KIO 2753/14

Sygn. akt KIO 2753/14 WYROK z dnia 27 stycznia 2015 r. Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie: Przewodniczący – członek Krajowej Izby Odwoławczej: Barbara Bettman Protokolant: Rafał Komoń Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2015 r. w Warszawie odwołania wniesionego w dniu 23 grudnia 2014 r. przez wykonawcę: Sygnity S.A., Al. Jerozolimskie 180, 02-486 Warszawa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonym przez zamawiającego: Skarb Państwa Rządowe Centrum Legislacji Al. J. Ch. Szucha 2/4, 00-582 Warszawa, przy udziale konsorcjum wykonawców zgłaszających przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego: A. XSystem S.A. (lider); TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o., ul. Julianowska 54 B, 91-473 Łódź, B. Interopeo Sp. z o.o. (lider); BI Architects Sp. z o.o. Sp. k., ul. Nowogrodzka 31, 00-511 Warszawa, orzeka:

1. Uwzględnia odwołanie. 1.
2. nakazuje zamawiającemu unieważnienie: czynności odrzucenia oferty odwołującego Sygnity S.A. oraz unieważnienie czynności wyboru oferty konsorcjum XSystem S.A. i TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o. jako oferty najkorzystniejszej, 1.
3. nakazuje wezwanie pozostałych wykonawców uczestniczących w postępowaniu, tj. konsorcjum XSystem S.A. i TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o., wykonawcy ITMagination Sp. z o.o. oraz konsorcjum Interopeo Sp. z o.o. i BI Architects Sp. z o.o. Sp. k. do złożenia wyjaśnień odnośnie prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT od szkoleń wchodzących w skład przedmiotu zamówienia, 1.
4. nakazuje dokonanie ponownej oceny ofert z udziałem oferty odwołującego Sygnity S.A.,
5. Kosztami postępowania obciąża zamawiającego: Skarb Państwa Rządowe Centrum Legislacji Al. J. Ch. Szucha 2/4, 00-582 Warszawa, 2.
6. zalicza na poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez odwołującego Sygnity S.A., Al. Jerozolimskie 180, 02-486 Warszawa tytułem wpisu od odwołania, 2.
7. zasądza od zamawiającego: Skarbu Państwa Rządowego Centrum Legislacji Al. J. Ch. Szucha 2/4 00-582 Warszawa na rzecz odwołującego Sygnity S.A., Al. Jerozolimskie 180, 02-486 Warszawa kwotę 15 000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) tytułem zwrotu kosztów wpisu od odwołania. Stosownie do art. 198a ust. 1 i 198b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Warszawie. Przewodniczący: …………......………… Sygn. akt: KIO 2753/14 U z a s a d n i e n i e: W postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego na „Realizację dzieła polegającego na: zaprojektowaniu, zbudowaniu i wdrożeniu Systemu e-RPL przeznaczonego do obsługi Rządowego Procesu Legislacyjnego, a także świadczeniu usług szkolenia oraz administrowania i utrzymania Systemu e-RPL (Dz. U. UE 2013/S 195-344878 z 10.10.2014 r., w dniu 23 grudnia 2014 r. zostało złożone pisemne odwołanie przez wykonawcę Sygnity S.A z siedzibą w Warszawie, w kopii przekazane zamawiającemu z zachowaniem ustawowego terminu. Wniesienie odwołania nastąpiło skutkiem powiadomienia za pośrednictwem faksu z dnia 15 grudnia 2014 r. o wyniku przetargu, w tym o odrzuceniu oferty odwołującego. Izba nie stwierdziła podstaw do odrzucenia odwołania na podstawie art. 189 ust. 2 ustawy Pzp. Na wezwanie zamawiającego z dnia 22 grudnia 2014 r. do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego w dniach 23 i 24 grudnia 2014 r. zgłosili przystąpienia (w kopii przesłane stronom) następujący wykonawcy: A. Konsorcjum XSystem S.A. (lider); TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi. B. Konsorcjum Interopeo Sp. z o.o. (lider); BI Architects Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Warszawie, - którzy wnosili o oddalenie odwołania i utrzymanie w mocy dokonanej czynności oceny ofert. Izba postanowiła dopuścić wyżej wymienionych wykonawców do postępowania odwoławczego zgodnie z przystąpieniem, uznając, że przesłanki wymienione w art. 185 ust. 2 i 3 Pzp zostały wykazane. Odwołanie dotyczy zaniechania czynności nakazanych ustawą oraz czynności podjętych przez zamawiającego, którym odwołujący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.) dalej „ustawa Pzp”, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp poprzez odrzucenie oferty odwołującego mimo, iż nie zawiera błędów w obliczeniu ceny, - art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp poprzez zaniechanie odrzucenia oferty konsorcjum XSystem S.A. i TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o., a także ofert wykonawcy ITMagination Sp. z o.o. oraz konsorcjum Interopeo Sp. z o.o. i BI Architects Sp. z o.o. Sp. k., - art. 38 ust. 4 Pzp poprzez zmianę treści SIWZ w postępowaniu po terminie składania ofert poprzez przyjęcie odmiennej interpretacji zapisów SIWZ niż to wynika z ich literalnego brzmienia, - art. 7 ust. 1 Pzp poprzez przygotowanie i prowadzenie postępowania w sposób utrudniający uczciwą konkurencję, - art. 87 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Pzp poprzez nierówne traktowanie wykonawców biorących udział w postępowaniu w związku z zaniechaniem wyjaśnienia prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT od szkoleń będących przedmiotem zamówienia w przypadku konsorcjum XSystem S.A. i TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o., a także wykonawcy ITMagination Sp. z o.o. oraz konsorcjum Interopeo Sp. z o.o. i BI Architects Sp. z o.o. Sp. k. W związku z powyższym odwołujący wnosił o uwzględnienie odwołania i: - nakazanie unieważnienia czynności odrzucenia oferty odwołującego oraz czynności wyboru oferty konsorcjum XSystem S.A. i TARR Centrum Innowacyjności Sp. z o.o. jako oferty najkorzystniejszej, - nakazanie powtórnej oceny ofert ze szczególnym uwzględnieniem posiadanych przez wykonawców indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie spornej stawki podatku VAT od szkoleń, a w konsekwencji odrzucenie ofert wykonawców, których oferta zawiera 23% stawkę VAT i którzy nie posiadają indywidualnej interpretacji podatkowej stwierdzającej poprawność stosowanej stawki VAT oraz przywrócenia do badania i oceny oferty odwołującego, - wybór oferty odwołującego jako najkorzystniejszej. Odwołujący powoływał się na okoliczność, iż jego interes w uzyskaniu zamówienia, jako wykonawcy, który złożył ważną ofertę, która może być uznana za ofertę najkorzystniejszą doznaje uszczerbku w sytuacji, w której jego oferta została odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny, mimo iż zastosowane zwolnienie z podatku VAT jest prawidłowe, na co odwołujący w toku wyjaśnień oferty przedstawił stosowne dowody w postaci indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na jego wniosek w analogicznym stanie faktycznym. Jednocześnie zarzucał, że zamawiający nie badał, czy pozostali wykonawcy zastosowali prawidłową stawkę podatku VAT w odniesieniu do wyceny szkoleń, traktując tym samym wykonawców nierówno w postępowaniu. W konsekwencji zaś, kwestionowane działanie zamawiającego prowadziło do wyboru jako najkorzystniejszej oferty wykonawcy, którego oferta powinna zostać odrzucona, chyba, że posiada on indywidualną interpretację podatkową uzasadniającą zastosowanie przez niego stawki 23% VAT do szkoleń jako stawki właściwej w stanie faktycznym tego postępowania. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów i żądań odwołujący podał, że w dniu 15 grudnia 2014 roku otrzymał zawiadomienie o wyborze oferty najkorzystniejszej, z którego wynika, iż oferta odwołującego została z postępowania odrzucona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako, że w ocenie zamawiającego zawiera błędy w obliczeniu ceny, których nie da się usunąć w trybie art. 87 ust. 2 Pzp. Zamawiający w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że błąd w obliczeniu ceny polegał na zastosowaniu błędnej stawki VAT w odniesieniu do szkoleń. W ocenie zamawiającego właściwą stawką dla szkoleń objętych przedmiotem zamówienia jest stawka 23% VAT a nie zwolnienie z opodatkowania VAT, które zastosował odwołujący w swojej ofercie. Uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko zamawiający wskazał, że usługi przeszkolenia użytkowników i administratorów Systemu są jednym z elementów zamówienia polegającego na Budowie i wdrożeniu systemu e-RPL, czynności tych nie da się obiektywnie oddzielić, gdyż służą jednemu celowi tj. budowie i wdrożeniu Systemu e-RPL i stanowią kompleksowe, niepodzielne zamówienie, a skoro tak, to właściwą stawką jest stawka dla czynności podstawowej jaką jest budowa i wdrożenie systemu informatycznego. Jednocześnie odwołujący zaznaczał, że zamawiający nie ustosunkował się w żaden sposób do indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek odwołującego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2012 roku odnośnie właściwej stawki podatku VAT stosowanej do szkoleń prowadzonych na rzecz swoich klientów dotyczących obsługi oprogramowania, które jest sprzedawane przez odwołującego na rzecz tych klientów, zgodnie z którą stwierdzono, że właściwe jest zwolnienie tych usług z podatku VAT. Odwołujący zauważył, że pozostałe złożone w postępowaniu oferty w zakresie szkoleń naliczały podatek VAT w wysokości 23%. Według wiedzy odwołującego, w stosunku do tych wykonawców nie zostały skierowane zapytania w trybie art. 87 ust. 1 Pzp zmierzające do ustalenia, czy zastosowana została przez nich prawidłowa stawka podatku VAT. W ramach dostępu do dokumentacji postępowania odwołującemu została udostępniona opinia prawna w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na usługi szkolenia świadczone wraz z usługą budowy infrastruktury IT przez oferenta, który złożył ofertę w ramach przetargu publicznego prowadzonego przez Rządowe Centrum Legislacji z dnia 11 grudnia 2014 roku. Opina ta jednocześnie nie została wydana dla zamawiającego tylko dla doradcy zamawiającego w postępowaniu na podstawie dokumentacji postępowania, w tym wezwania odwołującego do wyjaśnień, a także wyjaśnienia odwołującego wraz z wyżej wskazaną interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2012 roku. Treść opinii, jak zaznaczał odwołujący, w dużej mierze opiera się na przywołaniu orzecznictwa, które jak wskazuje sam opiniujący, wydane zostało w odmiennych stanach faktycznych, a jednak jest dla opiniującego podstawą do przyjęcia jako właściwych dla postępowania twierdzeń, że „w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej” (str. 10 opinii), czy też, że „wprowadzenie jakiejkolwiek metody nakazującej opodatkowanie jednej usługi dwiema różnymi stawkami, wobec braku regulacji prawnych w tym zakresie, stanowi niedozwolone wprowadzenie nowych norm prawnych (str. 10-11 opinii). Jednocześnie opinia powołuje orzeczenia, z których wynika, że „należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi” (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linen). Opinia natomiast w sposób jednoznaczny i bez uwzględnienia tezy ostatniego z powołanych wyroków stwierdza, że „usługa szkoleniowa jest usługą pomocniczą”, jednocześnie podpierając się indywidualną interpretacją wydaną dla podmiotu nie składającego oferty w postępowaniu, a pomijając interpretację indywidualną wydaną na wniosek odwołującego. Analizując całokształt sprawy odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem zamawiającego i stwierdził, że odrzucenie jego oferty nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy Pzp. Z ostrożności procesowej odwołujący odnosił się również w odwołaniu do twierdzeń wyżej wskazanej opinii, jako domniemanej podstawy podjęcia przez zamawiającego decyzji o odrzuceniu oferty odwołującego. Odwołujący zgadzał się z twierdzeniem, że szkolenia użytkowników i administratorów są elementem zamówienia polegającego na budowie i wdrożeniu systemu e-RPL, jeżeli termin zamówienie rozumieć w sposób w jaki definiuje go ustawa Pzp, czyli jako umowę pomiędzy zamawiającym a wykonawcą w sprawie zamówienia publicznego. Jednym słowem, za uprawnione uznał twierdzenie, że szkolenia są przedmiotem postępowania, a dla wykonawcy, którego oferta będzie wybrana jako najkorzystniejsza będą przedmiotem umowy. Nie są one jednak elementem świadczenia polegającego na budowie i wdrożeniu systemu informatycznego, czyli tego co zamawiający opisał w ramach Etapu I do Etapu IV, który kończy się w dniu 31 lipca 2015 roku wdrożeniem i uruchomieniem produkcyjnym Systemu e-RPL. Nie zgodził się z twierdzeniem, że są to takie usługi, których nie można obiektywnie od tak opisanego świadczenia rozdzielić. Twierdzeniom zamawiającego przeczy przede wszystkim treść SIWZ w brzmieniu obowiązującym na dzień składania ofert. Dla potrzeb postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zgodnie z art. 6 ust. 1 Pzp zamówienie może obejmować jednocześnie dostawy oraz usługi, a do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy. Niewątpliwie w postępowaniu łączone są zarówno dostawy związane z wykonaniem dzieła (systemu informatycznego), a także usługi (dotyczące szkolenia, administrowania i utrzymania tego systemu informatycznego). Rozróżnienie takie wynika już z samego tytułu nadanego przez zamawiającego, w którym wyraźnie wyodrębniono dzieło (jako oczekiwany rezultat) w postaci zaprojektowania, budowy i wdrożenia systemu informatycznego i świadczenia usług (jako czynności starannego działania), między innymi szkolenia dla użytkowników końcowych i administratorów. Jako istotną okoliczność odwołujący przyjął dyspozycję zawartą w treści SIWZ, że przeprowadzenie szkoleń stanowi odrębny etap (Etap V) realizacji przedmiotu umowy, dla którego przewidziano odrębną wycenę w formularzu ofertowym, a w umowie odrębną płatność (na podstawie odrębnej faktury - § 4 ust. 1 pkt 2 IPU). Odwołujący zgadzał się z tym, że samo wyodrębnienie płatności nie świadczy jeszcze o odrębności usługi szkolenia od zaprojektowania, zbudowania i wdrożenia Systemu, ale już moment świadczenia usługi tak. Ustalenie takie uznał za szczególnie istotne w odniesieniu do twierdzenia zamawiającego zawartego w uzasadnieniu odrzucenia oferty odwołującego, iż usługi przeszkolenia są elementem budowy i wdrożenia systemu e- RPL, a które nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji postępowania. Zamawiający, jak wynika z treści IPU, ale także z opisu przedmiotu zamówienia, założył iż zaprojektowanie, budowa i wdrożenie Systemu e-RPL odbywać się będzie w czterech Etapach, z których każdy ma opisane produkty podlegające odbiorowi, a odbiór wszystkich czterech Etapów skutkuje odbiorem Systemu. Odbiór Systemu natomiast potwierdzi między innymi przekazanie zamawiającemu zainstalowanego, skonfigurowanego oraz uruchomionego Systemu w środowisku produkcyjnym (Załącznik nr 12 do SIWZ - Zestawienie Produktów Umowy, poz. 20). Te wszystkie czynności, zgodnie z SIWZ miałyby się zakończyć do dnia 31 lipca 2015 roku. Data odbioru Systemu, czyli data odbioru Etapu IV wprost skutkuje uruchomieniem produkcyjnym systemu będącego przedmiotem postępowania. Etap V - szkolenia - następuje natomiast po wdrożeniu i odbiorze Systemu. Nie jest przy tym możliwe przewidziane w § 2 ust. 3 IUP zrównoleglenie realizacji Etapu V z Etapami I-IV, co wynika z konstrukcji szkoleń opisanej w Załączniku nr 7 do SIWZ - Wymagania w zakresie szkoleń oraz Załącznikiem nr 12 - Zestawienie Produktów Umowy (materiały szkoleniowe mają być przygotowane na bazie Systemu po przeprowadzonych testach akceptacyjnych, które są produktem odbieranym w Etapie IV). Etap ten kończy się w dniu 31 sierpnia 2015 roku i jak wynika z treści Załącznika nr 7 realizowany jest na podstawie odrębnego harmonogramu szkoleń opracowanego już w ramach realizacji tego Etapu. Jeżeli zatem sam zamawiający przewidział, że Etap V - etap przeszkolenia administratorów i użytkowników Systemu e-RPL nastąpi po wdrożeniu produkcyjnym tego Systemu, to trudno jest twierdzić na obecnym etapie, że szkolenia są: - po pierwsze elementem wdrożenia Systemu e-RPL, - a po drugie, że szkolenia (jako czynność pomocnicza) jest niezbędna do wykonania i uruchomienia Systemu e-RPL (jako czynności podstawowej). Z treści dokumentacji postępowania wynika bowiem to, że szkolenie nie jest potrzebne do uruchomienia Systemu, które następuje niezależnie i przed szkoleniem jego użytkowników. Same szkolenia dla użytkowników natomiast mają na celu nie tylko przekazanie wiedzy dotyczącej funkcjonowania Systemu, ale również przekazywanie dalszej wiedzy dotyczącej obsługi Systemu innych osobom. W przypadku szkoleń dla administratorów ich zakres pokrywa się natomiast z informacjami zawartymi w Dokumentacji Powykonawczej odbieranej przez zamawiającego jako produkt Etapu IV, np. w zakresie tworzenia kopii zapasowej Systemu, odtwarzania Systemu, konfigurowania Systemu. Powyższe potwierdza to, że uczestniczenie w szkoleniu w ramach Etapu V nie determinuje wykonywania czynności przez administratorów Systemu, którzy wiedzę o nim czerpią i mogą czerpać z odebranej dokumentacji na wcześniejszym etapie. Odnosząc się do koncepcji usługi kompleksowej w zakresie przepisów o VAT, na którą powołuje się zamawiający, wskazywał że koncepcja ta nie jest uregulowana żadnym przepisem ustawy o VAT i wynika wyłącznie z doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednocześnie unijny Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie orzekał, że każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną na gruncie podatku VAT. Tak więc należy uznać, że nadrzędną zasadą wynikającą z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania VAT jest przede wszystkim traktowanie każdego świadczenia odrębnie. Odwołujący zaznaczał, że w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą ocena czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10). W orzecznictwie sądów dotyczącym koncepcji usługi kompleksowej wskazuje się jednocześnie, że niewystarczającym dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Podkreśla się, że z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej. W ocenie odwołującego, w tym konkretnym stanie faktycznym, szkolenia stanowiące jeden z etapów projektu nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (tj. wdrożeniu systemu), lecz mają charakter samoistny. Z ostrożności procesowej odwołujący odnosił się do powoływanej w opinii zamawiającego interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-495/14-4/MM, która bazuje na odmiennym stanie faktycznym (co stwierdza sam opiniujący), wyłączającym możliwość powoływania się na nią w postępowaniu. Podstawową różnicą, co wprost i wielokrotnie wynika z cytowanych ustaleń tej interpretacji indywidualnej, jest to, że szkolenia odbywały się w ramach wdrożenia produkcyjnego, a nie po nim, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Co więcej, jak wynika z treści tej interpretacji, nie jest możliwe powoływanie się na nią w innych stanach faktycznych, gdyż o kompleksowości świadczeń świadczy rodzaj, charakter i treść zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, a ta w obydwu, tak porównanych przez opiniującego stanach faktycznych, jest inna. Organa podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach często wskazują, że interpretacje i orzeczenia przez nie wydawane dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w konkretnym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Reasumując, stwierdził, iż zamawiający w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji o odrzuceniu oferty odwołującego nie wykazał, iż w tym konkretnym stanie faktycznym, z uwzględnieniem rodzaju, charakteru i treści IPU, a także nie biorąc pod uwagę szczególnych okoliczności wynikających z odbioru i uruchomienia Systemu e-RPL, a dopiero następnie przeszkolenia użytkowników i administratorów po tym terminie - czynności związane z budową i wdrożeniem Systemu e-RPL i szkoleniami są niepodzielnym świadczeniem gospodarczym o kompleksowym charakterze. Nie dowiodła tego również, co odwołujący podnosił z ostrożności procesowej, opinia znajdująca się w dokumentacji postępowania. Jeżeli zamawiający przygotowując postępowanie wyodrębnił czynność wdrożenia i uruchomienia produkcyjnego systemu informatycznego, i postanowił, że szkolenia dotyczące tego systemu odbędą się po tej dacie, to trudno jest twierdzić, że nie jest możliwe wdrożenie systemu bez przeprowadzenia odpowiednich szkoleń jego użytkowników czy administratorów. Jak rozumie to odwołujący, obsługa Systemu e-RPL następować może bez szkoleń, również na podstawie dokumentacji przekazanej w ramach realizacji Etapów poprzedzających, w szczególności zaś Etapu IV. Odwołujący argumentował, że powołana na poparcie interpretacji przepisów podatkowych przez zamawiającego interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2012 roku (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), przeczy twierdzeniom zamawiającego o kompleksowości usług. Dotyczy ona traktowania jako odrębnych świadczeń dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń celem korzystania z tego sprzętu. Na mocy powołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził odrębność dwóch powyższych usług i wskazał konieczność ustalania zasad opodatkowania VAT odrębnie dla każdego z powyżej wskazanych świadczeń. W konsekwencji, należy uznać, że próba odniesienia powyższej interpretacji do analizowanego stanu faktycznego prowadziłaby do wniosku, że należy odrębnie ustalić stawkę VAT dla szkoleń realizowanych w ramach zamówienia w stosunku do pozostałych usług wchodzących w jego zakres, co z kolei potwierdza stanowisko odwołującego w niniejszej sprawie. Odwołujący wyjaśniał, że wystąpił do właściwych organów państwa o wydanie interpretacji indywidualnej (interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2012 r. wydana przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). W jej treści wprost organa podatkowe rozstrzygają zagadnienie z zakresu prawa podatkowego stanowiące podstawę odrzucenia oferty odwołującego w przedmiotowym Postępowaniu. Do powyższej interpretacji (przesłanej zamawiającemu) Rządowe Centrum Legislacji nie odniosło się w żaden sposób w uzasadnieniu odrzucenia oferty odwołującego, na własną rękę dokonując w powiadomieniu odmiennej interpretacji przepisów podatkowych oraz czyniąc powyższą interpretację przepisów podatkowych - jedyną podstawą odrzucenia oferty odwołującego. Zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) uzyskanie indywidualnej interpretacji ze strony Ministerstwa Finansów jest jedynym narzędziem umożliwiającym podatnikom potwierdzenie, że stosowane przez nich zasady opodatkowania są prawidłowe, a także jedynym narzędziem (oprócz interpretacji ogólnych Ministra Finansów) dającym im ochronę przed karami wynikającymi z potencjalnych postępowań karno-skarbowych. Jednocześnie podkreślał fakt, że zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego - w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi - powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące innych podatników nie ma mocy chroniącej dla podatnika przytaczającego takie orzecznictwo. W konsekwencji, podtrzymał, że orzecznictwo przytoczone przez zamawiającego w ramach uzasadnienia odrzucenia oferty odwołującego nie ma mocy chroniącej dla odwołującego ani żadnego innego oferenta. W przedmiotowej interpretacji wydanej na wniosek odwołującego Minister Finansów wprost wskazał, że w przypadku szkoleń przeprowadzanych przez odwołującego dotyczących obsługi autorskiego oprogramowania sprzedawanego przez odwołującego na rzecz klientów sektora publicznego, u których dane szkolenie jest przeprowadzane, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). Interpretacja wprost wskazuje, że zwolnienie obejmuje szkolenia, które dotyczą autorskiego oprogramowania odwołującego sprzedawanego przez niego do klientów, u których przeprowadzane są szkolenia. W powyższym stanie faktycznym Minister Finansów uznał, że do przedmiotowych szkoleń zastosowanie powinna znaleźć stawka zwolniona z VAT właściwa dla usług kształcenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych, niezależnie od stawki podatku VAT w wysokości 23%, której podlega sprzedaż oprogramowania, którego dotyczą szkolenia. W konsekwencji, zatem Minister Finansów uznał sprzedaż autorskiego oprogramowania za świadczenie odrębne względem przeprowadzenia szkolenia z obsługi powyższego oprogramowania. Wskazuje na to wprost interpretacja indywidualna uzyskana przez odwołującego od Ministra Finansów w kwietniu 2012 r. Jednocześnie - w świetle brzmienia interpretacji indywidualnej uzyskanej przez odwołującego jw. odnoszącej się do opodatkowania podatkiem VAT szkoleń ze sprzedawanego autorskiego oprogramowania - odwołujący zaznaczał, że inne podmioty ubiegające się o zamówienie publiczne w przedmiotowym postępowaniu, które wskazały w ofertach konieczność opodatkowania szkoleń 23% podatkiem VAT postąpiły niezgodnie z przepisami o VAT. Powyższa interpretacja wskazuje bowiem wprost, że w analizowanym stanie faktycznym (t.j. w sytuacji sprzedaży autorskiego oprogramowania i szkolenia z niego podmiotu publicznego) należy zastosować - odrębnie od stawki właściwej dla sprzedaży oprogramowania - zwolnienie z podatku VAT w zakresie usług szkoleniowych. Stąd wniosek odwołującego o odrzucenie ofert pozostałych wykonawców, których oferty wskazują na zastosowanie 23% stawki VAT w przypadku szkoleń z oferowanego oprogramowania własnego, chyba, że wykonawcy ci posiadają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez właściwe organa państwowe potwierdzające zgodność z prawem stosowania przez tego wykonawcę stawki 23% VAT w sytuacji analogicznej co do stanu faktycznego do zaistniałej w postępowaniu, albo wydanej w związku z ubieganiem się o udział w tym postępowaniu. Z ostrożności procesowej odwołujący podnosił, że moc chroniącą dla wszystkich podatników z powołanych w opinii prawnej interpretacji lub orzeczeń ma tylko interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów na mocy przepisów Ordynacji podatkowej (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279). Dotyczy ona traktowania jako odrębnych świadczeń dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń celem korzystania z tego sprzętu. Na mocy powołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził odrębność dwóch powyższych usług i wskazał konieczność ustalania zasad opodatkowania VAT odrębnie dla każdego z powyżej wskazanych świadczeń. W konsekwencji, należy uznać, że próba odniesienia powyższej interpretacji do analizowanego stanu faktycznego prowadziłaby do wniosku, że należy odrębnie ustalić stawkę VAT dla szkoleń realizowanych w ramach zamówienia w stosunku do pozostałych usług wchodzących w jego zakres. Odwołujący wskazywał, że z interpretacji ogólnych wydanych dotychczas przez Ministra Finansów dwie dotyczą kwestii świadczeń kompleksowych na gruncie VAT, tj.: - interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2012 roku (PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) powołana w opinii, w której Minister uznał, że świadczenia stanowiące przedmiot niniejszej interpretacji, tj.: dostawa specjalistycznego sprzętu medycznego oraz adaptacja pomieszczeń do niego są usługami odrębnymi, - interpretacja ogólna Ministra Finansów z 26 czerwca 2013 r. (PT3/033/1/101/AEW/13/63224), w której organ stwierdził, że w świetle przepisów dotyczących VAT usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu są, co do zasady, usługami odrębnymi. Ponadto w przedmiotowej opinii zamawiającego wskazane zostało, że za tym, iż budowa systemu i szkolenia dotyczące tego systemu są nierozłącznym świadczeniem, przemawia fakt, że bezużyteczna byłaby budowa systemu, jeżeli nie byłoby wiadomo jak należy z tego systemu skorzystać. Należy w tym miejscu jednak wskazać, że również bezużyteczna byłoby nabycie sprzętu medycznego bez jego umiejscowienia we właściwie zaadoptowanym pomieszczeniu, co nie stało na przeszkodzie w uznaniu przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej powołanej powyżej, że są to dwa niezależne świadczenia. Dodatkowo w opinii, którą posługuje się zamawiający wskazane jest, że przedmiotem interpretacji wiążącej dla odwołującego jest sytuacja, w której świadczenie usług szkoleniowych jest jedynym lub głównym przedmiotem zamówienia. Z powyższym odwołujący się nie zgodził. W interpretacji indywidualnej uzyskanej przez odwołującego wprost jest wskazane, że szkolenia stanowiące przedmiot zapytania dotyczą autorskich aplikacji Spółki sprzedawanych na rzecz klientów przez odwołującego, u których następnie są przeprowadzane szkolenia. W powyższym stanie faktycznym Minister Finansów uznał, że szkolenia ze sprzedawanych autorskich aplikacji nie są usługą pomocniczą względem sprzedaży oprogramowania i powinny być traktowane dla celów VAT odrębnie. Sytuacja ta jest zatem dokładnie taka sama jak w niniejszym postępowaniu, gdzie dochodzi do odbioru i produkcyjnego uruchomienia Systemu, a dopiero następnie do przeprowadzenia szkolenia dotyczącego tego systemu informatycznego. Zamawiający w odpowiedzi na odwołanie z dnia 22 stycznia 2015 r. podnosił, iż zarzuty odwołującego są bezzasadne i powinny zostać oddalone w całości oraz przedstawił następującą argumentację. „Ad. 1) Zarzut Odwołującego nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołujący zarzuca Zamawiającemu niezgodne z ustawą odrzucenie Jego oferty z powodu błędów w obliczeniu ceny, gdyż w ocenie Odwołującego, zastosowanie przez Odwołującego zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do realizacji etapu V zamówienia, tj. Przeszkolenie administratorów i użytkowników Systemu", było prawidłowe. W ocenie Odwołującego, usługa szkolenia stanowi niezależną od usługi budowy i wdrożenia systemu informatycznego usługę, dla której istnieje zwolnienie podatkowe z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT". Na okoliczność uzasadniającą swoje stanowisko Odwołujący powołał się na indywidualną interpretację podatkową wydaną na wniosek Odwołującego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2012 r., dotyczącą art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, ustawy o VAT. Zamawiający nie zgadza się z powyższym stanowiskiem i podnosi, iż w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, zwanej dalej „SIWZ", do zamówienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania, w Rozdziale 2 ust. 3 - Przedmiot zamówienia, Zamawiający zawarł następujące zapisy: (…). Zamawiający podnosi, iż w przypadku, gdy szkolenie wchodzi w skład kompleksowej usługi wdrożeniowej lub jej charakter polega na przeszkoleniu użytkowników dostarczonego urządzenia lub systemu, to zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatku VAT, tj. 23%. W przypadku projektu będącego przedmiotem niniejszego postępowania mamy do czynienia właśnie z usługą kompleksową, w skład której wchodzi usługa szkolenia, realizowana w ramach etapu V przedmiotu umowy. Przedmiotowa usługa szkolenia jest koniecznym elementem składowym zamówienia, nawet jeśli nie obejmie wszystkich potencjalnych użytkowników Systemu w czasie realizacji tegoż etapu V. Istotne jest, iż bez dzieła w postaci budowy i wdrożenia Systemu e-RPL, Wykonawca nie świadczyłby usługi szkolenia użytkowników i administratorów tego programu komputerowego. Sama usługa szkolenia nie ma dla Zamawiającego żadnej samodzielnej wartości, jest zamawiana wyłącznie jako szkolenie Systemu zamówionego, zakupionego i wdrożonego przez Zamawiającego. Jeżeli zatem usługa budowy i wdrożenia Systemu IT nabywana przez Zamawiającego korzysta ze stawki VAT w wysokości 23%, to nabyta w związku nią dodatkowa usługa szkolenia powinna być elementem ceny tego głównego świadczenia. Ich wartość brutto zależy zatem od podstawy opodatkowania świadczonej usługi budowy i wdrożenia programu IT i stosowanej stawki VAT w wysokości 23%. W kontekście tak sformułowanego przedmiotu zamówienia i warunków realizacji umowy sformułowanych w SIWZ, nie można uznać za zasadne powoływanie się przez Odwołującego na indywidualną interpretację podatkową wydaną na wniosek Odwołującego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. odnośnie stawki podatku VAT stosowanej do szkoleń prowadzonych na rzecz klientów Odwołującego, zgodnie, z którą stwierdzono, że właściwe jest zwolnienie z podatku VAT. Zamawiający zgadza się z udzieloną interpretacją, w której przedstawione okoliczności sprawy, w odniesieniu do obowiązujących przepisów wskazują, iż w warunkach, gdy realizowane przez Spółkę Sygnity S.A. szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego oraz w całości są finansowane ze środków publicznych, to znajdują zastosowanie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Podkreślenia jednak wymaga, iż powyższa interpretacja podatkowa stanowi o zwolnieniu usług szkolenia dotyczących obsługi oprogramowań, które są lub będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów, ale w sytuacji, gdy szkolenia te stanowią odrębny od budowy systemu, a zatem główny przedmiot zamówienia. Wbrew twierdzeniu Odwołującego, interpretacja, na którą się powołuje, nie odnosi się do zamówienia klasyfikowanego jako kompleksowe, realizowane w ramach jednego zamówienia i wyłącznie dla określonego podmiotu. Powyższe dowodzi, że omawiana interpretacja nie ma zastosowania w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa nie stanowi odrębnego przedmiotu zamówienia, a jest ściśle związana z usługą główną, jaką jest budowa i wdrożenie systemu IT, i bez tej usługi głównej sama w sobie by nie miała racji bytu. Po pierwsze, nie można zamówić odrębnej usługi szkolenia do programu IT, który jeszcze nie istnieje. Po drugie, jeżeli program budowy i wdrożenia Systemu e-RPL już istnieje, został opracowany przez Wykonawcę jako program autorski, ale stworzony w ścisłej współpracy z Zamawiającym, wyłącznie dla jego potrzeb, nowatorski na rynku usług IT, niestosowany powszechnie, nie mający odniesienia w porównaniu z innymi systemami informatycznymi w zakresie jego obsługi, oraz którego obsługa następuje na podstawie instrukcji stanowiskowej uzgodnionej z Zamawiającym, to nie można uznać, że szkolenia, mimo że są realizowane jako świadczenie powiązane z zamówieniem głównym, to stanowią od tego zamówienia głównego przedmiot odrębnego postępowania (zamówienia). Usługa szkolenia stanowi nieodzowny element realizacji budowy i wdrożenia wyłącznie dla potrzeb Zamawiającego oprogramowania IT. Zamawiający podnosi, iż w ramach etapu V przedmiotu zamówienia obejmującego usługę szkolenia opracowane zostaną instrukcje stanowiskowe dla użytkowników Systemu i administratora Systemu. Pozwoli to na przekazanie użytkownikom i administratorom Systemu wiedzy ściśle związanych z obsługą oprogramowania na stanowiskach pracy. Bez instrukcji stanowiskowej dla użytkowników oraz administratorów składającej się na Dokumentację Użytkową Systemu, opracowany i wdrożony program informatyczny nie spełniałby swojego całościowego zadania. Zamawiający podnosi, iż wszystkie czynności w ramach poszczególnych Etapów wykonywane są na podstawie jednej umowy. Stanowią one chronologicznie ujęte, kolejno po sobie następujące czynności. Czynności szkolenia użytkowników i administratorów Systemu przewidziane zostały w etapie V. Realizacja etapów I-V zawiera więc takie czynności, których łączne wykonanie gwarantuje osiągniecie celu, dla którego zawierana umowa na budowę i wdrożenie dla Zamawiającego Systemu e-RPL jest zawierana. Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej. Odnosząc się do traktowania w kontekście podatku VAT transakcji kompleksowej jako odrębnych świadczeń Europejski Trybunału Sprawiedliwości w dniu 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. Orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Spółki Levob (C- 41 704) TSUE stwierdził, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przyciętego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-459/14-4/MM wydanej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych w ramach wdrożenia systemu informatycznego. Podniesiono w niej, że „Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksowa) powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej." Uwzględniając przytoczone orzecznictwo, w stanie faktycznym wynikającym z zapisów treści SIWZ zasadne jest twierdzenie, że usługi szkolenia są elementem koniecznym do skorzystania ze świadczenia głównego, bez przeprowadzenia szkoleń nie będzie możliwa eksploatacja Systemu przez Zamawiającego. Stanowią zatem element kompleksowej usługi określonej jako budowa i wdrożenie Systemu e-RPL u Zamawiającego. Powyższe stanowisko Zamawiającego stanowiące o złożoności zamówienia zostało poparte opinią prawną sporządzoną przez Grupę Doradczą KZP Sp. z o.o. na zlecenie firmy doradzającej Zamawiającemu przy procedurze prowadzenia zamówienia. Dowód: opinia z dnia 11 grudnia 2014 r. Przedmiotowa opinia została sporządzona wyłącznie dla potrzeb Zamawiającego na poczet prowadzonego postępowania o zamówienie. Z subsumcji jej treści i wniosków jednoznacznie wynika, iż „nawet pobieżna analiza treści pkt II. 1.5 ogłoszenia o zamówieniu wskazuje, że mamy do czynienia z zamówieniem złożonym" Według przedmiotowej opinii str.