67 WYROK z dnia 29 października 2002 r. Sygn. akt P 19/01* w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jerzy Stępień – przewodniczący Wiesław Johann Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska Ewa Łętowska Marian Zdyb – sprawozdawca, protokolant: Dorota Raczkowska, po rozpoznaniu, z udziałem Sejmu, Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów, na rozprawie 29 października 2002 r. pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu o zbadanie zgodności: – art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), – § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w zakresie w jakim był zgodny do dnia 16 września 1997 r. z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), a od dnia 17 września 1997 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), o r z e k a: § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, z 1996 r. Nr 107, poz. 506 i Nr 157, poz. 805 oraz z 1997 r. Nr 61, poz. 389) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 1997 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722 i Nr 123, poz. 776), a więc w okresie, w którym z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego, jest zgodny z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426, z 1995 r. Nr 38, poz. 184 i Nr 150, poz. 729 oraz z 1996 r. Nr 106, poz. 488). Ponadto p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) umorzyć postępowanie – w zakresie dotyczącym badania zgodności: 1. § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z 2000 r. Nr 25, poz. 304, Nr 72, poz. 843, Nr 91, poz. 1011 i Nr 121, poz. 1296 oraz z 2001 r. Nr 39, poz. 459, Nr 50, poz. 521, Nr 95, poz. 1039 i Nr 151, poz. 1709) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076, z 1999 r. Nr 50, poz. 499, Nr 57, poz. 596 i Nr 95, poz. 1100, z 2000 r. Nr 68, poz. 805 i Nr 105, poz. 1107, z 2001 r. Nr 12, poz. 92, Nr 39, poz. 459, Nr 56, poz. 580, Nr 63, poz. 639, Nr 80, poz. 858, Nr 90, poz. 995, Nr 106, poz. 1150 i Nr 122, poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19, poz. 185 i Nr 41, poz. 365) – z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z 1997 r. Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95, z 2000 r. Nr 94, poz.1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268, Nr 122, poz. 1315, z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459, Nr 42 poz. 475, Nr 125, poz. 1368, Nr 130, poz. 1452 oraz z 2002 r. Nr 89, poz. 804) 2. § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z 1996 r. Nr 107, poz. 506, Nr 157, poz. 805 z 1997 r. Nr 61, poz. 389) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076, z 1999 r. Nr 50, poz. 499, Nr 57, poz. 596 i Nr 95, poz. 1100, z 2000 r. Nr 68, poz. 805 i Nr 105, poz. 1107, z 2001 r. Nr 12, poz. 92, Nr 39, poz. 459, Nr 56, poz. 580, Nr 63, poz. 639, Nr 80, poz. 858, Nr 90, poz. 995, Nr 106, poz. 1150 i Nr 122, poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19, poz. 185 i Nr 41, poz. 365) – w okresie od dnia 17 września 1997 r. – z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) ze względu na niedopuszczalność orzekania UZASADNIENIE I 1. Postanowieniem z 16 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 34/99), uzupełnionym postanowieniem z 4 czerwca 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Pytanie prawne dotyczyło zgodności art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Pytający sąd powziął również wątpliwość czy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1995 r.) był zgodny do dnia 16 września 1997 r. z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), a od 17 września 1997 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W uzasadnieniu pytania prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przedstawił stan faktyczny, na gruncie którego powziął wątpliwości co do konstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Urząd Skarbowy w Opolu stwierdził, że w wyniku nie opodatkowania zaliczki na usługi budowlane i budowlano-montażowe spółka zaniżyła podatek należny naruszając tym samym przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 roku. W przypadku zaliczek na roboty budowlano-montażowe obowiązek podatkowy powstawał bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, co według urzędu oznaczało, że w przypadku usług budowlano-montażowych otrzymanie każdej wpłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Spółka odwołując się od decyzji, wskazała na przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego stwierdzając, że ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego określone w art. 6 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadkach wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. Pomimo iż sporne pojęcia (zaliczka, zapłata) są przez ustawodawcę rozróżniane w przepisach prawnych, to jednak każda otrzymana kwota niezależnie od formy i wysokości jest traktowana jako zapłata, która otrzymana w części lub w całości powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do NSA spółka wskazała na relację pomiędzy art. 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. oraz na odmienne znaczenia pojęć “zaliczka”, przez którą można rozumieć pobranie pieniędzy z góry, na poczet wykonania przyszłej usługi i pojęcia “zapłata”, którą jest otrzymanie pieniędzy za wykonaną już w całości lub części usługę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawionego pytania prawnego NSA zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle art. 217 Konstytucji, który określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, bezwzględna wyłączność ustawy została przyznana dla unormowania między innymi nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Mimo, że przepis ten nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Pytający sąd, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (U. 9/97) wykazał, iż wyliczenie w art. 217 Konstytucji spraw z zakresu prawa danionowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku danionowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Potwierdza to również treść przepisu art. 4 § 2 ordynacji podatkowej stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Poprzez zestawienie art. 217 Konstytucji i art. 4 § 2 ordynacji podatkowej, wynika wyraźnie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej. Tymczasem, jak wynika z treści przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. (jak i rozporządzenia z 1999 r.), moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych określony został w akcie wykonawczym do ustawy, co budzi zdaniem pytającego sądu poważne zastrzeżenia co do zgodności tego uregulowania z Konstytucją. Zastrzeżenia NSA odnoszą się nie tylko do tego, że moment powstania obowiązku podatkowego znalazł się poza regulacją ustawową. Wątpliwości budzi także określenie podstawy prawnej, która wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego, tzn. formy w jakiej ustawodawca w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnował z ustawowego unormowania tego zagadnienia, formułując w tym zakresie delegację ustawową. Ustawodawca w przepisie tym stwierdził mianowicie, że Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia, po pierwsze – przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, po wtóre – inne niż wymienione w art. 6 ust. 1-9 ustawy o VAT momenty powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż konstytucyjne wymagania co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie warunki co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. Ustawodawca pozbawiony jest zatem możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji. Ponadto, w stosunku do upoważnień ustawowych, Konstytucja w art. 92 ust. 1 formułuje szczegółowe warunki. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej warunki te są dodatkowo zdeterminowane art. 217 Konstytucji. W tym kontekście NSA przytoczył klika wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które dookreślały pojęcie “wytycznych dotyczących treści aktu” (K. 28/98, K. 10/99) oraz wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 95/00), zgodnie z którym żadne z upoważnień zawartych w art. 6 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT nie spełnia warunków określonych w art. 92 Konstytucji, gdyż nie określają żadnych wytycznych dotyczących treści aktu. Największe jednak zastrzeżenia Sądu Najwyższego budziło upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, które zdaniem Sądu, ma charakter upoważnienia blankietowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny powziął również wątpliwości co do zgodności przepisu art. 6 ust. 10 ustawy o VAT z art. 92 i art. 217 Konstytucji, gdyż zastrzeżone do materii ustawowej zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego przekazuje do unormowania w formie aktu niższego rzędu, przy tym bez określenia wytycznych dotyczących treści tego aktu. Z tych samych względów powstały wątpliwości co do konstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzeń (z 1995 i z 1999 r.), które to przepisy na podstawie delegacji ustawowej pozbawionej stosownych wytycznych, normowały materię zastrzeżoną w Konstytucji dla ustawy podatkowej. Na podstawie postanowienia z 4 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 34/99) – będącego konsekwencją odpowiedniego pisma Trybunału Konstytucyjnego – Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uzupełnił skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne z 16 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 34/99) wnioskując dodatkowo o zbadanie czy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) był zgodny do dnia 16 września 1997 r. z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), a od dnia 17 września 1997 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Uzupełnienie to było następstwem okoliczności, że rzeczywistą podstawą orzekania NSA w sprawie, która zrodziła pytanie prawne tego Sądu, było to ostatnie rozporządzenie Ministra Finansów a sam obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie obowiązującej aktualnie Konstytucji. 2. Ustosunkowując się do przedmiotowego pytania prawnego, Prokurator Generalny w piśmie z 18 lutego 2002 r. przedstawił stanowisko zgodnie z którym, przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jest zgodny z przepisami art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu zaś do przepisu art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Wątpliwości Prokuratora Generalnego o charakterze procesowym budzi to, iż stosownie do przepisu art. 193 Konstytucji, pytaniem prawnym może być objęty przepis, jeżeli od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygniecie sprawy, na tle której zostało sformułowane. W tym przypadku pytanie obejmuje zarówno upoważnienie ustawy do wydania aktu wykonawczego, jak i sam akt wykonawczy, przy czym w odniesieniu do obydwu aktów wskazano te same wzorce konstytucyjne. Zdaniem Prokuratora Generalnego, sąd nie rozstrzyga sprawy na podstawie upoważnienia i nie ma przeszkód prawnych do poddania kontroli samego aktu wykonawczego, który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Legalność i konstytucyjność aktów podustawowych może być oceniana przez sąd we własnym zakresie. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Prokurator Generalny odwołał się do doktryny prawa i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując ten wątek swojego stanowiska, Prokurator Generalny stwierdził, że nie ma potrzeby dalsza analiza art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, lecz jedynie badanie konstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1999 r. Prokurator Generalny wyjaśnił, że kwestionowany przepis rozporządzenia został wydany na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Przedstawił także w ujęciu chronologicznym wszystkie, kolejne rozporządzenia Ministra Finansów wydane między innymi na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, a dotyczące określenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważył także, że kwestionowane rozporządzenie nie deroguje w sposób wyraźny wcześniejszego rozporządzenia obowiązującego w tym przedmiocie, które zawierało taką samą treść jak przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. Zdaniem Prokuratora Generalnego kluczowe zagadnienie w przedmiotowej sprawie stanowi relacja badanego przepisu do art. 217 Konstytucji, gdyż przepis art. 4 § 2 ordynacji podatkowej powtarza treść przepisu Konstytucji i w związku z tym niecelowe jest badanie kwestionowanego przepisu także z tym wzorcem. Ustawodawca, w zakresie ustalania podatków i danin publicznych ma szersze kompetencje niż w innych dziedzinach stosunków publicznoprawnych, ale warunek ustawowego regulowania obowiązków podatkowych nie ma charakteru absolutnego, zwłaszcza uwzględniając dynamikę regulacji podatkowych i wymóg racjonalności ustaw. Z natury rzeczy ustawy powinny być tak konstruowane aby nie zachodziła konieczność częstych ich zmian. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia wydawane w wykonaniu ustaw stanowią także źródła prawa powszechnie obowiązującego. W przedmiotowej sprawie ustawa o VAT wyczerpująco uregulowała zasady odnoszące się do czasu powstania obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 z zastrzeżeniem ust. 2-10. Dla odpowiedzi na pytanie Sądu szczególne znaczenie ma treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, z którą koresponduje badany przepis rozporządzenia. Szczegółowość tego unormowania w połączeniu z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, zdaniem Prokuratora Generalnego, wystarczające wytyczne w rozumieniu art. 92 Konstytucji, do wydania rozporządzenia na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT bardziej szczegółowo reguluje czas powstania obowiązku podatkowego, w sytuacjach przytoczonych w nim przykładowo (przedpłata, zaliczka, zadatek), niż przepis rozporządzenia poddany kontroli. W tym kontekście Prokurator wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (P. 2/00), zgodnie z którym dopuszczalne może być doprecyzowanie niektórych elementów ustawy w aktach wykonawczych, w zgodzie z art. 92 Konstytucji. Akty niższej rangi są bowiem szybciej dostosowywane do zmieniających się warunków społeczno-gospodarczych, odzwierciedlają wzrost cen, stawek podatkowych, itp. Pozwala to uniknąć częstych nowelizacji ustawy, co służy stabilności prawa. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powtórzenie w rozporządzeniu, w ślad za ustawą, czasu powstania obowiązku podatkowego nie może być ocenione jako sprzeczne z powołanymi wzorcami kontroli (U. 10/00). Zdaniem Prokuratora Generalnego, na tle analizy badanego przepisu, w świetle art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, brak jest zbieżności tych przepisów tylko w zakresie ustawowego wymogu, aby cząstkowa zapłata za usługę w postaci zaliczki, zadatku, itd. wynosiła “co najmniej połowę ceny”. Okoliczność ta w praktycznym stosowaniu kwestionowanego przepisu nie powinna stanowić przeszkody do właściwego stosowania go, tj. zgodnego z wymienionym przepisem ustawy. Kwestionowany przepis nie pozostaje więc z tego powodu sprzeczny z upoważnieniem, które zresztą nie jest wzorcem kontroli. Konstytucja nie wyklucza możliwości regulowania niektórych zagadnień problematyki podatkowej aktami podustawowymi. Zaskarżony przepis rozporządzenia nie ingeruje w materię ustawową określoną w art. 217 Konstytucji oraz powtórzoną w art. 4 § 2 ordynacji podatkowej i dlatego brak jest zdaniem Prokuratora Generalnego przesłanek do przyjęcia jego sprzeczności ze wskazanymi wzorcami. Na poparcie swoich twierdzeń, Prokurator Generalny przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego (U. 9/97), który – jego zdaniem – dodatkowo popiera przedstawioną argumentację. 3. Pismem z 18 lutego 2002 r. stanowisko w przedmiotowej sprawie przedstawił Minister Finansów, zgodnie z którym pytanie prawne nie może być rozpatrywane, a postępowanie powinno zostać umorzone, gdyż nie spełnione zostały formalne przesłanki z art. 193 Konstytucji oraz z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W przypadku jednak, gdyby sprawa została rozpoznana, Minister Finansów wniósł o stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 10 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, oraz że przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji oraz z art. 4 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W dodatkowym piśmie z 10 września 2002 r. Minister Finansów wniósł o uznanie że przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. był zgodny z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym. W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego w piśmie z 18 lutego 2002 r., Minister Finansów przytoczył treść art. 193 Konstytucji, stwierdzając przy tym, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W związku z tym sprawa rozpatrywana przez NSA nie dotyczy przepisu art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani także przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pytanie prawne nie spełnia zatem przesłanek, o których mowa w art. 193 Konstytucji. W 1995 r. w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia inne niż wymienione w art. 6 ust. 1-9 ustawy o VAT momenty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów art. 6 ust. 10 ustawy o VAT nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Przepis ten formułuje konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do określania przedmiotów i podmiotów opodatkowania oraz zasad przyznawania ulg i zwolnień podatkowych. Ustawodawca nie został w tym przepisie zobowiązany do określania momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie prawnym o randze ustawy. Samo określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie nakłada także na podatnika nowych ciężarów czy też nowych obowiązków. Wskazuje jedynie na termin, kiedy to obciążenie podatkowe, określone w ustawie, faktycznie się pojawi. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie może być w żadnym przypadku utożsamiane z nałożeniem ciężarów podatkowych. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny (U. 9/97) uznał możliwość doprecyzowania zasad wynikających wprost z ustawy, o ile nie narusza to “filozofii” VAT. Konstrukcja przepisów dotyczących szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, określonych w kwestionowanym rozporządzeniu, nie ma także charakteru fiskalnego, lecz daje możliwość dostosowania odpowiedniej techniki rozliczeń do specyfiki działalności gospodarczej poszczególnych kategorii podatników. Minister Finansów nie zgadza się również z tym, że z art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego, zostało zastrzeżone dla materii, która może podlegać regulacji prawnej wyłącznie w formie ustawowej. Jest to bowiem ogólny przepis o charakterze zasadniczo informacyjnym, odsyłający podatników do przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że ustawy podatkowe są źródłem szczegółowych rozstrzygnięć dotyczących momentów powstania obowiązków podatkowych a nie przepisy samej Ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to zawarcia w ustawie podatkowej delegacji, do określenia w szczególnych przypadkach, momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej. Ordynacja podatkowa nie jest bowiem w hierarchii aktów prawnych, aktem prawnym wyższego stopnia niż poszczególne ustawy podatkowe. Minister Finansów podkreśla także, iż w chwili wejścia w życie ustawy o VAT, obowiązywały równolegle dwie ustawy konstytucyjne, tj. Ustawa Konstytucyjna z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym oraz Konstytucja z 22 lipca 1952 r. W momencie wejścia w życie art. 6 ust. 10 ustawy o VAT oba akty konstytucyjne nie zawierały żadnych szczegółowych zasad i wymogów, jakim powinny odpowiadać treści zamieszczonych w ustawach podatkowych upoważnień dla Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wykonawczych, szczególnie w zakresie wytycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji z 1997 r. Zatem upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT istniało zanim jeszcze weszły w życie przepisy art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W związku z tym kwestionowane przepisy mogą być oceniane pod kątem ich zgodności z obowiązującymi wówczas aktami konstytucyjnymi, a nie z przepisami Konstytucji z 1997 r. Niedopuszczalne jest ich wsteczne stosowanie do stanu faktycznego i prawnego powstałego pod rządami przepisów konstytucyjnych z 1952 r i z 1992 r., gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady lex retro non agit. Minister Finansów wskazuje także, iż przepis art. 236 Konstytucji z 1997 r., co do zasady, dopuszcza możliwość stosowania przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie Konstytucji. Przepis art. 236 ust. 1 Konstytucji nałożył na Radę Ministrów obowiązek przedłożenia w okresie 2 lat projektów ustaw niezbędnych do stosowania Konstytucji. Tak więc przez okres co najmniej 2 lat ustawy wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji należy formalnie uznać za nadal obowiązujące. Żaden przepis Konstytucji z 1997 r. nie określił terminu granicznego obowiązywania aktów prawnych, zarówno rangi ustawowej jak i podustawowej, w tym również dotyczących materii podatkowej, wydanych przed wejściem w życie Konstytucji, jak również obowiązku i terminu dostosowania tych przepisów do wymogów określonych przepisami Konstytucji. Biorąc pod uwagę niezbędny okres na prace legislacyjne, jest niemożliwe, aby po upływie 2 lat wszystkie projekty nowych aktów prawnych w pełni odpowiadających warunkom, wymaganym m.in. przez art. 92 i art. 217 Konstytucji zostały uchwalone, a tym samym wszystkie akty prawa podatkowego, które nie w pełni odpowiadają wymogom Konstytucji przestały obowiązywać. W przeciwnym razie zamieszczanie w Konstytucji przepisu art. 236 byłoby niecelowe, gdyż przepis ten stałby się bezprzedmiotowy. Zatem kwestionowany przepis rozporządzenia należy uznać również z tego powodu za legalny i prawnie obowiązujący, gdyż Minister Finansów realizując upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, działał na podstawie prawnie obowiązującej w tym czasie delegacji ustawowej. W przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych zachodzi szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który następuje z chwilą otrzymania części zapłaty (zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty) również nie przekraczającej 50% ceny usługi budowlanej lub budowlano-montażowej także wówczas, gdy zaliczki te otrzymano przed rozpoczęciem usług (robót). Przepisy ustawy o VAT w sposób zamienny posługują się pojęciem zapłaty dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Świadczy o tym m.in. przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, w którym określony został obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia co najmniej 50% ceny – zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Cena oznacza należność, zapłatę za usługę, która w świetle powyższego przepisu oznacza również zaliczkę, jak również ratę. Zaliczka to również zapłata za czynność podlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając zgodność kwestionowanych przepisów z art. 92 ust. 1 Konstytucji, Minister Finansów stwierdził, że przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT określa zarówno zakres spraw przekazanych do uregulowania, jak również organ właściwy do wydania rozporządzenia. Wytyczne zaś nie zawsze są niezbędne dla wykonania delegacji określonej w przepisie ustawowym. W konkretnym przypadku określony jest moment – termin powstania obowiązku podatkowego. Trudno zatem w takim przypadku o wytyczne. Wytyczne do określenia tego momentu określa ustawa o VAT i wynikają one z ogólnej konstrukcji przepisów. Konstrukcja ustawy pośrednio wyznacza pole czasowe, z którym może być związany moment powstania obowiązku podatkowego, a przede wszystkim charakter czynnościowy obowiązku podatkowego VAT wynikający z art. 2 ustawy o VAT oraz zawarta w art. 19 ustawy o VAT podstawowa zasada konstrukcyjna tego podatku, dająca podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Charakter czynnościowy podatku VAT polega na tym, że konkretne obowiązki podatkowe łączą się z danymi konkretnymi czynnościami (np. sprzedaż, darowizna), a moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący danej czynności z natury rzeczy musi wynikać albo być pochodną pewnych zdarzeń identyfikowanych czasowo, a związanych z wykonaniem tej czynności. Rodzaj czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT determinuje zatem pole czasowe możliwych momentów powstania obowiązku podatkowego i stanowi pośrednie wytyczne ustawodawcy podatkowego. Minister Finansów odniósł się także do “filozofii” VAT, zgodnie z którą nabywca może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. W tej sytuacji zapewnienie odbiorcy prawa do odliczeń lub zwrotu VAT, lokuje problematykę momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w dużej mierze poza sferą fiskalną nakładania ciężarów fiskalnych na podatników. Problematyka doboru, przy projektowaniu przepisów, najwłaściwszych momentów powstania obowiązku podatkowego, kojarzona jest z wyborem najwłaściwszej techniki rozliczeniowej tego podatku. W większości przypadków wybór lub ustalenie trochę wcześniejszego lub trochę późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego VAT, jest operacją neutralną dla budżetu. Dlatego też art. 19 ustawy o VAT jako norma prawna wprowadzająca zasadę odliczeń, stanowi jednocześnie uwarunkowania (wytyczną metodologiczną) do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego mającego zastosowanie i przy konstruowaniu aktów wykonawczych do ustawy. W konkluzji tego wątku, Minister Finansów stwierdził, że wszystkie rodzaje powstania obowiązku podatkowego wymienione w § 6 kwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie były związane z czynnikami fiskalnymi przyspieszającymi wpłaty do budżetu, a w istocie wynikały ze szczególnego charakteru czynnościowego VAT lub były związane z możliwością określenia w miarę jednoznacznego momentu, który dla dostawcy byłby związany z powstaniem obowiązku podatkowego, a dla odbiorcy z prawem do odliczeń. Specyfika robót budowlano-montażowych, polega w szczególności na tym, że najczęściej roboty te są zaliczkowane, a następnie “odbierane” na podstawie częściowych, wstępnych protokołów zdawczo-odbiorczych, do których może mieć zastosowanie art. 6 ust. 5 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał także na wzbudzającą wiele kwestii spornych, praktykę stosowania art. 6 ust. 5 i art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Problemy powstawały przy technice wyliczenia tzw. pobranej kwoty 50% wartości inwestycji przed wykonaniem usługi, w sytuacji kiedy w procesie budowlanym sukcesywnie po sobie następowały wypłaty zaliczkowe i cząstkowe protokolarne odbiory techniczni realizowanych usług budowlanych. Trudno było w ramach tego procesu ustalić, co przy rozliczeniu za dany dzień należy uznać za zaliczkę i jaki procent wartości całej inwestycji jest zaliczkowany. W analizowanych regulacjach prawnych systemu podatku VAT występują pośrednie wytyczne, wynikające z uwarunkowań stworzonych przez art. 10 i art. 19 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca nie był w stanie określić innych wytycznych niż nawiązujących do zasady odliczalności oraz czynnościowego charakteru podatku. Ponadto, szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego wymienione w § 6 kwestionowanego rozporządzenia, nie są wyrazem fiskalizmu, a raczej wynikiem dostosowania stosowanych technik obrotu w poszczególnych działach gospodarki i zawierania umów i tym samym nie mogą wchodzić w kolizję z racjami, które legły u podstaw powołania w Konstytucji instytucji art. 217. Uznanie niekonstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia, które z reguły były korzystniejsze dla podatników niż te, które wynikały z samej ustawy o VAT, spowodowałoby negatywne skutki, gdyż oznaczałoby to, że obowiązujące obecnie reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego musiałyby obligować strony umów cywilno-prawnych do skorygowania dotychczasowych wzajemnych rozliczeń z tytułu podatku VAT, jak i rozliczeń z budżetem państwa. Ze względu na skalę zjawiska dokonanie omawianych korekt wydaje się obecnie niemożliwe. 4. Pismem z 11 października 2002 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r. z art. 92 i 217 Konstytucji. W uzasadnieniu Sejm stwierdził, że przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienione w ustawie o VAT momentów powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten uchwalony został pod rządami ówczesnych dwóch ustaw konstytucyjnych, które nie określały wymogów wobec uchwalanych ustaw podatkowych. Konstytucja z 1997 r. nakłada zaś na ustawodawcę obowiązek zamieszczania wytycznych dla organu wydającego rozporządzenie (art. 92) oraz wprowadza zasadę wyłączności ustawy w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217). 26 marca 2002 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Sejm nadał w niej nowe brzmienie między innymi art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, określając szczegółowe wytyczne dla organu wydającego rozporządzenia. Jednocześnie Sejm w ustawie nowelizującej określił w ustawie szczegółowe przypadki powstania obowiązku podatkowego, uregulowane do tej pory w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., w tym objęty pytaniem prawnym moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych. Zdaniem Sejmu, niezgodna z Konstytucją była nie tyle treść (gdyż ta pozostała niezmieniona), ile forma aktu prawnego zawierającego przepisy będące przedmiotem pytania prawnego. Ustawodawca, dokonując inkorporacji tych przepisów rozporządzenia do ustawy wyraził wolę zachowania ich treści w niezmienionym brzmieniu i potwierdził w ten sposób słuszność rozwiązań przyjętych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu. II Na rozprawę nie stawił się przedstawiciel pytającego sądu. Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego pytaniu prawnym przedstawił sędzia sprawozdawca. Przedstawiciel Prokuratora Generalnego, biorąc pod uwagę okoliczność, że już po zajęciu stanowiska przez Prokuratora Generalnego, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uzupełnił skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne z 16 listopada 2001 r. – wnioskując dodatkowo o zbadanie czy § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) był zgodny do dnia 16 września 1997 r. z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą RP oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), a od 17 września 1997 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – uznał, że § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w okresie do wejścia w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. był zgodny ze wskazanym przez pytający sąd wzorcem kontroli. Przedstawiciele: Sejmu i Ministra Finansów podtrzymali stanowiska wraz z argumentacją zawartą w odpowiednich pismach oraz udzielili wyjaśnień na pytania Trybunału Konstytucyjnego. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalność odpowiedzi oraz treść odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uzależniona jest od rozstrzygnięcia dwóch kwestii: po pierwsze – jakie przepisy prawne stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed pytającym sądem, a więc mogą być przedmiotem pytania prawnego, o którym mowa w art. 193 Konstytucji; po drugie – jakie wzorce kontroli są dopuszczalne w związku z tak postawionym pytaniem prawnym. 2. Rozwiązanie pierwszego problemu jest konieczne ze względu na treść pytania prawnego oraz zmieniający się stan prawny. Zasadne w tym kontekście wydaje się przynajmniej ogólne zarysowanie ewolucji stanu prawnego dotyczącego rozwiązań prawnych odnoszonych do problematyki objętej pytaniem prawnym. W następstwie wskazanej w pytaniu prawnym delegacji ustawowej zawartej w art. art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wydano kilka rozporządzeń wykonawczych, w których uregulowana była kwestionowana w pytaniu prawnym problematyka. Wskazać tu należy m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.), a także o identycznej nazwie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), i z 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Istotne z perspektywy wszystkich tych rozporządzeń jest to, że zawierały one mający identyczne brzmienie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. W okresie przygotowania do rozprawy w sprawie udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne nastąpiły istotne zmiany legislacyjne w zakresie objętym pytaniem prawnym. W dniu 26 marca 2002 roku weszła w życie ustawa z 15 lutego 2002 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawy o VAT) wprowadzono szereg zmian, także w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Tego samego dnia weszło w życie również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Zgodnie z § 71 pkt 1 tego rozporządzenia, straciło moc prawną rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia zagadnień rozpatrywanych w niniejszej sprawie mają trzy zmiany. Po pierwsze – dotychczasowa treść § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, została wprowadzona do ustawy o VAT. Aktualnie więc przepis określający moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych znajduje się w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po drugie – zmianie uległa także dotychczasowa delegacja ustawowa. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-9a terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Delegacja ustawowa do określenia innych niż w ustawie o VAT momentów powstania obowiązku podatkowego nie została więc skreślona, a jedynie zmodyfikowana. Po trzecie – kwestionowane przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., wraz z całym rozporządzeniem straciły moc obowiązującą i nie zostały (tak jak to miało miejsce przy wcześniejszych rozporządzeniach) powtórzone w nowym rozporządzeniu z 22 marca 2002 roku. 3. Podstawową kwestią, determinującą dalsze postępowanie przed Trybunałem, jest ustalenie zakresu przedmiotowego pytania prawnego, tj. przepisów, które mogą zostać poddane kontroli co do ich konstytucyjności. Zgodnie z art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w wyniku wniesienia pytania prawnego jest więc kontrolą związaną z konkretną sprawą zawisłą przed Sądem, na gruncie której pojawiła się wątpliwość co do konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być bezpośrednią podstawą orzeczenia mającego zapaść w tej właśnie sprawie. Niewątpliwie przedstawione pytanie prawne spełnia przesłankę podmiotową. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu wykazał bowiem, że jest właściwy do rozpoznania sprawy, w związku z którą zrodziło się pytanie prawne. Szczegółowego natomiast rozważenia wymaga to, czy zostały spełnione przesłanki przedmiotowe wymienione w przepisach Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przedmiotem oceny w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia pytania prawnego może być “zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą”. Ze stanu sprawy, przedstawionego w uzasadnieniu pytania prawnego, wynika, iż bezpośrednią podstawą prawną rozstrzygania w sprawie zawisłej przed tym sądem był § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wiązał również – w pierwotnym brzmieniu pytania prawnego – bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia z obowiązującym w dniu wniesienia pytania prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (o tej samej treści co § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r.) oraz z delegacją ustawową zawartą w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, bez której oba rozporządzenia nie mogłyby istnieć. Ostatecznie NSA wniósł o zbadanie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d obu rozporządzeń Ministra Finansów (tj. rozporządzenia, który było bezpośrednią podstawą orzekania w niniejszej sprawie oraz rozporządzenia obowiązującego w dniu wniesienia pytania prawnego) oraz delegacji ustawowej na podstawie której zostały wydane. Nie ulega wątpliwości, iż z formalnoprawnego punktu widzenia podstawą prawną powstania obowiązku podatkowego oraz związanych z nim decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji był § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), a nie § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia z 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W związku z tym – ze względu na treść art. 193 Konstytucji – postępowanie w zakresie badania zgodności z Konstytucją § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia z 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność merytorycznego orzekania w tym zakresie. Kwestię wymagającą wstępnego rozważenia stanowi problem dopuszczalności odrębnego orzekania o konstytucyjności wskazanego w petitum pytania Sądu art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Art. 6 ust. 10 ustawy o VAT jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego (por. wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. P. 7/00). W sytuacji, gdy możliwe jest zarówno bezpośrednie porównywanie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. z odpowiednimi wzorcami kontroli, jak i w związku z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, Trybunał Konstytucyjny uznał – nawiązując do wcześniejszych swoich rozstrzygnięć – iż uprawnione jest przyjęcie tego drugiego rozwiązania. Brak jest podstaw zarówno do umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym odnośnie kontroli art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, jak i samoistnego, odrębnego badania tego przepisu. Kwestionowany § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z 1995 r. winien więc być badany w związku z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 15 lutego 2002 r.) – jako normą kompetencyjną wyznaczającą pole normatywne określenia powstania momentu obowiązku podatkowego w podatku VAT. IV Po ustaleniu zakresu kontroli w badanej sprawie, Trybunał rozważył kwestię wzorców tejże kontroli oraz zasadność ich modyfikacji. W odniesieniu do art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) pytający sąd wskazał art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w zakresie dotyczącym § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dokonał swoistego ich rozdzielenia, przyjmując, iż w zakresie dotyczącym funkcjonowania w obrocie prawnym tego przepisu przed 17 października 1997 r. (wejście w życie nowej Konstytucji) – właściwym wzorcem kontroli jest art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, a po tej dacie – tak jak w przypadku art. 6 ust. 10 ustawy o VAT – art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 17 października 1997 r. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie właściwego wzorca kontroli w niniejszej sprawie wymaga uwzględnienia okoliczności, iż: po pierwsze – ocenie podlega przepis, który utracił moc obowiązującą; po drugie – przepis ten wydany został przed wejściem w życie obecnie obowiązującej Konstytucji; po trzecie – konsumpcja obowiązku podatkowego powstałego w jego następstwie, winna nastąpić w roku 1996, a więc pod rządami przepisów konstytucyjnych aktualnie nieobowiązujących; po czwarte – sprawa toczy się na skutek pytania prawnego sądu, w toku której następuje konkretna (a nie abstrakcyjna ) kontrola dokładnie określonego przez pytający sąd przepisu, który stanowił w konkretnym czasie podstawę powstania obowiązku podatkowego; po piąte – w świetle dotychczasowego orzecznictwa kontroli Trybunału podlegają przepisy prawne a nie normy prawne. Ta ostatnia uwaga ma dość istotne znaczenie. Gdyby Trybunał Konstytucyjny przyjął, że podstawą kontroli aktów są wyłącznie normy zrekonstruowane z całego normatywnego układu odniesienia, w którym funkcjonują, pojawiłoby się niebezpieczeństwo nihilizacji wynikającej z Konstytucji hierarchii źródeł prawa. Normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych. Punktem odniesienia do określenia jej treści jest bowiem obowiązujący system prawny. Przy czym materią do jej kształtowania mogą być zarówno przepisy ustawowe jak i podustawowe a także treść obowiązującej Konstytucji. Nie ulega wątpliwości, że zarówno § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. jak i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wskazane w pytaniu prawnym, a także wprowadzony na mocy art. 1 pkt 5 lit.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.