78 postanowienie z dnia 28 października 2002 r. Sygn. akt SK 21/01 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jerzy Ciemniewski – przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska Marian Grzybowski Wiesław Johann Bohdan Zdziennicki – sprawozdawca, protokolant: Grażyna Szałygo, po rozpoznaniu z udziałem skarżących oraz Sejmu, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 28 października 2002 r., skargi konstytucyjnej Krzysztofa Spodarzewskiego i Mirosława Kakieta wspólników spółki cywilnej pod nazwą TIR Części o zbadanie zgodności: 1) art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 ust. 3, art.2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: 1) nie uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżących o odroczenie rozprawy, 2) umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). UZASADNIENIE: I
- Krzysztof Spodarzewski i Mirosław Kakiet, wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą TIR Części z siedzibą w Błoniu, reprezentowani przez radcę prawnego Bogumiłę Kowalską, wnieśli do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną w sprawie stwierdzenia niezgodności art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z 17 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w Grodzisku Mazowieckim uznał za niezgodne z prawem dokonanie przez skarżących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące listopad i grudzień 1997 r. na podstawie faktur VAT dotyczących obsługi finansowej związanej z umową leasingu kapitałowego (w formie tzw. clifingu), którego przedmiotem jest samochód osobowy. Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji. Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z 13 maja 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że umowa clifingu jest umową podobną do umowy najmu, w związku z tym zarówno opłaty dotyczące spłaty wartości pojazdu, jak i opłaty za sprzedaż usługi finansowej wynikają z zawartej umowy clifingu i są opłatami w rozumieniu 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Wyrokiem z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/99 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Krzysztofa Spodarzewskiego i Mirosława Kakieta, wspólników spółki cywilnej pod nazwą TIR Części z siedzibą w Błoniu wniesioną w następstwie decyzji Izby Skarbowej. W skardze konstytucyjnej skarżący podnieśli, iż przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniający Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy, oraz wydany na podstawie tego przepisu 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., naruszają konstytucyjną zasadę wyłączności ustawy w zakresie ograniczania prawa własności podatnika. Skarżący wyjaśnili, że ich zdaniem nie może stanowić – zgodnego z Konstytucją – źródła ograniczenia istoty prawa własności przepis ustawy zawierający tzw. blankietowe upoważnienie do wydania aktu podustawowego mogącego istotnie zmodyfikować treść samej ustawy, a więc prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub do zwrotu podatku naliczonego. Nadto skarżący wskazali, iż wobec blankietowego charakteru upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważnienie to nie spełnia wymogu formalnego ustanowionego w art. 92 ust. 1 Konstytucji oraz pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w szczególności zaś z wyprowadzonymi z jej treści zasadami pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także regułą wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego oraz zakazem formułowania w ustawach upoważnień blankietowych do wydawania aktów podustawowych będących źródłem prawa powszechnie obowiązującego.
- W stanowisku wyrażonym w piśmie Marszałka Sejmu z 29 sierpnia 2002 r., Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uznał, że art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 i ust. 3, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sejmu zarzut skarżących o blankietowym charakterze upoważnienia zawartego w kwestionowanym przepisie jest niezasadny, zaś brak wyrażonych expressis verbis wytycznych w upoważnieniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania niekonstytucyjności art. 23 pkt 1 kwestionowanej ustawy. W piśmie Marszałka Sejmu wskazano, iż formułując zaskarżony przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do reagowania na sytuacje, których w momencie konstruowania ustawy nie można było przewidzieć. Nadto w piśmie Marszałka Sejmu wskazano, iż zaskarżony przepis został uchwalony w okresie obowiązywania Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach pomiędzy władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (tzw. Małej Konstytucji), której art. 56 ust. 2 określał wprawdzie wymogi wobec aktów wykonawczych, lecz nie nakładał na ustawodawcę obowiązku zamieszczenia wytycznych w przepisie upoważniającym. W związku z tym, zdaniem Sejmu, argumenty dotyczące wadliwości kwestionowanego przez skarżących upoważnienia nie odgrywały zasadniczej roli w postępowaniu przed organami skarbowymi. Odnosząc się do zarzutów niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 2 zd. 2 oraz art. 64 Konstytucji Sejm uznał je za bezzasadne. W stanowisku Sejmu wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków w sposób zgodny z regułami ustanowionymi w przepisach Konstytucji nie stanowi “naruszenia istoty prawa własności”. Sejm nie dopatrzył się również naruszenia przez zaskarżony przepis pozostałych powołanych w skardze praw i wolności konstytucyjnych skarżących.
- Zarówno Minister Finansów, jak i Prokurator Generalny w swoich pisemnych stanowiskach wyrazili pogląd, iż kwestionowane przepisy nie są sprzeczne z Konstytucją. Jednakże każdy z nich swoje stanowisko uzasadnił w odmienny sposób. Zadaniem Ministra Finansów nie zachodzi niezgodność z Konstytucją żadnego z przepisów wskazanych w skardze konstytucyjnej. W uzasadnieniu swego stanowiska Minister Finansów podniósł, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone przepisy nie naruszają określonych w Konstytucji praw i wolności skarżących, tym samym nie została spełniona przesłanka art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nadto Minister Finansów twierdzi, że wprawdzie art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawiają ogólną zasadę umożliwiającą pomniejszenie podatku należnego od dokonania sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony od dokonanych zakupów, to z istoty tego podatku wynika, że nie jest to prawo bezwzględne. Zasadnicze wyjątki od tej zasady zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w celu prawidłowego wykonania tej ustawy oraz zapewnienia właściwego poboru podatku, w ramach ogólnych zasad określonych przedmiotową ustawą, Minister Finansów został upoważniony do określenia listy towarów i usług lub przypadków, które nie uprawniają do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Uczestnik postępowania wskazał, że treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje na to, że intencją ustawodawcy był zakaz odliczania (lub zwrotu) podatku naliczonego od samochodów osobowych. W ocenie Ministra Finansów z faktu, iż zapis ustawowy wprowadził zakaz odliczania podatku przy nabyciu samochodu osobowego należy wywieść taki zakaz także w przypadku tych podatników, którzy używają samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy lub też umów o podobnym charakterze, np. umów clifingu. Zdaniem Ministra Finansów brak takiego zapisu spowodowałby nagminne omijanie przepisu ustawowego – art. 25 ust. 1 pkt 2, poprzez ukryte “nabywanie” tych samochodów na zasadzie używania ich na podstawie umów najmu, dzierżawy lub też umów o podobnym charakterze, np. clifingu. Poza tym, brak takich uregulowań prowadziłby do preferowania różnych form nabycia tego samego towaru. Prokurator Generalny ustosunkował się do skargi konstytucyjnej pismem z 1 sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska w przedmiocie zgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją Prokurator Generalny podkreślił, powołując się na poglądy doktryny, że podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, ma charakter podatku wielofazowego netto, dzięki czemu eliminuje kaskadowe narastanie i kumulowanie się należności podatkowych. Wskazał, iż zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określają przepisy przedmiotowej ustawy, która jednak upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia – wspomnianej listy towarów i usług. Oznacza to, zdaniem Prokuratora Generalnego, że w istocie o obciążeniu podatkiem od towarów i usług poszczególnych uczestników obrotu przesądza Minister Finansów, mimo iż katalog wyłączeń zawiera art. 25 kwestionowanej ustawy. Ponadto Prokurator Generalny podniósł, iż mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, ponieważ mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu w jakim terminy te używane są w doktrynie prawa finansowego. Z tego zaś wywodził, iż materia ta nie jest zastrzeżona dla ustawy i Minister Finansów ma możliwość wskazania sytuacji, gdy zainteresowany podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo wskazał, iż kwestionowane przepisy nie są niezgodne z art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż regulacja w nich zawarta nie nosi cech ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Natomiast do zarzutu niezgodności z art. 64 ust. 3 oraz art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Prokurator Generalny nie odniósł się wskazując, iż w jego ocenie skarga nie zawiera żadnego uzasadnienia tych zarzutów.
- 24 października 2002 roku do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżących informujące, iż na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/99 w sprawie toczy się nadal postępowanie. Jednocześnie w piśmie tym zawarto wniosek o odroczenie rozprawy w sprawie skargi konstytucyjnej sygn. SK 21/
- Wniosek umotywowano tym, iż Sąd Najwyższy podjął w 7 maja 2002 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt III RN 42/01 w przedmiocie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności z Konstytucją tych samych przepisów, które zostały zakwestionowane w sprawie o sygn. SK 21/
- II Na rozprawie 28 października 2002 r. przewodniczący wskazał, iż w sprawie wpłynął wniosek pełnomocnika skarżących z 24 października 2002 r. o odroczenie rozprawy w związku z toczącym się przed Sądem Najwyższym postępowaniem na skutek rewizji nadzwyczajnej i zwrócił się do uczestników postępowania o zajęcie stanowiska w sprawie tego wniosku. Pełnomocnik skarżących podtrzymał wniosek o odroczenie sprawy. Przedstawiciel Sejmu oraz przedstawiciel Ministra Finansów wnieśli o odrzucenie wniosku o odroczenie rozprawy i umorzenie postępowania. Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność orzekania. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: W toku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, już po nadaniu skardze konstytucyjnej biegu, tuż przed rozprawą wyznaczoną na 28 października 2002 r., okazało się w wyniku wskazanego wyżej pisma pełnomocnika skarżących z 24 października 2002 r., że przed Sądem Najwyższym toczy się w sprawie postępowanie na skutek rewizji nadzwyczajnej. W tej sytuacji ostatecznym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, w myśl art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w związku z art. 79 ust.1 Konstytucji nie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1417/
- W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny przychylił się do wniosków Sejmu, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Z tego względu wniosek o odroczenie rozprawy nie został uwzględniony.