen in de tijd behoorlijk uiteen, wat misschien deels een verklaring voor die diversiteit vormt. (…) (…) Evenmin duidelijk wordt waarom de limiettoetsing van rechten zo anders verloopt dan van de doorberekenbare kosten bij naheffing van parkeerbelasting in bijv. HR 14 juni 2002, nr. 36 855 na concl. A-G Ilsink, BNB 2002/293c*. Aan dat arrest heb ik met enige weemoed teruggedacht in de noot bij HR 24 april 2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159. Maar ook deze vergelijking gaat mank. Die kosten zijn gebonden aan een generiek maximum, dat jaarlijks door de minister wordt aangepast, en daarbinnen aan een specifiek maximum, dat wordt bepaald door een raming van het jaarlijkse totaal van die kosten in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen. Als dat specifieke maximum in enig jaar niet berust op een raming voor dat jaar, heeft de belastingrechter te onderzoeken of het kostenbedrag dat in de parkeerbelastingverordening vastligt limietbestendig is. Als tarieven worden vastgesteld of gewijzigd op basis van een kostenraming die alleen het (op de voorgestelde tarieven) eerstvolgende begrotingsjaar in ogenschouw neemt en die niet (tevens) stoelt op een meerjarenraming als bedoeld in art. 190 Gemeentewet, zullen ze slechts voor dat ene, eerstvolgende, jaar kunnen berusten op een 'redelijke raming'. Eens redelijk geraamd blijft niet voor altijd redelijk geraamd. (…)” 7Rechtspraak feitenrechters 7.1 Hierna geef ik een overzicht van uitspraken van feitenrechters over kosten naheffing. Dat doe ik om twee redenen, te weten (
2. i)om een indruk te geven van wat thans (concrete) geschilpunten zijn en zo meer context te bieden bij de beslissing over de rechtsvragen in de onderhavige zaken, en (
3. ii)om een beeld te geven van de (soms uiteenlopende) opvattingen van feitenrechters over diverse kwesties. Ik geef een onderwerpsgewijs overzicht. Het is niet beoogd om een uitputtend overzicht te geven. Verder heb ik me geconcentreerd op problematiek die directe raakvlakken heeft met de kwesties die in de onderhavige zaken spelen in cassatie. Dit betekent dat sommige kwesties niet (of summier) aan de orde komen, hoewel die op zichzelf bezien wel interessant zijn. Een voorbeeld is de kwestie of indien een gemeente de uitvoering van de parkeerregulering (gedeeltelijk) heeft uitbesteed aan een externe partij, een uitsplitsing van het daarvoor in rekening gebrachte bedrag naar kostenposten moet plaatsvinden om de verhaalbare kosten te bepalen en hoe moet worden omgegaan met een (eventuele) winstopslag die begrepen is in het in rekening gebrachte bedrag. Een ander voorbeeld betreft de kwestie of kosten van procedures ook tot de verhalen kosten kunnen behoren. Ook bevat het overzicht relatief veel recente rechtspraak. Reden daarvoor is dat die rechtspraak betrekking heeft op het Bgpb zoals het luidt ná de in 3.11 vermelde wijziging per 1 juli 2019 waarbij het criterium van “rechtstreeks voortvloeien uit” is vervangen door het criterium van “samenhangen met”. Toerekening van kosten: volledig of gedeeltelijk? 7.2 Een belangrijke kwestie in de onderhavige zaken is of kosten die niet alleen samenhangen met de naheffing van parkeerbelasting, maar ook samenhangen met de reguliere inning van parkeerbelasting, volledig verhaald kunnen worden via het kostenverhaal bij naheffing. Met het oog daarop geef ik hierna enige uitspraken weer over toerekening van kosten. 7.3 In de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam op 29 augustus 2003 in de zaak ná de verwijzing in het arrest van 28 september 2001 (zie 6.4) oordeelt het hof als volgt over de toerekening van 75% van de salariskosten van parkeercontroleurs aan de kosten van de naheffingsaanslagen. In de kern komt het oordeel van het hof erop neer dat (
4. i)de verdeling 75%/25% in verband met de omstandigheid dat de controleurs zich ook bezighouden met controle op naleving van verkeersvoorschriften redelijk is, en dat (
5. ii)binnen de 75%-toerekening geen verdere verdeling geboden is op basis van een splitsing van de controletaak in een deel dat ziet op betaalde en een deel dat ziet op niet-betaalde parkeerbelasting: “6.2.6. Met betrekking tot de door verweerder gehanteerde kostensoorten is belanghebbende met name ingegaan op de grootste kostenpost, te weten de salariskosten van de parkeercontroleurs. Verweerder heeft de salariskosten van de parkeercontroleurs voor 75% toegerekend aan de kosten van de naheffingsaanslagen. Verweerder heeft hiertoe aangevoerd dat niet de totale salariskosten aan de naheffingsaanslagen zijn toe te rekenen, omdat de parkeercontroleurs, naast hun hoofdtaak, de aan de heffing van de parkeerbelasting gerelateerde werkzaamheden, zich ook bezighouden met bijvoorbeeld controle op naleving van verkeersvoorschriften. Aan de hand van het aantal door de parkeercontroleurs uitgeschreven Wet-Mulder bonnen heeft verweerder 25% van de salariskosten uitgezonderd van de kosten van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende heeft de door verweerder gehanteerde verdeling van 75%/25% betwist. Niet het aantal uitgeschreven bonnen, maar de tijdsbesteding van de parkeercontroleurs is volgens belanghebbende de juiste verdeelsleutel. Het Hof acht het aannemelijk dat de hoofdtaak van de parkeercontroleurs is gelegen in de werkzaamheden die zijn gerelateerd aan de heffing van de parkeerbelastingen. Gelet hierop acht het Hof de door verweerder gehanteerde verdeling van 75%/25% ook zonder nadere onderbouwing van de zijde van verweerder redelijk. 6.2.7. Vervolgens heeft belanghebbende met betrekking tot de salariskosten van de parkeercontroleurs gesteld dat slechts die kosten mogen worden opgevoerd die rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De tijd die de controleurs besteden aan de controle op de betaling van de (wel betaalde) parkeerbelastingen mag volgens belanghebbende niet worden meegerekend. De parkeercontroleurs besteden slechts een gering deel van hun tijd aan het opleggen van naheffingsaanslagen wegens de niet-betaling van parkeerbelasting. De eerstgenoemde werkzaamheden houden geen rechtstreeks verband met de inning van niet betaalde parkeerbelasting. De kosten van controle van wel-betaalde parkeerbelasting mag niet worden afgewenteld op degene die niet of te weinig parkeerbelasting heeft betaald, aldus belanghebbende. Het Hof is evenwel van oordeel dat tot de kosten die rechtstreeks verband houden met de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook de totale controlekosten behoren. De controletaak is niet te splitsen in een deel dat ziet op betaalde en een deel dat ziet op niet-betaalde parkeerbelasting. Zulks kan tevens worden afgeleid uit de onder 6.1.3 genoemde nota van toelichting bij artikel 2 van het Besluit, waar de salarissen van parkeercontroleurs expliciet worden genoemd als kosten welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Een verdeling zoals door belanghebbende bepleit, acht het Hof ongerijmd.” 7.4 Gerechtshof Amsterdam oordeelt in gelijke zin in een uitspraak van 5 december 2013. Uit de geraamde kosten van parkeercontroleurs behoeft niet een deel te worden geëlimineerd voor kosten voor zover die toerekenbaar zouden zijn aan preventie en voorlichting: “4.4.9.3. Met betrekking tot de geraamde personeelskosten overweegt het Hof, meer in het bijzonder, dat de personeelslasten ter zake van de parkeercontroleurs – van wie de heffingsambtenaar onbetwist heeft gesteld dat zij uitsluitend belast zijn met het ‘rondlopen en uitdelen van bonnetjes’ - voor het volle bedrag in de raming mogen worden meegenomen. Die kosten vloeien rechtstreeks voort uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, zoals door dit Hof is beslist in zijn uitspraak van 29 augustus 2003, 01/03183, LJN: AL3288, en behoeven dus, anders dan belanghebbende verdedigt, niet voor een bepaald deel (bijvoorbeeld voor zover zij aan preventie en voorlichting zouden zijn toe te rekenen) uit de geraamde kosten van naheffing te worden geëlimineerd.” 7.5 Eerder had rechtbank Den Haag een uitspraak (op 28 januari 2009) gedaan in lijn van de uitspraak van Hof Amsterdam van 29 augustus 2003. Zij acht de toerekening van 88% van de salariskosten van parkeercontroleurs redelijk op basis van een onderzoek waarin is vastgesteld “dat de parkeercontroleurs in totaal 88% van hun tijd bezig zijn met de aan de heffing van parkeerbelasting gerelateerde werkzaamheden en 12% aan de werkzaamheden gerelateerd aan uitgeschreven Wet-Mulder bonnen”. De rechtbank oordeelt vervolgens dat de werkzaamheden van de parkeercontroleurs niet verder opgedeeld hoeven te worden: “4.12 (…) Anders dan eiser naar voren brengt is de rechtbank daarnaast van oordeel dat de werkzaamheden van de parkeercontroleurs niet verder opgedeeld dienen te worden. Bij de raming van de kosten dienen de primaire taken van de parkeercontroleurs als uitgangspunt te worden genomen. Aan van de primaire taken afgeleide nevenwerkzaamheden die parkeercontroleurs incidenteel verrichten, zoals het constateren van gebreken in bebording en het informeren van burgers, kan bij de raming van de kosten voorbij worden gegaan.” 7.6 De redactie Vakstudie Nieuws is het daarmee eens en wijst op de gevolgen van een andere benadering: “(…) De rechtbank heeft ervoor gekozen de kosten te beoordelen op basis van de primaire taken van de parkeercontroleur (naheffingsaanslagen en Mulder-bonnen). Een andere benadering loopt al snel dood in onbeantwoordbare vragen, bijvoorbeeld naar de hoeveelheid tijd die de parkeercontroleur besteedt aan 'niet-fiscale' werkzaamheden, zoals het iemand desgevraagd de weg wijzen of anderszins behulpzaam zijn. (…)” 7.7 Zoals in 3.11 is vermeld is art. 2 Bgpb per 1 juli 2019 gewijzigd. Daarbij is het criterium “rechtstreeks voortvloeien uit” vervangen door het criterium “samenhangen met”. In de feitenrechtspraak over zaken na die wijziging is zichtbaar dat indien een kostenpost voldoet aan dat laatste criterium, het volledige bedrag van die kostenpost mag worden verhaald, ook al heeft die kostenpost mede betrekking op de reguliere inning van de parkeerbelasting. Soms wordt daarbij ook (impliciet) de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet betrokken, die zich zo heeft ontwikkeld (zie 5.8-5.10) dat verhaal mogelijk is van het volledige bedrag aan kosten zodra er een ‘meer dan zijdelingse’ samenhang is. 7.8 Ter illustratie haal ik in dit verband de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2024 in een van de onderhavige zaken aan, omdat die uitspraak een uitgebreid gemotiveerde algemene vooropstelling kent. De belangrijkste aspecten daarvan zijn: (
6. i)kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen kunnen geheel in aanmerking komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’ (rov. 4.3.2), (
7. ii)kostenverhaal is niet mogelijk (
8. a)met betrekking tot kosten die hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en (
9. b)voor zover de gemeente kosten al anderszins verhaalt (rov. 4.3.3), en (iii) de ‘voor zover’-formulering in art. 2

(1)Bgpb geeft geen aanleiding om de mogelijkheid tot kostenverhaal beperkter uit te leggen (rov. 4.3.4): “Kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag 4.3.

1. In artikel 2, eerste lid, van het Besluit is bepaald dat kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting kosten zijn die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Het gaat om geraamde kosten. 4.3.
2. De besluitgever heeft de samenhang die hij voor ogen heeft gehad verduidelijkt op de wijze als in 4.2.6 weergegeven [in deze bijlage in 3.11; MP]. Daaruit leidt het Hof af dat kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geheel in aanmerking kunnen komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’. Dat sluit ook aan op de bedoeling van de wetgever om met het in rekening brengen van de kosten het parkeergedrag van autogebruikers te beïnvloeden. Daarbij is de gezochte samenhang bij een geïntegreerd stelsel van fiscale parkeerregulering in beginsel met betrekking tot alle kosten van dat stelsel aanwezig. Het een (het ‘regulier’ innen van parkeerbelastingen) valt daarbinnen namelijk niet los te zien van het ander (het innen van niet betaalde belastingen). 4.3.
3. Verhaal via naheffingsaanslagen parkeerbelasting is echter niet mogelijk als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen of voor zover de gemeente bepaalde kosten al anderszins verhaalt en zij daardoor niet (meer) op de gemeente ‘drukken’. Bij dat laatste kan in het bijzonder worden gedacht aan kosten voor het aanbrengen en verwijderen van een wielklem (artikel 235 van de Wet in verbinding met artikel 5 van het Besluit), kosten voor de overbrenging en bewaring van een voertuig (artikel 235 van de Wet in verbinding met artikel 14 van het Besluit), en invorderingskosten (artikel 231 van de Wet in verbinding met de Kostenwet invordering rijksbelastingen). 4.3.
4. Anders dan belanghebbende heeft bepleit, ziet het Hof in de formulering ‘voor zover’ in artikel 2, eerste lid, van het Besluit geen aanleiding om de mogelijkheid tot kostenverhaal beperkter uit te leggen. Dat zou indruisen tegen de kennelijk door de besluitgever beoogde zekerstelling van een ruime mogelijkheid tot kostenverhaal door de wijziging van artikel 2, eerste lid, van het Besluit per 1 juli
5. 4.3.
6. De kosten moeten desondanks wel zijn te scharen onder de in artikel 2, eerste lid, van het Besluit genoemde componenten, maar dat zal vanwege de ruime omschrijving al snel zo zijn. Ten slotte moet het maximum aan de overheadkosten (maximaal vijftig percent van de personeelskosten) in acht moet worden genomen.” 7.9 Vervolgens oordeelt het gerechtshof dat de handelwijze van de gemeente Amsterdam om nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming mee te nemen, in overwegende mate verenigbaar is met het Bgpb: “4.4.
7. De heffingsambtenaar heeft een rekenblad overgelegd dat is gebruikt voor de raming van de kosten ter zake van het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting in de gemeente Amsterdam voor het jaar
8. Daaruit volgt (…) dat de gemeente nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming heeft meegenomen. (…) (…) 4.4.
9. De heffingsambtenaar heeft erop gewezen dat de fiscale parkeerhandhaving in de gemeente Amsterdam bestaat uit een samenhangend en onlosmakelijk verbonden geheel van systemen, apparaten, processen, mensen, hardware en software. De systemen voor de parkeercontrole met scanauto’s worden rechtstreeks ‘gevoed’ vanuit parkeerautomaten, parkeerapps en vergunningensystemen. Het hele systeem is als ware erop ingericht dat naheffing van niet-betalers kan plaatsvinden, zo begrijpt het Hof de heffingsambtenaar. Daarom is het zijns inziens terecht dat nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming zijn meegenomen. (…). 4.5.
10. Naar het oordeel van het Hof is de handelwijze van de gemeente Amsterdam in overwegende mate verenigbaar met de Wet en het Besluit, uitgaande van de gestelde – en niet weersproken – inrichting van het systeem van de fiscale parkeerhandhaving (vergelijk 4.3.2).” 7.10 Ook rechtbank Rotterdam aanvaardt dat een kostenpost geheel in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van het bedrag van het kostenverhaal, indien de kostenpost aan het ‘meer dan zijdelings’-criterium voldoet. Ook in literatuur is daarvoor steun te vinden. In andere uitspraken komt de feitenrechter op hetzelfde resultaat uit, namelijk dat verhaal van het volledige bedrag mogelijk is indien er sprake is van “samenhangen met”, maar dan zonder (expliciet) het ‘meer dan zijdelings’-criterium aan te leggen om te bepalen of sprake is van “samenhangen met”. Zie bijvoorbeeld de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant, aangehaald in 7.21 hierna. 7.11 Of zou kunnen worden gesproken van een ‘omgaan’ zou ik in het midden willen laten, maar ik bespeur wel een zekere verschuiving. Waar eerst met betrekking tot de kosten van een middel dat tegelijk voor twee hoofdfuncties wordt ingezet (te weten de parkeercontroleurs die zowel parkeerbelasting-werkzaamheden als “Wet Mulder”- werkzaamheden verrichten), een zekere toerekening plaatsvond naar mate van de inzet van dat middel voor die hoofdfuncties (7.3-7.6), wordt thans aanvaard dat de kosten van middelen die tegelijk worden ingezet voor twee hoofdfuncties (bijvoorbeeld parkeerautomaten, parkeerapps en vergunningensystemen, die dienen zowel voor reguliere heffing van parkeerbelasting als voor de naheffing van parkeerbelasting), volledig worden toegerekend aan één van de twee functies (de naheffing). 7.12 Dat de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019 – hoewel in de toelichting gepresenteerd als ‘verduidelijking’ – in voorkomende gevallen in de gemeentelijke praktijk heeft geleid tot een ruimere kostentoerekening, blijkt bijvoorbeeld uit een uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Uit die uitspraak volgt dat de heffingsambtenaar als verklaring voor de stijging van de geraamde kosten in de gemeente Amsterdam geeft de wijziging van het Bgpb per 1 juli
11. Ook het gerechtshof gaat er overigens van uit dat “deze wijziging [heeft] geleid tot een verbreding van de grondslag van het kostenverhaal”. 7.13 Bevestiging dat de wijziging tot een ruimere kostentoerekening heeft geleid in de gemeente Amsterdam is ook te vinden in een van de onderhavige zaken betreffende die gemeente. Daarin is ook meer achtergrond te vinden over de wijziging, de zogenoemde verduidelijking. De heffingsambtenaar heeft in die zaak namelijk het volgende verklaard: “Desgevraagd verklaar ik dat het beleid van de gemeente anders was voordat het Besluit werd aangepast op 1 juni
12. Toen werden kosten voor bijvoorbeeld parkeerautomaten voorzichtigheidshalve niet meegenomen. Over dit beleid zijn we (voor de aanpassing van het Besluit) in gesprek gegaan met het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK). Dat ministerie vond dat onder de toen geldende tekst ook kosten voor parkeerautomaten etc. vielen onder artikel 2 van het Besluit. In eerste instantie zag het ministerie van BZK ook geen noodzaak om dat artikel aan te passen naar aanleiding van nieuwe efficiëntiemaatregelen, zoals scanauto ’s (digitaal parkeren) van de gemeente, omdat ze ervan uitgingen dat dergelijke kosten binnen de reikwijdte van artikel 2 van het Besluit vallen. Toch hebben ze de tekst verduidelijkt zodat zeker was dat het aan zou sluiten bij het digitaal parkeren. (…) Na de gesprekken hebben wij trapsgewijs meer kosten toegerekend aan parkeerhandhaving. Vanaf 2019 hebben we parkeerautomaten etc. voor 100% toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelasting. In de fase daarvoor hebben we toegerekende kosten opgebouwd naar 50%.” De geventileerde opvatting dat kosten van parkeerautomaten ook al onder de oude tekst van art. 2 Bgpb vielen, is overigens in die zin opvallend dat parkeerautomaten (of hun voorgangers: parkeermeters) niet met zoveel woorden werden genoemd in de oorspronkelijke toelichting op het Bgpb (zie 3.10). (Risico op) dubbel kostenverhaal 7.14 Zoals zojuist gezien (7.8) acht gerechtshof Amsterdam kostenverhaal niet mogelijk voor zover de gemeente kosten al anderszins verhaalt, waarbij het gerechtshof specifiek onder meer noemt kosten voor het aanbrengen en verwijderen van een wielklem en kosten voor de overbrenging en bewaring van een voertuig (zie 3.17-3.22 over het verhaal van die kosten). 7.15 Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft in een uitspraak van 12 juni 2024 beslist dat in het voorliggende geval niet kan worden geoordeeld dat sprake is van ‘dubbele heffing’ (dubbel kostenverhaal). Zij heeft echter vervolgens (kennelijk) in de omstandigheid dat het mogelijk is dat in het kostenbesluit – dat is: de raming van de kosten per naheffingsaanslag (zie rov. 2.1) – kostenposten zijn opgenomen die (ook?) zien op een wielklem en/of het wegslepen van de auto, grond gezien het kostenbesluit buiten toepassing te verklaren: “4.2.2 De rechtbank volgt het betoog van belanghebbende (inhoudend dat sprake is van een dubbele heffing, omdat sommige kosten, waaronder de kosten ter zake van de wielklem en het wegslepen, dubbel in rekening worden gebracht) niet. Van een dubbele heffing zoals belanghebbende voorstaat kan pas sprake zijn indien in de Verordening is vastgelegd dat de heffingsambtenaar de bevoegdheid heeft een wielklem aan te brengen en/of de auto weg te slepen én de heffingsambtenaar die bevoegdheid ook uitoefent. Belanghebbende heeft niet nader onderzocht of in dit geval aan deze voorwaarden is voldaan. In dat geval kan niet de conclusie worden getrokken dat sprake is van een dubbele heffing. De rechtbank is het daarentegen wel met belanghebbende eens dat het kostenbesluit ter zake van de naheffingsaanslag kostenposten bevat die zien op zowel de wettelijke bepalingen ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (artikel 234 van de Gemeentewet) als ter zake van een wielklem en/of het wegslepen van de auto (artikel 235 van de Gemeentewet). Onder die omstandigheid is het mogelijk dat in het kostenbesluit kostenposten zijn opgenomen die niet samenhangen met het opleggen van de naheffingsaanslag en is het kostenbesluit naar het oordeel van de rechtbank daarmee niet deugdelijk en dient buiten toepassing te worden verklaard. (…)” Enige casuïstiek kostenposten 7.16 Hierna besteed ik aandacht aan enige casuïstiek met betrekking tot kostenposten. Ik concentreer me daarbij op de meer recente rechtspraak van feitenrechters, omdat die illustreert wat de concrete implicaties zijn van de benadering dat volledig verhaal van de kosten mogelijk is indien wordt voldaan aan het ‘samenhangen met’-criterium. Ik gebruik als kapstok wederom de uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 21 mei 2024, omdat daarin een relatief groot aantal kostenposten ter discussie staan. 7.17 Over het verhalen van de contractkosten van de externe parkeerdienstverlener oordeelt het gerechtshof Amsterdam: “4.5.
13. Ten eerste mocht de gemeente de contractkosten van de externe parkeerdienstverlener (de grootste kostenpost) volledig in de raming betrekken. Volgens de toelichting gegeven door de heffingsambtenaar neemt de gemeente op basis van bedoeld contract een ondeelbaar geheel aan dienstverlening af op het gebied van betaald parkeren. Daarbinnen is de fiscale parkeerhandhaving een belangrijk aspect. De contractkosten hangen om die reden als geheel voldoende samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. (…)” 7.18 Monsma gaat in haar annotatie onder meer in op de kwestie hoe het zit met een winstopslag in de kosten die zo’n externe parkeerdienstverlener in rekening brengt. Dat onderwerp laat ik, zoals eerder gezegd (7.1), hier rusten. Ik noem hier wel dat Monsma stelt dat de aanpak van het gerechtshof voor gemeenten “een uitkomst en goed praktisch hanteerbaar” is: “
14. (…) Deze aanpak van het hof lijkt me voor gemeenten een uitkomst en goed praktisch hanteerbaar. Er hoeft, indien het contract met de externe partij een samenhangend geheel van diensten op het gebied van de fiscale parkeerhandhaving inhoudt, niet langer een uitsplitsing gemaakt te worden van de contractkosten in kostensoorten die wel of niet voor verhaal in aanmerking komen. Het geheel van de contractkosten kan worden doorberekend (…).” 7.19 Het gerechtshof oordeelt verder dat ook de volgende kostenposten, onder de noemer ‘kosten directies gemeente Amsterdam’, kunnen worden aangemerkt als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag’, met de volgende motivering (in rov. 4.5.3): - Parkeerautomaten: “Omdat parkeerautomaten onontbeerlijk zijn om vast te stellen welke parkeerbelastingen niet zijn betaald, houden deze kosten voldoende verband met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.” - Kosten digitaal kentekenparkeren:“Om dezelfde reden als waarom de kosten van de parkeerautomaten in aanmerking komen, hangen ook deze kosten voldoende samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.” - Personeelskosten directie ‘Parkeren’:“Aannemelijk is dat de werkzaamheden in elk geval mede verband houden met naheffingsaanslagen parkeerbelasting, omdat aangenomen kan worden dat vooral naheffingsaanslagen tot vragen, verzoeken en klachten leiden.” - Beroepskosten:“Omdat beroepsprocedures het directe gevolg zijn van naheffingsaanslagen parkeerbelasting, en moeten worden gevoerd om die aanslagen in stand te houden, hangen ook de daarvoor door de gemeente gemaakte kosten meer dan zijdelings samen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting.” 7.20 Zie wat betreft parkeerautomaten ook de uitspraak van gerechtshof Den Haag in de andere onderhavige zaak. Ik merk daarbij wel op dat de gemeente Den Haag ‘slechts’ 50% van de kosten van parkeerautomaten heeft verhaald (rov. 2.3) en dat het gerechtshof zich niet met zoveel woorden uitlaat over de mate van verhaal: “5.
15. (…) De Heffingsambtenaar heeft toegelicht dat de huidige parkeerautomaten en parkeerapp in een rechtstreekse verbinding met de centrale systemen staan waar kentekens van auto’s worden geregistreerd, zodat de parkeercontrole met behulp van scanauto’s kan plaatsvinden. De Heffingsambtenaar heeft hiermee aannemelijk gemaakt dat de kosten van de huidige parkeerautomaten dusdanig samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en tot de vaste informatieverwerkingskosten behoren zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit. (…)” 7.21 Zie ook een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant, waarin wel expliciet wordt geoordeeld dat volledig verhaal mogelijk is van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De uitspraak ziet overigens niet alleen op de kosten ter zake van parkeerautomaten, maar ook op de kosten ter zake van pintransacties en parkeervergunningen: “4.
16. De rechtbank volgt het betoog van belanghebbende niet, dat de in het kostenbesluit opgenomen kostenposten ter zake van parkeervergunningen, parkeerautomaten en pintransacties niet samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Naar het oordeel van de rechtbank vervullen deze kostenposten een centrale functie in het proces van het mogelijk maken van het voldoen van parkeerbelastingen, het vaststellen of de verschuldigde parkeerbelasting is voldaan en het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting indien is vast komen te staan dat onvoldoende parkeerbelasting is voldaan, inclusief de informatievoorziening daarvan. Dat mogelijk sommige van deze kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen zijn gemaakt, doet daar niet aan af. Deze kosten hangen namelijk wel samen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en kunnen daarom volledig worden verhaald. Voor een beperktere uitleg van het begrip ‘samenhangen’, zoals belanghebbende voorstaat, ziet de rechtbank geen aanleiding.” 7.22 Het gerechtshof Amsterdam oordeelt dat de volgende kostenposten niet kunnen worden aangemerkt als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag’, met de volgende motivering (in rov 4.5.4): - Onderzoekskosten:“Deze kosten staan in een te ver verwijderd verband tot de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.” - Incassokosten:“Voor aanmaningen en dwangbevelen bestaat een specifieke mogelijkheid tot kostenverhaal (…) die de invorderingsambtenaar van de gemeente Amsterdam ook benut. De met aanmaningen en dwangbevelen verband houdende kosten kunnen daarom niet ook (volledig) worden verhaald via naheffingsaanslagen parkeerbelasting. Omdat de heffingsambtenaar het geraamde bedrag aan incassokosten niet heeft uitgesplist, ecarteert het Hof het gehele bedrag uit de raming.” - Personeel, materieel en calls straatparkeren:“Zonder nadere substantiëring, die ontbreekt, valt een meer dan zijdelings verband tussen deze kosten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen niet in te zien.” 7.23 Verder volgt het gerechtshof de belanghebbende in zijn stelling dat de overheadkosten te hoog zijn vastgesteld: “4.5.
17. De in de kostenraming vermelde overheadkosten van € 9.318.523 zijn verder te hoog. Zij komen slechts voor vijftig percent van de eigen personeelskosten van de gemeente in aanmerking. (…). Bij het vaststellen van het maximum van de overheadkosten mogen niet de – zelf ingeschatte – personeelskosten van de parkeerdienstverlener worden betrokken, zoals de gemeente heeft gedaan. De parkeerdienstverlener maakt immers zelf al overheadkosten, die geacht kunnen worden te zijn opgenomen in de contractkosten die de gemeente betaalt.” 7.24 Ter illustratie van enerzijds over welke kostenposten geschil kan bestaan en anderzijds wat onder “vaste informatieverwerkingskosten” en “variabele informatieverwerkingskosten” wordt geschaard in de gemeentelijke praktijk, haal ik een uitspraak van rechtbank Rotterdam aan. Op basis van de volgende toelichting heeft de heffingsambtenaar van de volgende posten de samenhang met de inning van de naheffingsaanslagen voldoende aannemelijk gemaakt, aldus de rechtbank (in rov. 2.4, slotzin): “2.3 (…) Verweerder licht de kostenposten waarvan eiser de samenhang me de inning in twijfel trekt als volgt toe: Vaste informatieverwerkingskosten - telefonie publiekszaken: telefoniekosten naar aanleiding van opgelegde naheffingsaanslagen en info met betrekking tot de indiening en de status van bezwaren. Telefoniekosten met betrekking tot straatparkeren, zoals het aan- en afmelden van parkeertransacties. - sim-kaarten parkeerautomaten: sim-kaarten maken communicatie met het naheffingssysteem mogelijk, waardoor kan worden vastgesteld of er parkeerbelasting is voldaan. - schoonmaakwerkzaamheden: schoonmaken van parkeerautomaten is onderdeel van de infrastructuur waarbij invoer van een juist kenteken van belang is. Variabele informatieverwerkingskosten (…) - beheer parkeermiddelen (externe leveranciers): de kosten van 06-providers zijn onderdeel van de infrastructuur die het betalen van parkeerbelastingen en naheffing mogelijk maakt. - personeelskosten: opleidingskosten en kosten van bedrijfskleding houden verband met inning. - stafbureau parkeervoorzieningen: uitsluitend personele kosten die toe te rekenen zijn aan het straatparkeren zijn meegenomen in tariefberekening. De personeelskosten hebben betrekking op beheer en ondersteuning van de parkeervoorzieningen, zoals oplossen van problemen met parkeerautomaten. Kosten van overheadfuncties zijn hier niet meegenomen.” 7.25 In een uitspraak van een maand later geeft de rechtbank Rotterdam zelf wat meer motivering over diezelfde posten: “4.
18. De rechtbank is van oordeel dat, anders dan eiser stelt, de in de kostenonderbouwing genoemde kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen in de zin van artikel 2, eerste lid, van het Bgpb. De door verweerder opgevoerde kostenposten (…) vervullen een centrale functie in het proces van het mogelijk maken van het voldoen van parkeerbelasting, het vaststellen of de verschuldigde parkeerbelasting is voldaan en het opleggen van naheffingsaanslagen indien blijkt dat onvoldoende parkeerbelasting is afgedragen inclusief info