ECLI:NL:RBGEL:2025:8858

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Bestuursrecht zaaknummers: ARN 23/8016, 23/8024 en 23/8025 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaken tussen [belanghebbende] B.V., uit [plaats 1] , belanghebbende (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 25 augustus 2023. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2017, 2018 en 2019 naheffingsaanslagen omzetbelasting en bijbehorende beschikkingen belastingrente en boetebeschikkingen opgelegd naar de volgende bedragen: Zaaknummer Omzetbelasting Belastingrente Verzuimboete 23/8016 € 6.507 € 1.200 € 650 23/8024 € 27.362 € 3.953 € 2.736 23/8025 € 73.748 € 7.705 € 5.278 De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft de beroepen op 15 mei 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur [persoon A] , [persoon B] en [persoon C] . Feiten 1. Belanghebbende is opgericht op 20 december 2016 en heeft als doel het aannemen, (doen) uitvoeren en ontwikkelen van bouwprojecten, zowel nieuwbouw als bestaande bouw, alles in de meest ruime zin. 2. Op 21 december 2016 heeft belanghebbende met de gemeente De Bilt een koopovereenkomst gesloten voor de aankoop van twee percelen met het adres [locatie 1] in [plaats 1] . 3. Belanghebbende heeft een bestek laten opstellen door [naam bedrijf 1] voor de bouw van een kinderopvang/BSO, drie appartementen en parkeerkelder aan de [locatie 1] te [plaats 1] . Het bestek heeft nummer [nummer] . 4. Bij akte van 17 mei 2018 zijn de percelen aan belanghebbende geleverd voor een koopprijs van € 445.462,97 inclusief omzetbelasting. In de akte van levering is opgenomen dat over de levering omzetbelasting is verschuldigd. 5. Op 17 september 2018 heeft belanghebbende een aannemingsovereenkomst met [naam bedrijf 2] B.V. (de aannemer) gesloten voor de realisatie van een kinderopvang/BSO en twee appartementen. In de aannemingsovereenkomst is verwezen naar het bestek met nummer [nummer] en is een aanneemsom van € 2.958.961 exclusief omzetbelasting vermeld. 6. De aannemer heeft met datum 7 mei 2019 een aannemingsovereenkomst gesloten met [persoon D] en [persoon E] (het echtpaar [achternaam echtpaar] ) voor appartement [huisnummer 1] . De opdrachtbevestiging is door het echtpaar [achternaam echtpaar] ondertekend met datum 3 juni 2019. In deze aannemingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen: “(…) 2. Het werk bestaat kortgezegd uit: Het realiseren van een kinderdagverblijf / BSO, bestaande uit drie bouwlagen met op de bovenste etage twee appartementen, alsmede 14 parkeerplaatsen in de kelder, conform de stukken zoals genoemd onder artikel 3 van deze overeenkomst. Het gehele complex word gerealiseerd in opdracht van [belanghebbende] B.V. Hierna te noemen: 'hoofd opdrachtever' Voor sub-opdrachtgever wordt appartement [huisnummer 1] op de bovenste etage gerealiseerd. (…) 5. Betaling van de aanneemsom vindt plaats in de volgende termijnen: 1. 10% te declareren bij het transport van de grond. 2. 10% te declareren na het gereedkomen van de ruwe tweede verdiepingsvloer. 3. 10% te declareren na het gereedkomen van de staalconstructie. 4. 10% te declareren na het gereedkomen van de gevelkozijnen. 5. 10% te declareren na het gereedkomen van de houtskeletbouw wanden. 6. 20% te declareren na het gereedkomen van het dak. 7. 10% te declareren na het gereedkomen van het stucwerk. 8. 5% te declareren na het gereedkomen van de dekvloeren. 9. 5% te declareren na het gereedkomen van het tegelwerk. 10. 10% te declareren voor oplevering. 6. Aanvang en uitvoeringsduur: • Het werk vangt aan in oktober 2018. • Het werk wordt opgeleverd 4e kwartaal 2019. • De ten tijde van het passeren van de akte van levering voor de grond reeds verstreken termijnen zullen gelijktijdig bij de eigendomsoverdracht via de notaris aan de ondernemer worden voldaan. • Per heden zijn de termijnen 1 tot en met 4 reeds verschuldigd (zie bijlage voor de facturen). De termijnen 5 en 6 zullen voor het passeren van de leveringsakte (eind week 21) eveneens verschuldigd zijn. (…)” De aanneemsom voor het appartement bedraagt € 226.500 en de aanneemsom voor de berging en de parkeerplaats bedraagt € 30.000, exclusief omzetbelasting. 7. De aannemer heeft met [persoon F] ( [persoon F] ) eenzelfde aannemingsovereenkomst gesloten voor appartement [huisnummer 2] . De opdrachtbevestiging is op 28 mei 2019 ondertekend. 8. In het dossier bevinden zich koopovereenkomsten waarbij belanghebbende als verkoper is aangeduid en het echtpaar [achternaam echtpaar] respectievelijk [persoon F] als koper zijn aangeduid. De koopovereenkomst met echtpaar [achternaam echtpaar] is ondertekend met datum 11 juni 2019. De koopovereenkomst met [persoon F] is niet ondertekend. In de koopovereenkomsten is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Het bouw- en woonrijp maken van het verkochte en de realisatie van een complex, bestaande uit een kinderdagverblijf, appartementen en parkeerplaatsen op het verkochte, geschiedt door middel van een afzonderlijke aannemingsovereenkomst tussen de koper als opdrachtgever en [naam bedrijf 2] B.V., gevestigd te [plaats 2] als aannemer, hierna in deze akte te noemen: "de aannemer'', die overeenkomst hierna te noemen: "de aannemingovereenkomst", waarbij de kosten voor bouw - en woonrijp maken, bouwkosten en voorbereidingskosten van de aannemer aan de koper in rekening worden geacht. De bouw van het complex is in oktober 2018 gestart. De aannemingsovereenkomst vormt een onverbrekelijk geheel met deze koopovereenkomst. Dit betekent onder meer dat bij ontbinding op grond van de in de koopovereenkomst vermelde ontbindende voorwaarden of bij het niet tot stand komen op grond van eventuele opschortende voorwaarden van de ene overeenkomst, de andere overeenkomst eveneens van rechtswege is ontbonden dan wel niet tot stand gekomen, ongeacht welke partij de ontbinding inroept van welke overeenkomst. Dit leidt niet tot enige aansprakelijkheid van de verkoper tegenover de koper op grond van deze overeenkomst en de daarin opgenomen, door de verkoper ten opzichte van de koper te verrichten prestatie(

1. s)en omgekeerd. (…) Het object van deze koopovereenkomst is: het appartementsrecht, rechtgevende op het uitsluitend gebruik van de woning op de tweede verdieping met berging en parkeerplaats in de kelder, alsmede een losse parkeerplaats (…) (…)” In de koopovereenkomsten en leveringsaktes is een vrij-op-naam-prijs voor (het appartementsrecht
2. op)de grond vermeld van € 339.365 ( [huisnummer 1] ) en € 369.365 ( [huisnummer 2] ). 9. Met datum 15 juli 2019 heeft de notaris een afrekening voor de levering van de appartementen opgemaakt, conform de uitgangspunten zoals vermeld in de koopovereenkomsten. Bij akten van levering van 16 juli 2019 en 18 juli 2019 zijn de appartementsrechten geleverd. 10. In het dossier bevinden zich overzichten van de termijnfacturen die de aannemer aan belanghebbende, aan het echtpaar [achternaam echtpaar] en aan [persoon F] heeft uitgereikt. In deze overzichten is vermeld dat aan belanghebbende € 2.535.331,75 exclusief omzetbelasting is gefactureerd zonder meerwerk. Het meerwerk bedraagt € 3.250 exclusief omzetbelasting. Aan het echtpaar [achternaam echtpaar] en [persoon F] is ieder € 256.500 exclusief omzetbelasting gefactureerd zonder meerwerk. Het meerwerk bedraagt respectievelijk € 10.081,82 en € 8.570,99 exclusief omzetbelasting. 11. Belanghebbende heeft een aangifte omzetbelasting voor het tijdvak maart 2019 ingediend. Deze aangifte heeft geleid tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 19.875. De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de aangifte voor dit tijdvak en hij heeft belanghebbende diverse malen vragen gesteld. Bij brief van 6 maart 2020 heeft de inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd naar de in aftrek gebrachte voorbelasting over de periode 20 december 2016 tot en met 31 december 2019. Bij brief van 10 oktober 2022 heeft de inspecteur zijn voorlopige bevindingen aan belanghebbende medegedeeld. Met dagtekening 26 november 2022 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen opgelegd. De inspecteur heeft daarbij de volgende standpunten ingenomen: Belanghebbende heeft de voorbelasting die door de aannemer in rekening is gebracht ten onrechte in aftrek gebracht, omdat deze geen betrekking heeft op de bouw van de twee appartementen. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek ter zake van het project [locatie 2] (€ 7.723,15). Belanghebbende heeft volledig recht op aftrek van een bedrag van € 575,01 ter zake van een factuur van [naam bedrijf 3] en voor een bedrag van € 4.722,94 ter zake van kosten die betrekking hebben op de levering van de twee appartementsrechten. Met betrekking tot de omzetbelasting van in totaal € 26.862,76 ter zake van de ontwikkelkosten en de algemene projectkosten bestaat recht op aftrek op grond van een pro rata naar werkelijk gebruik. De inspecteur is daarbij uitgegaan van een verhouding van de aannemingskosten (513000/3048331 = 16,83%; alleen aftrek voor dit percentage). Met betrekking tot de omzetbelasting van in totaal € 77.640,40 ter zake van de aankoop van de grond, bestaat recht op aftrek op grond van een pro rata naar werkelijk gebruik. De inspecteur is daarbij uitgegaan van de aandelenverhouding in de gemeenschap zoals opgenomen in de splitsingsakten zoals die luiden na een wijziging in 2021 (513/1657 = 30,96%). Beoordeling door de rechtbank 12. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen, belastingrentebeschikkingen en boeten terecht en niet te hoog zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 13. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen: Heeft belanghebbende recht op aftrek van de voorbelasting die de aannemer aan haar in rekening heeft gebracht en zo ja hoeveel? Is de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten aan de hand van het werkelijk gebruik nauwkeurig en objectief vastgesteld? Heeft de inspecteur onzorgvuldig gehandeld en moet de belastingrente daarom worden verminderd? Dienen de verzuimboeten te worden vernietigd of te worden verminderd? 14. De rechtbank komt tot het oordeel dat de beroepen gegrond zijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. Recht op aftrek voorbelasting bouwtermijnen 15. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht op aftrek heeft van de omzetbelasting die door de aannemer aan haar in rekening is gebracht. Het gaat om alle facturen die aan haar door de aannemer zijn uitgereikt tot het moment van levering van de twee appartementen. 16. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen recht op aftrek bestaat voor de omzetbelasting die de aannemer in rekening heeft gebracht voor zover die betrekking heeft op de twee appartementen. De particulieren hebben namelijk afzonderlijke aannemingsovereenkomsten gesloten met de aannemer. Uit de facturen die de aannemer aan belanghebbende heeft uitgereikt valt niet op te maken dat deze ook betrekking hebben op de twee appartementen. 17. De rechtbank oordeelt als volgt. 18. Belanghebbende heeft met de aannemer een aannemingsovereenkomst gesloten. Gelet op de tekst van de aannemingsovereenkomst en de verwijzing naar het bestek, acht de rechtbank aannemelijk dat de aannemer zich aanvankelijk jegens belanghebbende ertoe heeft verbonden het gehele gebouw, dus inclusief de twee appartementen, te realiseren. De bouw is gestart in het vierde kwartaal 2018. In mei/juni 2019 heeft de aannemer afzonderlijke aannemingsovereenkomsten gesloten met de toekomstige eigenaren van de twee appartementen. De rechtbank acht, gelet op de inhoud van de afzonderlijke aannemingsovereenkomsten, aannemelijk dat de aannemingsovereenkomst met belanghebbende daardoor is gewijzigd, ook al is daar geen schriftelijke vastlegging van. Op grond van deze gewijzigde aannemingsovereenkomst met belanghebbende en de twee aannemingsovereenkomsten met de particulieren is sprake van een situatie waarin de aannemer drie afzonderlijke opleveringen in de zin van artikel 3, eerste lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft verricht aan drie verschillende afnemers. 19. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in de door haar betaalde bouwtermijnen, tot het moment van verkoop van de appartementen, de kostprijs van de verkochte appartementen is begrepen en dat zij deze kosten zelf heeft doorbelast aan de kopers van de appartementsrechten. 20. Belanghebbende heeft echter geen nadere gegevens overgelegd op grond waarvan de rechtbank het aannemelijk acht dat het voorgaande standpunt van belanghebbende juist is. De vaststaande feiten en omstandigheden wijzen eerder op het tegendeel. 21. Niet gesteld of gebleken is dat de door de aannemer aan belanghebbende en aan de particuliere kopers uitgereikte facturen niet zouden zijn betaald door degene aan wie de facturen zijn uitgereikt, of dat deze facturen zouden zijn gecorrigeerd en/of terugbetaald. De aannemer heeft aan belanghebbende in totaal een bedrag van € 2.535.331,75 exclusief omzetbelasting in rekening gebracht. Het verschil met de oorspronkelijke aanneemsom van € 2.958.961 exclusief omzetbelasting kan alleen worden verklaard indien de aanneemsommen voor de twee appartementen, zoals die zijn opgenomen in de aannemingsovereenkomsten met de particulieren, niet of nagenoeg geheel niet aan belanghebbende in rekening zijn gebracht. Op zich sluit deze omstandigheid nog niet uit dat een gedeelte van de door belanghebbende betaalde aanneemsom kosten bevatte die betrekking hebben op de appartementsrechten en zijn verdisconteerd in de prijs van de geleverde appartementsrechten. Het is namelijk denkbaar dat in de eerste bouwtermijnen die de aannemer aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, kosten zijn opgenomen die betrekking hebben op de eerste werkzaamheden die de aannemer heeft uitgevoerd, dus ook ten aanzien van de twee appartementsrechten, in het bijzonder de kelder en de parkeerplaatsen. De rechtbank stelt echter vast dat in de aanneemsommen voor de particulieren de kosten voor de in de kelder gelegen parkeerplaatsen zijn opgenomen voor € 30.000 per koper. In de door belanghebbende geschetste gang van zaken had het niet voor de hand gelegen deze kosten alsnog afzonderlijk mee te nemen in de aannemingsovereenkomsten met de particulieren en te facturen aan de particulieren. Daar komt bij dat de aannemer op 20 juni 2019 de eerste zes termijnen direct aan de particuliere kopers heeft gefactureerd. Indien de aannemer de kosten van de twee appartementen eerst aan belanghebbende had gefactureerd, dan had het voor de hand gelegen dat ofwel correctiefacturen zouden zijn uitgereikt, ofwel dat de eerste termijnen niet aan de particuliere kopers zouden zijn berekend. De wijze van facturering wijst dus niet op de door belanghebbende geschetste gang van zaken. Ook heeft belanghebbende zelf gesteld dat de redactie van de aannemingsovereenkomst met de particuliere kopers ziet op het vastleggen van de aansprakelijkheid voor de bouw. Onder die omstandigheden ligt het juist voor de hand dat de aannemer alle kosten met betrekking tot de twee appartementen rechtstreeks aan de particulieren heeft gefactureerd. De stelling van belanghebbende maakt het dus niet aannemelijk dat de aannemer een deel van de kosten voor de bouw van de appartementen aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. 22. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de aannemer aan belanghebbende uitgereikte facturen betrekking hebben op de kosten van de bouw van de twee appartementen. Dit betekent dat die facturen uitsluitend betrekking hebben op de kosten van de bouw van het kinderdagverblijf. Omdat belanghebbende reeds bij aanvang van de bouw het voornemen had het kinderdagverblijf vrijgesteld te verhuren en zij dat ook heeft gedaan, heeft zij geen recht op aftrek van de omzetbelasting die ter zake aan haar in rekening is gebracht. De inspecteur heeft de omzetbelasting die belanghebbende ter zake hiervan wel in aftrek heeft gebracht dus terecht gecorrigeerd. Verdeelsleutel pro rata 23. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur bij de pro rata onjuiste verdeelsleutels heeft vastgesteld. De verdeelsleutel op basis van de aanneemsommen die is toegepast op de gemengde projectkosten geeft geen correct beeld van het werkelijk gebruik. De verdeelsleutel op basis van de splitsingsakte die is toegepast op de grond geeft volgens belanghebbende ook geen correct beeld, omdat de inspecteur is uitgegaan van een gewijzigde splitsingsverhouding die pas in 2021 heeft plaatsgevonden. Ook kunnen geen verschillende splitsingsmethoden door elkaar worden toegepast. De verdeling op basis van de brutovloeroppervlak (bvo) zoals belanghebbende die heeft toegepast geeft het werkelijk gebruik volgens belanghebbende het meest objectief en nauwkeurig weer. 24. De inspecteur stelt zich in het verweerschrift op het standpunt dat de correcties terecht zijn en dat met de toepassing van de verdeelsleutels zoals opgenomen in de brief van 10 oktober 2022 niet te veel is gecorrigeerd. De inspecteur heeft met de verdeelsleutel op basis van de aanneemsommen een nauwkeurige en objectieve verdeelsleutel gehanteerd die echter ook had moeten worden toegepast op de grond. Het gaat allemaal om kosten in verband met de onroerende zaak. Hierdoor is de correctie eerder te laag dan te hoog vastgesteld. 25. Tussen partijen is niet in geschil dat de splitsing van de voorbelasting niet kan plaatsvinden op grond van omzetverhoudingen, omdat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met een verdeling naar omzetverhoudingen en dat daarom een verdeling naar werkelijk gebruik dient te worden toegepast. Partijen verschillen echter van mening over de vraag welke verdeelsleutel het beste aansluit bij het werkelijk gebruik. 26. Partijen zijn het ook erover eens dat één verdeelsleutel dient te worden toegepast op alle kosten van het project: de kosten voor de aanschaf van de grond, de ontwikkelkosten (architect, bouwkundig advies etc.) en de algemene projectkosten (accountant). 27. Naar het oordeel van de rechtbank geven de door de inspecteur gehanteerde verdeelsleutels - op basis van aanneemsommen en aandelenverhouding in de gemeenschap uit 2021 - het werkelijk gebruik niet voldoende weer. Het gaat in deze zaak om de vaststelling van een verdeelsleutel van het werkelijk gebruik voor de grond, de ontwikkelkosten en de algemene projectkosten ten behoeve van de ontwikkeling, realisatie en vrijgestelde verhuur van het kinderdagverblijf en de ontwikkeling en belaste levering van de appartementsrechten. De inspecteur heeft voor de ontwikkelkosten en de algemene projectkosten de verhouding van de aanneemsommen gebruikt die aan belanghebbende en de particuliere kopers in rekening zijn gebracht. Zoals hiervoor is geoordeeld, heeft belanghebbende echter geen kosten ten aanzien van de bouw van de appartementsrechten in rekening gebracht gekregen. De aanneemsommen voor de particuliere kopers gaan belanghebbende dus niet aan en ook is niet duidelijk of deze aanneemsommen beïnvloed zijn door factoren (tijd, prijsstijgingen, winstmaximalisatie bij de aannemer) die geen betrekking hebben op de activiteiten van belanghebbende. De inspecteur is voor de verdeelsleutel ten aanzien van de aanschaf van de grond uitgegaan van een verdeling naar de aandelenverhouding in de gemeenschap zoals die luidt in 2021 na een wijziging. De wijzigingsakte is daarbij echter niet overgelegd en het gaat hier om een verdeling naar het werkelijk gebruik in 2019. 28. Op de zitting heeft de inspecteur erkend dat een verdeling op basis van bruto vloeroppervlak goed zou aansluiten bij het werkelijk gebruik en dat hij zich kan verenigen met de berekening van belanghebbende, die uitkomt op 34,72%. De rechtbank zal overeenkomstig oordelen. 29. De naheffingsaanslag 2017 dient gelet op dit percentage te worden verminderd tot € 5.147