– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o r z e k a: Art.
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., w zakresie, w jakim pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. UZASADNIENIE I 1. Postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1609/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się z pytaniem prawnym, czy art.
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z art. 32 Konstytucji. 1.1. Wątpliwość co do konstytucyjności przepisu powstała w związku z rozpatrywaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na mocy zaskarżonej decyzji, organ określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. Podstawą wszczęcia postępowania był wynik kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, która ujawniła, że w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony. Uwzględniając ustalenia kontrolujących strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art.
a i § 3 ordynacji podatkowej uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych. 1.2. Uzasadniając pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że regulacja zawarta w zaskarżonym art.
32 Konstytucji, ponieważ pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd pytający zwrócił uwagę, że wyłączenie prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy tylko podatników podatku od towarów i usług i stawia ich w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do podatników innych rodzajów podatków, skoro ci ostatni mogą składać deklarację również po zakończeniu kontroli podatkowej. Drugim argumentem, mającym przemawiać za naruszeniem przez zaskarżony przepis ordynacji podatkowej zasady równości, jest przywołana przez sąd pytający regulacja zawarta w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej). Art. 14c tej ustawy dopuszcza możliwość składania korekt deklaracji po zakończeniu kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej. Uprawnienie to dotyczy również podatników podatku od towarów i usług. Zaskarżony art.
ordynacji podatkowej stawia zatem w mniej korzystnym położeniu część podmiotów (w ramach tej samej grupy podatników podatku od towarów i usług) jedynie ze względu na fakt, że kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie skarbowy. Wymienione różnice, zdaniem sądu pytającego, nie znajdują dostatecznego usprawiedliwienia dla różnicowania podatników, co sprawia, że naruszają zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji. 2. Pismem z 4 maja 2010 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu. Marszałek wniósł o stwierdzenie, że art.
do 1 grudnia 2008 r., jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Po przedstawieniu charakteru prawnego instytucji, jaką jest korekta deklaracji, analizę rozważań odnoszących się do odpowiedzi na pytanie prawne Marszałek Sejmu podsumował w czterech wnioskach generalnych. W pierwszym z nich zauważył, że zaskarżona regulacja była określana przez literaturę jako niezasadnie odbierająca podatnikom uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zmianę polegającą na uchyleniu z dniem 1 grudnia 2008 r. kwestionowanego przepisu ocenił jako racjonalne działanie ustawodawcy, który wyeliminował z obrotu prawnego kontrowersyjny przepis i przyspieszył oraz znacznie ułatwił w ten sposób relację podatnik – organ podatkowy. W drugim wniosku, Marszałek Sejmu zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną podatku od towarów i usług, jaką jest podstawa opodatkowania, tzn. wartość dostarczanych towarów, czy też świadczonych przez podatnika usług. Jednocześnie zauważył, że problematycznym pozostaje zagadnienie zasadności różnicowania możliwości dokonania korekty deklaracji w zależności od rodzaju podatku. W trzecim wniosku, Marszałek Sejmu skupił się na relacji pomiędzy regulacjami w postaci braku możliwości dokonania korekty zawartymi w ordynacji podatkowej a dopuszczalnością takiej korekty przyznaną przez ustawę o kontroli skarbowej. Zwrócił uwagę, że zróżnicowany charakter kontroli podatkowej i skarbowej nie powinien przesądzać o różnym traktowaniu podatników od towarów i usług, stwierdzając jednocześnie, że nie ma dostatecznie uzasadnionych argumentów dla różnicowania podatników w zależności od tego, jaki organ przeprowadza kontrolę. Istnienie zróżnicowania ocenił jako pozostające w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W ostatnim wniosku, Marszałek Sejmu zauważył, że charakter zróżnicowania nie odpowiadał testowi proporcjonalności, a waga interesu, któremu służyło zróżnicowanie sytuacji adresatów kwestionowanego przepisu, nie pozostawała w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 9 czerwca 2010 r. zajął stanowisko, w którym stwierdził, że art.
do 1 grudnia 2008 r., jest niezgody z art. 32 Konstytucji. Uzasadniając zajęte stanowisko Prokurator wskazał, że przyjęte w kwestionowanym przepisie kryterium różnicowania dopuszczające złożenie korygującej deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w zależności od rodzaju podatku nie ma charakteru relewantnego, gdyż nie pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących korekty deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej jest bowiem wyrazem realizacji praw i obowiązków podatnika, wynikających przede wszystkim z zasady samoobliczenia podatku. Charakter prawny i cel instytucji korekty deklaracji podatkowej jest niezależny od rodzaju podatku, którego ta deklaracja dotyczy, o ile jest to podatek podlegający samoobliczeniu. W sprawie będącej przedmiotem postępowania, zdaniem Prokuratora, brak jest przekonywujących argumentów usprawiedliwiających odstąpienie od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych. Takim argumentem nie może być charakter prawny podatku od towarów i usług, gdyż nie ma on cech, które uzasadniałyby pozbawienie podatników tego podatku uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej. Zróżnicowanie zawarte w art.
Prokurator zwrócił uwagę, że korekta deklaracji podatkowej powoduje przyspieszenie wpływu podatków w prawidłowej wysokości do budżetu, ogranicza koszty związane z prowadzeniem zbędnych postępowań podatkowych, służy też interesowi fiskalnemu państwa. Interes ten nie przemawia więc za ograniczeniem prawa do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem Prokuratora, kwestionowana regulacja nie znajduje uzasadnienia w żadnych innych zasadach, wartościach, czy też normach konstytucyjnych. Odnosząc się do relacji art.
14c ustawy o kontroli skarbowej Prokurator zauważył, że zaskarżony przepis nie ma zastosowania do podatników, w stosunku do których kontrolę podatkową przeprowadzał organ kontroli skarbowej. Nie przesądza to jednak o braku wspólnych cech pomiędzy obydwiema grupami podatników, a wręcz przeciwnie: w obu przypadkach chodzi o prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych przez podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, tj. podatników podatku od towarów i usług. Prokurator rozważania dotyczące relacji pomiędzy kontrolą podatkową przeprowadzaną przez organ podatkowy w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i prowadzoną przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej skonstatował, że nie ma racjonalnych podstaw do różnicowania praw podatników w zakresie korekty podatku od towarów i usług i wszystkich pozostałych podatków w oparciu o kryterium w postaci organu przeprowadzającego kontrolę. 4. Pismem z 25 lutego 2011 r. (znak: PK4/066/1/ZAP/10/PK-526) stanowisko zajął w sprawie Minister Finansów. Jego zdaniem art.
do 30 listopada 2008 r., nie jest niezgodny z art. 32 Konstytucji. Zdaniem Ministra Finansów norma wynikająca z art.
109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), a ponadto była wyrazem kompetencji ustawodawcy do swobodnego kształtowania prawa daninowego. W przesłanym stanowisku Minister Finansów stwierdził, że gramatyczna wykładnia art.
ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, iż nie jest możliwa korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie objętym tą kontrolą także wówczas, gdy kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, nie powinna znaleźć zastosowania. Przyjęcie wykładni gramatycznej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych i byłoby nadmiernym i nieuzasadnionym ograniczeniem uprawnienia podatników podatku od towarów i usług do korekty, niezgodnym z celem przyjętej regulacji prawnej. W tym przypadku należy przypisać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej i systemowej, zgodnie z którymi podatnik posiada uprawnienie do skorygowania deklaracji dla podatków od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej niestwierdzającej nieprawidłowości. Minister Finansów zaznaczył, że korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie była prawnie skuteczna tylko w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku materiał dowodowy stał się przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w urzędowej interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie stosowania art.
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 101) skierowanej do dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych, Urzędów Kontroli Skarbowej. W przesłanym stanowisku Minister Finansów podnosi, że wprowadzenie możliwości korekty deklaracji VAT po zakończeniu kontroli stwierdzającej nieprawidłowości oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości wymierzenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z obowiązującego wówczas art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył także, że „Uchylenie przepisu art.
109 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do sprzeczności normy wynikającej z art.
a ustawy – Ordynacja podatkowa i norm wynikających z art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług”. Odmienne regulacje prawne w ustawie o kontroli skarbowej w stosunku do ordynacji podatkowej uzasadniają stosowanie różnych reguł dotyczących korekt deklaracji w zależności od organu, który dokonywał kontroli. Zdaniem Ministra Finansów postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w tej sprawie powinno zostać umorzone, ponieważ zaskarżony przepis został uchylony, a brak przepisów przejściowych w nowelizacji sprawił, że od 1 grudnia 2008 r. możliwe jest pokontrolne skorygowanie wszystkich deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno deklaracji, których termin złożenia upływa po tej dacie, jak i deklaracji, których termin złożenia upłynął przed 1 grudnia 2008 r. Powyższe wyjaśnienie prowadzi do wniosku, że art.
W swoim stanowisku Minister Finansów zwraca także uwagę, że zaskarżony przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji podatkowych, a orzeczenie Trybunału musi dotyczyć takiego przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna. 5. Trybunał Konstytucyjny pismem z 6 czerwca 2012 r. wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o wydanie opinii, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją art.
ordynacji podatkowej może wywoływać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Odpowiedzi na pytanie udzielił upoważniony przez Prezesa Rady Ministrów Minister Finansów. W stanowisku wyrażonym w piśmie z 27 lipca 2012 r. (znak: PK4/065/3/ZAP/12/BMI9-8952) Minister stwierdził, że ewentualne orzeczenie o niezgodności z Konstytucją art.
ordynacji podatkowej będzie neutralne z punktu widzenia przywrócenia uprawnienia do korygowania deklaracji w podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej. Wynika to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2008 r. podatnicy uzyskali możliwość składania takich korekt również za okresy wcześniejsze. Warto w tym względzie wskazać, zdaniem Ministra Finansów, że w zakresie objętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie realizowane. Tego rodzaju ograniczenie wypływa z treści art.
b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak zgodność z Konstytucją tego przepisu nie jest w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym kwestionowana. Przyjmując, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, określającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz decyzjami ustalającymi dodatkowe zobowiązanie w tym podatku ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności art.
ordynacji podatkowej, nie będzie miało wpływu na byt prawny tych decyzji, to nie spowoduje ono również powstania po stronie podatników roszczeń o zwrot nadpłat na podstawie ordynacji podatkowej czy roszczeń odszkodowawczych na podstawie przepisów prawa cywilnego. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, takie orzeczenie nie wywoła skutków prawnych wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. II Na rozprawie uczestnicy postępowania podtrzymali stanowiska wyrażone na piśmie. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) został dodany przez art. 1 pkt 47 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. i przestał obowiązywać z dniem 1 grudnia 2008 r., tj. z dniem wejścia w życie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa z 7 listopada 2008 r.). W związku z utratą mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy nie została spełniona przesłanka do umorzenia postępowania. 1.
i braku przepisów przejściowych, zaskarżony przepis był i może być stosowany do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania, stąd może też nadal stanowić podstawę rozstrzygania w postępowaniu np. przed NSA. Tym samym w zakresie, w jakim przepisy te mogą być jeszcze stosowane w momencie rozpatrywania danej sprawy przez Trybunał, zachowały moc obowiązującą, dlatego podlegają merytorycznemu rozpoznaniu w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Powyższa analiza wskazuje jednoznacznie, że utrata mocy obowiązującej art.
ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie prawne w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przesłanka funkcjonalna została spełniona. 1.
ordynacji podatkowej wprowadzono regulację, zgodnie z którą prawo do korekty deklaracji podatku od towarów i usług przysługuje również w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego także wtedy, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości. W stanie prawnym stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przed NSA brzmienie art.
ordynacji podatkowej było następujące: „Art.
. § 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu:
W tym wypadku wysokość zobowiązania podatkowego wynikała już z decyzji, a dopuszczenie możliwości dokonywania korekty byłoby niezasadne i wręcz rodziłoby uzasadnione wątpliwości, czy nie dochodzi do „korygowania” przez podatnika decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Wyjątek ten jest wspólny dla wszystkich podatków objętych prawem do korekty. Drugi wyjątek odnosił się tylko do podatku od towarów i usług i wyłączał prawo do złożenia korekty w okresie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (art.
W okresie tym, w przypadku, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości, podatnik tego podatku był pozbawiony możliwości korekty deklaracji podatkowej i wpłaty ewentualnej różnicy podatku. To zgodność z Konstytucją drugiego wyjątku jest przedmiotem pytania prawnego rozpatrywanego w niniejszej sprawie. 2.5. Wprowadzona 1 września 2005 r. zaskarżona regulacja, wyłączająca prawo do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej dla podatku od towarów i usług, stała się przedmiotem licznych komentarzy. W odpowiedzi na pojawiające się wątpliwości, w interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie stosowania art.
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 101) skierowanej do Dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych i Urzędów Kontroli Skarbowej Minister Finansów zajął stanowisko, zgodnie z którym art.
miał „jedynie zachować (…) obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w tym przypadku będzie prawnie skuteczna”. Dalej Minister wyjaśnił, że „[j]edynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna”. Przywołana interpretacja Ministra Finansów została w części podzielona przez doktrynę i orzecznictwo. W komentarzu do art.
(B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Oleksińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007), stwierdzono, że jeśli w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług nie ujawnią się okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku, podatnik będzie mógł po jego zakończeniu dokonać korekty deklaracji. Takie samo stanowisko w zakresie ograniczenia prawa do korekty deklaracji od towarów i usług dotyczące jedynie deklaracji, w których podczas kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości i obejmuje zakaz korekt tylko w zakresie przedmiotowych nieprawidłowości, zostało zawarte w Prawie podatkowym, Przebudowa ordynacji podatkowej (1 września 2005 r., 1 stycznia 2005 r., 16 sierpnia 2006 r. i 1 stycznia 2007 r.), s. 39, pod red. W. Modzelewskiego: „(…) jeśli podczas kontroli organ nie wykryje nieprawidłowości, podatnikowi po jej zakończeniu w dalszym ciągu przysługiwać będzie prawo do korekty deklaracji VAT”. Z orzecznictwa na uwagę zasługuje wyrok NSA z 14 września 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1334/09 (Lex nr 744159), w którym sąd zauważył, że „zgodnie z regułami wykładni celowościowej przepis art.
(w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania) należy tak rozumieć, iż podatnikowi przysługiwało prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług również po zakończeniu kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W takich okolicznościach sytuacja skontrolowanego podatnika nie różni się w żaden sposób od sytuacji podatnika nie poddanego kontroli, któremu przysługiwało prawo do złożenia korekty. Brak jest zatem merytorycznego i praktycznego uzasadnienia do różnicowania w takich okolicznościach podatników. Wykładnia taka znajduje swoje uzasadnienie również w stanowisku Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr (...), jak również w postawie ustawodawcy, który w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylił obowiązywanie art.
2.
32 Konstytucji. Sąd pytający jako grupę relewantną wskazuje podatników uprawnionych do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w podatkach wykorzystujących technikę samoobliczenia. Jego zdaniem, to te podmioty powinny być traktowane równo przez prawo. Dalej wskazuje, że art.
ordynacji podatkowej przez wyłączenie prawa do dokonania korekty, w gorszej sytuacji stawia podatników podatku od towarów i usług. Rozwiązanie, w którym podatnicy podatku od towarów i usług zostali potraktowani w sposób zróżnicowany, narusza zasadę równości wobec prawa. Takie samo stanowisko zajęli uczestnicy postępowania, tj. Marszałek Sejmu oraz Prokurator Generalny. 2.8. Oceniając, czy dane podmioty mogą stanowić grupę relewantną, konieczna jest szersza ocena prawna aniżeli odwołanie się do jednego przepisu zawartego w art.
Zasadne jest wzięcie pod uwagę sytuacji prawnej odnoszącej się do każdego z podatków. Podlegająca ocenie norma prawna każdorazowo, gdy jest przedmiotem oceny przed Trybunałem, wymaga rekonstrukcji przez odniesienie do szerszego kontekstu normatywnego i w konsekwencji nie może być rozpatrywana w izolacji (zob. wyrok TK z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 95). Przede wszystkim nie sposób nie zauważyć, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji od podatku od towarów i usług określona jest nie tylko przez przepisy ordynacji podatkowej, lecz również przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Na szczególną uwagę zasługuje obowiązujący w czasie prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, w związku z którą zadano pytanie prawne, art. 109 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego brzmienie było następujące: „
109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z niego, że korekta deklaracji od podatku od towarów i usług wraz z uiszczeniem należnego zobowiązania wraz z odsetkami, aby uchroniła podatnika od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, musi nastąpić najpóźniej przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Wynika to wprost z art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji dokonana w późniejszym momencie niż rozpoczęcie kontroli podatkowej nie wpływa na obowiązek wydania decyzji wymierzającej dodatkowe zobowiązanie. 2.9. Dodatkowe przepisy proceduralne zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług modyfikujące w sposób istotny zasady korekty deklaracji podatkowych zawarte w ordynacji podatkowej, jak również zasadnicze odrębności istniejące pomiędzy podatkami sprawiają, że kwalifikowanie wszystkich podatników podatków, w których istnieje instytucja korekty deklaracji podatkowej jako grupy relewantnej, nie jest właściwe. Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie polegające na ujęciu w jednym akcie prawnym – ordynacji podatkowej – wspólnej dla wszystkich podatków procedury podatkowej z natury rzeczy nie może uwzględniać specyfiki każdego z podatków. W konsekwencji normy proceduralne muszą być dekodowane łącznie z przepisów ordynacji podatkowej oraz przepisów ustaw dotyczących podatków. Zdaniem Trybunału nie sposób uznać, że do grupy relewantnej można zaliczyć podmioty uprawnione do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej we wszystkich podatkach wykorzystujących technikę samoobliczenia. W konsekwencji, odpada przesłanka kontroli art.
32 ust. 1 Konstytucji. Wymaga on bowiem zachowania równości wobec prawa w obrębie grupy relewantnej. Dla podmiotów nienależących do tej grupy nie ma konstytucyjnego obowiązku traktowania ich w równy sposób. Ze względu na to, że w pytaniu prawnym przywołano tylko ten jeden wzorzec kontroli, należy stwierdzić, że tym samym nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.