KIO 1138/13

Sygn. akt: KIO 1138/13 WYROK z dnia 27 maja 2013 r. Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie: Przewodniczący: Izabela Kuciak Protokolant: Łukasz Listkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. w Warszawie odwołania wniesionego do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 16 maja 2013 r. przez wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia: ALBA Południe Polska Sp. z o.o., ALBA Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., 41-300 Dąbrowa Górnicza, ul. Starocmentarna 2 w postępowaniu prowadzonym przez Gminę Zabierzów, 32-080 Zabierzów, ul. Kolejowa 11 przy udziale wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia: Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych van Gansewinkel Sp. z o.o., K. J………, A. J………, R. J………., 30-740 Kraków, ul. Półłanki 64 zgłaszających swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego orzeka:

1. Oddala odwołanie.
2. Kosztami postępowania obciąża wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia: ALBA Południe Polska Sp. z o.o., ALBA Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., 41-300 Dąbrowa Górnicza, ul. Starocmentarna 2 i: 2.
3. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr (słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia: ALBA Południe Polska Sp. z o.o., ALBA Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., 41- 300 Dąbrowa Górnicza, ul. Starocmentarna 2 tytułem wpisu od odwołania. Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Krakowie. Przewodniczący: ………………. Sygn. akt: KIO 1138/13 U z a s a d n i e n i e Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych przez mieszkańców w miejscowości Zabierzów na terenie gminy Zabierzów – sektor I”. Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w dniu 20.02.2013 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2013/S 036-
4. W niniejszym postępowaniu Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności odrzucenia oferty Odwołującego, z powodu „błędu w obliczeniu ceny polegającym na nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT na oferowane worki,” a jednocześnie wobec zaniechania odrzucenia ofert pozostałych wykonawców, którzy zastosowali w pozycjach „h” oraz „i” w swoich ofertach błędną stawkę podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w wysokości 23%. Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, wnosząc o nakazanie Zamawiającemu: unieważnienia czynności odrzucenia oferty Odwołującego, unieważnienia wyboru oferty najkorzystniejszej, dokonania ponownego badania i oceny ofert z udziałem oferty Odwołującego, odrzucenia wszystkich ofert, za wyjątkiem oferty Odwołującego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Odwołujący wskazał, że z opisu przedmiotu zamówienia, zawartego w SIWZ, wynika, iż przedmiotem zamówienia jest odbieranie, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych przez mieszkańców w miejscowości Zabierzów na terenie gminy Zabierzów - sektor I oraz wyposażenie nieruchomości zamieszkałych w worki do selektywnej zbiórki odpadów, w tym odpadów „zielonych” w przypadku, gdy właściciel nieruchomości zadeklarował selektywne gromadzenie odpadów i nie wyposażył nieruchomości w pojemniki (kubły) do selektywnej zbiórki odpadów. Z treści SIWZ wynika również, że pojemniki (kubły) do gromadzenia odpadów zapewniają właściciele nieruchomości. Zaś worki na odpady zbierane selektywnie, w tym odpady „zielone”, dostarczy wykonawca. Ponadto, w treści SIWZ wskazano, iż wykonawca zobowiązany jest do wyposażenia nieruchomości zamieszkałych w worki do selektywnej zbiórki odpadów o pojemności 120 litrów po raz pierwszy w terminie do 01.07.2013 r. oraz do ich dostarczania na wymianę - po każdorazowym odbiorze z nieruchomości worków wypełnionych odpadami. Z opisu przedmiotu zamówienia wynika również, że wykonawca wyposaży nieruchomości w 1 worek przeźroczysty na każde 4 osoby zamieszkujące nieruchomość oraz 1 worek zielony na każde 4 osoby zamieszkujące nieruchomość. Zdaniem Odwołującego, z przytoczonych postanowień, dotyczących opisu przedmiotu zamówienia, jednoznacznie wynika, że Zamawiający traktuje wyposażenie nieruchomości zamieszkałych w worki do selektywnej zbiórki odpadów, w tym odpadów „zielonych” jako element przedmiotu zamówienia, ściśle związany z odbieraniem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. W przeciwnym wypadku samo dostarczanie tych worków stanowiłoby przedmiot odrębnego przetargu i nie stanowiłoby jednego, wspólnego przedmiotu zamówienia wraz z odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych. Odwołujący wskazał również, że z art. 9 Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Zabierzów, stanowiącej załącznik do Uchwały Rady Gminy Zabierzów Nr XXIX/227/12 z dnia 7 grudnia 2012 r. (dalej „Regulamin”), jednym z obowiązkowych sposobów gromadzenia odpadów komunalnych przeznaczonych do selektywnej zbiórki jest gromadzenie ich w workach bezbarwnych (tzw. frakcja sucha) oraz w workach zielonych (tzw. frakcja mokra). Jest zatem oczywiste, że dostarczanie worków jest ściśle związane z wykonywaniem obowiązków, związanych z gromadzeniem odpadów komunalnych, przeznaczonych do selektywnej zbiórki. Odwołujący podnosi, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (j.t. Dz.U.2012.391 ze zmianami; dalej „u.c.p.g.”), gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 2 pkt 3, 4 i 5 u.c.p.g., gminy: obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi, nadzorują gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym realizację zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości oraz ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych, obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji. Ponadto, zgodnie z art. 6d u.c.p.g., wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów (ust. 1). W celu zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz wyznaczenia punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych rada gminy liczącej ponad 10 000 mieszkańców może podjąć uchwałę stanowiącą akt prawa miejscowego, o podziale obszaru gminy na sektory, biorąc pod uwagę liczbę mieszkańców, gęstość zaludnienia na danym terenie oraz obszar możliwy do obsługi przez jednego przedsiębiorcę, odbierającego odpady komunalne od właścicieli nieruchomości (ust. 2). W przypadku gdy gmina jest podzielona na sektory, przetargi, o których mowa w ust. 1, organizuje się dla każdego z wyznaczonych sektorów (ust. 3). Zasady utrzymania czystości i porządku na terenie danej gminy są ustalane każdorazowo w regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, który jest wydawany na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 u.c.p.g. Z przytoczonych powyżej przepisów u.c.p.g., zdaniem Odwołującego, wynika, że zorganizowanie odbioru odpadów komunalnych należy do gminy, a gmina jest w szczególności zobowiązana do ustanowienia selektywnego zbierania odpadów komunalnych. W ramach zasad dotyczących selektywnego zbierania odpadów, gmina może w regulaminie nałożyć na właścicieli nieruchomości obowiązek gromadzenia odpadów komunalnych w workach. Taka sytuacja została również przewidziana w art. 9 Regulaminu obowiązującego na terenie Gminy Zabierzów. W konsekwencji, skoro obowiązek dostarczania przez wykonawców worków stanowi integralną część przedmiotu zamówienia, zawartego w treści SIWZ, a z art. 9 Regulaminu i przepisów u.c.p.g. jednoznacznie wynika, że odpady komunalne, w ramach selektywnej zbiórki, mogą być gromadzone w workach, to jest oczywiste, że dostarczanie worków stanowi usługę w sposób integralny wręcz związaną usługami odbierania, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zmianami; dalej także „ustawa o podatku VAT”), Odwołujący wskazał, że usługa dostarczania worków jest ściśle związana z usługami odbierania, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych. Uwzględniając bowiem treść opisu przedmiotu zamówienia, zawartego w SIWZ, worki mają być dostarczane tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem usług odbierania, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych. W przeciwnym wypadku samo dostarczanie tych worków stanowiłoby przedmiot odrębnego przetargu i nie stanowiłoby jednego, wspólnego, przedmiotu zamówienia wraz odbiorem, transportem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych. Usługi odbierania, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych są klasyfikowane w grupowaniu 38.11.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r. (dalej także „PKWiU 2008”) jako „Usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”. Tak zdefiniowane przez PKWiU 2008 usługi mieszczą się w poz. 143 Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku VAT „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, co oznacza, iż podlegają one opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku VAT). Tym samym, skoro dostarczanie worków stanowi usługę ściśle związaną z usługami wymienionymi w poz. 143 Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku VAT, to jest oczywiste, że powinna ona podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT, którą stosuje się przy opodatkowaniu usług wskazanych w poz. 143 Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku VAT. Powyższą argumentację, jak wskazał Odwołujący, potwierdza interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. Ponadto, Odwołujący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) podnosi się, iż różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji, gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy - usługę poboczną (pomocniczą). Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego. Uwzględniając powyższe, Odwołujący stwierdza, że skoro dostarczanie worków stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usług odbierania, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych (usługi zasadnicze), to jest oczywiste, że usługa dostarczania worków powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT (a więc stawką 8%) jak usługi zasadnicze. Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła, co następuje: Przedmiotem zamówienia jest odbieranie, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych przez mieszkańców w miejscowości Zabierzów na terenie Gminy Zabierzów – sektor I oraz wyposażenie nieruchomości zamieszkałych w worki do selektywnej zbiórki odpadów, w tym odpadów „zielonych” w przypadku, gdy właściciel nieruchomości zadeklarował selektywne gromadzenie odpadów i nie wyposażył nieruchomości w pojemniki (kubły) do selektywnej zbiórki odpadów. Pojemniki (kubły) do gromadzenia odpadów zapewniają właściciele nieruchomości. Worki na odpady zbierane selektywnie, w tym odpady „zielone”, dostarczy Wykonawca (pkt 4 ppkt 4.1 SIWZ). Zgodnie z art. 9 Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Zabierzów, stanowiącym załącznik do uchwały Rady Gminy Zabierzów Nr XXIX/227/12 z dnia 07.12.2012 r., odpady komunalne, zbierane selektywnie należy gromadzić w ten sposób, że odpady z tworzyw sztucznych, szkła, papieru i tektury oraz metali i opakowań wielkomateriałowych winny być gromadzone we wspólnym pojemniku lub w worku bezbarwnym, zaś odpady biodegradowalne (zielone) mogą być poddane kompostowaniu lub gromadzone w pojemniku lub w worku w kolorze zielonym. Selektywna zbiórka odpadów komunalnych na terenie zabudowy jednorodzinnej będzie się odbywała w systemie pojemnikowym (kubłowym) lub workowym. Pojemniki (kubły) zapewnia właściciel nieruchomości. Worki dostarczy Wykonawca. Właściciel nieruchomości dokonuje wyboru, czy odpady będą gromadzone w pojemniku (kuble) czy w worku (§ 6 pkt 2 projektu umowy). Analogiczne zasady ustalono dla zbiórki odpadów „zielonych” (§ 6 pkt 3 projektu umowy). Tożsame rozwiązania przyjęto dla odbioru odpadów w zabudowie wielorodzinnej (§ 7 pkt 2 i 3 projektu umowy). Wynagrodzenie Wykonawcy za realizację przedmiotu umowy będzie stanowiło iloczyn cen jednostkowych podanych w formularzu ofertowym oraz rzeczywistej ilości odpadów i worków (§ 11 ust. 1 projektu umowy). Wykonawca zobowiązany został do skalkulowania ceny za wyposażenie nieruchomości w worek (§ 11 ust. 5 pkt 8 i 9 projektu umowy) Zamawiający zastrzegł sobie prawo odstąpienia od realizacji części zamówienia w zakresie obowiązku Wykonawcy polegającego na wyposażeniu nieruchomości zamieszkałych w worki do odbioru odpadów (§ 14 ust. 2 projektu umowy). Zamawiający przewidział również, w oparciu o przepis art. 144 ustawy Pzp, możliwość wprowadzenia zmian postanowień umowy, dotyczących m.in. zmiany ilości (zmniejszenie lub zwiększenie) odpadów albo worków objętych umową, które zostały podane orientacyjnie (szacunkowo), z zastrzeżeniem, że ceny jednostkowe wywozu 1 tony odpadów segregowanych oraz niesegregowanych oraz dostawy 1 sztuki worka przeźroczystego oraz zielonego pozostają niezmienne (§ 15 ust. 1 pkt 3 projektu umowy). Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Odwołujący opodatkował dostawę worków, przeznaczonych do gromadzenia odpadów komunalnych zbieranych selektywnie i odpadów „zielonych”, która ma być realizowana w ramach niniejszego zamówienia, preferencyjną stawką podatku VAT na poziomie 8%. Pozostali wykonawcy wskazane czynności objęli stawką podstawową. Zamawiający odrzucił ofertę Odwołującego, na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje: Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Izba uznała, iż Odwołujący posiada legitymację czynną do wniesienia odwołania. Przepis art. 179 ustawy Pzp stanowi, że środki ochrony prawnej przysługują wykonawcy, uczestnikowi konkursu, a także innemu podmiotowi, jeżeli ma on lub miał interes w uzyskaniu danego zamówienia oraz poniósł lub może ponieść szkodę w wyniku naruszenia przez zamawiającego przepisów niniejszej ustawy. Badanie spełnienia przesłanek wyrażonych w art. 179 ust. 1 ustawy Pzp następuje w ramach danego postępowania odwoławczego, które podlega rozpoznaniu, wykazanie zaś tych przesłanek, uzasadniających legitymację czynną spoczywa na podmiocie, który ze środków ochrony prawnej, przewidzianych w ustawie, chce w konkretnym postępowaniu skorzystać. Mając na względzie stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu, w ocenie Izby przyjąć należy, że Odwołujący jest wykonawcą i ma interes w uzyskaniu przedmiotowego zamówienia. Złożył on bowiem w przedmiotowym postępowaniu ofertę, a więc wyraził wolę ubiegania się o zamówienie. Po nowelizacji ustawy Pzp w tym przedmiocie odstąpiono od wymagania wykazania interesu prawnego, co Zamawiający całkowicie pomija, na rzecz ogólnego pojęcia interesu (więc również faktycznego). Zrezygnowano tym samym z materialnoprawnego pochodzenia uprawnień podmiotu korzystającego ze środków ochrony prawnej – na rzecz jakichkolwiek uprawnień. W tym stanie prawnym należy więc przyjmować, że jakikolwiek hipotetyczny interes wykazywany przez podmiot, także nie będący wykonawcą czy uczestnikiem konkursu, stanowi legitymację do wnoszenia środków ochrony prawnej. Wystarczającym jest wykazywanie, że podmiot ten ma wolę uzyskania zamówienia w konkretnym postępowaniu. Zatem, okoliczność podnoszona przez Zamawiającego, że Odwołujący złożył ofertę z najwyższą ceną, nie stanowi o braku interesu wykonawcy w uzyskaniu zamówienia. Wręcz przeciwnie, wykonawca korzystając ze środków ochrony prawnej wprost wskazuje, że jest zainteresowany, żeby określone zamówienie jemu zostało udzielone. Podkreślić trzeba jednak, że sama przesłanka interesu nie jest wystarczająca. Redakcja przepisu art. 179 ustawy Pzp wskazuje bowiem wyraźnie, że skuteczne skorzystanie ze środka ochrony prawnej jest możliwe tylko w przypadku wykazania – łącznie z interesem, że wykonawca (czy też inny podmiot) poniósł czy też może ponieść szkodę w wyniku naruszenia przez zamawiającego przepisów ustawy Pzp. Dodatkowo, niezbędne jest zaistnienie związku przyczynowego pomiędzy tą szkodą a naruszeniem przepisów ustawy. W rezultacie więc, konieczne jest w każdym przypadku wykazanie przez Odwołującego, że Zamawiający dokonał (czy też zaniechał dokonania) czynności wbrew przepisom ustawy Pzp, czego normalnym następstwem w okolicznościach danej sprawy, jest poniesienie lub możliwość poniesienia szkody przez wnoszącego odwołanie. Wnoszący środek ochrony prawnej w obecnym stanie prawnym, musi więc dowieść obiektywnej potrzeby rozstrzygnięcia, wynikającej z faktu naruszenia lub zagrożenia bezprawnymi zachowaniami zamawiającego – jego szansy (choćby potencjalnej) na uzyskanie zamówienia, bowiem tylko tak można rozumieć normalne następstwa uchybień zamawiającego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że następstwa normalne to typowe, oczekiwane w zwykłej kolejności rzeczy, które zazwyczaj z danego faktu wynikają. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt V CSK 18/08, następstwo ma charakter normalny wówczas, gdy w danym układzie stosunków i warunków oraz w zwyczajnym biegu rzeczy, bez zaistnienia szczególnych okoliczności, szkoda jest zwykle następstwem określonego zdarzenia. Mając na względzie powyższe, niewątpliwie trzeba przyjąć, że w niniejszym postępowaniu Odwołujący winien był wykazać swoją, choćby potencjalną szansę na uzyskanie przedmiotowego zamówienia, to bowiem warunkuje przyjęcie istnienia związku przyczynowego pomiędzy szkodą (która wiąże się z nieuzyskaniem zamówienia) a naruszeniem przepisów ustawy Pzp przez Zamawiającego. W ocenie Izby, wskazanie przez Odwołującego na brak ostatecznej decyzji Zamawiającego w przedmiocie podwyższenia środków przeznaczonych na sfinansowanie zamówienia pozwala na przyjęcie, iż Odwołujący może ponieść szkodę w wyniku naruszenia przepisów ustawy Pzp przez Zamawiającego, bowiem istnieje możliwość uzyskania zamówienia przez Odwołującego. Zamawiający, w odpowiedzi na odwołanie, skutecznie zaś temu nie zaprzeczył. Posłużenie się przez Zamawiającego sformułowaniem, że podwyższenie kwoty przeznaczonej na realizację zamówienia „jest praktycznie nieosiągalne”, jest niewystarczające, po pierwsze, wobec warunkowości samego twierdzenia, po drugie zaś, wobec zaniechania przedstawienia dowodów, uzasadniających powołaną okoliczność. Przechodząc do merytorycznej oceny sporu, na wstępie stwierdzić należy, że obowiązkiem zamawiającego jest dokonanie oceny ofert, w tym m.in. pod względem prawidłowości przyjętych przez wykonawców przy obliczeniu ceny stawek VAT. Obowiązek taki wynika z dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, który nakazuje zamawiającemu odrzucenie ofert zawierających błąd w obliczeniu ceny, za który uznać należy przyjęcie niewłaściwej stawki VAT. Rozstrzygnięcie podnoszonych zarzutów sprowadza się do ustalenia, czy w omawianym postępowaniu mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, a tym samym, czy prawidłowym było zastosowanie przez wykonawców w złożonych ofertach jednolitej stawki podatku VAT na poziomie 23%, czy też należało przyjąć dwie stawki VAT: 23% oraz 8%. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych. Nie ma określonych normatywnie kryteriów kwalifikujących dane świadczenie jako złożone. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana na gruncie orzecznictwa, które opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, majacym zagwarantować funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjwiskami ekonomicznymi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozdzielić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidulanie, z uwzględnieniem charakterystycznych i istotnych dla niej elementów, z punktu widzenia rozpatrywania istnienia zwiazku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Rozstrzygając niniejszy spór, Izba miała na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania, także powinna być stosowana ta stawka. Nadal aktualny pozostaje pogląd, wyrażony m.in. w wyroku z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98, w którym stwierdzono, że: "Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy z 1993 r. o VAT, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku". Ogólne reguły konstrukcyjne podatku, a także brzmienie przepisów ustawy oraz stosownych regulacji dyrektywy potwierdzają, że stawka 22% (w latach 2011-2013 - 23%) ma charakter podstawowy i zasadniczy. Wynika to zresztą z samej jej nazwy - "stawka podstawowa" (ang. standard rate). W ocenie Izby, w szczególności warto wskazać na tezę, którą uwypuklił TSUE w wyroku C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, zgodnie z którą należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kliku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Należy uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy. Wynika z tego, że za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt III SA 381/97). W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu, rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych. Kwestia ta była przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE. Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług, obejmujące kilka części składowych, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2