– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dodanego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), 2) art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dodanego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o r z e k a : 1. Art.
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199 oraz z 2006 r. Nr 66, poz. 470) jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) i art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: kodeks postępowania cywilnego lub k.p.c.) naruszają zasady przyzwoitej legislacji stanowiącej o zaufaniu obywateli do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę wolności działalności gospodarczej, wyrażającą się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych w ramach obowiązującego prawa (art. 22 Konstytucji). Rzecznik Praw Obywatelskich przypomniał, że w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, Trybunał Konstytucyjny badał konstytucyjność regulacji dotyczących obejścia prawa podatkowego i orzekł o niezgodności art. 24b § 1 ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Przepis ten pozwalał na pominięcie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej skutków podatkowych legalnych czynności prawnych dokonywanych w celu unikania opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy zaskarżone przepisy zostały wprowadzone w celu pominięcia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 4/03 i jego wykonania. W wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nastąpił powrót do koncepcji obejścia prawa podatkowego również w sytuacji, gdy czynność prawna dokonana przez podatnika nie jest przez prawo zabroniona. Wątpliwa też jest dla wnioskodawcy dopuszczalność wprowadzenia do systemu prawa podatkowego klauzuli „obejścia prawa” rozumianej inaczej niż w sposób wskazany w wyroku Trybunału, a mianowicie możliwości kwestionowania przez organy podatkowe celu czynności prawnych podatników, które w ocenie badających te czynności organów przysporzyły podatnikom korzyści, niezależnie od tego, czy czynności te były prawnie dopuszczalne czy też nie. Zarzut obejścia prawa podatkowego ma tym razem znajdować umocowanie w powstaniu u organu skarbowego „wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe” wprowadzonego do obrotu prawnego „oświadczeniami pozornymi” podatnika. Podejrzenia te mają być badane na drodze wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa niezbędnego dla ustalenia skutków podatkowych czynności podatnika, jednak nie ma przy tym, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, normy prawnej wskazującej, że taka ocena ma następnie wiązać sąd administracyjny. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich przy wprowadzaniu regulacji zakwestionowanej przez Trybunał w wyroku z 11 maja 2004 r. jej autorzy wyraźnie wskazywali, że proponowany przepis wprawdzie nie przyznaje organom podatkowym prawa do oceny ważności czynności prawnej, ale daje prawo oceny podatkowych konsekwencji czynności prawnej i zignorowania skutków czynności pozornych lub dokonanych w celu uniknięcia opodatkowania (druk sejmowy nr 414, Sejm IV kadencji, pismo RM-10-68-02). Obecnie dyspozycja zaskarżonego art.
ordynacji podatkowej jest jeszcze wyraźniejsza, gdyż daje organom podatkowym nie tylko prawo badania zamiaru stron i celu umowy oraz ustalania treści faktycznej czynności prawnej, ale również, w sytuacji „zaistnienia wątpliwości”, podejmowania czynności zmierzających do badania istoty zawiązanego stosunku prawnego lub jego braku, choćby stan ten nie naruszał prawa. Zawarte w art.
ordynacji podatkowej uprawnienie do kwestionowania przez organy podatkowe także legalnych skutków działań podatników jest sprzeczne z definicją obowiązku podatkowego, w której ponoszenie ciężaru podatkowego jest „związane przez przepis ustawy z zaistnieniem stanu faktycznego”. Organ podatkowy może pomijać skutki legalnych czynności cywilnoprawnych tylko dlatego, że dają one podatnikowi oczekiwane korzyści podatkowe, a organowi podatkowemu wydają się wątpliwe. Tymczasem podatnik, który dokonuje legalnej i ważnej czynności prawnej, nie powinien obawiać się dowolnych ocen organów podatkowych, gdy dokonana przez niego czynność pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Uzupełnieniem art.
1891 k.p.c., stanowiący uzupełnienie art. 189 k.p.c. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich przepis ten stawia na jednej płaszczyźnie stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, abstrahując od podstawowych różnic między nimi. Jak stwierdza Rzecznik, powołując się w swych wywodach na przedstawicieli doktryny prawa finansowego, w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi wyłączne źródło powstania stosunku zobowiązaniowego, a podmioty tego stosunku wchodzą w pewne więzi (relacje) z góry ustalone przez prawo. Natomiast w prawie cywilnym, co do zasady, podstawowe znaczenie dla ukształtowania treści stosunku prawnego ma wola stron tego stosunku. Obowiązek podatkowy i stosunek prawny zobowiązania podatkowego jest uregulowany w ustawie, a autonomia woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowoprawny stan faktyczny ustalony w ustawie podatkowej, który determinuje treść stosunków cywilnoprawnych jako przedmiotu opodatkowania. Stosunek podatkowoprawny ma zatem swoje źródło nie w woli podmiotu stosunku zobowiązaniowego (podatnika), lecz wyłącznie w ustawie. Podatkowoprawny stan faktyczny – określony ogólnie i abstrakcyjnie w ustawach regulujących poszczególne podatki – jest przyczyną sprawczą powstania obowiązku podatkowego. Jego wystąpienie w konkretnym przypadku daje podstawę do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym reprezentującym państwo i powstania zobowiązania podatkowego podatnika. Ustalenie zatem przez sąd powszechny istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa w płaszczyźnie cywilnoprawnej, o które może wystąpić organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, związane jest w istocie z wykładnią norm prawa podatkowego, gdyż pomiędzy organami finansowymi (jako powodami) a podatnikami nie istnieją cywilnoprawne stosunki zobowiązaniowe oparte na autonomii woli stron, lecz wyłącznie stosunki podatkowe, oparte na treści ustaw podatkowych. Jak wskazuje Rzecznik Praw Obywatelskich, obejścia prawa nie można uznawać za szczególną formę obejścia prawa cywilnego, gdyż jest to zjawisko występujące na gruncie prawa podatkowego. Ustalenie treści czynności prawnej nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz środkiem prowadzącym do określenia jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Analiza tego zjawiska może być dokonywana jedynie w oparciu o badanie czynności prawnych i faktycznych właściwych dla tej dziedziny, do czego właściwe są organy podatkowe, a sądem właściwym do badania działań administracji podatkowej jest, zgodnie z art. 184 Konstytucji, sąd administracyjny. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreśla, że obrót gospodarczy w gospodarce rynkowej opiera się przede wszystkim na zobowiązaniowych stosunkach gospodarczych. Autonomia woli stron stosunków cywilnoprawnych (art. 3531 k.c.) jest zgodna z porządkiem demokratycznego państwa prawnego, chronionymi przez ten porządek wartościami i winna podlegać ochronie władz publicznych. Rozmiary obowiązku podatkowego ciążącego na stronach mogą zależeć od treści umowy. Aby ograniczyć wolność gospodarczą w zakresie swobody kontraktowania, odmawiając respektowania ustalonych przez przedsiębiorców wzajemnych relacji prawnych, musi zostać wprowadzona podstawa ustawowa do stosowania takich ograniczeń, a nadto norma ta musi wynikać z ważnego interesu publicznego, który nie jest tożsamy z interesem fiskalnym państwa. Każdy podatnik, jak podkreśla Rzecznik Praw Obywatelskich, ma prawo kierować się w swoich działaniach również ich konsekwencjami podatkowymi. Skoro więc ustawodawca wprowadza zróżnicowanie opodatkowania różnych czynności prawnych, to organy podatkowe nie mogą mieć możliwości dyskredytowania tych działań w drodze administracyjnej. Nie jest dopuszczalne, zdaniem Rzecznika, stosowanie w prawie podatkowym przepisu art. 58 § 1 k.c., ponieważ normy podatkowe nie zakazują ani też nie nakazują określonych zachowań podatnika związanych z przedmiotem podatku, czy też zwolnieniami od podatku; nakazują one tylko pobór podatku w określonej wysokości, jeśli spełnione zostaną ku temu warunki. Dlatego nie da się wyprowadzić z prawa podatkowego takiej normy, która zakazywałaby takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też powstania jak najwyższej ulgi. Organy podatkowe powinny jedynie móc kwestionować w określonych wypadkach treść umowy, w sytuacji gdy są w stanie wykazać, że zawarta umowa jest w istocie inną, a jej treść reguluje inny stosunek cywilnoprawny, niż nazwany przez podatnika. Uprawnienie takie winno być uregulowanie w ordynacji podatkowej, a organ podatkowy musi wykazać, na podstawie jakich przesłanek doszedł do wniosku, że kontrolowana czynność jest dokonana w celu obejścia prawa. Ciężar dowodu musi spoczywać na organie podatkowym. 2. Minister Finansów pismem z 30 stycznia 2006 r. wniósł o stwierdzenie, że zaskarżone przepisy nie naruszają art. 2 i art. 22 Konstytucji. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, że będące przedmiotem kontroli TK przepisy są kolejnym wariantem normy ogólnej obejścia prawa podatkowego. Zdaniem Ministra art.
ordynacji podatkowej nie tylko nie nadaje organowi podatkowemu prawa do kreowania wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku samodzielnej kwalifikacji czynności prawnej, lecz – w powiązaniu z art. 1891 k.p.c. – wręcz zakazuje takich samodzielnych ocen. Dla potrzeb stosowania przez organ podatkowy przepisu art.
ordynacji podatkowej cel ukształtowania przez kontrahentów stosunku prawnego nie ma żadnego znaczenia, a przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nie uwzględniają też elementu uzyskania przez podatnika korzyści podatkowych. Stosując art.
ordynacji podatkowej, organ podatkowy w żaden sposób, zdaniem Ministra, nie recenzuje i nie ocenia zachowań podatnika w sferze stosunków cywilnoprawnych oraz nie bada, czy dokonana czynność jest adekwatna do uzyskanego rezultatu gospodarczego. Wystąpienie przez organ podatkowy z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. nie wymaga więc ustalania, czy istnieje norma zakazująca osiągnięcia określonego celu, skoro przedmiotem zainteresowania organu podatkowego nie jest ustalanie celu zachowań podatnika. W ocenie Ministra Finansów wykładnia zaskarżonych przepisów powinna uwzględniać orzecznictwo sądowe odnoszące się do art. 189 k.p.c., które wyraźnie wyodrębnia ustalenie stanu faktycznego sprawy od ustalania istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, co ma fundamentalne znaczenie dla oceny konstytucyjności zaskarżonych przepisów. Ustalenie faktu bądź stanu faktycznego samo w sobie nie może być przedmiotem jakiegokolwiek odrębnego postępowania. Organ podatkowy również nie ustala stanu faktycznego sprawy dla samoistnej potrzeby, ani dla potrzeb innych postępowań, lecz w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej we wszczętym postępowaniu podatkowym. W obecnej sytuacji sąd powszechny nie jest włączony w ustalanie stanu faktycznego sprawy związanego z ustaleniem treści czynności prawnej, nie ma więc kolizji między uprawnieniami sądów powszechnych i administracyjnych. Nietrafne jest więc doszukiwanie się w treści art.
ordynacji podatkowej elementów związanych z oceną legalności czynności prawnych i ewentualnych uprawnień organu podatkowego do kwestionowania czynności prawnych i likwidowania ich skutków na płaszczyźnie podatkowej, a więc cech charakterystycznych dla normy ogólnej obejścia prawa podatkowego. Zaskarżone przepisy przyznają organowi podatkowemu legitymację procesową do wytoczenia powództwa w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które muszą wynikać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zaskarżony przepis ordynacji podatkowej dotyczy sprzeczności między dowodami ujawnionymi i utrwalonymi w toku postępowania podatkowego, czyli powstania owych wątpliwości. Zdaniem Ministra Finansów zaskarżony przepis ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu generalnej kompetencji do sądowego ustalania treści czynności prawnych ani do rozwiązywania wszelkich kontrowersji w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jakie mogą powstać na gruncie spraw podatkowych. Odnosząc się do zagadnienia przedłużenia postępowania podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że czynnik czasu w rozstrzyganiu spraw podatkowych jest niezwykle istotny – zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i organu podatkowego. Jednak szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji podatkowej opartej na ustaleniach uznanych za pewne i dlatego też ustawodawca wprowadził nową przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czas trwania postępowania przed sądem powszechnym (art. 70 § 6 i 7 ordynacji podatkowej). Co do związania organu podatkowego oraz sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającym istnienie lub nieistnienie określonego stosunku cywilnoprawnego lub prawa Minister podniósł, że możliwe jest, iż ustalenia postępowania dowodowego przeprowadzane przez organ podatkowy skłonią stronę stosunku cywilnoprawnego do wystąpienia z samodzielnym powództwem o ustalenie. Nie wydaje się właściwe, aby związanie organu podatkowego, a w dalszej perspektywie sądu administracyjnego zapadłym wyrokiem sądu powszechnego uzależniać od osoby powoda. Nie wydaje się też, aby organ podatkowy i sąd administracyjny mogły w jakiejkolwiek sprawie zignorować wyrok sądu powszechnego wydany w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa. Minister Finansów nie podzielił opinii wyrażonej we wniosku, że zaskarżone przepisy mogą znosić bądź ograniczać zasadę autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych. Minister stwierdził również, że wskazane we wniosku przepisy nie posługują się zwrotami, które mogłyby rodzić ryzyko poważnych rozbieżności interpretacyjnych i swobody w ich stosowaniu. Pojęcia i zwroty użyte w konstrukcji tych przepisów występują w systemie prawa i są szeroko omówione przez judykaturę i doktrynę, a więc nie zaistnieją przesłanki utrudniające stosowanie tych przepisów, zakres ich zastosowania i skutki prawne. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 16 marca 2006 r. wyraził pogląd, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji. W ocenie Prokuratora Generalnego zaskarżone regulacje różnią się istotnie od treści art. 24b ordynacji podatkowej, uznanego za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03. O ile art. 24b ordynacji podatkowej dawał podstawę organom podatkowym do samodzielnego ingerowania w działania podatnika, które wprawdzie zmierzały do obejścia prawa podatkowego, ale mogły być zgodne z prawem, o tyle nowa regulacja, koncentrując się na pozorności działania (istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego), w istocie odnosi się do działania podatnika, mającego cechy uchylania się od zobowiązań podatkowych. Art.
ordynacji podatkowej nie dotyczy celu i treści czynności prawnej, ale ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Uprawnienia organów podatkowych odnoszą się jedynie do możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Uprawnienie takie jest niezbędne w razie ujawnienia odmiennych stanowisk podatników co do ukształtowanego przez nich stosunku prawnego. W ocenie Prokuratora Generalnego analiza treści zaskarżonych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że jest ona niejasna i może budzić trudności w ich stosowaniu w praktyce. Nie powodują one również żadnych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej. Możliwość domagania się ustalenia przez sąd, że podatnik w celu uchylenia się od zobowiązań podatkowych powoływał się na nieistniejący stosunek prawny, nie może być uzna za naruszenie tej wolności. Nawet jeżeli zakwestionowane przepisy mogą w jakimś stopniu wolności te ograniczać, to nie naruszają jej istoty. II Na rozprawie 14 czerwca 2006 r. przedstawiciele Sejmu, Prokuratora Generalnego oraz wnioskodawcy podtrzymali stanowiska wyrażone na piśmie. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Regulacje prawne zaskarżone przez Rzecznika Praw Obywatelskich przyznają organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Oceniając zasadność zarzutów przedstawionych przez wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności przypomnieć pełną treść obu artykułów, w których zawarte zostały zakwestionowane przepisy. Art.
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) stanowi: „§
, a z kolei do kodeksu postępowania cywilnego dodany został cytowany wyżej art. 1891. Zakwestionowane rozwiązania zostały wprowadzone do rządowego projektu ustawy – w miejsce odmiennych rozwiązań zaproponowanych przez Radę Ministrów – na wniosek podkomisji powołanej przez sejmową Komisję Finansów Publicznych w celu rozpatrzenia projektu ustawy. Zgodnie z projektem opracowanym w podkomisji, a następnie w komisji, w art.
ordynacji podatkowej przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa miały być „poważne wątpliwości” co do ich istnienia. Z materiałów parlamentarnych wynika, że podstawowym celem analizowanych rozwiązań miało być powierzenie rozpatrywania zagadnień z zakresu prawa cywilnego organom wyposażonym w odpowiednią wiedzę fachową. Poseł sprawozdawca, prezentując proponowane zmiany, mówił m.in.: „Organy podatkowe nie będą zmuszone do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego” (Sprawozdanie Stenograficzne ze
ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przepisie jest mowa o obowiązku wystąpienia do sądu przez organ podatkowy. Obowiązek taki powstaje, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zestawienie obu zaskarżonych przepisów może zatem budzić wątpliwości co do zakresu ich stosowania. Z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie zauważa Minister Finansów, wątpliwości, o których mowa w art.
, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Stosownie do art. 3 i art. 232 zdanie 1 k.p.c., strony są obowiązane wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. W postępowaniu przed sądem powszechnym organ podatkowy musi zatem przedstawić odpowiednie dowody na poparcie swoich twierdzeń. Powstanie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa oraz wytoczenie powództwa o ustalenie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania samodzielnych starań w celu usunięcia tych wątpliwości i wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie odpowiednich dowodów, niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przed sądem powszechnym. Wobec wątpliwości podnoszonych przez wnioskodawcę i niektórych przedstawicieli nauki prawa należy również rozważyć zakres stosunków prawnych i praw objętych postępowaniem. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd Ministra Finansów, że istotną wskazówkę przy ustalaniu tego zakresu stanowi art. 1 k.p.c. W myśl tego przepisu, kodeks postępowania cywilnego normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne). Z tego względu powództwo o ustalenie może dotyczyć wyłącznie stosunków prawnych i praw objętych zakresem stosowania kodeksu postępowania cywilnego na mocy art. 1 tego aktu oraz przepisów szczególnych. Powództwo o ustalenie wytaczane na podstawie zaskarżonych przepisów obejmuje zatem stosunki prawne i prawa z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych. Przedmiotem tego powództwa nie mogą być natomiast stosunki podatkowe ani inne stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych. Ustalanie istnienia lub nieistnienia stosunków podatkowych oraz praw publicznych należy do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.
1891 k.p.c. nie wynika z treści art. 189 k.p.c. i nie stanowi superfluum ustawowego. De lege lata uchylenie obu zaskarżonych przepisów prowadziłoby do pozbawienia organów podatkowych i organów kontroli skarbowej uprawnienia do wytaczania powództw o ustalenie.
Należy również podkreślić, że zaskarżone przepisy nie stanowią podstawy do oceny istnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocena taka dokonywana jest wyłącznie na podstawie innych regulacji prawnych. Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że zaskarżone przepisy dotyczą kwestii materialnoprawnych i wprowadzają do systemu prawnego klauzulę obejścia prawa podatkowego. 7. Stosowanie prawa ze swojej natury wymaga ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia stosowanej regulacji. Dotyczy to także wszystkich istotnych stanów prawnych i stosunków prawnych, zarówno zgodnych jak i niezgodnych z prawem. Organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art.
ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie zauważa Rzecznik Praw Obywatelskich, sprawa o charakterze incydentalnym jest rozstrzygana na drodze sądowej przed wydaniem prawomocnej decyzji podatkowej. Co więcej, jest ona rozstrzygana zgodnie z zasadami kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy postępowanie prowadzone przez organ podatkowy reguluje ustawa – Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa w rozważanym przypadku nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Ustawodawca nie przekazuje sądom powszechnym badania naruszeń prawa podatkowego działaniami pozorowanymi, ale wyłącznie ocenę istnienia lub nieistnienia stosunków cywilnoprawnych lub praw podmiotowych powstałych na gruncie prawa cywilnego. Należy podkreślić, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów. Według Ministra Finansów powództwo wytoczone przez organ podatkowy nie może dotyczyć ustalania stanu faktycznego sprawy. Pogląd ten wymaga jednak komentarza. Zakres stosowania normy prawnej może obejmować nie tylko tzw. fakty czyste, ale również tzw. fakty instytucjonalne, których ustalenie zakłada kwalifikację określonych faktów czystych na gruncie pewnego systemu normatywnego (por. m.in. T. Gizbert-Studnicki, O pewnych osobliwościach stwierdzeń faktycznych sądu w procesie cywilnym, Studia cywilistyczne, t. XXIV, 1974 r.). Do faktów instytucjonalnych mogą należeć określone stosunki prawne i prawa (w znaczeniu podmiotowym). Rozstrzygnięcie kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa wymaga z jednej strony ustalenia faktów czystych, a z drugiej strony ich kwalifikacji na gruncie obowiązujących norm prawnych. Sąd powszechny jest zatem włączony w ustalanie określonych faktów instytucjonalnych składających się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Ustawodawca w sposób klarowny określił kompetencje i rolę organu administracji publicznej oraz sądu powszechnego w postępowaniu. Wprowadzona regulacja spełnia wymóg określoności i – pomimo niebezpieczeństwa wydłużenia postępowania w związku z powierzeniem określonych kompetencji sądowi powszechnemu – nie narusza spójności całej procedury. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie można zgodzić się poglądem wnioskodawcy, że treść art.
ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z definicją obowiązku podatkowego i podważa zasadę, że ponoszenie ciężaru podatkowego jest związane przez przepis ustawy z zaistnieniem stanu faktycznego. Nie jest też prawdą, że art. 1891 k.p.c. stawia na jednej płaszczyźnie stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowany przepis zasadza się na wyraźnym rozróżnieniu tych dwóch stosunków. Sąd, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych. Konstytucja wymaga bardzo starannego wyważenia interesów państwa oraz interesów podatnika przy stanowieniu regulacji prawnych w dziedzinie prawa podatkowego, zarówno w sferze prawa materialnego jak i prawa proceduralnego. Ustawodawca musi w szczególności uwzględnić interes publiczny w ściąganiu podatków, a z drugiej strony – prawa poszczególnych podatników. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowane regulacje w pełni spełniają te wymogi. Zaskarżone przepisy mają istotne znaczenie gwarancyjne i stanowią bardzo ważny instrument zapewniający sądową ochronę interesów podatnika, odpowiadający standardom państwa prawnego, przypomnianym m.in. w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/
1891 k.p.c. 10. W ocenie wnioskodawcy
1891 k.p.c. są niezgodne z zasadą wolności działalności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych w ramach obowiązującego prawa. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, zaskarżone przepisy nie dotykają w ogóle treści stosunków cywilnoprawnych ani praw podmiotowych prywatnych. Przepisy te w żaden sposób nie ograniczają autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych, ani też nie wiążą żadnych konsekwencji materialnoprawnych z treścią tych stosunków. W szczególności wymienione przepisy nie mogą stanowić podstawy do wydawania decyzji określających obowiązki publicznoprawne podmiotów prawa. Z tego względu zgodność zaskarżonych przepisów z zasadą wolności działalności gospodarczej nie powinna budzić wątpliwości. 11. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich art.
ordynacji podatkowej ma na celu pominięcie cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03, i jego wykonania. Należy w związku z tym zauważyć, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekał o konstytucyjności przepisów materialnoprawnych dotyczących instytucji obejścia prawa. Przedmiot kontroli stanowił przy tym art. 24b § 1 ordynacji podatkowej. Wnioskodawcy nie zaskarżyli wówczas ani art. 24a tej ustawy, ani jej art. 24b § 2. Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie przedmiot kontroli stanowią przepisy proceduralne przyznające organowi podatkowemu uprawnienie do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W świetle przedstawionych wyżej argumentów regulacje te nie dotykają kwestii materialnoprawnych. Art.
1891 k.p.c. dotyczą innych zagadnień niż sprawy unormowane przez dawny 24b § 1 ordynacji podatkowej, uznany za niekonstytucyjny cytowanym wyrokiem z 11 maja 2004 r., dlatego też Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu, że zaskarżone przepisy mają na celu pominięcie skutków wyroku z 11 maja 2004 r. Z przedstawionych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.