← Polska

SK 40/12

Obsah (4)§ 1§ 2§ 3§ 4

97/7/A/2013 WYROK z dnia 8 października 2013 r. Sygn. akt SK 40/12* * Sentencja została ogłoszona dnia 13 listopada 2013 r. w Dz. U. poz. 1313. W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyj

§ 1

ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może następować: przymusowo, w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (z wyjątkiem ustanawianej na wniosek kaucji – por. art. 166 ustawy egzekucyjnej), przy czym zastosowanie trybu ustawy egzekucyjnej nie oznacza, że zostaje wszczęta egzekucja (kontrola podatkowa bowiem jeszcze trwa – por. postanowienie WSA w Gdańsku z 22 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 718/06) albo na wniosek strony (dobrowolnie), w formach określonych w art.

§ 2

ordynacji podatkowej (ten sposób dokonywania zabezpieczeń został wprowadzony na skutek nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r.). Pierwszeństwo mają przy tym sposoby zabezpieczenia wskazane w tym ostatnim przepisie (obecnie gwarantują to zasady wprowadzone do ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1318, wcześniej założenie to przyjęto w orzecznictwie). W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formach wskazanych w art.

§ 2

ordynacji podatkowej, przed ewentualnym zastosowaniem środków przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, organ musi wydać postanowienie o odmowie przyjęcia zaproponowanego zabezpieczenia (por. art.

§ 3ordynacji podatkowej).

Przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony w formie określonej w art.

§ 2

ordynacji podatkowej powoduje także odpowiednie uchylenie lub zmianę zakresu zabezpieczenia ustanowionego wcześniej w trybie ustawy egzekucyjnej (por. art.

§ 4ordynacji podatkowej).

Należy zaznaczyć, że omówione art.

§ 3

i 4 ordynacji podatkowej obowiązują dopiero od 1 stycznia 2009 r., nie mogły więc mieć zastosowania do wniosku skarżącej o przyjęcie przez organ zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej (na marginesie można przypomnieć, że wniosek ten został złożony po doręczeniu jej decyzji o zastosowaniu hipoteki przymusowej). Katalog form zabezpieczenia przewidziany w ordynacji podatkowej i ustawie egzekucyjnej jest zróżnicowany. Art.

§ 2

ordynacji podatkowej przewiduje następujące formy zabezpieczenia dokonywanego na wniosek strony: gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa; poręczenie banku; weksel z poręczeniem wekslowym banku; czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku; zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej; uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej (por. art.

§ 2ordynacji podatkowej).

Dodatkowo w ordynacji podatkowej przewidziane jest także zabezpieczanie należności podatkowych hipoteką przymusową (por. art. 34 i art. 35 ordynacji podatkowej) i zastawem skarbowym (por. art. 41-46 ordynacji podatkowej). Te formy zabezpieczenia nie mają jednak charakteru dobrowolnego i nie zostały wymienione w art.

§ 2

ordynacji podatkowej, co do zasady nie mogą więc być stosowane w celu wykonania decyzji zabezpieczającej (por. jednak niżej). Natomiast w ustawie egzekucyjnej przewidziane są następujące środki zabezpieczenia należności pieniężnych (a do takich należą zobowiązania podatkowe): zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; obciążenie statku morskiego lub statku morskiego w budowie zastawem wpisanym do rejestru okrętowego (hipoteka morska przymusowa); ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (por. art. 164 § 1 ustawy egzekucyjnej). Dodatkowo, na wniosek zobowiązanego (a więc dobrowolnie), zabezpieczenie może być ustalone w formie kaucji (por. art. 166 ustawy egzekucyjnej). W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na „hybrydową” regulację zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej – odpowiednie regulacje są zawarte zarówno w ordynacji podatkowej, jak i w ustawie egzekucyjnej, wzajemnie się dopełniając. Stosowanie tego zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej jest wyjątkiem – na gruncie ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa służy bowiem co do zasady zabezpieczaniu zobowiązań powstałych na skutek doręczonych podatnikowi decyzji podatkowych, enumeratywnie wymienionych w art. 35 § 2 ordynacji podatkowych (czyli po zakończeniu kontroli podatkowej). W toku kontroli podatkowej jest to możliwe tylko wtedy, gdy podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie ustawy egzekucyjnej (por. art. 35 § 2 pkt 2 w związku z art.

§ 1ordynacji podatkowej i art.

164 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej). W wypadku zastosowania tego rodzaju zabezpieczenia dochodzi do naprzemiennego stosowania wskazanych dwóch aktów normatywnych – przesłanki stosowania hipoteki jako zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej są uregulowane w ordynacji podatkowej (stan „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego), sama zaś procedura ustanawiania hipoteki przymusowej – w ustawie egzekucyjnej (etapy początkowe) i w ordynacji podatkowej (etap końcowy, tj. wpis hipoteki do księgi wieczystej – art. 35 § 3 ordynacji podatkowej). W zakresie nieuregulowanym w tych przepisach do hipoteki ma także zastosowanie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707, ze zm.; dalej: ustawa o księgach wieczystych i hipotece). Tryb dokonywania zabezpieczeń w toku kontroli podatkowej zależy od tego, czy ich podstawą jest wyłącznie ordynacja podatkowa, czy też zgodnie ze wspomnianym art.

§ 1

tej ustawy zastosowanie mają instrumenty i procedury przewidziane w ustawie egzekucyjnej. W tym pierwszym wypadku, konieczny jest wniosek strony (kontrolowanego, por. art.

§ 2

ordynacji podatkowej), w którym określa on wybrany przez siebie sposób zabezpieczenia (por. art. 33f ordynacji podatkowej) oraz przyjęcie zaproponowanego zabezpieczenia przez organ w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (por. art. 33g ordynacji podatkowej). Gdy stosowany jest tryb ustawy egzekucyjnej (czyli m.in. – jak wskazano wyżej – gdy ma być stosowana hipoteka przymusowa), wymagane jest postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art.

§ 2

ordynacji podatkowej (jeżeli wniosek taki został złożony), a poza tym wniosek wierzyciela (lub organu kontroli skarbowej) o zastosowanie zabezpieczenia i wystawione przez niego zarządzenie wykonania zabezpieczenia (por. art. 155a § 1 ustawy egzekucyjnej), które musi zawierać również klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (por. art. 156 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej). W obydwu wypadkach niezbędne może być dopełnienie formalności wymaganych dla ustanowienia danego rodzaju zabezpieczenia (np. skierowanie wniosku do sądu o ustanowienie hipoteki przymusowej i wpis zabezpieczenia do księgi wieczystej – por. art. 164 § 3 ustawy egzekucyjnej i art. 35 § 1 ordynacji podatkowej). W wypadku zabezpieczenia należności w toku kontroli podatkowej, nie jest jeszcze znana ostateczna kwota należności. Wobec tego organ dokonujący zabezpieczenia ma obowiązek określić w decyzji o zabezpieczeniu „na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (…) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego” wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 2 ordynacji podatkowej). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie. 2.

  1. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (część z omówionych niżej orzeczeń dotyczy wprawdzie późniejszego stanu prawnego niż będący przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, lecz stanowi reprezentatywne podsumowanie wcześniejszej linii orzeczniczej). W kontekście niniejszej sprawy najważniejsze są ustalenia sądów administracyjnych dotyczące: zakresu swobody organów podatkowych, a zwłaszcza interpretacji przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego zawartej w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej oraz wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, zgodnie z art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (a od wejścia w życie nowelizacji ordynacji podatkowej z 2002 r. – także zastawem skarbowym – por. art. 70 § 8 ordynacji podatkowej). 2.3.
  2. Jeżeli chodzi o orzeczenia dotyczące tego pierwszego zagadnienia, to przykładem reprezentatywnej wypowiedzi judykatury może być następujący fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/08: „Zasadniczą przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie [na] przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Zważyć przecież trzeba na fakt, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej”. „Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku uznaniem organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych” (wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 388/09). 2.3.
  3. Sądy administracyjne analizowały art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (podobnie jak aktualny odpowiednik tego przepisu, tj. art. 70 § 8 tej ustawy) przede wszystkim w następujących aspektach: Po pierwsze, rozpatrywano spory między podatnikami i organami skarbowymi na tle dopuszczalnych metod interpretacji zaskarżonego przepisu. Organy administracji stały bowiem na stanowisku, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (a obecnie art. 70 § 8 tej ustawy) wprost i jednoznacznie stwierdza, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką „nie podlegają przedawnieniu”, wobec czego nie można nadawać im innego znaczenia. Natomiast podatnicy często próbowali argumentować, że tak zabezpieczone zobowiązania jednak się przedawniają, a sensem omówionych przepisów jest tylko wprowadzenie wyjątku od braku możliwości egzekucji przedawnionych zobowiązań w postaci możliwości ich dochodzenia z przedmiotu hipoteki. Analizując tę kwestię, sądy administracyjne stwierdzały, że treść art. 70 § 6 ordynacji podatkowej (a obecnie art. 70 § 8 tej ustawy) jest tak jednoznaczna, że nie wymaga „żadnych zabiegów interpretacyjnych” (por. np. wyroki: NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06; 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1667/08; 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1259/09; WSA w Krakowie z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 473/08; WSA w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08 i 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 207/13 i I SA/Gd 208/13; WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 652/09; WSA w Poznaniu z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 923/09). Podkreślały równocześnie, iż ustalanie znaczenia analizowanych przepisów powinno następować na zasadach ogólnych – tj. przede wszystkim na podstawie zasad wykładni językowej, ponieważ sięganie po inne reguły wykładni (nawet gdy dają one rezultaty bardziej korzystne dla podatnika) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy wykładnia językowa prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo z zasadami logicznego rozumowania (por. np. wyroki: NSA z 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 727/10 oraz WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08). Po drugie, ważne miejsce w orzecznictwie na tle art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej zajmowało zagadnienie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (np. w związku z wydaniem decyzji wymiarowej – por. art. 33a ordynacji podatkowej) niweczy wyłączenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Analizując tę kwestię, sądy administracyjne zgodnie wskazywały, że o wyłączeniu przedawnienia tych zobowiązań decyduje tylko istnienie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, a więc – odpowiedni wpis w księdze wieczystej (por. wyroki: NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06; WSA w Krakowie z 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 473/08; WSA w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 652/09; WSA w Łodzi z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 812/12 i I SA/Łd 813/12; 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 816/12 i I SA/Łd 817/12; 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 814/12 i I SA/Łd 815/12; należy przy tym mieć na uwadze, że skuteczność wpisu następuje od dnia złożenia wniosku – por. art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). „Istniejący wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej korzysta z domniemania z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece [Domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym]. To domniemanie nie podlega obaleniu w postępowaniu podatkowym, czy w toku sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej” (wyroki: WSA w Lublinie z: 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 208/11; 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 178/11). Po trzecie, ważnym wątkiem orzecznictwa była konieczność ścisłego interpretowania zastrzeżenia zawartego w końcowej części art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej, a mianowicie, że po upływie terminu przedawnienia zabezpieczone zobowiązania mogą być egzekwowane „tylko z przedmiotu hipoteki”, co „w oczywisty sposób generalnie i nieodwołalnie wyłącza stosowanie środków egzekucyjnych nieskierowanych do nieruchomości” (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 431/10). Analizując to zastrzeżenie, sądy administracyjne podkreślały niedopuszczalność stosowania innych metod egzekucji zabezpieczonych należności w związku z przekształceniem – na mocy wskazanych przepisów – odpowiedzialności osobistej podatnika w odpowiedzialność rzeczową (por. np. wyroki: NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10; WSA w Lublinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 317/11; WSA w Krakowie z 30 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 33/12). Po czwarte, w kilku orzeczeniach sądów administracyjnych analizowany był także podnoszony przez podatników zarzut naruszenia przez art. 70 § 6 (a od 1 stycznia 2003 r. – art. 70 § 8) ordynacji podatkowej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, przejawiający się w uzależnieniu terminu przedawnienia należności podatkowych od posiadania przez podatnika składników majątkowych, na których może zostać ustanowione zabezpieczenie w formie hipoteki. Odnosząc się do tej kwestii, WSA w Gdańsku w wyroku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 stwierdził m.in.: „Równość opodatkowania nie sprzeciwia się jednak różnicowaniu przez ustawodawcę sytuacji prawnej podatników. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowych stosować takie same następstwa podatkowe, co oznacza, że przy różnicach co do zdarzeń podatkowoprawnych stosuje się odmienne następstwa podatkowe. Zasada równości podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby to co jest w sensie podatkowym niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w sposób różny. Z tym, że kryteria różnicowania podatników nie mogą być arbitralne. Swoją normatywną podstawę muszą wywodzić z konstytucyjnej zasady równości. W konstytucyjnej zasadzie równości bowiem mieści się zakaz nieuzasadnionego różnicowania podatników. Istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą. Dlatego wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można zatem różnicować jednostki ze względu na kryteria, które powodują powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. (…) Skoro zatem ustawodawca stanowi, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, a potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki lub zastawu, to (…) omawiany przepis nie narusza konstytucyjnej zasady równości” (por. podobne wywody zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; podobnie: wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). 2.
  4. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), którego przedmiotem był brak możliwości kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu na skutek doręczenia decyzji o wymiarze podatku. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie nowelizacji ordynacji podatkowej z 2002 r.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Omawiając charakter decyzji zabezpieczającej, stwierdził m.in., że nie zastępuje ona decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie „uprawdopodabnia” wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. „Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)”. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej „ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)”. Podkreślił równocześnie, że „uznanie administracyjne” nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu.
  5. Ocena przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej). 3.
  6. Skarżąca podnosi wobec art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej trzy rodzaje zarzutów na tle odrębnych wzorców kontroli, wobec czego wymagają one oddzielnego rozpoznania w kolejności wynikającej z miejsca poszczególnych wzorców kontroli w systematyce Konstytucji. 3.
  7. Na tle art. 45 ust. 1 Konstytucji skarżąca wywodzi, że przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego prowadzi do ograniczenia sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu do kwestii czysto formalnych, tj. przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, bez oceny „jakości” przedstawianych okoliczności. 3.2.
  8. Art. 45 ust. 1 Konstytucji był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Ograniczając się do przytoczenia najważniejszych ustaleń w tym zakresie, należy przypomnieć, że na konstytucyjne prawo do sądu składają się cztery elementy: prawo dostępu do sądu, tj. uruchomienia procedury przed sądem – organem o określonej charakterystyce (właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego, tj. do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (pierwsze trzy zostały sformułowane – w ślad za doktryną – w wyroku z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 50, ostatni dodano w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). W kontekście niniejszej sprawy najważniejsze znaczenie ma drugi z nich. Zarzuty skarżącej nawiązują bowiem w sposób oczywisty (choć nie zostało to implicite wysłowione w skardze konstytucyjnej) do kwestii ograniczenia kognicji sądów administracyjnych do badania legalności (zgodności z prawem) decyzji w sprawie zabezpieczeń podatkowych, z pominięciem innych ich cech (np. celowości czy racjonalności). Zagadnienie podziału kompetencji między sądy administracyjne i sądy powszechne było przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w kilkunastu sprawach głównie na tle art. 184 Konstytucji („Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej”) i przepisów dotyczących m.in. stosunku pracy, uchwał samorządów zawodowych czy prawa prasowego, a systematyczne podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego w tym zakresie zostało zawarte w wyroku z 19 października 2010 r., sygn. P 10/10 (OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 78), dotyczącym sądowej kontroli decyzji związków sportowych. Trybunał Konstytucyjny uznawał m.in., że ustawodawca ma prawo i obowiązek wyboru sądu odpowiedzialnego za rozstrzygnięcie danej sprawy, a podejmując decyzję w tym zakresie powinien kierować się m.in.: rodzajem sprawy, charakterystyką ustrojową danego rodzaju sądu, stosowaną procedurą oraz koniecznością zapewnienia dostępu do sądu w każdej sprawie (por. orzeczenia przytoczone w powołanym wyroku o sygn. P 10/10). Odnosząc te zasady konkretnie do kwestii granic właściwości poszczególnych rodzajów sądów, Trybunał Konstytucyjny podkreślał – z jednej strony – konstytucyjne domniemanie kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli administracji (por. np. postanowienie z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 77/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 68), a z drugiej strony – akcentował także brak automatyzmu w tym zakresie i dopuszczalność orzekania przez sądy powszechne (cywilne) w niektórych sprawach z zakresu stosunków prawnych powstających na skutek decyzji administracyjnych (por. np. wyroki z: 10 lipca 2000 r., sygn. SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 4 lipca 2002 r., sygn. P 12/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 50 oraz postanowienie z 9 maja 2000 r., sygn. SK 15/98, OTK ZU nr 4/2000, poz. 113). 3.2.
  9. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wątpliwości skarżącej co do zgodności przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania podatkowego z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie zasługują na uwzględnienie z kilku powodów. Przede wszystkim, poddanie decyzji o zabezpieczeniu podatkowym ocenie sądów administracyjnych mieści się w modelowym rozwiązaniu wynikającym z art. 184 Konstytucji – akty te są wydawane w ramach działania administracji skarbowej, więc ich kontrolowanie przez sądy administracyjne jest rozwiązaniem oczywistym. Postulowane implicite przez skarżącą przekazanie tych spraw do sądów powszechnych byłoby znaczącym wyłomem w rozstrzygnięciach ustrojodawcy co do właściwości poszczególnych rodzajów sądów i (jako wyjątek od zasad wyrażonych wprost w art. 184 Konstytucji) wymagałoby szczegółowego i bardzo przekonującego uzasadnienia. Sama przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania obowiązku podatkowego jest w tym kontekście elementem neutralnym – nie przemawia ani na rzecz rozpatrywania decyzji zabezpieczających przez sądy powszechne, ani też za zachowaniem status quo (kognicji sądów administracyjnych). W tym kontekście należy przypomnieć, że – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – treść konstytucyjnego prawa do sądu nie może być utożsamiana z „prawem do sądu powszechnego”, nie można też na podstawie art. 45 Konstytucji formułować „prawa podmiotowego do rozpoznania sprawy określonego rodzaju” przez danego rodzaju sąd, ponieważ ustawodawca dysponuje w tym zakresie pewną swobodą (por. orzeczenia cytowane w powołanym wyroku o sygn. P 10/10). Poza tym przedstawiona przez skarżącą interpretacja zaskarżonego przepisu nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów skarbowych (por. omówione stanowisko Ministra Finansów), co jest istotne o tyle, że Trybunał Konstytucyjny bada zakwestionowane regulacje w znaczeniu nadanym im w procesie stosowania prawa, o ile przyjęta interpretacja jest „stała, utrwalona i powszechna” (por. np. postanowienie z 21 września 2005 r., sygn. SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95). Po analizie kilkudziesięciu orzeczeń sądów administracyjnych należy bowiem stwierdzić, że zakres kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu obejmuje co najmniej dwa elementy: zasadność wydania decyzji (istnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, tj. okoliczności powodujących „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego) i zakres dowodów, jakimi posłużył się organ, ustanawiając zabezpieczenie, przy czym w orzecznictwie często ten pierwszy element jest wskazywany jako podstawowy (por. np. jedno z pierwszym orzeczeń w tym zakresie – wyrok NSA z 10 października 1990 r., sygn. akt SA/Ka 511/90). Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi „zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania” (wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). „Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń” (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Nie znajdując podstaw do obalenia domniemania konstytucyjności zaskarżonego przepisu, Trybunał Konstytucyjny dostrzega jednak trudności, jakie wiążą się z sądową kontrolą decyzji o zabezpieczeniu. Wynikają one z samej istoty zabezpieczenia, które jest stosowane jeszcze w toku kontroli podatkowej, zanim istnienie i wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego zostaną ustalone. Jak trafnie zauważają sądy administracyjne, „uzasadniona obawa [niewykonania zobowiązania podatkowego] musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi)” (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować „tradycyjnie pojmowanych dowodów”, bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). 3.
  10. Na tle art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji skarżąca twierdzi, że przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego powoduje niepewność podatników co do zakresu czasowego ich praw i obowiązków, ponieważ jest ona sformułowana w sposób bardzo ogólny i pozostawia organom administracji zbyt duży „luz decyzyjny”. 3.3.
  11. Wskazana jako wzorzec kontroli dla powyższych zarzutów zasada dostatecznej określoności prawa (stanowiąca jedno z podstawowych kryteriów poprawności legislacyjnej przepisów) jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Nakazuje ona, by przepisy były formułowane w sposób precyzyjny i komunikatywny oraz poprawny pod względem językowym (por. np. wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 8 i omówione tam orzeczenia). Trybunał Konstytucyjny przyznawał, że występowanie w aktach prawnych pojęć niedookreślonych jest powszechne i często nieuniknione. Posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami ogólnymi jest nieodzowne zwłaszcza wtedy, gdy „stosowanie określonej instytucji prawnej oparte jest na kryteriach ocennych. Brak definicji takich pojęć spowodowany jest zazwyczaj tym, że dla dokonania konkretnych ocen brane jest pod uwagę wiele okoliczności, które różnić się będą w zależności od sprawy, a ujęcie ich w sposób ogólny i wyczerpujący w jednym katalogu byłoby niemożliwe, czy wręcz – wszelkie próby w tym zakresie prowadziłyby do nadmiernej kazuistyki przepisów prawa, co w istocie zaprzeczałoby ich abstrakcyjnemu charakterowi” (wyrok z 26 lutego 2008 r., sygn. SK 89/06, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 7; teza powtórzona w wyroku z 12 maja 2008 r., sygn. SK 43/05, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 57). Tego typu pojęcia mają istotne zalety dla systemu prawa. „Nieostrość czy niedookreśloność pojęć prawnych sprzyja uelastycznieniu porządku prawnego i uczynieniu go wrażliwym na zachodzące w rzeczywistości stany faktyczne, a przez to przyczyniać się może do pełniejszego wyrażenia w trakcie stosowania prawa wartości, które wynikają z zasady państwa prawnego. Można nawet sformułować tezę, iż nadmierna kazuistyka w konkretnych sytuacjach prowadzić może do deformacji idei państwa prawnego” (postanowienie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; podobnie wyroki z: 16 stycznia 2006 r., sygn. SK 30/05, OTK ZU nr 1/A/2006, poz. 2; 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09; 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71; 14 lutego 2012 r., sygn. P 20/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 15 i oraz postanowienie z 2 lutego 2012 r., sygn. SK 14/09, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 17). Przy ocenie konstytucyjności należy brać pod uwagę, że nie można „en masse kwestionować na podstawie art. 2 Konstytucji, jako braku zgodności z zasadami rzetelnej legislacji, faktu posługiwania się zwrotami nieostrymi. Niedostateczna precyzja i brak określoności przepisu może tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni, możliwości ustalenia jego znaczenia” (wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29). Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności powinno być zatem traktowane jako „środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków niejasności treści przepisu, w szczególności przez jego interpretację w orzecznictwie sądowym, okażą się niewystarczające” (wyrok z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90, teza powtórzona w kilkunastu późniejszych orzeczeniach). „Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego, tym bardziej, że w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii przebiega ona w nieco inny sposób. Ogólnie ujmując, wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym (prawo cywilne, prawo rodzinne, prawo handlowe), a w mniejszym stopniu w prawie publicznym, przy czym w tym ostatnim wypadku rozróżnić należy między prawem administracyjnym, prawem podatkowym i prawem karnym, gdyż poziom wymaganej jednoznaczności i precyzji ulega podwyższeniu w każdej z kolejno wymienionych dziedzin prawa. Okoliczność ta jest konsekwencją odmiennego zakresu swobody interpretacyjnej w poszczególnych gałęziach prawa, wynikającego m.in. z różnego stopnia dopuszczalności posługiwania się w ich ramach funkcjonalnymi regułami wykładni w celu rozstrzygnięcia rozważanych wątpliwości” (powołany wyrok o sygn. P 33/09). Powyższe zasady Trybunał Konstytucyjny kilka razy operacjonalizował także na tle przepisów podatkowych, podkreślając, że w tej sferze zachowanie zasady poprawnej legislacji i dostatecznej określoności prawa jest szczególnie istotne, ponieważ „respektowanie tych wymogów przez ustawodawcę «równoważy» niejako daleko idącą swobodę ustawodawcy w sferze prawa podatkowego” (postanowienie z 25 listopada 2009 r., sygn. SK 30/07, por. podobnie: wyroki z: 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81 i 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02 oraz powołane w nich dalsze orzeczenia). „Nakładanie danin (podatków) jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dalece posuniętą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie może być absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych ograniczona jest obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Swoboda ta jest oczywiście ograniczona również «nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego»” (wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127, zob. również: W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2005, t. IV, s. 26 i n. oraz wyrok z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26). Naruszenie konstytucyjnych wymogów legislacji, wynikających z art. 2 Konstytucji, oznacza „niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności podatnika i odbiera władzy państwowej konstytucyjną legitymację do pozbawiania własności, wynikającą z władztwa daninowego, określoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji” (powołane już postanowienie o sygn. SK 30/07). 3.3.
  12. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, także zarzut naruszenia przez przesłankę „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego zasady określoności prawa nie zasługuje na aprobatę, pomimo że jest podzielany przez niektórych przedstawicieli doktryny (por. np. H. Dzwonkowski, uwagi do art. 33, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2013, s. 311). W opinii Trybunału Konstytucyjnego, konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie „definicji przez wyliczenie”, tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na „uzasadnioną obawę” niewykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami (np. VAT, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem akcyzowym, podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych (np. kurs akcji, stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek). W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dosyć złożone i trudno jest je uogólnić. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (podobnie, jak omówionej w stanowisku Ministra Finansów praktyki organów administracji) przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach). O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać: przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki: WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; WSA w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11); upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki: WSA w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08); zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze „zmniejszeniem” jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08); „normalne przejawy” działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; WSA w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11); niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11); bezpodstawne żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej, niski kapitał założycielski spółki, uchylanie się od odbioru korespondencji (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 222/05 i I SA/Wr 223/05). Powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe (świadczy o tym także zakres art. 33 § 1 po nowelizacji ordynacji podatkowej z 2005 r., która ograniczyła się do wskazania przykładowych okoliczności przemawiających za koniecznością zabezpieczenia: trwałego zalegania z należnościami publicznoprawnymi lub zbywania majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję). W połączeniu z nadaniem im bezwzględnie wiążącego charakteru mogłoby ono prowadzić do zwiększenia rygoryzmu stosowania tej instytucji – zakładając, że priorytetem jest maksymalne zwiększenie ściągalności podatków, musiałoby to bowiem prowadzić do wprowadzenia obowiązku stosowania zabezpieczenia także w sytuacjach „granicznych”, w których obecnie organy administracji muszą odstąpić od zastosowania zabezpieczenia, jeżeli nie są w stanie szczegółowo wykazać, że istnieje „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania podatkowego. Za oddaleniem zastrzeżeń skarżącej w analizowanym zakresie przemawiają także dalsze okoliczności bardziej szczegółowe, takie jak – wspomniane już – wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających oraz sądowoadministracyjna kontrola tych decyzji (ich znaczenie dobrze ilustruje przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/08), a także ratio legis zaskarżonych rozwiązań (por. rozważania dotyczące zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Istotnym argumentem przeciwko uwzględnieniu zastrzeżeń skargi konstytucyjnej jest także specyfika wskazanego w tym kontekście wzorca kontroli. Naruszenie zasady dostatecznej określoności przepisów prawnych (czy szerzej – zasady poprawnej legislacji) może być podstawą uznania niekonstytucyjności przepisów wyłącznie w sytuacjach kwalifikowanych, zwłaszcza w sprawach rozpatrywanych w wyniku skargi konstytucyjnej i gdy ma to być jedyną przyczyną wyeliminowania przepisu z systemu prawnego (por. omówione wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). 3.
  13. W opinii skarżącej, sformułowana w art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego umożliwia organom skarbowym dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej, dla potrzeb niezgodnych z celem regulacji (tj. w zamiarze ograniczenia zakresu ochrony wynikającego z przedawnienia i nieograniczonego przedłużania postępowania podatkowego). Powołanym przez nią w tym kontekście wzorcem kontroli był art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3.4.
  14. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (por. wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz. 100). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet – celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (por. wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3). W wypadku prawa własności ramy te są tworzone przez art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Wymienione kryteria nie są jednak kompletne – ograniczają się wyłącznie do wskazania wymaganej formy regulacji oraz zakreślenia maksymalnej granicy ingerencji, a nie formułują np. katalogu treści wskazania wartości i dóbr, których ochrona przemawia za dopuszczalnością ingerencji w prawa właściciela. Wobec tego należy je odczytywać łącznie z przesłankami wymienionymi w art. 31 ust. 3 Konstytucji (por. wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2; teza podtrzymana w kontekście oceny regulacji podatkowych w wyroku o sygn. SK 23/01). Przepis ten taksatywnie wymienia kryteria dopuszczalności ograniczeń korzystania ze wszystkich konstytucyjnych wolności i praw jednostki (lege non distiguenta – także prawa własności). Należą do nich: ustawowa forma ograniczeń, istnienie konieczności ograniczeń (brak innych środków skutecznie służących temu celowi), funkcjonalny związek ograniczenia z realizacją wartości wskazanych enumeratywnie w art. 31 ust. 3 Konstytucji (bezpieczeństwo państwa, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowia i moralności publicznej, wolności i praw innych osób), zakaz naruszania istoty danej wolności lub prawa. Powyższe przesłanki były stosunkowo rzadko badane przez Trybunał Konstytucyjny w kontekście przepisów z zakresu prawa podatkowego, co wynikało przede wszystkim z wątpliwości co do możliwości stosowania w tej sferze art. 31 ust. 3 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano, że „każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych” (wyrok z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105). Płacenie należności publicznoprawnych może prowadzić do umniejszenia substancji majątku, a w wypadku przymusowej egzekucji – nawet do utraty własności i innych praw majątkowych (por. powołane wyroki o sygn. K 6/02, SK 70/06, K 16/07 oraz wyroki z: 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257 i 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). W przeciwieństwie do innych uszczupleń majątkowych, podatki mają jednak „własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych” w postaci art. 84 Konstytucji (por. np. cytowany wyrok o sygn. SK 31/04). Wobec tego dopuszczalność stanowienia obowiązków podatkowych „nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz [powinna być ujmowana] w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony” (por. wyrok o sygn. K 6/02, a także wyroki o sygn.: K 16/07, SK 16/00, SK 22/06, SK 70/06, SK 79/06 oraz wyroki z: 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 94 i 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50). Innymi słowy, „ciężary publiczne w postaci prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych” (wyrok o sygn. SK 22/06; por. również wyroki o sygn.: SK 70/06, SK 2/10 i K 41/02). Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że „ustawodawca ma w dziedzinie podatków daleko posuniętą swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami podatkowymi, opartą o kryteria i cele polityczne i gospodarcze. Polityka podatkowa jest bowiem środkiem realizacji tych określonych celów. Za realizację tej polityki oraz wybór właściwych metod i celów parlament ponosi odpowiedzialność przed społeczeństwem (wyborcami)” (cytowane postanowienie o sygn. SK 30/07; podobnie zagadnienie to było ujęte w większości z cytowanych wyżej orzeczeń). Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że w niektórych wypadkach ocena rozwiązań podatkowych przez pryzmat prawa własności i zasady proporcjonalności jest konieczna i uzasadniona. W szczególności jest to niezbędne w sytuacji przekroczenia przez ustawodawcę granic przysługującej mu swobody regulacyjnej, w sposób naruszający istotę prawa własności – Konstytucja zakazuje bowiem kształtowania obowiązków podatkowych w taki sposób, żeby stały się one instrumentem konfiskaty mienia (teza powtarzana co najmniej od 1997 r. w kilkunastu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, ostatnio np. w powołanych wyrokach o sygn. SK 23/07, SK 49/07 i SK 22/06). Analizując kwestie właściwych w tego typu sprawach wzorców kontroli, Trybunał Konstytucyjny podkreślał na tle spraw podatkowych, że „odrębne unormowanie problematyki ograniczania własności, poprzez wskazanie w art. 64 ust. 3 Konstytucji przesłanek dopuszczających tego rodzaju działania, nie oznacza wyłączenia zastosowania w odniesieniu do tego prawa generalnej zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji. (…) Analiza treści obydwu klauzul określających przesłanki ograniczania praw (w tym prawa własności) wskazuje, że w przypadku prawa własności, to właśnie art. 31 ust. 3 powinien spełniać rolę podstawową, natomiast art. 64 ust. 3 traktować należy wyłącznie jako konstytucyjne potwierdzenie dopuszczalności wprowadzania ograniczeń tego prawa” (powoływany wyrok o sygn. SK 23/01; analogiczna teza pojawiała się także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na tle innych przepisów niż podatkowe). 3.4.
  15. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kontrola zgodności zaskarżonej przesłanki zastosowania zabezpieczenia podatkowego z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji powinna uwzględniać to, że badane rozwiązanie nie dotyczy wprost wywiązania się z powszechnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 84 Konstytucji, lecz jego celem jest jedynie zapewnienie wypłacalności domniemanego podatnika w przyszłości (pod warunkiem, że świadczenie będące przedmiotem kontroli podatkowej okaże się należne). Okoliczność ta przemawia za uznaniem dopuszczalności kontroli zaskarżonej regulacji z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, podobnie jak przyjmował to Trybunał Konstytucyjny w innych orzeczeniach niedotyczących obowiązku płacenia podatku sensu strico (a np. uciążliwego wypełniania deklaracji podatkowych, nadpłaty podatkowej czy odsetek za zwłokę – por. powołane już wyroki o sygn.: K 41/02, SK 21/08 i SK 2/10). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ocena zgodności przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji – jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia – to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie – pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i – o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia – nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika – por. cytowanej wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym – ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. „uzasadniona obawa” niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, przesłanka ta była badana np. w wyrokach: WSA w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10 oraz WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 688/12). Trybunał Konstytucyjny nie podziela jednak przedstawionego w sprawie poglądu Ministra Finansów, że ta forma zabezpieczenia jest równocześnie najkorzystniejsza dla podmiotów kontrolowanych – ogranicza ona bowiem możliwość korzystania z nieruchomości, np. jako zabezpieczenia dla kredytów hipotecznych czy źródła dodatkowych dochodów z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy. 3.
  16. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Na zakończenie tej części rozważań, należy odnieść się jeszcze do argumentów skarżącej, że organy podatkowe nadużywają prawa do zabezpieczenia hipotecznego i traktują je w sposób instrumentalny, tak aby uniknąć przedawnienia zabezpieczanych zobowiązań w wyniku przewlekłości działań administracji podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, argumenty te wynikają ze zdarzających się w praktyce nieprawidłowości, których przyczyną nie jest treść zaskarżonego przepisu, lecz incydentalne, wadliwe działanie organów państwa. W tym kontekście należy przypomnieć, że przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest jedynie zawartość normatywna art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, a nie jednostkowa praktyka stosowania tej regulacji. Nie można wykluczyć, że może ona w pewnych sytuacjach być interpretowana w sposób niezgodny z zasadami, normami i wartościami konstytucyjnymi, a w rezultacie stanowić podstawę orzeczeń niesprawiedliwych i niezgodnych z ustawą zasadniczą. „Jednak ocena konstytucyjności prawa nie polega na wykazaniu, że takie sytuacje mogą wystąpić, ale że ich przyczyną jest sama treść określonych przepisów. (…) Niekonstytucyjność norm prawnych nie polega bowiem na tym, że mogą zdarzyć się sytuacje, gdy ich stosowanie doprowadzi do naruszenia Konstytucji, lecz polega na tym, że możliwość tych naruszeń jest niejako wpisana w treść danej normy i powoduje w konsekwencji jej niezgodność z Konstytucją” (wyrok z 11 kwietnia 2006 r., sygn. SK 57/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 43). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.
  17. Ocena braku przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką (art. 70 § 6 ordynacji podatkowej). 4.
  18. Skarżąca twierdzi, że art. 70 § 6 ordynacji podatkowej prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania poziomu ochrony praw majątkowych podatników w zależności od ich stanu majątkowego (posiadania przedmiotów mogących być zabezpieczeniem hipotecznym) i decyzji organów podatkowych o zastosowaniu w konkretnej sytuacji środka zabezpieczającego wyłączającego przedawnienie (hipoteka, a obecnie także zastaw skarbowy). 4.
  19. Wzorcem kontroli powyższych zarzutów jest art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji, „własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej”. Przepis ten zawiera konstytucyjną „wytyczną” dla ustawodawcy, obowiązującą podczas regulowania zasad ochrony wskazanych w nim praw: nakazuje bowiem, aby była ona „równa dla wszystkich”, nie rzutuje natomiast „na samą treść chronionych praw, której określenie należy każdorazowo do kompetencji ustawodawcy” (wyrok z 15 grudnia 2004 r., sygn. K 2/04, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 117; por. także wyrok z 23 października 2012 r., sygn. SK 11/12, OTK ZU nr 107/9/A/2012, poz. 107). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, obowiązki ustawodawcy, wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji, mają dwojaki charakter. W wymiarze pozytywnym, powinien on ustanowić przepisy i procedury udzielające równej ochrony prawnej prawom majątkowym, a w wymiarze negatywnym – jest on zobligowany powstrzymać się od przyjmowania regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawić ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać (por. wyrok z 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40). Rekonstrukcja treści tego wzorca na potrzeby niniejszej sprawy powinna uwzględniać ustalenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w poprzednich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zasada równości i zasada sprawiedliwości wyznaczają granice władztwa podatkowego państwa (por. np. cytowany już wyrok o sygn. SK 31/04 i powołane tam dalsze orzeczenia). Wynikające z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych „ma charakter konstytucyjnego prawa podmiotowego. Jednak w zakresie (…) prawa daninowego nie tylko ustawodawca korzysta, po spełnieniu warunków formalnych, z większej swobody regulacyjnej, ale przede wszystkim Konstytucja nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych” (postanowienie z 18 listopada 2008 r., sygn. SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166; por. także cytowane postanowienie o sygn. SK 30/07 i wyrok o sygn. SK 22/06). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego „Regulowanie zobowiązań podatkowych jest w demokratycznym państwie prawa konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Co więcej, w kontekście wynikającej z prawa podatkowego zasady powszechności podatków, do ponoszenia wynikających z nich obciążeń obowiązani są na równi wszyscy charakteryzujący się daną cechą relewantną. Obywatele uchylający się od ponoszenia ciężarów publicznych – naruszają zasadę dobra wspólnego – ponieważ czynią to na koszt pozostałych podatników. Taki stan rzeczy w ramach demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca” (powołany wyrok o sygn. SK 23/01). Zgodnie z przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny linią orzeczniczą „ocena zasadności i celowości przyjmowanego modelu dotyczącego obowiązków podatkowych pozostaje zasadniczo poza zakresem kompetencji Trybunału. Tylko niebudzące wątpliwości przekroczenie przez ustawodawcę granic swobody, jeśli chodzi o zróżnicowanie sytuacji podatników, może być przedmiotem kontroli konstytucyjnej” (powołane postanowienie o sygn. SK 23/06, por. także wskazane tam wcześniejsze orzeczenia). Kwestia zachowania zasady równej ochrony praw podatników w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych pojawiła się w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z: 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10 (OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65), dotyczącym możliwości „odżycia” przedawnionego zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81), dotyczącym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Adekwatnym wzorcem kontroli w tych sprawach był jednak art. 32 ust. 1 Konstytucji (a nie – art. 64 ust. 2), Trybunał Konstytucyjny nie dokonał w nich także szczegółowej analizy instytucji przedawnienia podatkowego w kontekście zasady równości. W sprawie o sygn. P 41/10 sąd pytający domagał się bowiem porównania sytuacji płatników różnych podatków, którzy należą do odrębnych kategorii i nie muszą być traktowani w jednakowy sposób, co spowodowało uznanie nieadekwatności art. 32 ust. 1 Konstytucji jako wzorca kontroli. Natomiast w sprawie o sygn. P 30/11 nie doszło do orzekania merytorycznego w omawianym zakresie, ponieważ domniemanie konstytucyjności badanych przepisów zostało obalone z innych przyczyn, a postępowanie co do zgodności zaskarżonej regulacji z art. 32 ust. 1 Konstytucji zostało umorzone ze względu na zbędność wydania wyroku. 4.
  20. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ocena zarzutów skarżącej musi zostać poprzedzona krótką analizą instytucji przedawnienia w prawie podatkowym oraz podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. 4.3.
  21. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej – z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności (nawet jeżeli zdążył wcześniej wydać i doręczyć decyzję wymiarową), zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiąz

🔗 Do źródła urzędowego

Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.