221/6/B/2008 POSTANOWIENIE z dnia 5 września 2007 r. Sygn. akt Ts 102/06 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jerzy Stępień, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Polime

§ 43ust.

4 oraz § 44 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 i art. 92 ust. 1 a także art. 217 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 28 kwietnia 2006 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zakwestionowano zgodność z Konstytucją przepisów zawartych w trzech aktach normatywnych. Art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 183 § 1 oraz art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 45 ust. 1, art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 i art. 184 Konstytucji. Polegać ma ona na ograniczeniu prawa stron postępowania sądowo-administracyjnego do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Szczegółowo uzasadniając zarzut niekonstytucyjności, skarżąca wskazała na to, że ustrojodawca gwarantuje stronom postępowań sądowych nieograniczone prawo do dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Tymczasem zaskarżone unormowania p.p.s.a., a więc zawarte w ustawie zwykłej, nie zapewniają należytej realizacji tego prawa, wykluczają też obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny. Skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz takie ukształtowanie postępowania drugoinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w pierwszej instancji. Zawarte w zaskarżonych przepisach taksatywne ujęcie przesłanek odwoławczych i zakaz całościowego orzekania przez sąd drugiej instancji rażąco naruszają wskazane w skardze prawa konstytucyjne skarżącej. Z kolei art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw.

§ 43ust.

4 i § 44 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do argumentu niedochowania przez prawodawcę właściwej rangi aktu prawnego, na podstawie którego na podatnika nałożony został obowiązek szczegółowego wystawiania faktur (w tym faktur korygujących). Zdaniem skarżącej obowiązek ten wynika wyłącznie z przepisów rozporządzenia z 1999 r., wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Upoważnienie to – zdaniem skarżącej – obarczone jest wadą braku wskazania szczegółowych wytycznych dotyczących treści rozporządzenia. Ponadto, treść przepisów § 43 ust. 4 i § 44 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. stanowi samoistne uzupełnienie postanowień ustawy, a tym samym regulują materię, dla której właściwa wyłącznie jest forma ustawowa. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 407/04) oddalona została skarga skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2004 r. (nr VPII/4408-22/03/AP) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzją tą częściowo uchylono, częściowo zaś utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 12 listopada 2002 r. (nr US35PP1/4400/44/MO). Skargę kasacyjną skarżącej od tego orzeczenia oddalił następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 317/05). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skardze konstytucyjnej nie może być nadany dalszy bieg, albowiem nie spełnia ona prawnych przesłanek dopuszczalności występowania z tego rodzaju środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. W odniesieniu do zakwestionowanego art. 32 ust. 5 ustawy o VAT w zw.

§ 43ust.

4 oraz § 44 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. stwierdzić należy, iż tak określony przedmiot skargi nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Przypomnieć należy, że w świetle tego przepisu jedynym dopuszczalnym przedmiotem zaskarżenia za pomocą skargi konstytucyjnej jest ustawa lub inny akt normatywny, na podstawie którego sąd albo organ administracji publicznej wydał w sprawie skarżącego ostateczne orzeczenie. Formułując przedmiot swojej skargi, skarżąca jednoznacznie wskazuje na normę prawną wywiedzioną z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT w związku

§ 43ust.

4 i § 44 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. Analiza orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej dowodzi jednak, że rozporządzenie z 1999 r. i zawarte w nim unormowania nie były ich podstawą prawną. Organy orzekające powołały się bowiem na – obowiązujące w czasie, za który określane było zobowiązanie podatkowe skarżącej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), w tym na zawarte w nim przepisy dotyczące wycofywania wystawionych faktur z obrotu prawnego. Należy podkreślić, że pomimo daleko idącego podobieństwa treściowego przepisów regulujących tę problematykę w opisanym wyżej akcie normatywnym względem unormowań rozporządzenia z 1999 r., mamy do czynienia z dwoma odrębnymi aktami prawnymi. W sprawie skarżącej zastosowanie znalazł więc inny akt normatywny, aniżeli ten, z treści którego skarżąca wyinterpretowała kwestionowaną normę prawną. Niespełnienie zależności, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji wyklucza tym samym dopuszczalność poddania kontroli regulacji wynikającej z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT w zw.

§ 43ust.

4 i § 44 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. Niezależnie od powyższej okoliczności, samoistnie przesądzającej o niedopuszczalności nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w omawianym zakresie jej przedmiotu, należy podnieść, że zarzuty sformułowane przez skarżącą pod adresem unormowania ustawy o VAT i rozporządzenia z 1999 r. winny być uznane za oczywiście bezzasadne. Zgodnie z art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) taka kwalifikacja zarzutów przedstawionych przez podmiot występujący ze skargą konstytucyjną także skutkować musi odmową nadania skardze dalszego biegu. Przypomnieć przy tym należy, iż to na skarżącym spoczywa powinność prawidłowego określenia zarówno przedmiotu, jak i podstawy wnoszonej skargi, jak i precyzyjne wyjaśnienie sposobu, w jaki przepisy w niej kwestionowane naruszają unormowania konstytucyjne mające stanowić wzorzec ich kontroli (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Z obowiązku tego nie jest władny zwolnić skarżącego, działający z własnej inicjatywy Trybunał, który – zgodnie z art. 66 tej ustawy – związany jest granicami wnoszonej skargi konstytucyjnej. Istota zarzutu sformułowanego wobec przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia z 1999 r. sprowadza się do tezy, że w drodze podustawowej ustanawiają one obowiązek publicznoprawny nałożony na podatnika w postaci zobligowania go do przestrzegania szczegółowych zasad wystawiania faktury korygującej. W tym kontekście, zdaniem skarżącej, rozporządzenie stanowi uzupełnienie merytoryczne ustawy upoważniającej, co oznacza, że w drodze aktu podustawowego następuje ograniczenie praw podatnika, gwarantowanych przede wszystkim w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego argumentacja ta nie jest zasadna. Stanowi ona efekt błędnego i – w sposób całkowicie nieuzasadniony – nadmiernie rygorystycznego rozumienia konstrukcji rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy, jak i relacji zachodzących między tymi aktami normatywnymi. Przyjmując sposób rozumowania skarżącej, mogłoby to wręcz doprowadzić do konkluzji o całkowitej zbędności ustanawiania rozporządzeń, a w konsekwencji do postulatu całościowej regulacji wszystkich elementów obowiązku publicznoprawnego bezpośrednio w samej ustawie. Nie ulega wątpliwości, że rolą rozporządzeń jest wykonanie postanowień ustawowych, realizowane także i w ten sposób, iż precyzuje się w nich szczegółowe elementy obowiązku (ewentualnie prawa) ustanowionego w ustawie. Bez wątpienia elementem podstawowym konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa była w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu „

1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b”. Prawidłowa wykładnia art. 19 tej ustawy musi prowadzić do wniosku, iż to na podatniku, realizującym prawo od odliczenia, ciąży obowiązek wykazania sumy kwot podatku określonych w fakturach. Do pojęcia „faktury” wprost odwołuje się też ustawodawca w art. 19 ust. 2 ustawy. Pojęcie to stanowi zarazem jeden z podstawowych elementów całej konstrukcji podatku VAT. Nie ulega tym samym wątpliwości, iż posiadanie prawidłowo wystawionych faktur (ewentualnie ich duplikatów) stanowi jednocześnie warunek skutecznego udowodnienia istnienia podstaw do odliczenia podatku w określonej wysokości. Oczekiwanie, iż w samej ustawie znaleźć winny swoją podstawę prawną wszelkie szczegółowe informacje dotyczące sposobu wystawiania faktury korygującej jest przejawem wspominanego wyżej błędnego rozumienia roli rozporządzenia, jako aktu najbardziej adekwatnego do normowania detalicznych, czy wręcz technicznych elementów wykonania obowiązku (skorzystania z prawa), o którym mowa już w samej ustawie. Ocena przesłanek dopuszczalności nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej, w zakresie dotyczącym przepisów p.p.s.a. determinowana być musi podjętym już przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięciem w sprawie, w której tożsamy lub znacząco zbliżony pozostawał zarówno przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, jak i podstawa kontroli kwestionowanych tą drogą unormowań. W związku z zaistnieniem powyższej okoliczności należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dochodziło już do procesowej kwalifikacji przypadków, w których brak podstaw do przyjęcia zaistnienia w danej sprawie powagi rzeczy osądzonej (występującej tylko w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej wniosku lub skargi) nie oznaczał bynajmniej, że uprzednie rozpoznanie sprawy konstytucyjności określonego przepisu prawnego (normy prawnej) z punktu widzenia tych samych zarzutów winno być uznawane za prawnie obojętne. Instytucją, która ma na celu zapewnienie stabilności sytuacji powstałych w wyniku ostatecznego orzeczenia, jest zasada ne bis in idem, rozumiana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania (por. np. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z 4 maja 2006 r., SK 53/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 60; z 24 października 2005 r., SK 2/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 141; z 29 maja 2006 r., P 29/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 61; z 24 października 2006 r., SK 27/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 143; z 23 października 2006 r., SK 66/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 139; z 9 stycznia 2007 r., SK 21/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 4). W przypadku przesłanki ne bis in idem Trybunał Konstytucyjny dokonuje oceny danej sprawy w kategoriach pragmatycznych, oceniając celowość prowadzenia postępowania i orzekania w kwestii, która została już jednoznacznie i ostatecznie rozstrzygnięta przez ten organ. W związku z powyższym, wniesionej przez skarżącą skardze konstytucyjnej nie może być nadany dalszy bieg także w zakresie, w jakim skarżąca wnosi o zbadanie zgodności art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, albowiem merytoryczne rozpatrzenie sformułowanych w niej zarzutów jest zbędne. Zakwestionowany w analizowanej skardze konstytucyjnej przepis p.p.s.a. został już bowiem poddany merytorycznej kontroli Trybunału Konstytucyjnego, także w kontekście wskazanych w niej konstytucyjnych wzorców. Wyrokiem z 20 września 2006 r. o sygnaturze SK 63/05 (OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108), Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie orzekł m.in., że „art. 174 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, z 2005 r. Nr 94, poz. 788, Nr 169, poz. 1417 i Nr 250, poz. 2118 oraz z 2006 r. Nr 38, poz. 268) jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji”. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie podzielił opinii skarżącej, że to wadliwe określenie w zaskarżonych przepisach podstaw kasacyjnych ograniczyło badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności jej skargi wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne i że prowadzi to do naruszenia gwarantowanego przez Konstytucję prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja zawarta w tych przepisach nie ustanawia żadnych podmiotowych ani przedmiotowych ograniczeń prawa do wnoszenia skargi kasacyjnej, przez co spełnia podnoszony w orzecznictwie Trybunału wymóg dostępności środka zaskarżenia. Kwestionowane przepisy p.p.s.a. nie naruszają powołanych w skardze praw podmiotowych również dlatego, że nie ograniczają możliwości uruchomienia postępowania drugoinstancyjnego, zapewniają właściwy jego kształt, chroniący przed arbitralnością orzekania i nierównym traktowaniem, a także nie zamykają drogi do uzyskania wyroku sądu drugiej instancji. W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej nie ulega wątpliwości, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznego orzeczenia dotyczącego art. 174, art. 183 § 1, a także (pozostającego z nimi w ścisłym związku merytorycznym) art. 184 p.p.s.a. stało się – w obliczu podjętego już merytorycznego rozstrzygnięcia – zbędne. Trzeba zauważyć, iż wydanie wyroku o zgodności kwestionowanych przepisów ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi wykluczyło zarówno wywołanie skutku generalnego w postaci derogowania kwestionowanych unormowań, jak i osiągnięcie indywidualnego efektu sanującego zarzucany przez skarżącą stan niekonstytucyjności, a polegającego na wznowieniu postępowania w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny stoi przy tym na stanowisku, że konieczność uwzględniania określonej w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym przesłanki zbędności wydania orzeczenia uwidacznia się na każdym etapie postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną. Tym samym, pomimo stwierdzenia, iż wniesiona skarga nie wykazuje nieusuniętych w terminie braków formalnych, a sformułowane w niej zarzuty (w odniesieniu do kwestionowanych przepisów p.p.s.a.) nie zasługują na uznanie za oczywiście bezzasadne, przyjąć należy, że na przeszkodzie merytorycznemu jej rozpatrzeniu stoi okoliczność zbędności wydania orzeczenia. Tym samym, biorąc pod uwagę unormowanie art. 36 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu także w tym zakresie jej przedmiotu. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, orzeka się jak w sentencji.