P 1/96

ORZECZENIE z dnia 28 października 1996 r. Sygn. akt P. 1/96 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Zoll – przewodniczący Lech Garlicki Wojciech Łączkowski – sprawozdawca Joanna Szymczak – protokolant po rozpoznaniu, 28 października 1996 r. na rozprawie, sprawy z wniosku składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne: – czy zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków zaniechania (MP Nr 18, poz. 137) jest zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 496 ze zmianami) o r z e k a : Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania (MP Nr 18, poz. 137) jest niezgodne z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 496; zm.: Nr 134, poz. 646; z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 85, poz. 426; z 1996 r. Nr 75, poz. 357) i z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729; z 1996 r. Nr 106, poz. 488). Uzasadnienie: I Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu po podjęciu postanowienia 28 września 1995 r. na rozprawie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: – czy zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania (MP Nr 18, poz. 137) jest zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U Nr 108, poz. 496 ze zmianami). Powyższe pytanie prawne wyłoniło się w związku z toczącym się postępowaniem wszczętym na skutek skargi Zakładów Maszyn Chemicznych w Poznaniu “METALCHEM” na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 1995 r. Nr IS.NNE–822/23/95 dotyczącą oddłużenia w podatku od wzrostu wynagrodzeń i dywidendy. Przy rozpatrywaniu tej sprawy składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego nasunęły się wątpliwości, dotyczące rozumienia art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 496 ze zmianami) w związku z treścią zarządzenia Ministra Finansów z 4 marca 1994 roku. Skład orzekający zwrócił uwagę na fakt, że art. 8 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych upoważnia Ministra Finansów do wydania zarządzenia w sprawie zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także wtedy, gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Zobowiązaniem podatkowym jest w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa określonego podatku. Podatek, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, winien być uregulowany przez podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu decyzji ustalającej wartość zobowiązania podatkowego (art. 5 ust. 1), bądź w przypadku, gdy podatnik sam obowiązany jest obliczyć i wpłacić podatek, ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami wpłata winna nastąpić. Nie uregulowanie podatku w terminie powoduje przekształcenie się podatku w zaległość podatkową, o czym stanowi art. 19 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy. W tej sytuacji, kierując się wykładnią językową, zdaniem składu orzekającego, zasadne wydaje się stanowisko, iż art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych upoważnia Ministra Finansów do wydania zarządzenia jedynie w sprawie zaniechania poboru podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Skoro ustawa o zobowiązaniach podatkowych wprowadza rozróżnienie między podatkiem, a zaległością podatkową to, zdaniem Sądu, brak podstaw prawnych do uznania, że są to pojęcia tożsame. Zarządzenie Ministra Finansów z 4 marca 1994 r., jak wynika z treści § 1 ust. 1 dotyczy wbrew tytułowi nie zaniechania poboru podatków, lecz zaniechania poboru zaległości podatkowych. Prokurator Generalny dokonując oceny treści omawianego zarządzenia Ministra Finansów z 4 marca 1994 r. uznał, iż jest ono niezgodne z upoważnieniem zawartym w art. 8 ust. 1 oraz z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a także jest niezgodne z art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zmianami) określającym prawotwórcze kompetencje ministrów. Prokurator Generalny powołał się na utrwalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego kryteria legalności aktów wydawanych na podstawie delegacji zawartych w ustawach obejmujących m.in. wydanie ich w granicach udzielonego upoważnienia, zachowanie wykonawczego charakteru w stosunku do ustawy upoważniającej, a także dochowanie zgodności zarówno z aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostały wydane, jak i treścią innych ustaw. Upoważnienie nie może być oparte na domniemaniu ani na wykładni celowościowej (sygn. P. 4/92, OTK z 1993 r. cz. I, s. 42). Treść upoważnienia zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje expressis verbis, że Minister Finansów może stanowić przepisy wykonawcze dotyczące wyłącznie zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków. Znaczenie tych zwrotów zostało wiążąco ustalone w ustawie: zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie do uiszczenia podatku (art. 2 ust. 1) w terminie określonym w art. 18 ustawy. Podatek nie uiszczony w terminie przekształca się w zaległość podatkową (art. 19). Zatem ustawodawca powołanym wyżej przepisem upoważnił Ministra Finansów do wydawania aktów normatywnych odnoszących się do podatków, w stosunku do których nie upłynął termin płatności. W przeciwnym bowiem przypadku powstaje zaległość podatkowa, odnośnie której uprawnienia Ministra Finansów określa art. 31 ustawy. Wbrew nazwie zarządzenia, treść postanowień w nim zawartych świadczy, że w rzeczywistości odnoszą się one do zaległości podatkowych. Na takie rozumienie przepisów zarządzenia wskazuje zarówno treść § 1 określająca przedmiotowe kryteria warunkujące możliwość zastosowania zarządzenia, jak i § 5 ust. 2 i 3, w którym w sposób wyraźny jest mowa o zaległościach podatkowych. Prokurator Generalny stwierdził, że zarządzenie nie posiada charakteru wykonawczego w stosunku do ustawy, bowiem Minister przekroczył granice upoważnienia określone w art. 8 ust. 1 ustawy, powołując do życia instytucję zaniechania poboru zaległości podatkowych, nie znaną w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy ustawy przewidują: albo zaniechanie ustalania i poboru podatków, jeżeli termin ich płatności nie upłynął (art. 8), albo – po upływie terminu płatności – umorzenie zaległości podatkowych (art. 31). Prokurator Generalny zauważył przy tym, że o ile ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do wydawania aktów normatywnych w przedmiocie zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków, o tyle w odniesieniu do umarzania zaległości podatkowych takiego upoważnienia mu nie przyznał. Minister Finansów w tym zakresie (umorzenia) może jedynie wydawać indywidualne decyzje (art. 31 ust. 1). Rozwiązania przyjęte w zarządzeniu stanowią nie tylko o przekroczeniu granic upoważnienia ustawowego, ale również o jego sprzeczności z ustawą. Ustawa zezwalając na umorzenie zaległości podatkowych, obliguje jednocześnie do umorzenia odsetek za zwłokę w części, odnoszącej się do umorzonej zaległości (art. 31 ust. 2). Zaniechanie poboru zaległości podatkowych uregulowane zarządzeniem jest w istocie ukrytym umorzeniem zaległości podatkowych, podczas gdy ustawowe zasady dotyczące jego warunków nie mogą być przez Ministra Finansów dowolnie ustalane bądź zmieniane. Skoro faktycznym skutkiem realizacji zarządzenia jest umorzenie zaległości podatkowych, to powinno ono obejmować również odsetki. Natomiast przepis § 5 ust. 2 zarządzenia pozostawia kwestię umorzenia odsetek uznaniu organu podatkowego (na określonych warunkach). Minister Finansów, odnosząc się do podniesionej przez NSA wątpliwości, wyraził pogląd, że między zakresami pojęć “zobowiązanie podatkowe" a “zaległość podatkowa” zachodzi tego rodzaju relacja, iż “zobowiązanie podatkowe” jest pojęciem posiadającym szerszy zakres niż “zaległość podatkowa”. Na twierdzenie to pozwala definicja zobowiązania podatkowego zawarta w art. 2 ustawy, zgodnie z którą zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego, zwanego podatkiem. Definicja ta nie zawiera elementów wykluczających stosowanie tego pojęcia również do zaległości podatkowych. Przyjęcie założenia, iż między pojęciami “zaległość podatkowa” a “zobowiązanie podatkowe” zachodzi tego rodzaju stosunek, iż ich zakresy wykluczają się, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie odpowiadałby za ciążące na nim zaległości podatkowe, a z kolei zaległość podatkowa, mimo jej uregulowania, nigdy by nie wygasła (art. 13 ust. 1 i art. 26 stanowią o zobowiązaniach podatkowych). Tak więc uzasadnione – zdaniem Ministra Finansów – jest twierdzenie, iż “zobowiązanie podatkowe” to dokładnie to samo co “podatek”, zaś “zaległość podatkowa” jest szczególnym stanem, w jakim pozostaje podatek w relacji do terminu płatności. W przekonaniu Ministra Finansów wynika to wyraźnie z art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową; przepisu tego nie można przy tym rozumieć w ten sposób, iż podatek przekształca się w zaległość podatkową, jako odmienną od podatku instytucję prawną, lecz uregulowanie to należy odczytać jako określenie szczególnego stanu podatku w odniesieniu do jego terminu płatności. Na takie rozumienie tego przepisu, w omawianym aspekcie, poza art. 14 i 26, wskazuje wiele innych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych np.: art. 22 w związku z art. 30 ust. 3; art. 24, w związku z art. 30 ust. 4, art. 23 i art. 30 ust.

1. Zdaniem Ministra Finansów skoro “zaległość podatkowa” jest szczególną postacią “podatku”, to brak jest podstaw do twierdzenia, że na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można zaniechać poboru podatku będącego już zaległością podatkową. Zarządzając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych częściowe zaniechanie poboru podatków, Minister Finansów odniósł się wyłącznie do podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Nie przekroczył zatem – jego zdaniem – określonych ustawowo granic uprawnień. II W trakcie rozprawy uczestnicy postępowania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione wcześniej na piśmie. Przedstawiciele Ministra Finansów rozwinęli w szczególności uzasadnienie twierdzenia, że zaległości podatkowe są pojęciem tożsamym z pojęciem podatku i zobowiązań podatkowych. III Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje: Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Trybunał stwierdza, że rozstrzygnięcie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu odpowiada wymogom art. 11 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Punktem wyjścia dla dokonania przez Trybunał Konstytucyjny oceny zgodności zarządzenia Ministra Finansów z 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania (MP Nr 18, poz. 137) z art. 8 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych są kryteria legalności, przewidziane w art. 56 ust. 2 Małej Konstytucji. Stosownie do tego przepisu zarządzenie jest aktem prawnym wydawanym “w celu wykonania ustaw” i “na podstawie udzielonych w nich upoważnień”. Jak ustalono w orzecznictwie Trybunału konstrukcja zarządzenia jako aktu wykonawczego wobec ustawy jest zdeterminowana trzema warunkami: 1) wydania zarządzenia na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, 2) wydania zarządzenia w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) niesprzeczności treści zarządzenia z normami Konstytucji RP, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem zarządzenia. Warunki te przełożone na normy prawne, oznaczają odpowiednio zakazy wydawania zarządzeń: bez upoważnienia ustawowego (bez podstawy w ustawie); nie będących aktami wykonującymi ustawę; sprzecznych z konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności ząrządzenia z ustawą. Treścią postanowienia NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu jest pytanie prawne, skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia, czy zarządzeniu Ministra Finansów z 4 marca 1994 r. można postawić zarzut złamania zasady, iż zarządzenie musi być wydane tylko w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania. Dla stwierdzenia, czy została naruszona ta zasada należało dokonać oceny regulacji zarządzenia Ministra Finansów oraz wykładni przepisów ustawy z 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Badając zarządzenie Ministra Finansów z 4 marca 1994 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie budzi wątpliwości to, że treść postanowień w nim zawartych, w rzeczywistości odnosi się do zaległych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych i że przepisy te są w istocie formą prowadzącą do umorzenia tych zaległości. W § 1 zarządzenia mowa jest o należnościach budżetowych, które w swej treści są zaległymi daninami. Natomiast w § 5 mówi się już wprost o “zaległościach”. Nie ma zatem wątpliwości, że zarządzenie dotyczy świadczeń o takim właśnie charakterze, a nie podatków, których termin płatności jeszcze nie minął i o których mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Analizując ustawę o zobowiązaniach podatkowych Trybunał Konstytucyjny ustalił co następuje: Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Pojęcie “zobowiązania podatkowego” ustalone zostało w art. 2 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem “zobowiązaniem podatkowym” jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego zwanego dalej “podatkiem”. Zaniechanie ustalenia zobowiązań podatkowych przez Ministra Finansów bądź organy podatkowe odnosić się może tylko do tych kategorii podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych łączy się z zaniechaniem poboru podatku. Ta druga konstrukcja prawa podatkowego dotyczy zobowiązań podatkowych, które wprawdzie już powstały, ale nie minął jeszcze termin ich płatności. Zaniechanie poboru podatku możliwe jest więc wyłącznie w odniesieniu do podatków, w stosunku do których nie upłynął termin płatności. Jeśli termin ten upłynął powstaje zaległość podatkowa, zgodnie z art. 18 i 19 ustawy (art. 18 określa terminy płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową). W stosunku do tej zaległości podatkowej stosowane mogą być jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowych (art. 31 ustawy). W konsekwencji wniosek podatnika o zaniechanie poboru zaległości podatkowej powinien być rozpatrywany jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 15 kwietnia 1994 r. (Sygn. SA/Gd 1598/93): “
2. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zmianami) może mieć zastosowanie do zaniechania poboru należności podatkowych, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności.
3. Wniosek podatnika w sprawie zaniechania poboru podatku po upływie terminu płatności powinien być rozpatrywany w świetle art. 31 ust. 1 i 2 tejże ustawy”. W świetle przytoczonych postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stwierdzić, iż wydanie przez Ministra Finansów zarządzenia z 4 marca 1994 r. oznacza ustanowienie instytucji zaniechania poboru zaległości podatkowych nie znanej tej ustawie i jest w istocie formą umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniła Ministra Finansów do wydania aktów normatywnych regulujących sprawy umarzania zaległości podatkowych. Jest to kompetencja ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny nie podziela twierdzenia Ministra Finansów, że podatek, o którym mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i zaległość podatkowa, o której mowa w art. 19 tej ustawy, są pojęciami tożsamymi. Podatek, którego dotyczy art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych aż do upływu terminu jego płatności istnieje w niezmienionej wysokości. Zaległość podatkowa, o której mowa w art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wywołuje dodatkowy skutek finansowy w postaci narastających odsetek za zwłokę. Ustawowe rozróżnienie tych dwóch pojęć (podatek i zaległość podatkowa) nie jest więc przypadkowe. Z przedstawionej analizy stanu prawnego wynika, iż Minister Finansów wydając zarządzenie z 4 marca 1994 r., przekroczył upoważnienie określone w art. 8 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych a więc nie zastosował zasady, iż zarządzenie musi być wydane tylko w granicach ustawy i w celu jej wykonania naruszając w ten sposób przepis art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność zaskarżonego zarządzenia Ministra Finansów z ustawą o zobowiązaniach podatkowych może wywołać bardzo niekorzystną sytuację prawną dla podmiotów gospodarczych, wobec których dokonano kompleksowego oddłużenia ciążących na tych podmiotach znaczących zaległości podatkowych. Są to skutki niepożądane, szczególnie w warunkach, gdy okazana pomoc ze strony Skarbu Państwa mogłaby wpłynąć na znaczną poprawę sytuacji podmiotów gospodarczych. Nie są to jednak skutki o nieodwracalnym charakterze. Nie należy do Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie rozwiązań, które ustawa o zobowiązaniach podatkowych pozwala zastosować dla usunięcia tych skutków. Droga naprawy nieprawidłowości spowodowanych zarządzeniem Ministra Finansów zależeć musi od jego inicjatywy. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.