powołanej wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa dokonano równocześnie próby sformułowania klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego brzmieniu: „Art.
. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. §
2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Oceniając zakwestionowaną regulację w świetle wymogów wynikających z art. 2 w zw. z art. 217, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, Trybunał stwierdził wówczas, iż „nie może być ona uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. Zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób ujęcia, zawartych w art.
ordynacji podatkowej, przesłanek legitymujących organy podatkowe do odmowy uwzględnienia skutków podatkowych określonych czynności prawnych. Zarówno stanowisko Ministra Finansów, jak i Prokuratora Generalnego jednoznacznie stwierdza, że kwestionowany przepis konstruuje rodzaj klauzuli generalnej. Nie można jednak zgodzić się z prezentowaną przez uczestników postępowania oceną owej klauzuli, zwłaszcza w świetle wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Konstytucyjnego, w których wskazywano już na kryteria dopuszczalności posługiwania się tego rodzaju klauzulami. Kryteria te funkcjonalnie związane są z dążeniem do osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie danego przepisu”. Trybunał Konstytucyjny przypomniał swój wcześniej wyrażony pogląd, że „zagrożenia takiej przewidywalności upatrywać można w trzech czynnikach. Po pierwsze, gdy przesłanki rozumienia (interpretacji) danego zwrotu niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi. Im większe pole do zindywidualizowanej interpretacji danego pojęcia, tym większa też groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jego podstawie. Po drugie, wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa). Po trzecie wreszcie, konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów”. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do treści art.
ordynacji podatkowej Trybunał stwierdził, że „z tego punktu widzenia analizowana regulacja budzi zasadnicze wątpliwości i zastrzeżenia. Zwrot w rodzaju , , zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”. Trybunał stwierdził równocześnie, że „dla zwalczania zjawiska obejścia prawa nie jest wykluczone posługiwanie się mechanizmem normy ogólnej, natomiast powinna ona być uregulowana zgodnie z wymogami Konstytucji. Odnosząc się do zakresu obowiązywania przepisu art.
Trybunał wyraził pogląd: „Natomiast zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art.
, jeżeli dokonanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia jest inna czynność prawna – skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności. Norma ta adresowana jest nie tylko do organów podatkowych, ale i do samych podatników (jeżeli dokonują samoobliczenia podatku). Istotne jest to, że norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego (którym nie zawsze jest czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego), a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie” (wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03).
– Ordynacja podatkowa. Stwierdzając wówczas niezgodność art.
2 w zw. z art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art.
tej ustawy wyraził pogląd, że „zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art.
, jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia „odpowiednia” jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej” i, że „norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisywanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynność prawa w rozumieniu prawa cywilnego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została wyrażona w odrębnym przepisie” (por. wyrok TK z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03). Teza powyższa, sformułowana przez Trybunał przy analizowaniu ustawowych podstaw oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego, zachowuje swą aktualność także dla wyjaśnienia podniesionego w skargach skarżącej problemu pojęć „czynności, do którym mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego”.
ordynacji podatkowej definiują skutki podatkowe pozorności czynności prawnych, tak że zbędne jest odesłanie do tej części przepisu, zaś Trybunał wypowiedział się już na temat konstytucyjnej dopuszczalności stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego w wyroku TK z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03. Żaden z tych argumentów nie jest trafny. Po pierwsze nie ulega wątpliwości, w świetle ustalonej linii orzeczniczej TK, iż zaskarżony przepis nie utracił jeszcze mocy obowiązującej, skoro był i może być nadal stosowany do sytuacji prawno-podatkowych. Obowiązywał on przed wprowadzeniem do ordynacji podatkowej art. 24a i art.
. Mimo wprowadzenia do ordynacji podatkowej art. 24a i art.
istnieją dalej w porządku prawnym przepisy rozporządzeń Ministra Finansów, brzmiące identycznie, jak zaskarżony przepis. Należy podkreślić z całą mocą, iż pod rządami nowej ustawy o VAT zostały wydane przepisy wykonawcze Ministra Finansów o brzmieniu identycznym, jak zaskarżone normy (§ 14 ust. 2 pkt 4, lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 97, poz. 970). Tak więc, mimo rzekomej identyczności unormowania zawartego z zaskarżonych przepisach oraz ordynacji podatkowej dalej funkcjonują one równolegle obok siebie. Jeśli chodzi o drugi argument przemawiający za umorzeniem w odniesieniu do orzeczenia tej części zaskarżonego przepisu, to trzeba podkreślić, iż wyrok TK, dotyczący art.
ordynacji podatkowej, to wypowiedź na temat zupełnie innej materii – materii, którą moglibyśmy określić jako definiowanie zjawiska sui generis nadużycia prawa podatkowego. Natomiast art. 24a i
ordynacji podatkowej są poświęcone próbom zdefiniowania obejścia prawa podatkowego, które w sposób oczywisty nie jest tym samym, co obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c., czy pozorność w rozumieniu art. 83 k.c. W żadnej mierze nie zachodzi zatem identyczność badanej materii. W tamtej i tej sprawie nie zachodzi także identyczność czasowa. Przepisy art. 24a i
ordynacji podatkowej zostały wprowadzone do ordynacji podatkowej znacznie później, niż zaskarżone rozporządzenie, co uniemożliwiło branie ich pod uwagę w tej właśnie sprawie. Z tych wszystkich względów uważam, iż brak było przesłanek umorzenia postępowania, zarówno gdy chodzi o pierwszą, jak i drugą normę zaskarżonego przepisu. II. Ustalenie konstytucyjnych granic dla wprowadzania klauzul generalnych do polskiego systemu podatkowego Zanim przejdę do ustalenia znaczenia zaskarżonych przepisów w kontekście prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, muszę poczynić pewne zastrzeżenie natury ogólnej, wprowadzające w meritum sprawy. Polski system prawa podatkowego opiera się na generalnej zasadzie wynikającej z art. 217 Konstytucji, która polega na tym, że z ustawy podatkowej może wynikać tylko jedna i jedyna kwota podatku dla danego podatnika. Tym samym niezapłacony podatek zamienia się automatycznie w zaległość podatkową, rodzącą z mocy prawa w odniesieniu do całej różnicy – odpowiedzialność podatkową oraz odpowiedzialność karno-skarbową. Z art. 217 wypływa skrajnie obiektywistyczny i niejako automatyczny system powstawania zobowiązań podatkowych i kształtowania ich wysokości. O powstaniu i kształcie tych zobowiązań przesądza jedynie norma prawno-podatkowa, tj. taka, która zawiera podmiot, przedmiot, nawiązujący do źródła ekonomicznego podatku, podstawę i stawkę podatkową. Polskie prawo podatkowe nie zna generalnego obowiązku płacenia podatków w ogóle; w tym zwłaszcza podatków wyższych. Z drugiej jednak strony, nie występuje też u nas domniemanie dobrej wiary, przy spełnianiu obowiązku podatkowego. Przeciwnie, nawet obiektywna niemożność spełnienia zobowiązania nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Konsekwencją zaś niespełnienia tego obowiązku, następującą niejako automatycznie, jest powstanie zaległości podatkowej oraz potencjalna odpowiedzialność karno-skarbowa lub wymierzenie sankcji administracyjnej. Te cechy polskiego systemu podatkowego, tzn. skrajny obiektywizm i automatyzm są szczególnie uciążliwe w przypadkach, gdy zobowiązanie ujawnia się i realizuje w drodze samoobliczenia. W konsekwencji bowiem na podatnika przerzucony zostaje cały ciężar i ryzyko związane nie tylko z ujawnieniem faktów znaczących prawno-podatkowo, lecz także z ich prawidłową kwalifikacją prawną. Za nieprawidłowość subsumcji podatnik odpowiada tak samo, jak za nieprawdziwość danych faktycznych. Wymagana jest w tym zakresie najwyższa staranność oraz znajomość prawa na takim poziomie, by nie doszło do określenia przez organ zaległości podatkowej ze wszystkimi płynącymi stąd ujemnymi następstwami. Dopiero w kontekście takich założeń systemowych polskiego prawa podatkowego, oceniać można dopuszczalność i standardy, jakie stawiane być winny – ewentualnym, generalnym klauzulom, mającym zastosowanie w trakcie działań organów podatkowych. Ich ratio legis w tym kontekście polegać bowiem zawsze musi na zaostrzeniu obowiązków podatnika, a nawet działaniach prewencyjnych, ostrzegawczych. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż ustrojodawca w pierwszej części art. 217 Konstytucji mówi o nakładaniu podatków i innych danin publicznych, nawiązując tym samym do zdolności podatkowej. Wykładnia art. 217 wskazuje, iż przedmiot opodatkowania, który zawsze musi być zawarty w normie prawno-podatkowej nawiązywać musi bezpośrednio lub pośrednio do zdolności poniesienia ciężaru podatkowego. Przedmiot opodatkowania, to zatem rzeczy lub zjawiska, których występowanie wskazuje, iż podatnik zdolny jest do poniesienia ciężaru podatkowego. Stąd też organ podatkowy obowiązany jest zawsze badać, czy zdarzenie ujawnione w fakturze nie tylko formalnie, zewnętrznie odpowiadało przedmiotowi opodatkowania lub warunkom obniżenia, lecz także, czy odpowiadało istotnym cechom ekonomicznym zdarzenia prawno-podatkowego (zasada substance over form). Na tym tle powstaje pytanie, czy istotnie potrzebne są w polskim systemie podatkowym generalne klauzule stosowania prawa podatkowego – czy też wystarczającą podstawą jest w tym zakresie norma konstytucyjna, jako nadrzędna dyrektywa interpretacyjna w myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji. TK w wyroku K 4/03 nie zajął ostatecznego stanowiska w tej sprawie, gdyż nie zachodziła taka potrzeba. Wskazał jedynie, jakim wysokim standardom określoności taka klauzula winna odpowiadać. Organy podatkowe obowiązane są – na mocy art. 217 Konstytucji – zawsze badać, czy ujawnione w zeznaniu, deklaracji, fakturze zdarzenie, od którego zależy zaistnienie obowiązku podatkowego, jego wysokość i termin zapłaty, lub obniżenie podatku, jego zwrot lub powstanie nadpłaty podatkowej miało miejsce oraz czy cechy tego zdarzenia odpowiadają cechom gospodarczym przedmiotu opodatkowania lub warunkom, od których zależy zwolnienie, ulga podatkowa, obniżenie podatku, zwrot podatkowy, czy wreszcie nadpłata podatkowa. Należy zatem stwierdzić, iż w świetle polskich unormowań konstytucyjnych, generalne klauzule, odnoszące się do stosowania prawa podatkowego mają bardzo ograniczony zakres zastosowania, a ich wprowadzeniu towarzyszyć muszą szczególne wymagania przyzwoitej legislacji. Można na marginesie tej sprawy zauważyć swoistość i odrębność polskiej regulacji konstytucyjnej jeśli chodzi o zasady tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Zakłada ona niezmierny rygoryzm zarówno, gdy chodzi o kształtowanie obowiązków obywateli, jak i na odwrót – obowiązków polskiego ustawodawcy. Wynika zeń po pierwsze, iż klauzule takie – jeśli w ogóle mają występować – muszą być zawarte w samym systemie prawa podatkowego, nie zaś konstruowane za pomocą odesłań do unormowań innego systemu. Po drugie, za pomocą tych klauzul nie wolno wpływać w jakikolwiek sposób na wysokość podatku. Wysokość podatku zawsze zależy od ustawy podatkowej, której w procesie stosowania nie można zmienić w ten sposób, by doprowadzić do podwyższenia lub obniżenia świadczenia – w porównaniu ze świadczeniem wynikającym z ustawy. Po trzecie, klauzule takie nigdy nie mogą być samoistną podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego, ponieważ nie są ani materialną, ani formalną normą prawa podatkowego. Spełniać mają rolę pomocniczą w procesie oceny faktów znaczących dla istnienia i wysokości podatku. Po czwarte, klauzule takie mogą mieć jedynie minimalną treść normatywną i to bardzo szczególnego rodzaju. Mają one bowiem pomagać w ocenie i kwalifikowaniu prawno-podatkowym faktów w procesie stosowania prawa. W świetle powyższego, „materia”, której klauzule takie mogą teoretycznie w ogóle dotyczyć to pomoc organom podatkowym w: – przeciwdziałaniu zjawiskom udawania, pozorowania, że zdarzenie, fakt, od którego zależy zaistnienie, (niezaistnienie) obowiązku podatkowego i wysokość podatku miały w rzeczywistości miejsce oraz, że spełnione zostały inne warunki, określone w ustawie podatkowej; – przeciwdziałaniu zjawiskom pozyskiwania zwrotów podatkowych, obniżeń podatkowych za pomocą transakcji, których jedynym celem była właśnie taka korzyść pieniężna, nie zaś korzyści majątkowe, jakie zwykle przypisane są społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu określonego prawa lub celowi gospodarczemu, społecznemu danej czynności prawnej. Wobec jednak ograniczeń wprowadzonych przez polskie postanowienia konstytucyjne wskazane wyżej „pole” pomocniczego zastosowania owych klauzul w obydwu wskazanych przypadkach, jest minimalne; zwłaszcza gdy chodzi o ochronę przed „wyciąganiem” zwrotów podatkowych ze Skarbu Państwa na podstawie czynności, nierealizujących żadnego celu ekonomicznego, który zwykle tym czynnościom prawo i zwyczaj przypisuje. Próba normatywnego zdefiniowania nieakceptowalnych moralnie praktyk zawierania umów po to tylko, by osiągnąć korzyści podatkowe znajduje się już jednak na granicy naruszenia Konstytucji w polskim systemie prawnym. Dzieje się tak dlatego, gdyż Konstytucja na ustawodawcę podatkowego przerzuca ryzyko, jakie związane jest z niedostatecznym (niedostatecznie ostrym) określeniem podmiotu, przedmiotu i stawek podatkowych oraz przesłanek obniżenia podatku, a przez to także zwrotu podatkowego, czy nadpłaty podatkowej. Art. 217 Konstytucji nie tylko „zaostrza” wymagania, jeśli chodzi o rangę aktu prawnego, dotyczącego danin publicznych, lecz także wymagany poziom określoności, jeśli chodzi o każdy z niezbędnych elementów konstrukcyjnych daniny. Z tym właśnie wiąże się decyzja polityczna ustrojodawcy, by o konstrukcji i wysokości podatków decydowała wyłącznie władza ustawodawcza. Dlatego właśnie TK uznał, iż naruszenie wymagań, wynikających z art. 217 Konstytucji może być, w związku z naruszeniem innych wolności lub praw konstytucyjnych, podstawą do wniesienia skargi konstytucyjnej. W świetle powyższego, poza sporem jest to, iż klauzule takie mogą odegrać swoją pomocniczą rolę dopiero wówczas, gdy organ nabierze uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń znaczących podatkowo, a zwłaszcza co do tego, czy przebieg tych zdarzeń odpowiada cechom ekonomicznym przedmiotu opodatkowania lub przesłankom ekonomicznym lub społecznym, od których zależy obniżenie podatku. Jest rzeczą oczywistą, że nie nazwa czynności, lecz jej istotna treść mają tutaj przesądzające znaczenie dla celów podatkowych. W żadnej mierze organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania sporów o treść stosunków cywilnoprawnych czy też o istnienie wad oświadczeń woli. Tym bardziej zatem nie wolno mu wypowiadać się na temat ważności (nieważności) czynności prawnej. Sumując, art. 217 Konstytucji pozwala organom podatkowym badać rzeczywisty przebieg zdarzenia znaczącego podatkowo oraz to, czy odpowiada ono cechom ekonomicznym przedmiotu opodatkowania, a także przesłankom obniżenia, ulgi itd. Jeśli wątpliwości, co do kwalifikacji tego zdarzenia znajdują swą przyczynę w niedostatecznie precyzyjnym określeniu przedmiotu opodatkowania lub przesłanek obniżenia, to skutki tego nie mogą być w żadnej mierze przerzucone na podatnika. Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że mimo dostatecznie jasno określonego przedmiotu opodatkowania, czy warunków obniżenia podatków, podmiot badany nie spełnił tych warunków lub, że zdarzenie faktycznie nie zaistniało albo zaistniało, lecz nie odpowiadało innym dodatkowym warunkom, np. dokonano sprzedaży, lecz sprzedaż ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej. Fakt, iż podatnik udawał, że spełnia warunki, czy też że zaistniało zdarzenie, czy też wreszcie, że odpowiada ono innym przesłankom określonym w ustawie ... – nie jest sam w sobie znaczący dla prawa podatkowego (a co najwyżej karnego, jeśli wprowadzono w błąd organ). Celem postępowania podatkowego nie jest bowiem zbadanie owego udawania jako takiego, lecz to czy w jego rezultacie podmiot bezprawnie obniżył podatek lub go w ogóle nie zapłacił. Powołanie się na ową okoliczność faktyczną jest środkiem dowodowym, wzmacniającym uzasadnienie faktyczne merytorycznego rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym. III. Ustalenie znaczenia zaskarżonych przepisów oraz ocena skutków, jakie niesie za sobą ich występowanie z punktu widzenia wskazanych w skardze wzorców konstytucyjnych Odnosząc te ustalenia do kwestii prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, stwierdzić należy uzupełniająco co następuje. Według tych samych reguł badać należy prawidłowość wykorzystania prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Jest to bowiem niezbywalny element konstrukcyjny VAT, określający jego tożsamość jako odrębnego rodzaju podatku. Mało tego; bez owego „prawa”, występującego jako stały, powszechny element konstrukcji, zniszczonoby wolną konkurencję rynkową. Prawo do obniżenia podatku musi przysługiwać każdemu uczestnikowi obrotu. Nie może zaś być przywilejem nielicznych wybranych, którzy w ten sposób mogą konkurować niższymi cenami. Liczy się szybkość i pewność rozliczeń z tego tytułu. One bowiem także decydują o istnieniu na rynku. Stąd też warunki formalne, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, by mogły stanowić ujawnioną podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – muszą być podporządkowane głównemu celowi, dla którego obowiązkowi sporządzania faktur przypisuje się tak wielkie znaczenie. Ten cel to zagwarantowanie wszystkim, którzy uczestniczyli w obrocie gospodarczym towarami i usługami obciążonymi VAT, prawa do obniżenia podatku, a zarazem eliminacja wszystkich tych, którzy w tym obrocie nie mieli prawa uczestniczyć, albo zawarli umowę z podmiotami nieuważnymi lub wprost nieuczciwymi. Zatem nie forma faktury, lecz istota i treść zdarzenia przesądzają o istnieniu tego prawa. Na tym tle rozważać można czy obydwa zaskarżone, jednobrzmiące przepisy – nawet gdyby miały rangę ustawową – w ogóle mają rację bytu. To przepisy materialne przesądzają o tym, co należy uważać za podatek należny i zapłacony lub ujawniony do zapłaty. Tak więc w badanej sprawie w ogóle nie chodzi o faktury, lecz o pojęcie podatku należnego i naliczonego – czyli materię, która nie ma nic wspólnego z klauzulami stosowania prawa i nie może być przez nie „zastępczo” wypełniana. Zważyć jednak należy dodatkowo, że zaskarżone przepisy niosą w sobie nowe, niebezpieczne treści normatywne. Pierwsza norma, która stwierdza, iż nie stanowią podstawy obniżenia faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. skierowana jest w istocie nie do podatników VAT, lecz do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Uprzedza ich, iż organ podatkowy ma prawo badania, czy zawierane przez nich umowy, skutkujące w następstwie tego prawem do obniżenia podatku nie są sprzeczne z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub nie zostały zawarte w celu obejścia prawa. To nie podatnik, lecz podmiot podejmujący decyzję o zawarciu umowy musi się liczyć z brzmieniem tego przepisu. Nie ma też środków prawnych, by w momencie zawierania umowy upewnić się, jak będzie ona oceniana przez organ podatkowy, po pewnym okresie. Wobec tego, iż obniżenie podatku następuje w procesie jego samoobliczenia, a organ interweniuje celem ewentualnego obliczenia zaległości podatkowej i w następstwie powstania odpowiedzialności karno-skarbowej, norma ta skłania uczestników obrotu (potencjalnych podatników) do zawierania umów wprawdzie mniej korzystnych, lecz za to nie budzących wątpliwości organów podatkowych. Uczciwych podatników skłania to zatem do działania – w razie wątpliwości – na własną niekorzyść. Choć możliwe jest nałożenie przez ustawodawcę obowiązku większej przejrzystości, czytelności czynności prawnych, skutkujących prawno-podatkowo – to wykluczone jest by czyniło to rozporządzenie. Za całkowicie zaś niedopuszczalne uznane być musi skłanianie normą podustawową uczestników obrotu do dokonywania takich czynności, które choć dla nich mniej korzystne majątkowo są bardziej „transparentne” jeśli chodzi o zamiary stron, ich cel i przez to nie budzą podejrzeń organów podatkowych. W dodatku zaskarżona norma bije wszelkie rekordy nieprecyzyjności odesłania. Po pierwsze bowiem zakładać należy, przy domniemaniu dobrej wiary, iż generalnie nie występują czynności ... „do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c.”. One tylko mogą niekiedy występować. Po wtóre, prawo podatkowe nie zajmuje się i nie może zajmować się tym, czy czynność będąca przedmiotem podatkowym lub przesłanką obniżenia podatku jest sprzeczna z ustawą. W prawie podatkowym występują tylko nakazy powinnego zachowania, nie zaś zakazy. O tym, jaką czynność opodatkować decyduje sam ustawodawca podatkowy. Po trzecie prawo podatkowe nie zajmuje się skutkami naruszenia zasad współżycia społecznego. Ustawodawca podatkowy decyduje sam, czy jakaś czynność jest na tyle zgodna z normami moralności społecznej (jeśli nie jest zakazana przez prawo karne), że może być przedmiotem opodatkowania lub przesłanką jego obniżenia. W różnych państwach granice moralne w tym względzie są różne (np. jeśli chodzi o opodatkowanie prostytucji). Nie ma to jednak nic wspólnego z art. 58 § 2 k.c. Pozostaje zatem ocena związku jaki zachodzi na podstawie odesłania przez zaskarżone przepisy – ze zjawiskiem obejścia prawa w rozumieniu art. 58 k.c. Obejście to dla potrzeb prawa cywilnego nie zostało jednak zdefiniowane jako zjawisko, zaś w doktrynie pojmowane jest w sposób wewnętrznie sprzeczny. Część autorów uważa, iż chodzi o osiągnięcie sprzecznego z prawem rezultatu, mimo że czynności do tego celu zmierzające nie były przez prawo zakazane. Inni z kolei sądzą, iż cel oraz rezultat mogły być dopuszczalne, lecz zostały osiągnięte za pomocą czynności sprzecznych z prawem lub pozornych. Nie oceniając stanowiska doktryny w tym względzie, wskazać wszelako należy, iż odesłania przez przepisy podatkowe do tego rodzaju klauzuli generalnej prawa prywatnego budzić musi najwyższe obawy przez swą nieprecyzyjność na gruncie samego prawa prywatnego. Nie ma zatem wątpliwości, iż pierwsza norma objęta zaskarżonymi przepisami jest niezgodna z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Przechodząc do drugiej normy zawartej w zaskarżonych przepisach, tj. tej, która stwierdza, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 k.c. – uznać należy, że i ona dotknięta jest poważnymi wadami legislacyjnymi. Przede wszystkim więc większość zastrzeżeń dotyczących pierwszej normy odnieść można także i do tej drugiej. Mamy bowiem do czynienia z unormowaniem w drodze rozporządzenia, wydanym bez właściwej delegacji zawartej w ustawie podatkowej. W istocie jest to unormowanie samoistne, uzupełniające ustawę o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, a nie stanowiące aktu wykonawczego do niej. Po wtóre, jak to już wskazano wyżej, przedmiotem badania organów podatkowych nie może być to, czy oświadczenia woli uczestników czynności prawnej składane były dla pozoru, lecz to czy rezultatem owego pozorowania, udawania (w sensie potocznym) było to, że sprzedaż w ogóle nie miała miejsca lub, to że warunki, od których zależy skuteczność obniżenia podatku nie zostały w istocie spełnione. Tak więc w prawie podatkowym nie chodzi o badanie samego procesu udawania, czy też badanie czynności symulowanej i dyssymulowanej, lecz o badanie czy zdarzenie znaczące podatkowo miało miejsce i czy odpowiadało ono istotnym ekonomicznym cechom, jakie zdarzeniu temu przypisuje przedmiot opodatkowania lub warunek, od którego zależy obniżenie podatku (zasada substance over form). Po trzecie, nawet gdyby uznać, iż przypomnienie zasady, o której mowa była wyżej jest potrzebne jako pomoc dla organów podatkowych, to i tak właściwym miejscem dla tego unormowania jest ustawa podatkowa, a nie rozporządzenie, którego adresatem właściwie są nie tyle podatnicy, co wszyscy uczestnicy obrotu. Po czwarte wreszcie stwierdzić trzeba, iż unormowanie odsyłające do art. 83 k.c. mające zastąpić zapisanie zasady substance over form w ogólnej ustawie podatkowej jest nie tylko mylące, lecz i niebezpieczne. Daje bowiem organom podatkowym prawo, a zarazem obowiązek badania zamiarów stron czynności prawnej zawsze i to z urzędu. Takiej zaś kompetencji nie posiadają w Polsce nawet sądy powszechne. Zazwyczaj bowiem skuteczne bywa dopiero powołanie się przed sądem na pozorność złożonych oświadczeń woli. Należy się natomiast zgodzić z przesłankami uzasadnienia postanowienia w tej części, w której TK stwierdza, iż unormowanie to jest obecnie zbędne oraz bezprzedmiotowe wobec brzmienia art. 24a oraz art.
Tyle tylko, iż znaczeniowo pozorność w rozumieniu art. 83 k.c. to nie to samo co udawanie, iż zaszło zdarzenie, od którego zależy prawo do obniżenia podatku poprzez zachowanie zewnętrznych form tego zdarzenia, a z pozbyciem się jego istotnej, ekonomicznej treści. W danym przypadku, objętym skargą konstytucyjną, wymagana była sprzedaż w ramach obrotu gospodarczego, a więc takiego, który podejmowany jest w celu osiągnięcia zysku czy zmniejszenia strat. Jeszcze raz podkreślić nadto należy, że identyczną normę prawną zawiera aktualne rozporządzenie Ministra Finansów, mające stanowić akt wykonawczy do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Obowiązuje ono niejako równolegle z art. 24a i art.
Widocznie sam normodawca jest przekonany, że mieszczą się w nim nowe, ważne treści, bez których organy podatkowe nie byłyby w stanie orzekać o prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych względów uważam, iż druga norma objęta zaskarżonymi przepisami jest niezgodna z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z wszystkich powyższych względów złożyłam zdanie odrębne.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.