stanowi samoistną podstawę wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub poglądu, że poszerza katalog wyłączeń przewidzianych w art. 25 tej ustawy. To stanowisko wydaje się kwestionować wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes SN. Nie ulega także wątpliwości, że w dotychczasowym toku postępowania kwestią prawną istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było zagadnienie relacji między przepisem rozporządzenia a powyższymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazywał podatnik w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i w skardze do NSA. Z tych względów rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia zgodności z Konstytucją przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla rozpoznania rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy. Przedstawiając pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, Sąd Najwyższy rozważył zagadnienie, czy utrata mocy obowiązującej przepisu § 12 kwestionowanego rozporządzenia, nie będzie ewentualnie podstawą do umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przedkładanie pytania prawnego w sytuacji oczywistej pewności, że postępowanie wszczęte podlegałoby z tej przyczyny umorzeniu, nie tylko byłoby niecelowe z punktu widzenia konstytucyjnej istoty pytań prawnych (art. 193 Konstytucji), lecz prowadziłoby do zbędnej przewlekłości postępowania w sprawie. Sąd Najwyższy, nie podważając w żadnym zakresie wyłącznej kompetencji Trybunatu Konstytucyjnego do oceny podstaw i przesłanek umorzenia postępowania, przedstawił swój pogląd w tej kwestii. Wskazał, że zawierające kwestionowany przepis rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło moc z dniem 1 stycznia 1998 r. (§ 79 i § 80 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 156, poz. 1024). W ocenie Sądu Najwyższego utrata mocy obowiązującej rozporządzenia nie stanowi jednak przeszkody do rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zgodności przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. z Konstytucją. Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Przepisu tego nie stosuje się jednak, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw (art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że wykładnia zwrotu: „akt normatywny utracił moc obowiązującą” powinna zmierzać do oceny, czy zaskarżona norma prawna została usunięta z porządku prawnego nie tylko w sensie formalnym, lecz także w tym zakresie, czy uchylony przepis nadal wywiera określone skutki dla obywateli i czy może być nadal stosowany w praktyce (np. postanowienie z 13 października 1998 r., sygn. SK 3/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 69, s. 434). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001 r., sygn. P. 4/99 (OTK ZU nr 1/2001, poz. 5) przepis prawa musi być uznany za obowiązujący w takim zakresie, w jakim ma zastosowanie do określonych zdarzeń prawnych, w więc przez okres, w jakim na jego podstawie są lub mogą być podejmowane decyzje stosowania prawa (np. wyrok z 14 listopada 2000 r., sygn. K. 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259). Wynika z tego, że Trybunał Konstytucyjny rozróżnia utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego rozumianą wąsko jako uchylenie mające charakter derogacji bezpośredniej w drodze przepisów uchylających oraz utratę mocy obowiązującej sensu largo pojmowaną jako faktyczne niestosowanie przepisu, który utracił moc obowiązującą wskutek uchylenia. W świetle wykształconego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szerokiego pojęcia obowiązywania prawa nie budzi zatem wątpliwości,
nie utracił mocy obowiązującej w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. W ocenie Sądu Najwyższego brak jest podstaw do umorzenia postępowania również wówczas, gdy się przyjmie, że użyte w tym przepisie pojęcie utraty mocy obowiązującej obejmuje jedynie przypadki formalnego uchylenia rozpatrywanego aktu normatywnego; w takim przypadku należy rozważyć, czy mimo utraty mocy obowiązującej przez rozporządzenie, wydanie orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych praw i wolności (art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). W ocenie Sądu Najwyższego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, bowiem stosowany w sprawie przepis § 12 rozporządzenia reguluje przypadek pozbawienia podatnika ustawowo gwarantowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, przez co dotyczy konstytucyjnych praw obywatela. Niezależnie zatem od tego, czy pojęciu utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego nadaje się szerokie czy wąskie znaczenie, nie ma przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy zgodności przepisu powyższego rozporządzenia z Konstytucją. Treść przepisu art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług ulegała zmianom wskutek kolejnych nowelizacji tego przepisu. Tekst tego przepisu miał od 1 stycznia 1994 r. i przez cały okres obowiązywania kwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów następującą treść: „Minister Finansów, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21”. Przedmiotem pytania prawnego jest kwestia zgodności z Konstytucją przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie, bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym, która dotyczy stanu prawnego i faktycznego istniejącego w listopadzie i grudniu 1997 r. Sąd Najwyższy rozważając kwestię dopuszczalności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym konstytucyjności powyższych przepisów jest zdania, że nie ma przeszkody do jego rozpoznania z tej przyczyny, że powyższe przepisy zostały – w swoim zasadniczym zrębie – ukształtowane przed wejściem w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtował się bowiem pogląd, że dla oceny konstytucyjności treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, przy ocenie zaś kompetencji prawotwórczej do wydania badanego przepisu i trybu jego ustanowienia – stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. W ocenie Sądu Najwyższego, zgodność przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego Minister Finansów wydał kwestionowane rozporządzenie, z przepisem art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji budzi zasadnicze wątpliwości. Zgodnie z nim zawarte w ustawie upoważnienie do wydania rozporządzenia powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 23 pkt 1 ustawy nie czyni zadość tym konstytucyjnym wymaganiom przez to, że nie zawiera „wytycznych dotyczących treści aktu”. W myśl orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r., sygn. U. 19/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 47, s. 262). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r., w sprawie o sygn. K. 10/99 (OTK ZU nr 7/1999 poz. 162, s. 855) stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawowe, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę „wytycznych dotyczących treści aktu”, jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Ustawa musi zawierać pewne wskazania wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, a także eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań). Zdaniem Sądu Najwyższego nie ulega zatem wątpliwości, że wymagania określonego w art. 92 ust. 1 zdanie drugie in fine Konstytucji nie spełnia upoważnienie zawarte w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które określa jedynie Ministra Finansów jako organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określa wytycznych dotyczących treści aktu. Sąd Najwyższy wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z uzasadnienia którego wynika, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zgodności rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego wytycznych w rozumieniu art. 92 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji (wyrok z 27 czerwca 2000 r., sygn. K. 20/99, OTK ZU nr 5/2000, s. 140). W sytuacji zatem, gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 23 pkt 1 ustawy jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji i podzielił powyższy pogląd o bezprzedmiotowości orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisu § 12 kwestionowanego rozporządzenia, Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu niniejszej rewizji oceni zgodność tego przepisu z przepisami powszechnie obowiązującymi. W razie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 23 pkt 1 ustawy z art. 92 ust. 1 Konstytucji, konieczne dla rozpoznania sprawy zawisłej przed Sądem Najwyższym staje się rozstrzygnięcie przez Trybunał kwestii zgodności przepisu § 12 powołanego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że hipotetycznie konstytucyjny przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia Ministra Finansów do określania w drodze rozporządzenia przypadków, w których podatnik nabywający towary lub usługi nie jest uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Trybunał zbada, czy przepis § 12 rozporządzenia wydanego zgodnie z tym ustawowym przepisem upoważniającym, a zatem spełniającego wymagania formalne odnośnie do podstawy i trybu ustanowienia, jest zarazem pod względem treści zgodny z przepisem art. 217 Konstytucji. Wymaga szczególnego podkreślenia,
art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie upoważnia Ministra Finansów do określenia wyjątku od ustanowionej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasady, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co na płaszczyźnie publicznych praw podmiotowych może być rozumiane jedynie jako dopuszczalność ich ograniczenia lub nawet unicestwienia w drodze rozporządzenia. Minister Finansów kwestionowanym przepisem § 12 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. pozbawił bowiem podatników, spełniających określone w tym przepisie przesłanki, ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu Najwyższego treść tego przepisu rozporządzenia budzi wątpliwości co do jego zgodności z przepisem art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Konstytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (zob. wyrok z 16 czerwca 1998 r. sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji „wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny”. Z kolei w wyroku z 9 listopada 1999 r., sygn. K. 28/98 (OTK ZU nr 7/1999, s. 156) Trybunał Konstytucyjny, wskazując na przepisy art. 84 i 217 Konstytucji podkreślił, że „Konstytucja ustaliła expressis verbis zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, uznaną i stosowaną powszechnie we współczesnych ustawodawstwach”. Sąd Najwyższy podkreślił, że obniżanie podatku należnego o podatek naliczony jest mechanizmem stanowiącym cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, samo zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest publicznym prawem podmiotowym podatnika, nie zaś jego szczególnym przywilejem, który mógłby być przedmiotem wykładni ścieśniającej. Poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego są w tym względzie jednolite i utrwalone. Nie budzi również wątpliwości teza, że regulacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług należy z tego między innymi powodu do sfery wyłączności ustawowej, co z kolei oznacza, że zarówno przypadki, w których to prawo przysługuje podatnikowi, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, powinny być określone w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku od towarów i usług spełnia te wymagania tylko w tym sensie, że w art. 19 ustanawia to prawo podatnika, zaś w art. 25 wylicza enumeratywnie przypadki, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli przypadki, w których prawo to nie przysługuje podatnikowi. Kwestionowany przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyni jednak sprzeczny z Konstytucją wyłom w tej zasadzie ustawowej regulacji wymienionego prawa podatnika przez powierzenie Ministrowi Finansów określenia w drodze rozporządzenie przypadków, w których nie służy podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tej sytuacji ustawa sprzecznie z zasadą wyłączności ustawowej i art. 92 ust. 1 Konstytucji przekazała materię uregulowaną wyczerpująco w art. 25 tej ustawy do unormowania w drodze rozporządzenia. To sprawiło, że Minister Finansów ustanowił przepis § 12 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. nie tyle celem wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, ile w oderwaniu od przepisów tej ustawy określił inne niż wymienione w art. 25 ustawy przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a zatem wykroczył poza określone art. 217 Konstytucji granice władztwa podatkowego. Sąd Najwyższy jest zdania, że art. 217 Konstytucji jest przepisem mającym rangę zasady konstytucyjnej, a jednocześnie ustanawiającym prawo podatnika do ustawowego kształtowania jego praw i obowiązków w dziedzinach w tym przepisie wymienionych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla tezy, że niektóre przypadki wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony miałyby być regulowane w ustawie, jak czyni to przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś inne w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wskazane w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwości zastosowania regulacji rozporządzeniowej dotyczą wykonywania określonych ustawowo zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217 in fine Konstytucji). Tymczasem § 12 kwestionowanego rozporządzenia nie reguluje tych korzystnych dla podatnika materii, lecz przeciwnie – wkracza ograniczająco w należące do sfery wyłączności ustawowej zasadnicze uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co narusza prawa podatnika chronione przepisem art. 217 Konstytucji. 2.1. W piśmie z 16 stycznia 2003 r. (PP5-810-184/446/2002/MZ/47) Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wniósł o umorzenie postępowania – stosowanie do art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym – w części dotyczącej niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów obowiązujących w listopadzie 1997 r. oraz o uznanie,
y art. 23 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. zastosowany w sprawie – są zgodne z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym oraz z art. 217 i z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Minister Finansów wskazał, iż stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał Konstytucyjny umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Wprawdzie zgodnie z ust. 3 tego artykułu, ww. przepisu o umorzeniu postępowania nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw – to jednak, zdaniem Ministra Finansów, okoliczności takie w przedmiotowej sprawie nie występują w zakresie nieobowiązywania już zakwestionowanego przepisu § 12 rozporządzenia. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111), obowiązującej w tym czasie oraz z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 133 poz. 926) – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, przepis § 12 rozporządzenia w brzmieniu z listopada 1997 r. nie może już wywoływać skutków prawnych. Minister Finansów nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego, że wywoływanie przez przepis skutków prawnych należy postrzegać w kontekście czasu, w którym dany przepis mógłby stanowić ewentualną przesłankę rozpatrywania spraw przed sądami. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby – według Ministra Finansów – że Trybunał Konstytucyjny w każdym przypadku wpłynięcia wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, który teoretycznie przestał obowiązywać, musiałby badać we wszystkich sądach, czy nie ma tam zawisłych spraw rozpatrywanych w oparciu o zaskarżony przepis. Trudno przy tym zakładać, aby takie, jak przedstawia to Sąd Najwyższy, rozumienie utraty mocy obowiązującej przepisu, mogło się odnosić tylko do pytań składanych do Trybunału w trybie art. 193 Konstytucji. W tym bowiem przypadku wiadomo jest, że sprawa zawisła przed sądem, w innych zaś przypadkach nieodzowne byłoby badanie przez Trybunał Konstytucyjny, czy przed sądami nie zawisły sprawy rozpatrywane na podstawie zaskarżonych przepisów. Według Ministra Finansów zastosowanie zatem przepisu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym byłoby praktycznie niemożliwe. Brak jest natomiast podstaw do uznania,
ten inaczej byłby interpretowany w przypadku spraw skierowanych do Trybunału na podstawie art. 193 Konstytucji a inaczej, gdy wnioski kierowane są przez inne uprawnione jednostki, na podstawie innych przepisów konstytucyjnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Ministra Finansów, badanie konstytucyjności przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w okresie listopad 1997 r. (którego to okresu dotyczy również sprawa rozpatrywana przez Sąd Najwyższy) jest bezprzedmiotowe i sprawa w tym zakresie powinna zostać umorzona. Zdaniem Ministra Finansów, brak jest podstaw do odstąpienia od umorzenia badania konstytucyjności przepisów w okresie listopada i grudnia 1997 r. z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odstąpienie od umorzenia postępowania pomimo utraty mocy obowiązujących przepisów – jest możliwe wtedy, gdy jest to konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. W ocenie Ministra Sąd Najwyższy nie wykazał również w uzasadnieniu pytania prawnego, na czym mogłoby polegać naruszenie konstytucyjnych wolności i praw podmiotu, w którego sprawie toczy się postępowanie przed Sądem Najwyższym. Prawo podatnika do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie stanowi – zdaniem Ministra Finansów – elementu systemu, który został zastrzeżony do wyłączności ustawowej. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu konstytucyjnych wolności i praw. 2.2. W powyższych wywodach dotyczących częściowego umorzenia postępowania, w zakresie wniosku Sądu Najwyższego, pominięte zostały – zdaniem Ministra Finansów – kwestie związane z zasadnością żądania badania konstytucyjności art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wniosek w tym zakresie nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 193 Konstytucji. Przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił bowiem podstawy do rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Natomiast przepisem, który stanowił bezpośrednią podstawę orzeczenia w przedmiotowej sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy rewizji nadzwyczajnej jest § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., a nie przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 23 pkt 1 powołanej ustawy stanowi jedynie normę kompetencyjną, na podstawie której Minister Finansów dokonuje odpowiednich uregulowań merytorycznych. Przepis ten nie stanowił, w ocenie Ministra Finansów, podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Natomiast postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym w wyniku wniesienia pytania prawnego jest kontrolą związaną z konkretną sprawą zawisłą przed sądem, na gruncie której pojawiła się wątpliwość co do konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być bezpośrednią podstawą orzeczenia mającego zapaść w tej właśnie sprawie. Według Ministra Finansów, brak jest zatem podstaw do samoistnego odrębnego badania zgodności przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a jedynie możliwe jest badanie konstytucyjności przepisu § 12 rozporządzenia w związku z art. 23 pkt 1 tej ustawy. Minister Finansów wskazał dodatkowo,
art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dla Ministra Finansów określoną normę kompetencyjną do wydania stosownych regulacji był, w okresie którego dotyczą decyzje organów podatkowych, podstawą funkcjonowania przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r., ale również wielu innych regulacji – w tym przede wszystkim § 54 ust. 4 i 5 tego rozporządzenia. Tym samym odrębne rozpatrywanie konstytucyjności art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie spełnia, zdaniem Ministra Finansów, przesłanek z art. 193 Konstytucji. Odrębne rozpatrywanie konstytucyjności przepisu art. 23 pkt 1 ustawy mogłoby bowiem wywołać określone skutki, nie związane całkowicie z rozpatrywaną przez Sąd Najwyższy sprawą. 2.
art. 23 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym wydano decyzję zaskarżoną do NSA) był brany pod uwagę jako argument uzasadniający pogląd, że zakwestionowany przepis rozporządzenia dotyczy innych przypadków niż wynikające z art. 25 tej ustawy, co miałoby wskazywać na to, że rozporządzenie narusza art. 217 Konstytucji, wkraczając w materię zastrzeżoną dla ustawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że podstawę prawną decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie stanowił § 12 omawianego rozporządzenia, co zauważa również Sąd Najwyższy (s. 12 postanowienia). Skoro zatem przepis art. 23 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w bezpośrednim związku zarówno z treścią decyzji organów podatkowych, jak i NSA, to – w ocenie Prokuratora Generalnego – brak jest podstaw badania jego zgodności z Konstytucją. W tym stanie rzeczy, zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie badania konstytucyjności przepisu art. 23 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Przepis powyższy można byłoby (ewentualnie) badać jedynie łącznie z § 12 rozporządzenia, jako normę kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określenia podmiotu podatku (por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P. 7/00 – OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, s. 164), jednak pytanie nie zawiera takiego sformułowania. Odnośnie do wyrażonych w pytaniu prawnym wątpliwości, czy kwestionowany przepis rozporządzenia narusza zasadę wyłączności regulacji ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji, Prokurator Generalny uważa, w przeciwieństwie do Sądu Najwyższego, iż przytoczone w pytaniu prawnym orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tej kwestii pozwala na ocenę, że w konkretnym przypadku Minister Finansów nie tylko nie przekroczył zakresu upoważnienia udzielonego mu przez ustawodawcę, lecz przede wszystkim nie naruszył zasady określonej w art. 217 Konstytucji. Regulacja wprowadzona przepisem § 12 kwestionowanego rozporządzenia sprowadza się do wskazania przypadków, gdy podatnik nie może domagać się obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Podobną regulację (określenie przypadków, gdy podatnik nie może skorzystać z obniżenia należnego podatku) zawiera § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688), wydanego na tej samej podstawie prawnej jak przedmiotowe rozporządzenie. Przepis ten był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego w aspekcie jego zgodności, m.in. z art. 217 Konstytucji. Prokurator Generalny pokreślił, iż w wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie stwierdził niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku (jw., s. 1356) Trybunał wskazał, że wszyscy obywatele mają konstytucyjny obowiązek ponosić wszelkie ciężary i świadczenia publiczne ustanowione na podstawie ustaw, lecz nie wszystkie elementy stosunku daninowego muszą być uregulowane w akcie prawnym rangi ustawowej. Pogląd ten – zdaniem Prokuratora Generalnego – można odnieść również do zakwestionowanego § 12 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten reguluje podobne kwestie jak przepis, którego dotyczy powołany wyżej wyrok Trybunału. Dodatkowo Prokurator Generalny podkreślił,
art. 217 Konstytucji, w swojej hipotezie, określający bezwzględny nakaz regulacji ustawowej określonych kwestii z zakresu prawa daninowego, rozróżnia nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych od przyznawania ulg i umorzeń oraz określenia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, zastrzegając, że w tym drugim przypadku regulacji ustawowej podlegają „zasady” dotyczące wymienionych w tej części przepisu kwestii. Oznacza to, że nie może budzić konstytucyjnych zastrzeżeń akt wykonawczy precyzujący przypadki, gdy podatnik nie może skorzystać z określonych odliczeń od należnego podatku. Jak się wydaje, w omawianej sprawie kluczowe znaczenie ma interpretacja kwestionowanego § 12 rozporządzenia, lecz – jak to już wielokrotnie stwierdzał Trybunał Konstytucyjny – „wykładnia przepisów należy do organów powołanych do stosowania prawa, a szczególnie ważna rola przypada w tej dziedzinie orzecznictwu Sądu Najwyższego” (por. cyt. wyrok, sygn. SK 16/00, s. 1357). Nadto Prokurator Generalny zauważył, że nie można wykluczyć, iż należność podatkowa, której dotyczy pytanie prawne, uległa przedawnieniu. Na taką ewentualność wskazuje Minister Finansów w swoim piśmie z 16 stycznia 2003 r., PP5-810-184/466/2002/MZ/47, gdyż zobowiązanie podatkowe obejmuje listopad i grudzień 1997 r. Zarówno przepisy obowiązujące wówczas (art. 30 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych), jak i aktualnie obowiązujące (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) przewidują, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brak dokumentów źródłowych nie pozwala na ocenę, czy w sprawie, której dotyczy pytanie prawne, zachodzą przesłanki do zawieszenia lub przerwania okresu przedawnienia. Jednak gdyby okazało się, że przedmiotowa należność została przedawniona, oznaczałoby to, że kwestionowany przepis nie może już mieć zastosowania. Brak byłoby zatem przesłanek do merytorycznego rozpoznania pytania prawnego, wobec treści art. 39 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. (w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z 24 grudnia 1996 r.) utracił bowiem moc z dniem l stycznia 1998 r. (§ 79 i § 80 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). 4.
rozporządzenia stanowi samoistną podstawę wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym rozstrzygnięcie przez Trybunał zagadnienia zgodności z Konstytucją przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma istotne znaczenie dla rozpoznania rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy. 2.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.