Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden

BWBR0049711_2025-05-15_0 Nadere voorschriften controle- en overige standaarden Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) Nadere voorschriften controle- en overige standaarden vastgesteld bij bestuursbesluit van 27 december 2023 Het bestuur van de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA); Gelet op artikel 24 van de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA); Gehoord de leden; Stelt de volgende nadere voorschriften vast: 1. Deze nadere voorschriften zijn van toepassing op in deze nadere voorschriften behandelde opdrachten die uitgevoerd worden door een accountant als bedoeld in artikel 1 van de wet op het accountantsberoep. 2. Een accountant die een opdracht als bedoeld in het vorige lid verricht, voert de werkzaamheden uit met inachtneming van de relevante standaard van deze nadere voorschriften. 3. Het vorige lid is niet van toepassing indien de accountant op andere wijze voldoet aan het fundamenteel beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, bedoeld in artikel 2 van de VGBA en: a. de werkzaamheden worden uitgevoerd met betrekking tot een opdracht waarop op grond van buitenlands recht andere beroepsregels van toepassing zijn; b. de werkzaamheden uitsluitend worden uitgevoerd ten behoeve van de controles van financiële overzichten van de groep waarbij op grond van groepsvoorschriften andere beroepsregels van toepassing zijn; c. de accountant betrokken is bij de opdrachtuitvoering of bedrijfsvoeringvan een in het buitenland gevestigde accountantseenheid als bedoeld in artikel 1 van de ViO; d. de accountant ten behoeve van een organisatie in de publieke of semipublieke sector een controleopdracht van financiële overzichten uitvoert conform de International Standards of Supreme Audit Institutions van de International Organization of Supreme Audit Institutions; e. de accountant ten behoeve van intern gebruik door de organisatie waarbij de accountant betrokken is bij de opdrachtuitvoering of bedrijfsvoering, een andere opdracht dan een opdracht tot de controle of beoordeling van financiële overzichten uitvoert en middels een kwaliteitssysteem op accountantseenheid niveau de kwaliteit wordt geborgd; f. de accountant financiële overzichten opstelt vanuit een serviceorganisatie om namens die serviceorganisatie verantwoording af te leggen aan een opdrachtgever over de voor de opdrachtgever uitgevoerde werkzaamheden die verder gaan dan het simpelweg administreren van activiteiten van de opdrachtgever; of g. de accountant meewerkt aan een opdracht die uitgevoerd wordt door een eindverantwoordelijke professional als bedoeld in artikel 1 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen. 4. Het bestuur kan op verzoek, geheel of gedeeltelijk, ontheffing verlenen van het tweede lid indien de accountant aantoont dat daaraan redelijkerwijs niet kan worden voldaan en dat het doeleinde van artikel 13 van de VGBA anderszins wordt bereikt. Aan de ontheffing kunnen voorschriften worden verbonden. Een ontheffing kan worden ingetrokken indien in strijd met de ontheffingsvoorschriften wordt gehandeld. 5. Het bestuur kan vrijstelling verlenen van de verplichting in het tweede lid. Aan een vrijstelling kunnen beperkingen worden gesteld en voorschriften worden verbonden. 6. De NBA als lid van de International Federation of Accountants (IFAC) onderschrijft de strategische doelstelling van IFAC om een accountantsberoep te ontwikkelen en te bevorderen dat in staat is op uniforme wijze diensten te verlenen van hoge kwaliteit ten behoeve van het algemeen belang. Voor het bereiken van deze doelstelling faciliteert IFAC de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) die is belast met het ontwikkelen en uitbrengen van Standards en Practice Statements. 7. De NBA is als lid van IFAC verplicht het werk van IFAC te ondersteunen door haar leden te informeren over alle uitspraken van de door IFAC gefaciliteerde regelgevende boards en met name de implementatie van de Standaarden van de IAASB in de Nederlandse wet- en regelgeving te bewerkstelligen, voor zover dat onder de plaatselijke wet- en regelgeving mogelijk is. 8. Het bestuur van de NBA heeft besloten de IAASB-Standaarden welke gepubliceerd zijn als International Standards on Auditing (ISA's), International Standards on Review Engagements (ISREs), International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) en International Standards on Related Services (ISRSs) welke gezamenlijke aangeduid worden als IAASB’s Engagement Standards in Nederland te implementeren door deze als basis te gebruiken bij de totstandkoming van de Nadere voorschriften Controle- en overige standaarden. 9. De vaststelling betreft meer specifiek de volgende Standaarden: – 000N, Aanvulling op de definities in de Standaarden van de NV COS – 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden – 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten – 220, Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten – 230, Controledocumentatie – 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten – 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten – 260, Communicatie met de met governance belaste personen – 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management – 300, Planning van een controle van financiële overzichten – 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten – 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle – 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s – 402, Overwegingen met betrekking tot controles van entiteiten die gebruikmaken van een serviceorganisatie – 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen – 500, Controle-informatie – 501, Controle-informatie – Specifieke overwegingen voor geselecteerde elementen – 505, Externe bevestigingen – 510, Initiële controleopdrachten – Beginsaldi – 520, Cijferanalyses – 530, Het gebruiken van steekproeven bij een controle – 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop – 550, Verbonden partijen – 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode – 570, Continuïteit – 580, Schriftelijke bevestigingen – 600, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen) – 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors – 620, Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige – 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten – 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant – 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant – 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant – 710, Ter vergelijking opgenomen informatie – Vergelijkende cijfers en vergelijkende financiële overzichten – 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie – 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden – 805, Bijzondere overwegingen – Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht – 810, Opdrachten om te rapporteren betreffende samengevatte financiële overzichten – 2400, Opdrachten tot het beoordelen van historische financiële overzichten – 2410, Het beoordelen van tussentijdse financiële informatie door de accountant van de entiteit – 3000A, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten) – 3000D, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (directe-opdrachten) – 3400, Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie – 3402, Assurance-rapporten betreffende interne beheersingsmaatregelen bij een serviceorganisatie – 3410, Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen – 3420, Assurance-opdrachten om te rapporteren over het opstellen van pro forma financiële informatie die in een prospectus is opgenomen – 3810N, Assurance-opdrachten inzake duurzaamheidsverslaggeving – 3850N, Assurance- en overige opdrachten met betrekking tot prospectussen – 3900N, Accountantsopdracht bij de NOW-regeling – Assurance – 3950N, Assurance-opdrachten inzake het voldoen aan de criteria voor het opstellen van een digitaal verantwoordingsdocument – 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden – 4410, Samenstellingsopdrachten – 4415N, Accountantsopdracht bij de NOW-regeling – Aan assurance verwant – 4416N, Aan assurance verwante opdracht bij een Covid-19 gerelateerde subsidieregeling – 5500N, Transactiegerelateerde adviesdiensten 10. Het soort opdracht bepaalt welke standaard van toepassing is. De omvang van de per Standaard uit te voeren werkzaamheden wordt bepaald met inachtneming van de specifieke omstandigheden van de opdracht. 11. In bijzondere situaties kan het noodzakelijk zijn af te wijken van een Standaard teneinde het doel van de opdracht te bereiken. In een dergelijke situatie dient de reden voor het afwijken te worden vastgelegd. 12. De manier waarop de standaarden 200 t/m 810, standaarden 2400, 3000A, 3000D, 3402, 3410, 3420, 3810N, 3850N, 3900N, 3950N, 4400, 4410, 4415N en 4416N moeten worden toegepast is uiteengezet in Standaard 200 of in de standaard zelf. 13. De standaarden 2410, 3400 en 5500N bevatten vetgedrukte grondslagen en essentiële werkzaamheden en niet vetgedrukte toelichtingen op de grondslagen en essentiële werkzaamheden. Dat betekent dat de niet vetgedrukte teksten geen aanvullende grondslagen en essentiële werkzaamheden bevatten. Voor een goed begrip van de standaarden is kennis noodzakelijk van de grondslagen en essentiële werkzaamheden en van de toelichtingen daarop. 14. ISAE 3000 van de IAASB richt zich primair op attest-opdrachten. ISAE 3000 kan met aanpassingen toegepast worden voor directe opdrachten. In Nederland is ISAE 3000 uitgewerkt naar een specifieke standaard voor Attest-opdrachten, welke wordt aangeduid als 3000A en een specifieke standaard voor Directe-opdrachten welke wordt aangeduid met 3000D. 15. Diverse standaarden verwijzen naar Standaard 3000. Deze verwijzingen worden geacht afhankelijk van de toepasselijke standaard te verwijzen naar Standaard 3000A of Standaard 3000D. 16. Indien het noodzakelijk wordt geacht, worden specifiek Nederlandse standaarden en of alinea’s vastgesteld voor de voor Nederland van belang zijnde onderwerpen: – waarvoor geen IAASB standaarden bestaan; – die niet in de IAASB standaarden zijn verwerkt; dan wel – waar de implementatie van de IAASB standaarden nog op zich laat wachten. De specifiek Nederlandse standaarden zijn te herkennen aan de letter N achter het standaardnummer. De aanvullende paragrafen zijn opgenomen in de nummering van de IAASB’s Engagement Standard en krijgen waar nodig een letter achter het paragraafnummer (bijv. A51A). 17. De voor de beroepsuitoefening in Nederland geldende afwijkingen of aanvullingen worden in de standaarden cursief afgedrukt. In het geval dat een IAASB Engagement Standard bepalingen bevat die voor de beroepsuitoefening in Nederland niet van toepassing zijn, worden deze bepalingen niet in de standaarden opgenomen. In dat geval wordt dit aangegeven met een ‘–‘. 18. De begrippenlijst in de NV COS is ingetrokken en overgenomen in een begrippenlijst bij de HRA. De definities in de NV COS zijn alleen nog in de betreffende Standaarden opgenomen. Een aantal begrippen is in een afzonderlijke Nederlandse Standaard 000N opgenomen om aansluiting te behouden tussen de Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB. 19. Het is niet mogelijk om standaarden te ontwikkelen die op alle situaties en omstandigheden die de accountant kan aantreffen van toepassing zijn. Indien sprake is van situaties en omstandigheden waarin de standaarden niet voorzien dient de aard en de omvang van de werkzaamheden te worden bepaald op basis van vakkundige oordeelsvorming en met inachtneming van het stramien. 20. De individuele standaarden worden aangehaald met Standaard (dus bijvoorbeeld Standaard 200). 000N Aanvulling op de definities in de Standaarden van de NV COS Inleiding Toepassingsgebied van deze Standaard 1 De definities in deze Standaard 000N zijn van toepassing op de Standaarden 100 – 5699 van de NV COS. Standaard 000N bevat een aanvulling op de paragrafen ‘Definities’ in de Standaarden. (Zie Par. A1, A2, A3 en A4) 2 In deze Standaard zijn een aantal begrippen opgenomen uit de Glossary of terms uit het Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (2018 Edition) van de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Deze begrippen zijn niet gedefinieerd in de afzonderlijke Standards in het Handbook van de IAASB en de daarmee overeenkomende Standaarden van de NV COS. 3 De begrippen zijn in een afzonderlijke Nederlandse Standaard 000N opgenomen om aansluiting te behouden tussen de Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB. 4 In de NV COS waren tot en met de editie 2021 definities opgenomen in: • de paragrafen Definities in de Standaarden (overeenkomend met de Standards in het Handbook van de IAASB); en • de overkoepelende begrippenlijst (overeenkomend met de Glossary of terms in het Handbook van de IAASB). Gelijktijdig met de invoering van een begrippenlijst bij de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) is de begrippenlijst in de NV COS ingetrokken. De definities in de NV COS zijn alleen nog in de Standaarden opgenomen. De begrippenlijst bij de HRA1Dit overzicht is te vinden op: www.NBA.nl/hra-begrippenlijst bestaat uit een overzicht van definities uit alle regelgeving in de HRA. Deze begrippenlijst bij de HRA is bedoeld als hulpmiddel, maar heeft geen status van regelgeving. Door Standaard 000N krijgen een aantal begrippen die door het intrekken van de begrippenlijst in de NV COS zijn komen te vervallen een juridische grondslag in de NV COS. Definities publieke sector en accounting 5 In het geval van publieke sector opdrachten, worden de begrippen onder het kopje Definities in de Standaarden gelezen als verwijzend naar hun publieke sector equivalenten. Waar accounting begrippen niet zijn gedefinieerd in de Standaarden van de NV COS, wordt verwezen naar verslaggevingsstandaarden. Ingangsdatum 6 Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen. Doelstellingen 7 De doelstellingen van Standaard 000N zijn: a het definiëren van begrippen die voorkomen in de Glossary of terms in het Handbook van de IAASB, maar niet zijn opgenomen in de Standaarden 100–5699 van de NV COS; en b een consistente toepassing en interpretatie van de Standaarden te bevorderen. (Zie Par. A5) Definities 8 In het kader van de Standaarden 100–5699 hebben de volgende termen de hierna aangegeven betekenissen: • aan assurance verwante opdrachten – omvatten opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten. • aanvullende informatie – informatie die gepresenteerd wordt in samenhang met de financiële overzichten en die niet vereist is op grond van de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving, die zijn gebruikt bij het opstellen van de financiële overzichten, in het algemeen gepresenteerd in de vorm van aanvullende schema's of aanvullende toelichtingen. • accountantsverklaring – schriftelijke verklaring van een accountant naar aanleiding van een assurance- of aan assurance verwante opdracht2Dit is een Nederlands begrip dat niet voorkomt in de Glossary of terms uit het Handbook van de IAASB. • algehele controleaanpak - bepaalt de reikwijdte, timing en de te volgen stappen van de controle en ontwikkelt het meer gedetailleerde controleprogramma. • andere beursgenoteerde onderneming 3 Dit is een Nederlands begrip dat niet voorkomt in de Glossary of terms uit het Handbook van de IAASB. ‘Andere beursgenoteerde onderneming’ wordt gebruikt in samenhang met het begrip ‘Organisatie van openbaar (oob)’. - beursgenoteerde onderneming die geen organisatie van openbaar belang (oob) is. Het gaat hier om beursgenoteerde ondernemingen die niet op een gereglementeerde beurs in de Europees Economische Ruimte (EER) zijn genoteerd. • application controls in informatietechnologie – handmatige of geautomatiseerde procedures die doorgaans op het niveau van een bedrijfsproces werken. Application controls kunnen preventief of detecterend van aard zijn en zijn opgezet om te zorgen voor de integriteit van de administratieve vastleggingen. Application controls hebben derhalve betrekking op procedures die worden gehanteerd om transacties of andere financiële gegevens tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en te rapporteren. • associëren van de accountant met financiële informatie – een accountant wordt geacht betrokken te zijn bij een object van onderzoek wanneer de accountant een rapportage hecht aan die informatie of indien de accountant toestaat dat de naam van de accountant in professioneel opzicht daarmee in verband wordt gebracht. • auditsoftwaretoepassingen – geautomatiseerde controlewerkzaamheden waarbij gebruik wordt gemaakt van de computer als een audit tool. • beoordeling (in relatie tot kwaliteitsbeheersing) – beoordeling van de kwaliteit van het uitgevoerde werk en getrokken conclusies door anderen. • beoordelingsopdracht – de doelstelling van de accountant in een beoordeling van financiële overzichten is om een beperkte mate van zekerheid te verkrijgen, voornamelijk door het verzoeken om inlichtingen en het uitvoeren van cijferanalyses, over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten. Hierdoor wordt de accountant in staat gesteld een conclusie tot uitdrukking te brengen dat de accountant niets is gebleken op grond waarvan de accountant zou moeten concluderen dat de financiële overzichten niet, in alle van materieel belang zijnde opzichten, zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. • evalueren – identificeren en analyseren van de relevante kwesties, inclusief het uitvoeren van verdere werkzaamheden indien noodzakelijk om tot een specifieke conclusie over een aangelegenheid te komen. ‘Evaluatie’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot een reeks van aangelegenheden, inclusief controle-informatie, de resultaten van werkzaamheden en de effectiviteit van de wijze van inspelen van management op een risico. (Zie ook ‘Inschatten’). • fout – onopzettelijke handeling die leidt tot een afwijking in de financiële overzichten, inclusief het weglaten van een bedrag of een in de financiële overzichten op te nemen toelichting. • frauduleuze financiële verslaggeving – omvat opzettelijke afwijkingen, met inbegrip van het weglaten van bedragen of toelichtingen in de financiële overzichten, om de gebruikers van de financiële overzichten te misleiden. • governance – omschrijft de rol van de perso(o)n(

1. en)of organisatie(
2. s)met verantwoordelijkheid voor het toezicht op de strategische aansturing van de entiteit en verplichtingen van de entiteit met betrekking tot het afleggen van verantwoording. • herberekening – bestaat uit het controleren van de mathematische nauwkeurigheid van documenten of vastleggingen. Een herberekening kan handmatig of elektronisch worden uitgevoerd. • informatiesysteem dat van belang is voor de financiële verslaggeving – onderdeel van de interne beheersing waartoe het systeem van financiële verslaggeving behoort en dat bestaat uit de procedures en vastleggingen die zijn opgezet om transacties (alsmede gebeurtenissen en omstandigheden) van de entiteit tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en om hierover te rapporteren alsmede om over de daarmee verband houdende activa, verplichtingen en vermogenscomponenten verantwoording af te leggen. • inschatten – analyseren van geïdentificeerde risico’s om tot een conclusie te komen over hun significantie. ‘Inschatten’ wordt volgens afspraak alleen gebruikt in relatie tot risico. (Zie ook ‘Evalueren’) • inspectie (als controlemaatregel) - onderzoeken van vastleggingen of documenten, hetzij intern of extern, op papier, elektronisch of vastgelegd in andere media dan wel een fysiek onderzoek van een actief. • interne beheersingsactiviteiten - beleidslijnen en -procedures die ervoor helpen te zorgen dat de instructies van het management worden uitgevoerd. Interne beheersingsactiviteiten vormen een bestanddeel van de interne beheersing. • interne beheersingsomgeving - omvat de governance- en managementfuncties alsmede de houding, de bekendheid met en de acties van de met governance belaste personen en het management met betrekking tot de interne beheersing van de entiteit en het belang daarvan in de entiteit. De beheersingsomgeving is een bestanddeel van de interne controle. • kleinere entiteit – entiteit die normaal gesproken typische kwalitatieve kenmerken bezit zoals: a. concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en b. één of meer van de onderstaande: i. eenvoudige en ongecompliceerde transacties; ii. eenvoudige administratie; iii. weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen; iv. weinig interne beheersingsmaatregelen; v. beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of vi. weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben. Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten, en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken. • lijncontrole – volgen van enkele transacties door het financiële verslaggevingssysteem. • monitoring van de interne beheersingsmaatregelen – proces om de effectieve werking van de interne beheersing in de tijd in te schatten. Dit houdt onder meer in dat de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen tijdig wordt ingeschat en dat de noodzakelijke corrigerende maatregelen worden genomen. Monitoring van de interne beheersingsmaatregelen is een component van interne beheersing. • onafhankelijkheid 4 Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) en andere voor de opdracht relevante regelgeving. – bestaat uit: a. onafhankelijkheid in wezen – geesteshouding die het tot uitdrukking brengen van een conclusie toestaat zonder beïnvloed te worden door invloeden die professionele oordeelsvorming in gevaar brengen, waardoor een individu met integriteit kan handelen, alsmede objectiviteit en een professioneel-kritische instelling kan uitoefenen; b. onafhankelijkheid in schijn – vermijden van feiten en omstandigheden die dermate significant zijn dat een redelijke en geïnformeerde derde partij waarschijnlijk zou concluderen, alle feiten en omstandigheden afwegend, inclusief toegepaste maatregelen, dat de integriteit, objectiviteit of professioneel-kritische instelling van een accountantseenheid of van een lid van het assurance-team in gevaar is gebracht. • onderzoeken – verzoeken om inlichtingen betreffende aangelegenheden die voortkomen uit andere werkzaamheden teneinde deze op te lossen. • oneigenlijke toe-eigening van activa – houdt diefstal van activa van een entiteit in en wordt vaak door werknemers begaan voor relatief kleine en niet van materieel belang zijnde bedragen. Er kunnen echter ook leden van het management bij betrokken zijn, die gewoonlijk beter in staat zijn om oneigenlijke toe-eigeningen zodanig te verbergen of te verhullen dat ze moeilijk te detecteren zijn. • onzekerheid – aangelegenheid waarvan de uitkomst afhangt van toekomstige acties of gebeurtenissen niet direct onder de invloed van de entiteit maar die de financiële overzichten kunnen beïnvloeden. • opdrachtbevestiging – schriftelijke opdrachtvoorwaarden opgenomen in een brief. • opdrachtdocumentatie – vastlegging van het uitgevoerde werk, de behaalde resultaten en de conclusies die de accountant heeft getrokken (soms wordt ook een term als ‘werkdocumenten’ gebruikt). • prognose – toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op veronderstellingen omtrent toekomstige gebeurtenissen waarvan het management verwacht dat deze zullen plaatsvinden en de op grond daarvan te nemen acties, voor zover bekend op het moment dat de informatie wordt opgesteld (schattingen). • projectie – toekomstgerichte financiële informatie welke is gebaseerd op: a. hypotheses omtrent toekomstige gebeurtenissen en door het management te nemen acties, waarvan niet vaststaat dat ze daadwerkelijk zullen plaatsvinden, zoals in het geval van entiteiten die zich in een aanloopfase bevinden of overwegen een belangrijke wijziging in de aard van de bedrijfsactiviteiten aan te brengen; of b. een combinatie van schattingen en hypotheses. • publieke sector – nationale overheid en regionale overheden (bv. Staat, provincie, territoriaal), plaatselijke overheden (bv. grootstad, stad) en verwante overheidsentiteiten (bv. agentschappen, raden, commissies en ondernemingen). • risico-inschattingsproces van de entiteit – onderdeel van interne beheersing is het proces van de entiteit voor het identificeren van bedrijfsrisico’s die relevant zijn in het kader van de doelstellingen van de financiële verslaggeving en om te beslissen tot het ondernemen van acties om op deze risico's in te spelen, en anderzijds over de resultaten van dit proces. • significantie – relatieve belang van een aangelegenheid, gezien in context. De significantie van een aangelegenheid wordt beoordeeld door de accountant in de context waarin het beschouwd wordt. Dit kan bijvoorbeeld omvatten de redelijke verwachting dat het beslissingen van beoogde gebruikers van de rapportage van de accountant verandert of beïnvloedt; of als ander voorbeeld waar de context een beoordeling is of een aangelegenheid gerapporteerd zal worden aan de met governance belaste personen, of de aangelegenheid door hen als belangrijk zou worden geacht in relatie tot hun taken. Significantie kan worden beschouwd in de context van kwantitatieve en kwalitatieve factoren, zoals relatieve orde van grootte, de aard en effect op het object van onderzoek en de uitgedrukte belangen van beoogde gebruikers of ontvangers. • toegangsbeveiligingsmaatregelen – procedures die ontworpen zijn om de vrije toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens te beperken. Toegangsbeveiligingsmaatregelen omvatten de aspecten ‘verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ en ‘gebruikersautorisatie’. ‘Verifiëren van de authenticiteit van gebruikers’ richt zich specifiek op het identificeren van een gebruiker door middel van gebruikersnamen, wachtwoorden, toegangskaarten of meetbare fysieke kenmerken. ‘Gebruikersautorisatie’ bestaat uit toegangsregels om aan te geven tot welke computerbestanden elke gebruiker toegang heeft. Deze procedures zijn specifiek ontworpen om de volgende situaties te voorkomen of te detecteren:
3. a)ongeautoriseerde toegang tot online terminal-apparatuur, programma's en gegevens;
4. b)invoer van ongeautoriseerde transacties;
5. c)ongeautoriseerde wijzigingen in gegevensbestandenverzamelingen;
6. d)het gebruik van computerprogramma's door ongeautoriseerd personeel; en
7. e)het gebruik van niet geautoriseerde computerprogramma's. • toekomstgerichte financiële informatie – financiële informatie welke is gebaseerd op verwachtingen omtrent toekomstige gebeurtenissen en mogelijke acties van een entiteit. Toekomstgerichte financiële informatie wordt onderscheiden in prognoses en projecties of een combinatie van beide. (Zie ‘Prognose’ en ‘Projectie’) • tussentijdse financiële informatie of overzichten – financiële informatie (die minder kan zijn dan een complete set financiële overzichten) gepubliceerd op tussentijdse data (gewoonlijk per halfjaar of per kwartaal) met betrekking tot een financiële periode. • verzoeken om inlichtingen – verzoeken om inlichtingen bestaat uit het trachten te verkrijgen van informatie bij goed ingelichte personen met een financiële of niet-financiële functie binnen of buiten de entiteit. • waarneming – bestaat uit het gadeslaan van een proces dat of een procedure die door anderen wordt uitgevoerd, bijvoorbeeld het waarnemen door de accountant van de voorraadopname door het personeel van de entiteit of van de uitvoering van interne beheersingsactiviteiten. • wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement – afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/Verordening accountantsorganisaties (VAO)/ Verordening Accountantsorganisaties 2025 (VAO 2025) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS) of Nadere voorschriften kwaliteitsmanagement (NVKM). Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten Toepassingsgebied van deze Standaard A1 Onder de paragraaf Definities in de Standaarden is aangegeven op welke Standaarden deze betrekking hebben. Samenvattend komt dit op het volgende neer: Waar gedefinieerd (bron) Toepassingsgebied definities (bereik) Standaard 000N Aanvulling op de definities Standaarden 100–5699 1; tenzij in de betreffende Standaard anders is aangegeven Standaarden 100 t/m 800 Opdrachten tot controle van historische financiële informatie Standaard 2400 Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten Standaarden 2400 en 2410; tenzij in de Standaard anders is aangegeven Standaard 3000A Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (attest-opdrachten) Standaarden 3000–3999 2; tenzij in de betreffende Standaard anders is aangegeven Standaard 4410 Samenstellingsopdrachten Standaarden 4410, 4415N, 4416N3; tenzij in de Standaard anders is aangegeven 1 In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISA 100 t/m 800 van toepassing verklaard op ISA 100 t/m 999 en geldt de overkoepelende Glossary of Terms ook voor ISRE 2400 en ISRS 4410. 2 In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISAE 3000 van toepassing verklaard op ISAE 3000–3420. In de NV COS zijn hier de Nederlandse Standaarden 3810N, 3850N en 3900N aan toegevoegd. 3 In het Handbook van de IAASB zijn de definities in ISRS 4410 van toepassing verklaard op ISRS 4410. In de NV COS zijn hier de Nederlandse Standaarden 4415N en 4416N aan toegevoegd. De definities uit de overige Standaarden hebben enkel betrekking op de Standaard zelf. Bijvoorbeeld als volgt: Waar gedefinieerd (bron) Toepassingsgebied definities (bereik) Standaard 810 Opdrachten om te rapporteren betreffende samengevatte financiële overzichten Standaard 810 Standaard 3000D Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie (directe opdrachten) Standaard 3000D Standaard 3410 Assurance-opdrachten betreffende emissieverslagen Standaard 3410 Etc. A2 De paragrafen Definities uit de Standaarden 000N – 800, Standaard 2400, Standaard 3000A en Standaard 4410 omvatten beschrijvingen van begrippen die ook in andere Standaarden gelden. Uiteraard geldt dit voor zover de begrippen in de betreffende Standaard voorkomen. Bijvoorbeeld de begrippen ‘management’ en ‘de met governance belaste personen’. A3 Begrippen hebben dezelfde betekenis, tenzij anders wordt aangegeven. Soms komt het voor dat begrippen meerdere definities hebben: een algemene definitie vanuit de controle-standaarden (Standaard 100–999) en een specifieke definitie in de overige Standaarden. In de begrippenlijst bij de HRA5Dit overzicht is te vinden op: www.NBA.nl/hra-begrippenlijst is aangegeven op welke Standaarden een definitie van toepassing is. Bijvoorbeeld het begrip ‘andere informatie’ is zowel gedefinieerd in Standaard 720 als in Standaard 3000A. Het begrip is in Standaard 720 gericht op het jaarverslag, daar waar deze in Standaard 3000A is gericht op een ander document (‘een document waarin de informatie over het onderzoeksobject en het daarbij horende assurance-rapport zijn opgenomen’). De algemene definitie geldt voor de Standaarden 100–2699 respectievelijk de Standaarden 4000–5699. De specifieke definitie in Standaard 3000A geldt voor de Standaarden 3000A/D – 3999. A4 De volgorde van begrippen in de paragraaf ‘Definities’ in de Standaarden is conform de Standards in het Handbook of International Quality Management, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements van de IAASB (zijnde een alfabetische rangschikking van de Engelstalige begrippen). Dit is om aansluiting te behouden tussen de vertaalde Standaarden van de NV COS en de Standards in het Handbook van de IAASB. In de begrippenlijst bij de HRA6Dit overzicht is te vinden op: www.NBA.nl/hra-begrippenlijst. is een alfabetische sortering van de begrippen opgenomen. A5 De doelstelling van definities is het bevorderen van het consistent toepassen en interpreteren van de Standaarden. De definities in de Standaarden doen geen afbreuk aan definities uit andere wet- en regelgeving. 100–999 Opdrachten tot controle van historische financiële informatie 200–299 Algemene uitgangspunten en verantwoordelijkheden 200 Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden Inleiding Toepassingsgebied van deze Standaard 1 Deze Standaard behandelt de algehele verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten overeenkomstig de Standaarden. In deze standaard worden in het bijzonder de algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant vastgesteld en wordt toelichting gegeven bij de aard en reikwijdte van een controle die is opgezet om de onafhankelijke accountant in staat te stellen deze doelstellingen te bereiken. In deze standaard worden tevens de reikwijdte, het gezag en de structuur van de Standaarden toegelicht en de vereisten betreffende de algemene verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant vastgesteld die van toepassing zijn op alle controles, met inbegrip van de verplichting om aan de Standaarden te voldoen. De onafhankelijke accountant wordt hierna de ‘accountant’ genoemd. 2 De Standaarden zijn geschreven in de context van een controle van financiële overzichten door een accountant. Ze moeten naargelang in de gegeven omstandigheden nodig is, worden aangepast indien ze worden gebruikt voor controles van andere historische financiële informatie. De Standaarden behandelen niet de verantwoordelijkheden die op de accountant kunnen rusten op grond van wet- of regelgeving of andere voorschriften met betrekking tot, bijvoorbeeld, de openbare uitgifte van effecten. Dergelijke verantwoordelijkheden kunnen verschillen van de verantwoordelijkheden die in de Standaarden zijn vastgelegd. Bijgevolg is het de verantwoordelijkheid van de accountant, hoewel hij in dergelijke omstandigheden bepaalde aspecten van de Standaarden als nuttig kan ervaren, om ervoor te zorgen dat hij alle relevante verplichtingen op grond van wet- of regelgeving en professionele voorschriften naleeft. Een controle van financiële overzichten 3 Het doel van een controle is bij te dragen aan de mate van vertrouwen dat de beoogde gebruikers stellen in de financiële overzichten. Dit wordt bewerkstelligd doordat de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met een van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving. Bij het merendeel van de stelsels inzake financiële verslaggeving voor algemene doeleinden heeft dat oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, of een getrouw beeld geven in overeenstemming met dat stelsel. Een overeenkomstig de Standaarden en relevante ethische voorschriften uitgevoerde controle stelt de accountant in staat dat oordeel te vormen. (Zie Par. A1) 4 De financiële overzichten die onderworpen zijn aan controle zijn die van de entiteit, opgesteld door het management van de entiteit onder de supervisie van de met governance belaste personen. De Standaarden leggen het management of de met governance belaste personen geen verantwoordelijkheden op en doen geen afbreuk aan wet- en regelgeving die deze verantwoordelijkheden bepalen. Een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle vertrekt echter van het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, bepaalde verantwoordelijkheden hebben erkend die vanuit het oogpunt van de uitvoering van de controle fundamenteel zijn. De controle van de financiële overzichten ontslaat noch het management noch de met governance belaste personen van hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10 en A11) 5 De Standaarden schrijven voor dat de accountant als basis voor zijn oordeel een redelijke mate van zekerheid moet verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Dit wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het controlerisico (en dit is het risico dat een accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54) 6 Het begrip materialiteit wordt door de accountant toegepast zowel bij het plannen en uitvoeren van de controle als bij het evalueren van het effect dat geconstateerde afwijkingen op de controle hebben en dat eventuele ongecorrigeerde afwijkingen van materieel belang op de financiële overzichten hebben.7Standaard 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle en Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen. Over het algemeen worden afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen. Oordeelsvormingen met betrekking tot de materialiteit worden gemaakt in het licht van de gegeven omstandigheden en worden beïnvloed door de perceptie die de accountant heeft van de behoeften aan financiële informatie die de gebruikers van de financiële overzichten hebben, alsmede door de omvang en de aard van een afwijking, of door een combinatie van beide. Het oordeel van de accountant heeft betrekking op de financiële overzichten als geheel, en daarom is de accountant niet verantwoordelijk voor het detecteren van afwijkingen die niet van materieel belang zijn voor de financiële overzichten als geheel. 7 De Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die erop gericht zijn de accountant te ondersteunen bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. De Standaarden vereisen van de accountant dat hij professionele oordeelsvorming toepast en dat hij tijdens het plannen en uitvoeren van de controle een professioneel-kritische instelling handhaaft, waaronder: • het identificeren en inschatten van risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, op basis van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit; • het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of er afwijkingen van materieel belang bestaan, door het opzetten en implementeren van passende manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s; • het vormen van een oordeel over de financiële overzichten op basis van conclusies die uit de verkregen controle-informatie worden getrokken. 8 De vorm van het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht zal afhankelijk zijn van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving alsmede van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. (Zie Par. A12 en A13) 9 De accountant kan ook bepaalde andere communicatie- en verslaggevingsverantwoordelijkheden hebben jegens gebruikers, het management, de met governance belaste personen of partijen buiten de entiteit met betrekking tot aangelegenheden die bij de controle aan de orde komen. Deze kunnen worden bepaald door de Standaarden of door de van toepassing zijnde wet- of regelgeving8Zie bijvoorbeeld Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen en paragraaf 43 van Standaard 240, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten.. Ingangsdatum 10 Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen. Algehele doelstellingen van de accountant 11 De algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten zijn: a. een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, om daarmee de accountant in staat te stellen een oordeel tot uitdrukking te brengen over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld; en b. in overeenstemming met de bevindingen van de accountant te rapporteren over de financiële overzichten en te communiceren zoals door de Standaarden wordt vereist. 12 In alle gevallen waarin geen redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen en een oordeel met beperking in de controleverklaring in de gegeven omstandigheden onvoldoende is voor de rapportering van de financiële overzichten aan de beoogde gebruikers, vereisen de Standaarden dat de accountant een oordeelonthouding formuleert dan wel dat hij de opdracht teruggeeft (of zijn ontslag aanbiedt)9In de Standaarden wordt enkel de term ‘teruggeven van de opdracht’ gebruikt., in het geval dit teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving. Definities 13 In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis: a. van toepassing zijnd stelsel inzake financiële verslaggeving – Het stelsel inzake financiële verslaggeving dat door het management en, in voorkomend geval, door de met governance belaste personen wordt gehanteerd bij het opstellen van de financiële overzichten, dat aanvaardbaar is in het licht van de aard van de entiteit en de doelstelling van die financiële overzichten, dan wel dat op grond van wet- of regelgeving is vereist. De term ‘getrouw-beeld-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, alsmede: i. impliciet of expliciet erkent dat om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen het nodig kan zijn dat het management toelichtingen verstrekt die verder gaan dan de toelichtingen die specifiek door het stelsel vereist zijn; of ii. expliciet erkent dat het noodzakelijk kan zijn dat het management van een door het stelsel gestelde vereiste afwijkt om de financiële overzichten een getrouwe weergave te laten vormen. Dergelijke afwijkingen worden uitsluitend in buitengewoon zeldzame omstandigheden noodzakelijk geacht. De term ‘compliance-stelsel’ wordt gebruikt om te verwijzen naar een stelsel inzake financiële verslaggeving dat het naleven van de door het stelsel gestelde vereisten voorschrijft, maar de hierboven onder i. of ii. genoemde erkenningen niet bevat. b. controle-informatie – Informatie die door de accountant wordt gebruikt om te komen tot de conclusies waarop deze een oordeel baseert. Controle-informatie omvat zowel in de administratieve vastleggingen opgenomen informatie die aan de financiële overzichten ten grondslag ligt, als informatie uit andere bronnen. Voor de toepassing van de Standaarden: i. is het voldoende zijn van controle-informatie de maatstaf voor de hoeveelheid controle-informatie. Hoeveel controle-informatie nodig is, is afhankelijk van de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van de kwaliteit van dergelijke controle-informatie; ii. is het geschikt zijn van controle-informatie de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. c. controlerisico – Het risico dat de accountant een onjuist controleoordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. Controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico. d. accountant – in afwijking van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) wordt in de NV COS het volgende verstaan onder accountant: De term ‘accountant’ wordt in de Standaarden gebruikt om de persoon of personen aan te duiden die de opdracht uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam waaronder RA’s of AA’s of, naargelang van toepassing, de accountantseenheid. Hierbij is het volgende van belang: i. Wanneer een Standaard uitdrukkelijk bedoelt dat een vereiste of verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner moet worden vervuld, wordt de term ‘opdrachtpartner’ in plaats van de term ‘accountant’ gebruikt; ii. Wanneer bepalingen in algemene zin verwijzen naar de naleving van de VGBA (inclusief nadere voorschriften) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO), wordt met accountant alleen bedoeld: de RA’s en AA’s die lid zijn van het opdrachtteam; iii. ‘Opdrachtpartner’ moet worden gelezen als verwijzende naar de term die in de publieke sector als het equivalent daarvan wordt gebruikt, wanneer dit relevant is. e. ontdekkingsrisico – Het risico dat de werkzaamheden die door de accountant zijn uitgevoerd om het controlerisico terug te brengen naar een aanvaardbaar laag niveau een bestaande afwijking niet zullen detecteren en die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang zouden kunnen zijn. f. financiële overzichten – Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de toelichtingen, bedoeld om de economische middelen of verplichtingen die een entiteit op een zeker tijdstip heeft, of de veranderingen die zich daarin over een tijdsperiode hebben voorgedaan, in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving te communiceren. De term ‘financiële overzichten’ verwijst gewoonlijk naar een complete set financiële overzichten zoals vastgelegd door de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar kan ook verwijzen naar één enkel financieel overzicht. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in het individuele financiële overzicht zelf of in de toelichtingen of zijn daarin opgenomen door kruisverwijzingen. (Zie Par. A14 en A15). g. historische financiële informatie – Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan. h. management – De persoon (personen) met de met het dagelijks bestuur verband houdende verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van de activiteiten van de entiteit. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden behoren sommige of alle met governance belaste personen tot het management, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan of een eigenaar-bestuurder. i. afwijking – Een verschil tussen het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die is vereist opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen voortkomen uit fouten of uit fraude. Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel of zij een getrouw beeld geven, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, dan wel een getrouw beeld geven. j. uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd – Dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrijpen dat zij de volgende verantwoordelijkheden dragen die essentieel zijn voor het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden. Het betreft de verantwoordelijkheid: i. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave ervan, indien relevant; ii. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, noodzakelijk achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en iii. om de accountant te voorzien van: a. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden; b. aanvullende informatie die de accountant aan het management en, in voorkomend geval aan de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en c. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen. In het geval van een getrouw-beeld-stelsel kan (
8. i)hierboven worden geherformuleerd als ‘voor het opstellen en het getrouw weergeven van de financiële overzichten in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’, dan wel ‘voor het opstellen van financiële overzichten die een getrouw beeld geven in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving’. Het ‘uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd’, kan ook het ‘uitgangspunt’ worden genoemd. k. professionele oordeelsvorming – Het toepassen van relevante training, kennis en ervaring in de context van standaarden inzake controle, verslaggeving en ethiek, bij het maken van weloverwogen keuzes over de te treffen maatregelen in de omstandigheden van de controleopdracht. l. professioneel-kritische instelling – Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie. m. redelijke (mate van) zekerheid – hoge, maar niet absolute, mate van zekerheid. n. risico op een afwijking van materieel belang – Het risico dat de financiële overzichten, voorafgaand aan een controle, een afwijking van materieel belang bevatten. Dit risico bestaat uit twee componenten, als volgt beschreven op het niveau van beweringen (Zie Par. A15a): i. inherent risico – De vatbaarheid van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting voor een afwijking die afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, voordat er rekening wordt gehouden met de eventuele daarop betrekking hebbende interne beheersingsmaatregelen; ii. intern beheersingsrisico – Het risico dat een afwijking kan voorkomen in een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting die, afzonderlijk of gezamenlijk met andere afwijkingen van materieel belang kan zijn, niet tijdig wordt voorkomen of gedetecteerd en gecorrigeerd door de interne beheersing van de entiteit. o. de met governance belaste personen – De persoon (personen) of organisatie(
9. s)(bijvoorbeeld een trustee van een vennootschap) die verantwoordelijk is (zijn) voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de entiteit en op de verantwoordingsplicht van de entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel tot de met governance belaste personen behoren, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder. Vereisten Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten 14 De accountant dient relevante ethische voorschriften na te leven, waaronder die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. (Zie Par. A16, A17, A18 en A19) Professioneel-kritische instelling 15 De accountant dient een controle met een professioneel-kritische instelling te plannen en uit te voeren, waarbij hij er rekening mee houdt dat er omstandigheden kunnen bestaan die ertoe leiden dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A20, A21, A22, A23 en A24) Professionele oordeelsvorming 16 De accountant dient bij het plannen en uitvoeren van een controle van de financiële overzichten professionele oordeelsvorming toe te passen. (Zie Par. A25, A26, A27, A28 en A29) Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico 17 Om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen, dient de accountant voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren. (Zie Par. A30, A31, A32, A33, A34, A35, A36, A37, A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45, A46, A47, A48, A49, A50, A51, A52, A53 en A54) Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden Voldoen aan Standaarden die relevant zijn voor de controle 18 De accountant dient te voldoen aan alle Standaarden die relevant zijn voor de controle. Een Standaard is relevant voor de controle wanneer de Standaard van kracht is en de in de Standaard aangegeven omstandigheden bestaan. (Zie Par. A55, A56, A57, A58 en A59) 19 De accountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van een Standaard, met inbegrip van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten teneinde de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen. (Zie Par. A60, A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67 en A68) 20 De accountant dient niet in zijn controleverklaring te vermelden dat de controle is uitgevoerd in overeenstemming met de Standaarden, tenzij hij deze heeft uitgevoerd in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard en met alle andere voor de controle relevante Standaarden. Doelstellingen die in individuele Standaarden worden vermeld 21 Om de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken, dient de accountant bij het plannen en uitvoeren van de controle de in de relevante Standaarden vermelde doelstellingen te hanteren, rekening houdend met de onderlinge relaties tussen de Standaarden, om: (Zie Par. A69, A70en A71) a. vast te stellen of het noodzakelijk is om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist, teneinde de in de Standaarden vermelde doelen te bereiken; en (Zie Par. A72) b. te evalueren of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. (Zie Par. A73) Het voldoen aan relevante vereisten 22 Behoudens paragraaf 23 dient de accountant te voldoen aan alle vereisten van een Standaard, tenzij in de omstandigheden van de controle: a. de Standaard in zijn geheel niet relevant is; of b. het vereiste niet relevant is omdat die van voorwaardelijke aard is en de voorwaarde niet is vervuld. (Zie Par. A74 en A75) 23 In uitzonderlijke omstandigheden kan de accountant het noodzakelijk achten om af te wijken van een relevant vereiste van een Standaard. In dergelijke omstandigheden dient de accountant alternatieve controlewerkzaamheden uit te voeren om het oogmerk van dit vereiste te bereiken. De noodzaak dat de accountant van een relevant vereiste moet afwijken, komt naar verwachting alleen voor wanneer wordt vereist dat een specifieke maatregel wordt uitgevoerd en, in de specifieke omstandigheden van de controle, deze maatregel niet effectief zou zijn om het oogmerk van het vereiste te bereiken. (Zie Par. A76) Het niet bereiken van een doelstelling 24 Wanneer een doelstelling van een relevante Standaard niet kan worden bereikt, dient de accountant te evalueren of dit de accountant ervan weerhoudt de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken en daarmee vereist dat de accountant, overeenkomstig de Standaarden, zijn oordeel aanpast of de opdracht teruggeeft (in het geval teruggeven mogelijk is overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving). Het niet bereiken van een doelstelling vormt een belangrijke aangelegenheid die documentatie vereist overeenkomstig Standaard 23010Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8(c).. (Zie Par. A77 en A78) Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten Een controle van financiële overzichten Reikwijdte van de controle (Zie Par. 3) A1 Het oordeel van de accountant over de financiële overzichten behandelt de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Een dergelijk oordeel wordt gebruikt bij alle controles van financiële overzichten. Om die reden biedt het oordeel van de accountant geen zekerheid, over bijvoorbeeld de toekomstige levensvatbaarheid van de entiteit, noch over de doelmatigheid dan wel de effectiviteit waarmee het management leiding heeft gegeven aan de entiteit. In sommige rechtsgebieden kan van toepassing zijnde wet- of regelgeving echter van de accountant vereisen dat hij een oordeel geeft over andere specifieke aangelegenheden zoals de effectiviteit van de interne beheersing of de mate van consistentie tussen een afzonderlijk managementrapport en de financiële overzichten. Hoewel de Standaarden vereisten en leidraden met betrekking tot dergelijke aangelegenheden bevatten, voor zover deze relevant zijn voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten, wordt van de accountant vereist verdere werkzaamheden uit te voeren indien hij aanvullende verantwoordelijkheden heeft om dergelijke oordelen te geven. Het opstellen van de financiële overzichten (Zie Par. 4) A2 Bij wet- of regelgeving kunnen de verantwoordelijkheden van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen worden vastgesteld met betrekking tot de financiële verslaggeving. De omvang van deze verantwoordelijkheden of de wijze waarop zij worden beschreven, kan evenwel verschillen tussen rechtsgebieden. Ongeacht deze verschillen wordt een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle uitgevoerd vanuit het uitgangspunt dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen hebben erkend en begrepen dat zij de verantwoordelijkheid hebben: a. voor het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, met inbegrip van de getrouwe weergave daarvan, indien relevant; b. voor de interne beheersing die het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen nodig achten om het opstellen mogelijk te maken van financiële overzichten die vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten; en c. om de accountant te voorzien van: 1. toegang tot alle informatie waarvan het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen kennis hebben en die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten, zoals vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden; 2. aanvullende informatie die de accountant van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen kan vragen voor het doel van de controle; en 3. onbeperkte toegang tot de personen binnen de entiteit van wie de accountant vaststelt dat het noodzakelijk is dat van hen controle-informatie wordt verkregen. A3 Het opstellen van de financiële overzichten door het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen, vereist: • het bepalen van het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving in de context van alle relevante wet- of regelgeving; • het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met dat stelsel; • het opnemen van een adequate beschrijving van dat stelsel in de financiële overzichten. Het opstellen van de financiële overzichten vereist dat het management oordeelsvorming toepast bij het doen van schattingen die in de gegeven omstandigheden redelijk zijn, alsmede het selecteren en toepassen van passende grondslagen voor financiële verslaggeving. Deze oordeelsvormingen worden gemaakt binnen de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. A4 Financiële overzichten kunnen zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel inzake financiële verslaggeving dat erop gericht is te voorzien in: • de gemeenschappelijke behoefte aan financiële informatie van een brede groep gebruikers (d.w.z. ‘financiële overzichten voor algemene doeleinden’); of • de behoefte aan financiële informatie van specifieke gebruikers (dat wil zeggen ‘financiële overzichten voor bijzondere doeleinden’). A5 Het van toepassing zijnde stelsel inzake de financiële verslaggeving omvat vaak standaarden voor financiële verslaggeving die zijn uitgevaardigd door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, dan wel op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten. In sommige gevallen kan het stelsel inzake financiële verslaggeving zowel standaarden voor financiële verslaggeving die zijn bepaald door een geautoriseerde of erkende organisatie die standaarden vaststelt, als standaarden op grond van door wet- of regelgeving gestelde vereisten omvatten. Andere bronnen kunnen richtinggevend zijn voor het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving deze andere bronnen bevatten of zelfs uit alleen zulke bronnen bestaan. Dergelijke andere bronnen zijn onder meer: • de wettelijke en ethische omgeving, waaronder wet- en regelgeving, rechterlijke uitspraken en professionele ethische verplichtingen met betrekking tot aangelegenheden inzake verslaggeving; • gepubliceerde interpretaties inzake verslaggeving waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties; • gepubliceerde opvattingen waar een verschillende mate van autoriteit van uitgaat, met betrekking tot opkomende verslaggevingskwesties, uitgebracht door organisaties die standaarden vaststellen, beroeps- of regelgevende organisaties; • algemene en sectorspecifieke praktijken die algemeen erkend en gangbaar zijn; en • literatuur inzake verslaggeving. Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving en de bronnen die richtinggevend zijn voor de toepassing ervan, dan wel de bronnen die het stelsel inzake financiële verslaggeving bevatten, met elkaar conflicteren, zal de bron met het hoogste gezag prevaleren. A6 De door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen de vorm en inhoud van de financiële overzichten. Hoewel het stelsel mogelijk niet voorschrijft hoe alle transacties of gebeurtenissen administratief moeten worden verwerkt of toegelicht, bevat het gewoonlijk voldoende algemene beginselen die kunnen dienen als basis voor het ontwikkelen en toepassen van grondslagen voor de financiële verslaggeving die consistent zijn met de concepten die ten grondslag liggen aan de door het stelsel gestelde vereisten. A7 Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving zijn getrouw-beeld-stelsels, terwijl andere compliance-stelsels zijn. Stelsels inzake financiële verslaggeving die voornamelijk de standaarden voor financiële verslaggeving bevatten die zijn opgesteld door een organisatie die bevoegd of erkend is om standaarden uit te vaardigen die door entiteiten worden gebruikt bij het opstellen van financiële overzichten voor algemene doeleinden, zijn vaak opgezet om tot een getrouwe weergave te komen, bijvoorbeeld de International Financial Reporting Standards (IFRS), die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgebracht. A8 De door het stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten bepalen ook waaruit een volledige set financiële overzichten bestaat. Bij veel stelsels zijn de financiële overzichten bedoeld om informatie te verstrekken betreffende de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Voor dergelijke stelsels zou een volledige set financiële overzichten bestaan uit een balans, een winst- en verliesrekening, een mutatieoverzicht van het eigen vermogen, een kasstroomoverzicht en daarop betrekking hebbende toelichtingen. Voor sommige andere stelsels inzake financiële verslaggeving zou één enkel financieel overzicht en de daarop betrekking hebbende toelichtingen een complete set van financiële overzichten kunnen vormen: • de International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, die is uitgebracht door de International Public Sector Accounting Standards Board, bepaalt bijvoorbeeld dat het belangrijkste financiële overzicht een overzicht is van ontvangsten en betalingen wanneer een entiteit in de publieke sector haar financiële overzichten opstelt in overeenstemming met die IPSAS; • andere voorbeelden van een enkel financieel overzicht, waarvan elk overzicht daarbij horende toelichtingen zal bevatten, zijn: ○ balans; ○ winst- en verliesrekening of overzicht van activiteiten; ○ overzicht van ingehouden winsten; ○ overzicht van kasstromen; ○ overzicht van activa en passiva waarin het eigen vermogen niet is opgenomen; ○ overzicht van de mutaties in het eigen vermogen; ○ overzicht van opbrengsten en kosten; ○ overzicht van activiteiten per productgroep. A9 Standaard 210 stelt vereisten vast en verschaft leidraden voor het bepalen van de aanvaardbaarheid van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving11Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragraaf 6(a).. Standaard 800 behandelt bijzondere overwegingen wanneer financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden12Standaard 800, Bijzondere overwegingen – Controles van financiële overzichten die zijn opgesteld in overeenstemming met stelsels voor bijzondere doeleinden, paragraaf 8.. A10 Vanwege de significantie van het uitgangspunt voor de uitvoering van een controle wordt er van de accountant vereist dat hij de overeenstemming van het management verkrijgt en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen, dat zij de verantwoordelijkheden zoals uiteengezet in paragraaf A2 erkennen en begrijpen, als een vooraf te vervullen voorwaarde alvorens de controleopdracht te aanvaarden13Standaard 210, paragraaf 6(b).. Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden A11 De mandaten voor controles van de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector kunnen ruimer zijn dan die van andere entiteiten. Als gevolg daarvan kan het uitgangspunt met betrekking tot de verantwoordelijkheden van het management, op basis waarvan een controle van de financiële overzichten wordt uitgevoerd, een aantal aanvullende verantwoordelijkheden bevatten, zoals de verantwoordelijkheid voor het uitvoeren van transacties en gebeurtenissen in overeenstemming met de wet- en regelgeving of met andere van kracht zijnde voorschriften14Zie paragraaf A59.. De vorm van het oordeel van de accountant (Zie Par. 8) A12 Het oordeel dat door de accountant tot uitdrukking wordt gebracht, heeft betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De vorm van het oordeel van de accountant is echter wel afhankelijk van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en van eventuele van toepassing zijnde wet- of regelgeving. De meeste stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten vereisten die betrekking hebben op de presentatie van de financiële overzichten; voor dergelijke stelsels houdt het opstellen van de financiële overzichten in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving ook de presentatie in. A13 Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een getrouw-beeld-stelsel is, wat in het algemeen het geval is voor financiële overzichten voor algemene doeleinden, heeft het door de Standaarden vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw zijn weergegeven, dan wel of zij een getrouw beeld geven. Wanneer het stelsel inzake financiële verslaggeving een compliance-stelsel is, heeft het vereiste oordeel betrekking op de vraag of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming met het stelsel zijn opgesteld. Tenzij het duidelijk anders is aangegeven, omvatten verwijzingen in de Standaarden naar het oordeel van de accountant beide vormen van het oordeel van de accountant. Definities Financiële overzichten (Zie Par. 13(f)) A14 Sommige stelsels inzake financiële verslaggeving kunnen in andere termen verwijzen naar de economische bronnen of verplichtingen van een entiteit. Deze kunnen bijvoorbeeld worden aangeduid als activa en verplichtingen van de entiteit, en het resterende verschil daartussen kan worden aangegeven als eigen vermogen of eigenvermogensbelangen. A15 Verklarende of beschrijvende informatie die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving moet worden opgenomen in de financiële overzichten kan hierin worden opgenomen door kruisverwijzingen naar informatie in een ander document, zoals een management rapport of een risicorapport. ‘Daarin opgenomen door kruisverwijzingen’ betekent kruisverwijzingen van de financiële overzichten naar het andere document, maar niet van de andere documenten naar de financiële overzichten. Wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet uitdrukkelijk de kruisverwijzingen waar verklarende of beschrijvende informatie kan worden gevonden, verbiedt en de informatie passende kruisverwijzingen bevat, zal de informatie deel uitmaken van de financiële overzichten. Risico op een afwijking van materieel belang (Zie Par. 13(n)) A15a Voor de doeleinden van de Standaarden bestaat er een risico op een afwijking van materieel belang wanneer er een redelijke mogelijkheid is dat a. een afwijking voorkomt (dat wil zeggen de waarschijnlijkheid ervan); en b. dat deze van materieel belang is als deze voorkomt (d.w.z. de orde van grootte ervan). Ethische voorschriften die betrekking hebben op een controle van financiële overzichten (Zie Par. 14) A16 De accountant is onderworpen aan relevante ethische voorschriften, inclusief die inzake onafhankelijkheid, met betrekking tot opdrachten voor de controle van financiële overzichten. Relevante ethische voorschriften omvatten gewoonlijk de Verordening gedrags-en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) samen met nationale vereisten die stringenter zijn. A17 De VGBA stelt de fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast. De fundamentele beginselen zijn: a. professionaliteit; b. integriteit; c. objectiviteit; d. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en e. vertrouwelijkheid. Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden om invulling te geven aan het handelen in het algemeen belang. De VGBA verschaft een toetsingskader op grond waarvan een accountant bij een bedreiging een of meer maatregelen neemt die ertoe leiden dat een accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt. De Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) verschaft een toetsingskader om de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te waarborgen. A18 Bij een controleopdracht is het in het algemeen belang dat de accountant onafhankelijk is van de entiteit die aan de controle is onderworpen. De ViO stelt regels aan de onafhankelijke uitvoering van assurance-opdrachten. De ViO vereist onafhankelijkheid in wezen en onafhankelijkheid in schijn. De onafhankelijke uitvoering van de controleopdracht waarborgt de mogelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant om zich een oordeel te vormen zonder zich te laten leiden door invloeden die het oordeel van deze accountant zouden kunnen aantasten. Onafhankelijkheid versterkt het vermogen van de accountant om met integriteit te handelen, om objectief te zijn en om een professioneel-kritische instelling te handhaven. A19 De in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake kwaliteitsmanagement15De in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement omvat de Wet toezicht accountantsorganisaties, het Besluit toezicht accountantsorganisaties, de Verordening accountantsorganisaties en de Nadere Voorschriften Kwaliteitssystemen., behandelt de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid om een kwaliteitsmanagementsysteem voor controleopdrachten op te zetten, te implementeren en in werking te houden dat de accountantseenheid een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de accountantseenheid en het personeel ervan hun verantwoordelijkheden nakomen in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde wet- en regelgeving en opdrachten uitvoeren in overeenstemming met dergelijke standaarden en vereisten. Als onderdeel van haar kwaliteitsmanagementsysteem kan de accountantseenheid kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die inspelen op het voldoen aan verantwoordelijkheden in overeenstemming met relevante ethische voorschriften waaronder die inzake onafhankelijkheid. In Standaard 220 worden de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid16Standaard 220, paragrafen 16–21, uiteengezet. Standaard 220 beschrijft ook wanneer het opdrachtteam mag steunen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid bij het managen en bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau17Standaard 220, paragraaf A10.. Professioneel-kritische instelling (Zie Par. 15) A20 Een professioneel-kritische instelling houdt onder meer het alert zijn op het volgende in: • controle-informatie die in tegenspraak is met andere verkregen controle-informatie; • informatie die de betrouwbaarheid van documenten en van de verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen die als controle-informatie gebruikt worden, ter discussie stelt; • situaties die wijzen op mogelijke fraude; • omstandigheden die wijzen op de behoefte aan aanvullende controlewerkzaamheden naast die welke door de Standaarden vereist zijn. A21 Het handhaven van een professioneel-kritische instelling gedurende de hele controle is nodig wanneer de accountant bijvoorbeeld de risico’s moet reduceren van: • het over het hoofd zien van ongebruikelijke omstandigheden; • het te veel generaliseren wanneer er conclusies worden getrokken uit controlewaarnemingen; • het hanteren van onjuiste veronderstellingen bij het vaststellen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden en bij het evalueren van de resultaten ervan. A22 Een professioneel-kritische instelling is noodzakelijk voor de kritische evaluatie van controle-informatie. Dit houdt onder meer in dat tegenstrijdige controle-informatie, de betrouwbaarheid van documenten en verkregen antwoorden op het verzoeken om inlichtingen, alsmede andere van het management en de met governance belaste personen verkregen informatie ter discussie wordt gesteld. Het houdt ook het overwegen in van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie in het licht van de omstandigheden, bijvoorbeeld in het geval dat frauderisicofactoren bestaan en één enkel document, dat van een zodanige aard is dat het vatbaar is voor fraude, de enige onderbouwende controle-informatie is voor een van materieel belang zijnd bedrag in de financiële overzichten. A23 De accountant mag de vastleggingen en documenten als echt beschouwen tenzij hij redenen heeft om het tegendeel te denken. Van de accountant wordt niettemin vereist dat hij de betrouwbaarheid overweegt van de informatie die als controle-informatie wordt gebruikt18Standaard 500, Controle-informatie, paragraaf 7, 8 en 9.. In geval van twijfel aan de betrouwbaarheid van de informatie of in geval van aanwijzingen van mogelijke fraude (bijvoorbeeld als situaties die tijdens de controle geïdentificeerd zijn ertoe leiden dat de accountant ervan overtuigd is dat het document niet authentiek is of dat termen in een document vervalst zouden kunnen zijn), vereisen de Standaarden van de accountant dat hij verder onderzoek doet en bepaalt welke wijzigingen van of toevoegingen aan de controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn om de aangelegenheid op te lossen19Standaard 240, paragraaf 13; Standaard 500, paragraaf 11; en Standaard 505, Externe bevestigingen, paragraaf 10, 11 en 16.. A24 Van de accountant kan niet worden verwacht dat hij eerdere ervaringen met de eerlijkheid en integriteit van het management en de met governance belaste personen negeert. De opvatting dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn, ontslaat de accountant evenwel niet van de noodzaak om een professioneel-kritische instelling te handhaven of staat niet toe dat hij zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid. Professionele oordeelsvorming (Zie Par. 16) A25 Professionele oordeelsvorming is van essentieel belang voor het op passende wijze uitvoeren van een controle. Dit is zo omdat de interpretatie van relevante ethische vereisten en de Standaarden en de weloverwogen beslissingen die tijdens een controle vereist zijn, niet kunnen worden gemaakt zonder een beroep te doen op een relevante kennis van zaken en op relevante ervaring met de feiten en de omstandigheden. Professionele oordeelsvorming is in het bijzonder noodzakelijk betreffende beslissingen over: • materialiteit en controlerisico; • de aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden die gebruikt worden om aan de vereisten van de Standaarden te voldoen en om controle-informatie te verzamelen; • het evalueren van de vraag of er voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen en van de vraag of er nog meer moet worden gedaan om de doelstellingen van elke Standaard en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken; • het evalueren van de door het management gemaakte oordeelsvormingen bij het toepassen van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving van de entiteit; • het trekken van conclusies die gebaseerd zijn op de verkregen controle-informatie, bijvoorbeeld, het inschatten van de redelijkheid van de schattingen die gemaakt zijn door het management bij het opstellen van de financiële overzichten. A26 Het onderscheidende kenmerk van de van de zijde van de accountant verwachte professionele oordeelsvorming is dat deze wordt toegepast door een accountant wiens training, kennis en ervaring een hulpmiddel vormen bij het ontwikkelen van de noodzakelijke competenties om tot redelijke oordeelsvorming te komen. A27 Het toepassen van professionele oordeelsvorming in welke zaak dan ook is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de accountant bekend zijn. Consultatie inzake ingewikkelde of omstreden aangelegenheden tijdens het verloop van de controle zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en andere personen op een passend niveau binnen of buiten de accountantseenheid, zoals die door Standaard 22020Standaard 220, paragraaf 35. worden vereist, helpt de accountant weloverwogen en redelijke oordeelsvormingen maken. A28 Professionele oordeelsvorming kan worden geëvalueerd op basis van de vraag of de bereikte oordeelsvorming een deskundige toepassing van de controle- en verslaggevingsbeginselen weerspiegelt en passend is in het licht van, en consistent is met de feiten en omstandigheden die bekend zijn bij de accountant tot aan de datum van de controleverklaring. A29 Professionele oordeelsvorming moet worden toegepast tijdens het gehele verloop van de controle. Zij dient tevens op een passende wijze te worden gedocumenteerd. In dit opzicht wordt er van de accountant vereist om voldoende controledocumentatie op te stellen teneinde een ervaren accountant die niet eerder met de controle te maken heeft gehad, in staat te stellen, de significante professionele oordeelsvormingen te begrijpen die gemaakt worden om tot conclusies te komen over significante aangelegenheden die tijdens de controle aan het licht komen21Standaard 230, paragraaf 8.. Professionele oordeelsvorming mag niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beslissingen die niet op andere wijze door de feiten en de omstandigheden van de opdracht of door voldoende en geschikte controle-informatie worden onderbouwd. Voldoende en geschikte controle-informatie en controlerisico (Zie Par. 5 en 17) Het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie A30 Controle-informatie is noodzakelijk om het oordeel van de accountant en de controleverklaring te onderbouwen. Zij is cumulatief van aard en is hoofdzakelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd tijdens het verloop van de controle. Zij kan echter ook informatie bevatten die uit andere bronnen is verkregen, zoals eerdere controles (op voorwaarde dat de accountant heeft bepaald of er zich sinds de vorige controle veranderingen hebben voorgedaan die relevant zouden kunnen zijn voor de lopende controle22Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten, paragraaf 16.) of door de informatie die door de accountantseenheid is verkregen bij de aanvaarding of continuering van de cliëntrelatie of opdracht. Naast andere bronnen binnen en buiten de entiteit zijn de administratieve vastleggingen van een entiteit een belangrijke bron van controle-informatie. Informatie die als controle-informatie gebruikt wordt, zou tevens door een in dienst van of door de entiteit ingeschakelde deskundige kunnen zijn opgesteld. Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management onderbouwt en ondersteunt, als elke informatie die dergelijke beweringen tegenspreekt. Bovendien wordt in sommige gevallen het feit dat dergelijke informatie niet voorhanden is (bijvoorbeeld het management dat weigert de gevraagde bevestigingen te verstrekken) door de accountant gebruikt, waardoor het ook controle-informatie vormt. Het merendeel van de werkzaamheden van de accountant bij het vormen van zijn oordeel bestaat uit het verkrijgen en evalueren van controle-informatie. A31 Er bestaat een onderling verband tussen het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie. Het voldoende zijn is de maatstaf voor de kwantiteit van controle-informatie. De kwantiteit van de benodigde controle-informatie wordt beïnvloed door de inschatting die de accountant maakt van de risico’s op afwijkingen (hoe hoger de ingeschatte risico’s, des te meer controle-informatie er waarschijnlijk wordt vereist) en ook door de kwaliteit van de benodigde controle-informatie (hoe hoger de kwaliteit, des te minder controle-informatie er kan worden vereist). Het is echter mogelijk dat het verkrijgen van meer controle-informatie de slechte kwaliteit ervan niet compenseert. A32 Het geschikt zijn is de maatstaf voor de kwaliteit van controle-informatie, dat wil zeggen de mate waarin de informatie relevant en betrouwbaar is voor het onderbouwen van de conclusies waarop de accountant zijn oordeel baseert. De betrouwbaarheid van controle-informatie wordt beïnvloed door de bron en de aard van die bron en is afhankelijk van de individuele omstandigheden waarin zij is verkregen. A33 De vraag of voldoende en geschikte controle-informatie werd verkregen om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen en daarmee de accountant in staat te stellen om redelijke conclusies te trekken waarop hij zijn oordeel moet baseren, is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In Standaard 500 en andere relevante Standaarden worden aanvullende vereisten vastgesteld en verdere leidraden verschaft die voor het gehele verloop van de controle van toepassing zijn met betrekking tot aspecten die de accountant in aanmerking neemt teneinde voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen. Controlerisico A34 Het controlerisico is een functie van de risico’s op een afwijking van materieel belang en van het ontdekkingsrisico. Het inschatten van risico’s is gebaseerd op de uitvoering van controlewerkzaamheden met het doel informatie te verkrijgen die voor dat doel noodzakelijk is en controle- informatie die tijdens de controle is verkregen. Het inschatten van risico’s is eerder een zaak van professionele oordeelsvorming dan een zaak die met precisie kan worden berekend. A35 Voor de toepassing van de Standaarden omvat het controlerisico niet het risico dat de accountant een oordeel tot uitdrukking zou kunnen brengen over het feit dat de financiële overzichten afwijkingen van materieel belang bevatten wanneer dit niet het geval is. Dit risico is gewoonlijk niet significant. Daarnaast is het controlerisico een technische term die betrekking heeft op het controleproces; het verwijst niet naar de bedrijfsrisico’s van de accountant zoals het verliezen van een rechtszaak, negatieve publiciteit of andere gebeurtenissen die zich voordoen in het kader van de controle van financiële overzichten. Risico's van een afwijking van materieel belang A36 De risico’s op een afwijking van materieel belang kunnen bestaan op twee niveaus: • het niveau van de financiële overzichten als geheel; en • het niveau van beweringen voor transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. A37 Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten als geheel verwijzen naar de risico’s op een afwijking van materieel belang die op de financiële overzichten als geheel een diepgaande invloed hebben en die potentieel vele beweringen kunnen beïnvloeden. A38 Risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen worden ingeschat teneinde de aard, timing en omvang te bepalen van verdere controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Deze controle-informatie stelt de accountant in staat om een oordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten bij een aanvaardbaar laag niveau van controlerisico. Accountants volgen verschillende benaderingen om de doelstelling van de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang te bereiken. De accountant kan bijvoorbeeld gebruikmaken van een model dat de algemene relatie van de componenten van het controlerisico in wiskundige termen uitdrukt, teneinde een aanvaardbaar niveau van ontdekkingsrisico te bereiken. Sommige accountants vinden een dergelijk model bruikbaar wanneer zij controlewerkzaamheden plannen. A39 De risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen bestaan uit twee componenten: het inherente risico en het interne beheersingsrisico. Het inherente risico en het interne beheersingsrisico zijn risico’s van de entiteit; zij bestaan onafhankelijk van de controle van de financiële overzichten. A40 Het inherente risico wordt beïnvloed door inherente risicofactoren. Afhankelijk van de mate waarin de inherente risicofactoren de vatbaarheid van een bewering voor afwijking beïnvloeden, varieert het niveau van inherent risico op een schaal die het spectrum van inherent risico wordt genoemd. De accountant bepaalt significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen en hun relevante beweringen als onderdeel van het proces van het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang. Rekeningsaldi die bestaan uit bedragen die voortkomen uit schattingen die onderhevig zijn aan een significante schattingsonzekerheid kunnen bijvoorbeeld geïdentificeerd worden als significante rekeningsaldi en de inschatting van de accountant van het inherente risico voor de gerelateerde risico's op het niveau van beweringen kan hoger zijn vanwege de hoge schattingsonzekerheid. A40a Externe omstandigheden die aanleiding geven tot bedrijfsrisico’s kunnen ook het inherente risico beïnvloeden. Technologische ontwikkelingen bijvoorbeeld zouden een bepaald product verouderd kunnen maken, waardoor de voorraad mogelijk meer vatbaar wordt voor overwaardering. Factoren binnen de entiteit en haar omgeving die betrekking hebben op meerdere dan wel op alle soorten transactiestromen, rekeningsaldi en in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen kunnen ook het inherente risico beïnvloeden dat verbonden is aan een specifieke bewering. Voorbeelden van dergelijke factoren zijn onder meer een gebrek aan voldoende werkkapitaal om de activiteiten voort te zetten en een stagnerende sector die wordt gekenmerkt door een groot aantal faillissementen. A41 Het interne beheersingsrisico is een functie van de effectiviteit van het opzetten, het implementeren en het onderhouden door het management van interne beheersingsmaatregelen teneinde in te spelen op geïdentificeerde risico’s die het bereiken van de doelstellingen van de entiteit die relevant zijn voor het opstellen van de financiële overzichten in gevaar brengen. Ongeacht hoe goed de interne beheersing is opgezet en in werking gesteld, kan de interne beheersing de risico’s op een afwijking van materieel belang echter alleen terugbrengen, en niet elimineren, vanwege de inherente beperkingen van interne beheersingsmaatregelen zelf. Voorbeelden hiervan zijn onder meer de mogelijkheid van menselijke fouten of vergissingen, interne beheersingsmaatregelen die worden omzeild via samenspanning en het onterecht doorbreken daarvan door het management. Derhalve zal er altijd enig intern beheersingsrisico bestaan. De Standaarden stellen de voorwaarden vast waaronder van de accountant wordt vereist, of waaronder hij er zelf voor mag opteren, om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen teneinde de aard, timing en omvang van de uit te voeren gegevensgerichte controles te bepalen23Standaard 330, Het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, paragraaf 7-17.. A42 Het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang kan in kwantitatieve termen, zoals een percentage, of in niet-kwantitatieve termen worden uitgedrukt. De noodzaak voor de accountant om passende risico-inschattingen te maken is in ieder geval belangrijker dan de verschillende benaderingen waarmee ze kunnen worden gemaakt. De Standaarden verwijzen doorgaans naar de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’ in plaats van het inherente risico en het interne beheersingsrisico afzonderlijk. Standaard 315 24 Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten. vereist echter dat het inherent risico afzonderlijk van het interne beheersingsrisico wordt ingeschat om een basis te bieden voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's van een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in overeenstemming met Standaard 330. A43 Standaard 315 stelt vereisten vast en geeft richtlijnen inzake het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen. A43a Risico’s op een afwijking van materieel belang worden ingeschat op het niveau van beweringen om de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen die nodig zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.25Standaard 330, paragraaf 6. Ontdekkingsrisico A44 Voor een gegeven niveau van controlerisico is het aanvaardbare niveau van ontdekkingsrisico omgekeerd evenredig aan de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Bijvoorbeeld, hoe groter de risico’s op een afwijking van materieel belang door de accountant worden ingeschat, des te kleiner zal het ontdekkingsrisico zijn dat kan worden geaccepteerd en derhalve des te overtuigender zal de controle-informatie zijn die door de accountant wordt vereist. A45 Het ontdekkingsrisico heeft betrekking op de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die door de accountant zijn bepaald teneinde het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het is derhalve een functie van de effectiviteit van de controlemaatregel en van de uitvoering daarvan door de accountant. Aangelegenheden als: • adequate planning; • passende toewijzing van personeel aan het opdrachtteam; • het hanteren van een professioneel-kritische instelling; en • toezicht op en evaluatie van de uitgevoerde controlewerkzaamheden; helpen om de effectiviteit van een controlemaatregel en van de uitvoering daarvan te verbeteren, alsmede om de mogelijkheid te verminderen dat een accountant een ongeschikte controlemaatregel zou kunnen selecteren, een geschikte controlemaatregel verkeerd zou kunnen uitvoeren dan wel controlebevindingen verkeerd zou kunnen interpreteren. A46 De Standaarden 30026Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten. en 330 stellen vereisten vast en verschaffen leidraden met betrekking tot het plannen van een controle van financiële overzichten en het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s. Het ontdekkingsrisico kan echter alleen worden teruggebracht, en niet worden geëlimineerd, vanwege de inherente beperkingen van een controle. Derhalve zal er altijd een bepaalde mate van ontdekkingsrisico bestaan. Inherente beperkingen van een controle A47 De accountant wordt niet verondersteld en is evenmin in staat het ontdekkingsrisico tot nihil terug te brengen en hij kan om die reden niet de absolute mate van zekerheid verkrijgen dat de financiële overzichten geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Dit komt omdat er inherente beperkingen van een controle zijn, die ertoe leiden dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft. De inherente beperkingen van een controle vloeien voort uit: • de aard van financiële verslaggeving; • de aard van controlewerkzaamheden; en • de noodzaak om de controle binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten uit te voeren. De aard van financiële verslaggeving A48 Het opstellen van financiële overzichten houdt in dat het management een inschatting maakt bij het toepassen van de vereisten van het voor de entiteit van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving op de feiten en omstandigheden van de entiteit. Bovendien houden vele elementen in financiële overzichten subjectieve beslissingen of evaluaties dan wel een mate van onzekerheid in, en kan een aantal acceptabele interpretaties of oordeelsvormingen mogelijk zijn. Als gevolg daarvan zijn sommige elementen in financiële overzichten onderhevig aan een inherente mate van variabiliteit die niet kan worden geëlimineerd door het uitvoeren van aanvullende controlewerkzaamheden. Dit is bijvoorbeeld vaak het geval bij bepaalde schattingen. De Standaarden vereisen desalniettemin dat de accountant speciale aandacht besteedt aan de vraag of schattingen redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de daarmee verband houdende toelichtingen, alsmede aan de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van de indicatoren van mogelijke tendentie bij de oordeelsvormingen van het management.27Standaard 540, De controle van schattingen en de toelichtingen daarop en Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 12. De aard van controlewerkzaamheden A49 Er bestaan praktische en wettelijke beperkingen met betrekking tot de mogelijkheid van de accountant om controle-informatie te verkrijgen. Bijvoorbeeld: • bestaat de mogelijkheid dat het management of andere personen, al dan niet opzettelijk, niet alle informatie verstrekken die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten of die is opgevraagd door de accountant. Derhalve is de accountant niet zeker van de volledigheid van de informatie, zelfs al heeft hij de controlewerkzaamheden uitgevoerd teneinde de zekerheid te verkrijgen dat alle relevante informatie is verkregen; • kan fraude gepaard gaan met geavanceerde en zorgvuldig georganiseerde constructies die zijn opgezet om deze te verhullen. Daarom is het mogelijk dat de controlewerkzaamheden die worden gebruikt om controle-informatie te verkrijgen niet effectief zijn om een opzettelijke afwijking te detecteren, waarbij bijvoorbeeld sprake kan zijn van samenspanning gericht op het vervalsen van documenten, die ertoe kan leiden dat de accountant van mening is dat de controle-informatie geldig is terwijl dit niet het geval is. De accountant is niet opgeleid als deskundige in het verifiëren van de authenticiteit van documenten is en evenmin kan deze competentie van hem worden verwacht; • een controle is geen officieel onderzoek naar vermeend wangedrag. Derhalve heeft de accountant geen specifieke, op grond van de wet verleende bevoegdheden, zoals de bevoegdheid om huiszoekingen uit te voeren, die nodig kan zijn voor een dergelijk onderzoek. Tijdigheid van financiële verslaggeving en het evenwicht tussen baten en kosten A50 De accountant kan het aspect moeilijkheid, tijd of kosten op zichzelf niet als geldige basis hanteren om een controlemaatregel niet uit te voeren wanneer daarvoor geen alternatief bestaat, of om genoegen te nemen met informatie die minder dan overtuigend is. Een passende planning helpt bij het beschikbaar maken van voldoende tijd en middelen bij het uitvoeren van de controle. Desondanks neemt de relevantie van de informatie, en daarmee zijn waarde, doorgaans met de tijd af en moet worden gestreefd naar een balans tussen de betrouwbaarheid van informatie en de kosten daarvan. Dit wordt erkend in bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving (zie bijvoorbeeld het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van de IASB). Daarom bestaat onder de gebruikers van financiële overzichten de verwachting dat de accountant binnen een redelijke tijdspanne en tegen redelijke kosten een oordeel over de financiële overzichten zal vormen, ermee rekening houdend dat het praktisch onuitvoerbaar is om alle bestaande informatie te volgen of om elke aangelegenheid op uitputtende wijze te onderzoeken in de veronderstelling dat de informatie foutief of frauduleus is tot het tegendeel is bewezen. A51 Daarom is het noodzakelijk dat de accountant: • de controle op zodanige wijze plant dat deze op een effectieve manier zal worden uitgevoerd; • controle-inspanningen richt op gebieden waar de risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten het grootst worden geacht, en dienovereenkomstig minder inspanningen richt op andere gebieden; en • toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op afwijkingen. A52 In het licht van de benaderingen die beschreven staan in paragraaf A51, bevatten de Standaarden vereisten voor het plannen en het uitvoeren van de controle en vereisen zij van de accountant dat hij onder meer: • een basis heeft voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang zowel op het niveau van de financiële overzichten als op dat van beweringen, door risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden uit te voeren;28Standaard 315, paragraaf 17–22. en • toetsingen en andere middelen gebruikt om populaties te onderzoeken op een manier die voor de accountant een redelijke basis vormt om conclusies betreffende de populatie te trekken.29Standaard 330, Standaard 500, Standaard 520, Cijferanalyses en Standaard 530, Het gebruiken van steekproeven bij een controle. Andere aangelegenheden die de inherente beperkingen van een controle beïnvloeden A53 Wat bepaalde beweringen of objecten van onderzoek betreft, gaan bijzonder significante potentiële effecten uit van de inherente beperkingen van de mogelijkheid van de accountant om afwijkingen van materieel belang te detecteren. Het gaat hierbij onder meer om beweringen of objecten van onderzoek in verband met: • fraude, in het bijzonder fraude waarbij het senior management is betrokken of waarbij sprake is van samenspanning (Zie Standaard 240 voor verdere bespreking); • het bestaan en de volledigheid van de relaties tussen en de transacties met verbonden partijen (Zie Standaard 55030Standaard 550, Verbonden Partijen. voor verdere bespreking); • gevallen van niet-naleven van wet- en regelgeving. (Zie Standaard 25031Standaard 250, Het in aanmerking nemen van wet- en regelgeving bij een controle van financiële overzichten. voor verdere bespreking); • toekomstige gebeurtenissen of situaties die ertoe kunnen leiden dat een entiteit niet langer in staat is haar continuïteit te waarborgen. (Zie Standaard 57032Standaard 570, Continuïteit. voor verdere behandeling) In relevante Standaarden worden specifieke controlewerkzaamheden vermeld die bijdragen tot het beperken van het effect van deze inherente beperkingen. A54 Vanwege de inherente beperkingen van een controle bestaat een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet gedetecteerd worden, zelfs al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd. Derhalve zal een ontdekking naderhand van een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg is van fraude of van fouten, op zichzelf geen indicatie zijn voor het niet overeenkomstig de Standaarden controleren van de financiële overzichten. De inherente beperkingen van een controle rechtvaardigen evenwel niet dat de accountant zich tevreden stelt met minder dan overtuigende controle-informatie. Of de accountant een controle overeenkomstig de Standaarden heeft uitgevoerd, wordt bepaald door de controlewerkzaamheden die in de gegeven omstandigheden worden uitgevoerd, het voldoende en geschikt zijn van controle-informatie die als resultaat daarvan is verkregen en de geschiktheid van de controleverklaring op basis van een evaluatie van die controle-informatie in het licht van de algehele doelstellingen van de accountant. Het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden Aard van de Standaarden (Zie Par. 18) A55 Als geheel genomen, voorzien de Standaarden in standaarden voor de werkzaamheden van de accountant met het oog op het bereiken van de algehele doelstellingen van de accountant. De Standaarden hebben zowel betrekking op de algemene verantwoordelijkheden van de accountant als op de verdere overwegingen van de accountant die relevant zijn voor het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen. A56 De reikwijdte, de ingangsdatum, en elke specifieke beperking van de toepasbaarheid van een specifieke Standaard wordt in de Standaard verduidelijkt. Tenzij dit in de Standaard anders wordt aangegeven, is het de accountant toegestaan een Standaard toe te passen vόόr de ingangsdatum die daarin is bepaald. A57 Bij het uitvoeren van een controle kan van de accountant worden vereist om naast de Standaarden ook te voldoen aan door wet- of regelgeving gestelde vereisten. De Standaarden doen geen afbreuk aan wet- of regelgeving die een controle van de financiële overzichten regelt. In het geval dat dergelijke wet- of regelgeving afwijkt van de Standaarden, zal een controle die alleen in overeenstemming met zulke wet- of regelgeving is uitgevoerd, niet automatisch aan de Standaarden voldoen. A58 De accountant kan de controle ook in overeenstemming met zowel de Standaarden als de controlestandaarden van een specifiek rechtsgebied of land uitvoeren. In dergelijke gevallen kan het naast het voldoen aan iedere Standaard die relevant is voor de controle, noodzakelijk zijn dat de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert teneinde te voldoen aan de relevante standaarden van dat rechtsgebied of land. Specifieke aandachtspunten voor controles in de publieke sector A59 De Standaarden zijn relevant voor opdrachten in de publieke sector. De verantwoordelijkheden van de accountant in de publieke sector kunnen echter mede worden bepaald door het controlemandaat of door verplichtingen voor entiteiten in de publieke sector die voortkomen uit wet- en regelgeving of uit andere van kracht zijnde voorschriften (zoals ministeriële aanwijzingen, vereisten op grond van het overheidsbeleid, of besluiten van de wetgever) die een bredere reikwijdte kunnen hebben dan een overeenkomstig de Standaarden uitgevoerde controle van financiële overzichten. Deze aanvullende verantwoordelijkheden worden in de Standaarden niet behandeld. Ze worden mogelijk behandeld in de publicaties van de International Organization of Supreme Audit Institutions of van nationale organisaties die standaarden vaststellen, of in leidraden die ontwikkeld zijn door controle-instanties binnen de overheid. Inhoud van de Standaarden (Zie Par. 19) A60 Naast doelstellingen en vereisten (vereisten worden in de Standaarden aangegeven door middel van een formulering met ‘dienen’) bevat een Standaard ook leidraden in de vorm van toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Een Standaard kan ook inleidende teksten bevatten die de context verschaffen die relevant is om de Standaard en de definities goed te kunnen begrijpen. De gehele tekst van een Standaard is derhalve relevant voor het begrijpen van de doelstellingen die in een Standaard worden vermeld en voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. A61 Indien noodzakelijk bevatten de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten verdere uitleg over de vereisten van een Standaard en leidraden bij het uitvoeren ervan. In het bijzonder kan deze informatie: • nadere uitleg bevatten van wat een vereiste inhoudt of wat het is bedoeld te omvatten inclusief in sommige Standaarden zoals Standaard 315 waarom een controlemaatregel vereist is; • voorbeelden bevatten van werkzaamheden die in de gegeven omstandigheden van toepassing kunnen zijn. In sommige Standaarden zoals Standaard 315 worden voorbeelden gegeven in tekstblokken. Terwijl dergelijke leidraden op zich geen vereisten vormen, zijn ze relevant voor de behoorlijke toepassing van de vereisten van een Standaard. De toepassing van de vereisten en nadere toelichtingen daarop kunnen ook achtergrondinformatie verschaffen over aangelegenheden die in een Standaard worden behandeld. A62 Bijlagen maken deel uit van de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten. Het doel en het beoogde gebruik van een bijlage worden uiteengezet in het centrale deel van de desbetreffende Standaard of in de titel of de inleidende paragraaf van de bijlage zelf. A63 Inleidende teksten kunnen, wanneer nodig, onder meer uitleg bevatten over: • het doel en de reikwijdte van de Standaard, met inbegrip van de relatie tot de andere Standaarden; • het object van onderzoek van de Standaard; • de respectieve verantwoordelijkheden van de accountant en van anderen met betrekking tot het object van onderzoek van de Standaard; • de context waarin de Standaard is vastgesteld. A64 Een Standaard kan, in een apart gedeelte onder het kopje Definities een beschrijving van de betekenissen bevatten die voor de toepassing van de Standaarden aan bepaalde termen zijn gegeven. Deze worden verschaft ter bevordering van het consistent toepassen en interpreteren van de Standaarden en zijn niet bedoeld om afbreuk te doen aan definities die opgesteld zijn voor de toepassing van wet- of regelgeving, dan wel andere voorschriften. Tenzij anders wordt aangegeven, hebben die termen voor alle Standaarden dezelfde betekenis. De begrippenlijst bij de Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) bevat een complete lijst van termen die in de Standaarden worden gedefinieerd. Zij bevat ook beschrijvingen van andere in de Standaarden voorkomende termen ter bevordering van een gemeenschappelijke en consistente interpretatie en vertaling. A65 Wanneer passend, zijn in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten van een Standaard aanvullende overwegingen opgenomen die specifiek verband houden met controles van kleinere entiteiten en van entiteiten in de publieke sector. Bij een controle van dergelijke entiteiten vormen deze aanvullende overwegingen een hulpmiddel voor het toepassen van de vereisten van de Standaard. De verantwoordelijkheid van de accountant om de Standaarden toe te passen en om de vereisten van de Standaarden na te leven, wordt er echter niet door beperkt of verminderd. Overwegingen inzake schaalbaarheid A65a Overwegingen inzake schaalbaarheid zijn opgenomen in sommige Standaarden (bijv. Standaard 315), ter illustratie van de toepassing van de vereisten op alle entiteiten, ongeacht of hun aard en omstandigheden minder of meer complex zijn. Minder complexe entiteiten zijn entiteiten waarvoor de kenmerken in paragraaf A66 van toepassing kunnen zijn. A65b De ‘specifiek voor kleinere entiteiten geldende overwegingen’ die in sommige Standaarden zijn opgenomen, zijn hoofdzakelijk ontwikkeld met niet-beursgenoteerde entiteiten voor ogen. Bepaalde overwegingen zouden echter nuttig kunnen zijn bij controles van kleinere oob’s of andere beursgenoteerde entiteiten33In de ISA’s wordt gesproken over ‘listed entities’.. A66 In het kader van aanvullende overwegingen voor controles van kleinere entiteiten refereert een ‘kleinere entiteit’ aan een entiteit die doorgaans kwalitatieve kenmerken vertoont zoals: a. concentratie van eigendom en management bij een klein aantal individuen (vaak één enkel individu – hetzij een natuurlijk persoon, hetzij een andere onderneming die de entiteit in eigendom heeft op voorwaarde dat de eigenaar de relevante kwalitatieve kenmerken vertoont); en b. één of meer van de onderstaande: 1. eenvoudige en ongecompliceerde transacties; 2. eenvoudige administratie; 3. weinig productlijnen en een beperkt aantal producten binnen de productlijnen; 4. eenvoudigere systemen van interne beheersingsmaatregelen; 5. beperkt aantal niveaus van management met verantwoordelijkheid voor een brede groep van interne beheersingsmaatregelen; of 6. weinig personeel waarvan velen een breed scala aan taken hebben. Deze kwalitatieve kenmerken zijn niet uitputtend, zij hebben niet uitsluitend betrekking op kleinere entiteiten en kleinere entiteiten hebben niet noodzakelijk al deze kenmerken. A67 – Overwegingen specifiek voor geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken A67a De overwegingen die specifiek voor ‘geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken’ in sommige Standaarden zijn opgenomen (bijvoorbeeld Standaard 315), zijn ontwikkeld om uit te leggen hoe de accountant bepaalde vereisten kan toepassen bij het gebruik van geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden. A68 De Standaarden refereren aan de eigenaar van een kleinere entiteit die als de “eigenaar-bestuurder” dagelijks bij het beheer van de entiteit betrokken is. Doelstellingen vermeld in individuele Standaarden (Zie Par. 21) A69 Iedere Standaard bevat één of meerdere doelstellingen die het verband leggen tussen de vereisten en de algehele doelstellingen van de accountant. De in de individuele Standaarden vermelde doelstellingen dienen om de aandacht van de accountant te vestigen op de gewenste uitkomst van de Standaard en zijn tegelijk specifiek genoeg om de accountant te helpen bij: • het verwerven van inzicht in wat er moet worden bereikt en, indien noodzakelijk, de passende manier om dit te bereiken; en • het uitmaken of er in de bijzondere omstandigheden van de controle nog meer werkzaamheden moeten worden uitgevoerd om de doelstellingen te bereiken. A70 Doelstellingen moeten worden begrepen in de context van de algehele doelstellingen van de accountant, beschreven in paragraaf 11 van deze Standaard. Net als met de algehele doelstellingen van de accountant is de mogelijkheid om een individuele doelstelling te bereiken tevens afhankelijk van de inherente beperkingen van een controle. A71 Bij het hanteren van de doelstellingen wordt van de accountant vereist dat hij rekening houdt met de onderlinge verbanden tussen de Standaarden. De reden hiervoor is dat de Standaarden in sommige gevallen, zoals aangegeven in paragraaf A55, betrekking hebben op algemene verantwoordelijkheden en in andere gevallen op het toepassen van die verantwoordelijkheden op specifieke onderwerpen. Deze Standaard vereist bijvoorbeeld dat een accountant een professioneel-kritische instelling aanneemt; dit is noodzakelijk bij alle aspecten van het plannen en uitvoeren van een controle, maar wordt niet herhaald als een vereiste van iedere Standaard. Op een meer gedetailleerd niveau bevatten de Standaarden 315 en 330 onder meer doelstellingen en vereisten die betrekking hebben op de verantwoordelijkheden van de accountant om respectievelijk de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, alsmede om verdere controlewerkzaamheden die inspelen op de ingeschatte risico’s, op te zetten en uit te voeren; deze doelstellingen en vereisten zijn tijdens de gehele controle van toepassing. In een Standaard die betrekking heeft op specifieke aspecten van de controle (bijvoorbeeld Standaard 540) kan nader worden ingegaan op de manier waarop de doelstellingen en vereisten van Standaarden zoals Standaard 315 en Standaard 330 ten aanzien van het door de Standaard behandelde onderwerp moeten worden toegepast, maar worden deze niet herhaald. Teneinde de in Standaard 540 vermelde doelstelling te bereiken, neemt de accountant derhalve de doelstellingen en vereisten van andere relevante Standaarden in aanmerking. Het hanteren van de doelstellingen om de noodzaak van aanvullende controlewerkzaamheden te bepalen (Zie Par. 21(a)) A72 De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen, en daarmee de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. De behoorlijke toepassing door de accountant van de vereisten van de Standaarden wordt daarom geacht een toereikende basis te bieden voor het bereiken van de doelstellingen door de accountant. Omdat de omstandigheden van controleopdrachten echter ver uiteenlopen en op al die omstandigheden in de Standaarden niet kan worden geanticipeerd, is de accountant verantwoordelijk voor het bepalen van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn om te voldoen aan de vereisten van de Standaarden en om de doelstellingen te bereiken. In de omstandigheden van een opdracht kan er sprake zijn van bijzondere aangelegenheden waardoor van de accountant wordt vereist om aanvullende controlewerkzaamheden uit te voeren naast die welke door de Standaarden zijn vereist om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen te bereiken. Het hanteren van doelstellingen teneinde te evalueren of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen (Zie Par. 21(b)) A73 Van de accountant wordt vereist dat hij de doelstellingen hanteert teneinde te evalueren of er in de context van de doelstellingen van de accountant voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen. W