ECLI:NL:RBDHA:2013:8818

RECHTBANK DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummer: SGR 12/5680 uitspraak van de meervoudige kamer van 18 juli 2013 in de zaak tussen [X] , wonende te [Z], eiseres (gemachtigde: [A]), en de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder. Procesverloop Ten name van eiseres is op 12 juli 2011 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan ter zake van de hierna onder 1 vermelde verkrijging. Eiseres heeft op 27 juli 2011 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. Verweerder heeft bij uitspraak van 11 juni 2012 het bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen. Eiseres heeft hiertegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Tijdens de zitting van de enkelvoudige kamer van deze rechtbank op 14 februari 2013, heeft de rechtbank het onderzoek geschorst teneinde eiseres in de gelegenheid te stellen haar verzoek om toekenning van een dwangsom schriftelijk toe te lichten en te onderbouwen. Op die zitting was namens eiseres aanwezig de gemachtigde. Namens verweerder waren aanwezig [B] en [C], bijgestaan door [D], [E], [F] en [G]. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Bij brief van 13 maart 2013 heeft eiseres haar verzoek toegelicht en stukken aan de rechtbank doen toekomen. Bij brief van 17 april 2013, met stukken, heeft verweerder gereageerd op de brief van 13 maart 2013 van eiseres. Bij brief van 22 april 2013 heeft verweerder de stukken gevoegd bij de brief van 17 april 2013 aangevuld. De rechtbank heeft partijen bij brief van 25 april 2013 bericht dat de zaak zal worden verwezen naar de meervoudige kamer van deze rechtbank. Daarbij is aan partijen gevraagd of zij toestemming geven tot het achterwege laten van een (nadere) zitting.Verweerder heeft bij brief van 6 mei 2013 aangegeven prijs te stellen op een nadere zitting. Bij brief van 24 mei 2013 heeft eiseres nog enkele stukken in het geding gebracht. Het onderzoek is vervolgens voortgezet op de zitting van de meervoudige kamer van deze rechtbank van 6 juni 2013. Namens eiseres is verschenen de gemachtigde, vergezeld van [H]. Namens verweerder zijn verschenen [I], [G] en [E]. Verweerder heeft ter zitting een schriftelijke reactie op de brief van eiseres van 24 mei 2013 voorgedragen en overgelegd. Eiseres heeft na de sluiting van het onderzoek ter zitting nog nadere stukken bij de rechtbank ingediend bij faxbericht van 7 juni 2013 en van 9 juli 2013. De rechtbank heeft daarin geen aanleiding gezien tot het ambtshalve heropenen van het onderzoek. De rechtbank gaat dan ook aan deze stukken voorbij. Overwegingen 1. Op 14 juni 2011 verkreeg eiseres bij notariële akte de onverdeelde helft van de eigendom van de woning [adres] (de verkrijging). 2. De koopprijs bedroeg volgens de notariële akte € 328.000. De overdrachtsbelasting ten bedrage van € 19.680, zijnde zes procent van de koopprijs, is op 12 juli 2011 op aangifte voldaan. Daarvan is € 9.840 ten laste van eiseres gekomen en € 9.840 ten laste van [J]. Ten tijde van de verkrijging bedroeg het tarief volgens artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV) zes procent. 3. Bij besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M (het Besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende bekendgemaakt: “(….) Ik keur goed dat een tarief overdrachtsbelasting van 2 procent wordt toegepast voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van een woning. (…) (…) Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van woningen. (…)” 4. Het wetsvoorstel inzake de tijdelijke tariefsverlaging als onderdeel van het Belastingplan 2012 is op 17 november 2011 door de Tweede Kamer en op 20 december 2011 door de Eerste Kamer aangenomen. Het Belastingplan 2012 is als Wet van 22 december 2011 (de Wet) gepubliceerd in het Staatsblad 2011, nr. 639. 5. In artikel XXXVIII, tweede lid, van de Wet is bepaald dat artikel XVI van de Wet (het artikel waarin de tariefswijziging van artikel 14 van de Wet BRV is opgenomen) terugwerkt tot en met 15 juni 2011. Geschil en standpunten van partijen 6. Tussen partijen is in geschil of eiseres in verband met de verkrijging terecht 6% overdrachtsbelasting op aangifte heeft voldaan, wat eiseres betwist en verweerder verdedigt. Eiseres neemt daarbij allereerst het standpunt in dat de overdrachtsbelasting een inbreuk vormt op het recht van eigendom zoals neergelegd in artikel 17 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (Handvest) en artikel 1 van het eerste protocol van het Europees verdrag voor de rechten van de mens (EVRM). Subsidiair bepleit eiseres de toepassing van een tarief van 2% op de verkrijging. Daartoe stelt zij dat de verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting van 6% naar 2% en de daarbij gegeven terugwerkende kracht aan die verlaging tot 15 juni 2011 willekeurig is en in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (Bupo). Eiseres stelt voorts dat verweerder op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) tot overlegging van (wetgevings)stukken, die ten grondslag liggen aan de keuze voor de onderhavige terugwerkende kracht, dient over te gaan. Eiseres verzoekt om toekenning van een dwangsom als bedoeld in artikel 4:17 van de Algemene wet bestuursrecht. 6.1. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken. 6.2. Voor een volledige weergave van de standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan verwijst de rechtbank naar de stukken. Beoordeling van het geschil Op de zaak betrekking hebbende stukken 7. Voor de beantwoording van de door eiseres opgeworpen vraag of verweerder artikel 8:42 Awb heeft geschonden, neemt de rechtbank tot uitgangspunt het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823. Daarin is geoordeeld dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). 7.1. Eiseres heeft gesteld dat buiten de officieel bekend gemaakte wetgevingsstukken nog andere wetgevingsstukken bestaan die ten grondslag liggen aan de keuze van de wetgever om de tariefsverlaging met terugwerkende kracht in te voeren. Verweerder heeft weersproken dat dergelijke stukken bestaan, althans gesteld dat hij het bestaan daarvan niet kent. 7.2. Dat er, zoals eiseres stelt, nog andere wetgevingsstukken zijn dan de voor een ieder toegankelijke stukken heeft eiseres, tegenover de betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank heeft ook overigens geen aanknopingspunten om het ervoor te houden dat verweerder bij zijn besluitvorming in de onderhavige zaak gebruik heeft gemaakt van andere stukken dan die door hem zijn overgelegd. Daarom komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder niet heeft gehandeld in strijd met artikel 8:42 van de Awb. Handvest 8. Eiseres heeft weliswaar terecht aangevoerd dat in artikel 52, derde lid, van het Handvest is bepaald dat deze bepaling (artikel 52) niet verhindert dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt, doch uit artikel 51 van het Handvest volgt dat lidstaten alleen gebonden zijn aan het Handvest wanneer zij optreden binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie. De heffing van overdrachtsbelasting betreft geen uitvoering van het Unierecht en valt, in het onderhavige geval, ook anderszins niet binnen het toepassingsgebied van het EU-recht. Het Handvest vindt in deze geen toepassing. Overdrachtsbelasting 9. De rechtbank dient allereerst te beoordelen of de inwerkingtreding van de wetswijziging per 1 januari 2012 en de daarbij gegeven terugwerkende kracht voor verkrijgingen tot en met 15 juni 2011, in aanmerking komt voor toepassing op het hier voorliggende geval. Gezien de duidelijke bewoordingen van artikel XXXVIII van de Wet en het feit dat de onroerende zaak door eiseres is verkregen vóór 15 juni 2011, is dit niet het geval. 10. Over de stelling van eiseres dat de beperking van de terugwerkende kracht tot leveringen op of na 15 juni 2011 een verboden inbreuk vormt op het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 van het Bupo en artikel 14 van het EVRM juncto artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM overweegt de rechtbank het volgende. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 11. In de Nota naar aanleiding van het verslag Belastingplan 2012 (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 10) is over de ingangsdatum van de verlaging van het tarief het volgende medegedeeld: “Om uitstelgedrag te voorkomen heeft het kabinet, vooruitlopend op de aanvaarding van deze wet, ervoor gekozen dat het tarief van de overdrachtsbelasting van 2% bij de verkrijging van woningen al met ingang van 15 juni 2011 kan worden toegepast. De reden waarom voor 15 juni is gekozen houdt verband met uitlatingen van het kabinet over de woningmarkt met de bedoeling het vertrouwen in de woningmarkt te versterken. Het hiermee opgewekte consumentenvertrouwen noopte het kabinet ertoe de maatregel met terugwerkende kracht tot deze dag in te laten gaan. Voor woningen die tussen 15 juni 2011 en 1 juli 2011 zijn verkregen is er derhalve in het kader van de rechtszekerheid voor gekozen de tariefsverlaging in deze situaties te laten gelden.” 12. Naar het oordeel van de rechtbank komt de wetgever met het vanaf enig moment in werking laten treden van een wettelijke tariefsverlaging, niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Immers de tariefsverlaging geldt vanaf de ingangsdatum voor alle belaste verkrijgingen van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de Wet BRV voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen (vgl. artikel 14, tweede lid, van de Wet BRV). De rechtbank is van oordeel dat in geval terugwerkende kracht aan een dergelijke maatregel wordt verleend, er evenmin een verboden strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel optreedt in geval ook vanaf de toepassingsdatum de tariefsverlaging voor alle vorenbedoelde verkrijgingen in gelijke mate geldt. Zo de terugwerkende kracht al in strijd zou zijn met het gelijkheidsbeginsel, dan heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank gegronde redenen gegeven waarom hij de tariefsverlaging heeft laten terugwerken en niet verder dan tot en met 15 juni 2011. Naast financiële overwegingen hebben daar blijkbaar onder meer motieven op het gebied van rechtszekerheid meegespeeld. Niet kan worden gezegd dat de wetgever daarbij buiten de hem toekomende ruimte en beoordelingsvrijheid is getreden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat op grond van uitlatingen die leden van het kabinet vanaf 17 juni 2011 hebben gedaan men er op mocht vertrouwen dat het tarief van de overdrachtsbelasting niet zou worden verlaagd. Door vervolgens toch het tarief te verlagen zou het vertrouwen kunnen worden geschonden van belanghebbenden die vóór 1 juli 2011 een woning hebben verkregen terwijl zij, indien zij zouden hebben geweten dat op 1 juli 2011 het tarief zou worden verlaagd, die verkrijging evenzogoed op of na 1 juli 2011 had kunnen laten plaatsvinden. Dat de terugwerkende kracht geldt tot en met 15 juni 2011 en niet tot en met 17 juni 2011, valt naar het oordeel van de rechtbank binnen de aan de wetgever toekomende ruimte en beoordelingsvrijheid. (Zie ook HR 14 juni 2013, nr. 12/03630, ECLI:NL:HR:2013:BZ7857). 13. Het standpunt van eiseres dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiseres zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, volgt de rechtbank niet. Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Ook hier komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Niet in geschil is dat alle verkrijgers van onroerend goed overdrachtsbelasting verschuldigd zijn en dat alle verkrijgers 6% dan wel na 15 juni 2011 2% overdrachtsbelasting betalen. Er is derhalve geen sprake van een discriminatoire regeling. Dat de overdrachtsbelasting voor eiseres een buitensporig last vormt is niet aannemelijk gemaakt. Het argument dat de overdrachtsbelasting over het algemeen niet uit eigen middelen wordt betaald maar wordt meegefinancierd in de hypotheek kan daartoe niet dienen. Er is derhalve ook in deze zin geen sprake van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dwangsom 14. In de uitspraak op bezwaar van 11 juni 2012 heeft verweerder het verzoek van eiseres om toekenning van een dwangsom afgewezen. Eiseres stelt dat zij recht heeft op de maximale dwangsom, nu verweerder, nadat hij bij brief van 23 november 2011 in gebreke was gesteld, niet tijdig op het bezwaarschrift heeft beslist. 14.1. Niet in geschil is dat de uitspraak op bezwaar is gedagtekend 11 juni 2012 en dus ruim na ommekomst van de wettelijke beslistermijn is genomen. 14.2. Verweerder heeft het standpunt van eiseres gemotiveerd betwist. Verweerder stelt primair dat in de onderhavige zaak geen machtiging aanwezig was, althans dat deze pas op 8 januari 2012 is verleend. Verweerder stelt subsidiair dat er geen sprake is van een gerichte ingebrekestelling. De ingebrekestelling is niet voldoende gespecificeerd en het is niet duidelijk op welke voldoening(

1. en)die ziet. Tenslotte stelt verweerder dat de ingebrekestelling prematuur is. Eiseres heeft (telkens) impliciet toestemming gegeven voor de verlenging c.q. opschorting van de beslistermijn. 15. Met betrekking tot de vraag of eiseres recht heeft op een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar overweegt de rechtbank als volgt. 16. Ingevolge het derde lid van artikel 4:17 van de Awb is de eerste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen. Uit artikel 7:14a van de Awb vloeit voort dat deze regeling ook van toepassing is op beslissingen op bezwaar. 17. Uit de ontstaansgeschiedenis en vaste jurisprudentie blijkt dat aan een ingebrekestelling wat vorm betreft weinig bijzondere eisen worden gesteld. Het vereiste van ingebrekestelling dient materieel te worden opgevat, doel en strekking zijn belangrijker dan de vorm, met dien verstande dat een ingebrekestelling wel schriftelijk dient te geschieden. Uit de inhoud van het als ingebrekestelling aan te merken geschrift hoeft niet meer te blijken dan dat volgens de belanghebbende de termijn voor het nemen van een beslissing is verstreken en dat alsnog op korte termijn een beslissing wordt verlangd. 18. De gemachtigde van eiseres (de gemachtigde) treedt op voor enkele honderden belanghebbenden, die net als eiseres een woning geleverd hebben gekregen (vlak) vóór 15 juni 2011 en die overdrachtsbelasting hebben voldaan naar een tarief van 6%. Deze belanghebbenden zijn woonachtig in het hele land. Vanaf de indiening van de bezwaarschriften heeft de gemachtigde met eenheden van de Belastingdienst en met het ministerie van Financiën gecorrespondeerd over het aanmerken van de bezwaren als massaal bezwaar in de zin van artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel centrale afdoening van de bezwaren door de Belastingdienst. 19. Op het verzoek van de gemachtigde om de regeling voor afdoening van massale bezwaarschriften toe te passen op alle door het kantoor van de gemachtigde ingediende bezwaarschriften, is afwijzend beslist. Na een daarop door de gemachtigde ingediende klacht heeft op 1 september 2011 een gesprek tussen de gemachtigde en een lid van het managementteam Belastingdienst plaatsgevonden. Na dat gesprek is aan de gemachtigde te kennen gegeven dat de afhandeling van de bezwaarschriften gecoördineerd zal plaatsvinden. 20. Hierop heeft de gemachtigde op 15 september 2011 brieven gestuurd aan de directeuren van de diverse belastingregio’s dat alle belanghebbenden wensten te worden gehoord op hun bezwaar en dat om inzage werd verzocht van alle op de zaken betrekking hebbende stukken. In reactie hierop en naar aanleiding van telefonisch overleg heeft de belastingdienst [te K], bij brief van 13 oktober 2011, aan de gemachtigde verzocht om instemming te verlenen met het opschorten van de termijn voor het geven een beschikking als bedoeld in artikel 4:15, tweede lid, letter a van de Awb en/of artikel 7:10, vierde lid, letter a, van de (bedoeld
2. is)Awb. Bij brief van 15 november 2011 aan de belastingdienst [te K] heeft de gemachtigde toestemming verleend voor verlenging van de beslistermijn tot 1 februari 2012.Bij brief van 18 november 2011 heeft [L] van de Belastingdienstregio [te M] contact gezocht met de gemachtigde om te overleggen over de organisatie omtrent de hoorgesprekken, het verzoek tot inzage van alle op de zaak betrekking hebbende stukken en de ontbrekende informatie die de Belastingdienst nog wilde ontvangen om over te kunnen gaan tot de inhoudelijke behandeling van de bezwaren. In die brief heeft hij tevens een aantal data voorgesteld voor het te voeren overleg. Hierop heeft de gemachtigde gereageerd bij brief van 23 november 2011. Die brief bevat de volgende passage: “Uit uw brief leid ik af dat de Belastingdienst en het Ministerie inmiddels bereid zijn mee te denken over een goede afhandeling van de bezwaarschriften. Dat is goed om te lezen. Ook wij achten het in het grootste belang dat alle partijen ruimschoots de gelegenheid krijgen hun standpunten kenbaar te maken. Bij deze bericht ik u dat ik, ondanks dat vastgesteld moet worden dat u reeds in gebreke bent ten aanzien van de beslissing op de bezwaarschriften, uiteraard bereid ben met u in overleg te treden.” 21. Naar aanleiding van deze brief heeft verweerder bij brief van 25 november 2011 opgemerkt dat hij ervan uit is gegaan dat bovengenoemde passage geen formele ingebrekestelling betreft. Voorts heeft hij de gemachtigde in deze brief verzocht een overzicht te verstrekken van de door haar ingediende bezwaren. Uit de daarna tussen partijen veelvuldig gewisselde correspondentie valt af te leiden dat de gemachtigde bij haar standpunt is gebleven dat verweerder - kennelijk tot aan het verschijnen van de eerste uitspraken op bezwaar - in gebreke is gebleven met een voortvarende afhandeling van de ingediende bezwaarschriften. Daarbij heeft de gemachtigde tevens vastgehouden aan haar standpunt alle op de zaak betrekking hebbende stukken te ontvangen, inclusief de betalingsbewijzen van de afdrachten in iedere zaak. Voorts heeft zij te kennen gegeven aan de hand van die stukken de bezwaarschriften te willen aanvullen en pas daarna het hoorgesprek te houden. Verder is tussen partijen uitgebreid gecorrespondeerd om duidelijkheid te krijgen over de vraag hoeveel belastingplichtigen de gemachtigde vertegenwoordigde. Uiteindelijk heeft op 22 maart 2012 het hoorgesprek tussen de gemachtigde en verweerder plaatsgevonden en zijn de eerste uitspraken op bezwaar – naar de rechtbank begrijpt – in juni 2012 naar de gemachtigde verzonden. 22. Uit de tussen de gemachtigde en verweerder gevoerde correspondentie blijkt dat de handelwijze van partijen onmiskenbaar erop was gericht om voor alle door de gemachtigde vertegenwoordigde belastingplichtigen tot een gecoördineerde afhandeling van de bezwaren te komen. Hiertoe heeft de inspecteur van Belastingdienst [te N] op 18 november 2011 contact met de gemachtigde opgenomen. 23. De rechtbank is van oordeel dat de brieven van de gemachtigde van 23 november 2011 en van 15 december 2011 alsook de overige correspondentie, in elk geval tot aan de bespreking tussen partijen op 10 januari 2012, bezien op zich en in onderlinge samenhang, naar inhoud en strekking moeten worden aangemerkt als een bevestiging van het lopende verzoek om procedurele afstemming over de vele bezwaarschriften en voorts de kennisgeving van de wens zo spoedig mogelijk tot afwikkeling te geraken. Daartoe overweegt de rechtbank dat uit geen enkele brief is af te leiden dat de gemachtigde verweerder daarmee heeft willen manen binnen een bepaalde termijn alsnog een beslissing op bezwaar te nemen, (mede) in aanmerking nemende dat gemachtigde daarbij aanspraak heeft gemaakt nog nadere stukken en/of aanvullende gronden te kunnen indienen. Eerder blijkt het tegendeel uit de brief van 15 november 2011 van de gemachtigde aan de belastingdienst [te K], waarin de gemachtigde toestemming verleent tot een verlenging van de beslistermijn tot 1 februari 2012.Daar komt bij dat op 23 november 2011 niet duidelijk was voor welke belastingplichtigen de gemachtigde op dat moment optrad. Het ging om een dermate groot aantal bezwaarschriften dat van de gemachtigde kon worden verlangd dat zij in de ingebrekestelling zou hebben gespecificeerd waarop deze ziet (vgl. ABRvS, 25 juli 2012, 201200696/1/A2; ECLI:NL:RVS:2012:BX2554). Gelet op het hiervoor overwogene kunnen de brieven van gemachtigde van 23 november 2011 en/of van 15 december 2011 niet worden beschouwd als formele ingebrekestelling(en). 24. Uit de inhoud van de brief van 13 maart 2013 van de gemachtigde leidt de rechtbank af dat zij van mening is dat zij verweerder tijdens de bespreking op 10 januari 2012 in gebreke heeft gesteld. Nu op laatst vermelde datum niet was voldaan aan het vereiste dat een ingebrekestelling schriftelijk dient te geschieden is reeds daarom geen sprake van een geldige ingebrekestelling op 10 januari 2012. Dit geldt eveneens voor het standpunt van de gemachtigde dat zij verweerder tijdens het hoorgesprek op 22 maart 2012 in gebreke heeft gesteld. Ook de brief van gemachtigde van 26 januari 2012 aan de Directeur van de Belastingdienst[te O] kan niet als ingebrekestelling worden aangemerkt nu de gemachtigde in die brief een aanvang maakt met de nadere motivering van de bezwaarschriften en daarbij uitdrukkelijk te kennen geeft dat dit geenszins de definitieve nadere motivering is. 25. Naar het oordeel van de rechtbank kan de brief van gemachtigde van 13 april 2012 aan Directeur van de Belastingdienst[te O] evenmin worden aangemerkt als een ingebrekestelling. In die brief plaatst de gemachtigde immers kanttekeningen bij het door verweerder op 30 maart 2012 verzonden verslag van het hoorgesprek van 22 maart 2012 en dat mede in het licht van haar terugblik op het verloop van de bespreking op 10 januari 2012. Zo de brief van 13 april 2012 als een ingebrekestelling is bedoeld, hetgeen uit die brief niet expliciet blijkt, is het een ongerichte ingebrekestelling (zie ov. 23). 26. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat ten tijde van de uitspraak op bezwaar op 11 juni 2012 geen sprake was een geldige ingebrekestelling, zodat verweerder de aanspraak op betaling van een dwangsom terecht heeft afgewezen. Hetgeen verweerder overigens nog heeft aangevoerd behoeft dus geen beoordeling. 27. Het beroep moet daarom ongegrond worden verklaard. Proceskosten 28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Beslissing De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Obbink-Reijngoud, voorzitter, mr. K.M. Braun en mr. M.C.J.A. Huijgens, leden, in aanwezigheid van mr. P.C. Stroebel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 juli 2013. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: . de naam en het adres van de indiener; . een dagtekening; . een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; . de gronden van het hoger beroep