2 Ordynacji podatkowej, decyduje wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie Sąd drugiej instancji stwierdził, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wynikają ze zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączą powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne powstaje zatem z mocy samego prawa za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy), a ewentualna decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca wysokość zobowiązania składkowego lub zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter 5 wyłącznie deklaratoryjny. Oznacza to w szczególności, że zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne powstają każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składki na ubezpieczenie społeczne w terminach określonych w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych. Inaczej rzecz ujmując, nieopłacona w ustawowo określonym terminie składka na ubezpieczenie społeczne powoduje powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa. Decyzja organu ubezpieczeń społecznych ustalająca zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zobowiązań składkowych ma charakter deklaratoryjny, jednak nie może to być uzasadnieniem dla przyjęcia stanowiska, że decyzja nakładająca na osoby trzecie odpowiedzialność za zobowiązania składkowe określone w decyzji wymiarowej (skierowanej do podatnika) ma również taki skutek. Przeczy temu charakter prawny decyzji skierowanej do osób trzecich. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a celem - wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym występują inne strony, skoro podatnik (płatnik, ubezpieczony) nie jest stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania. W decyzji tej organ rentowy nie rozstrzyga kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. Innymi słowy, postępowanie administracyjne skierowane do osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości. W takim razie decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Powyższą konstatację wyprowadzić można także z tego, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, takich jak podstawa opodatkowania, wysokość podatku, zastosowanie ulgi itp. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym w sprawach podatkowych przyjmuje się, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby 6 trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można pomijać tego, że przepisy Ordynacji podatkowej mają charakter uzupełniający przy ustalaniu należności powstałych na gruncie przepisów ustawy systemowej. Zgodnie z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 107 § 1, 1a, i 2 pkt 2 i 4, art. 108 §
4, art. 112 Ordynacji podatkowej. Powołany wyżej art. 108 §
4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wprowadza zasadę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy oraz stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osób organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy systemowej organ rentowy wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących w szczególności: zgłaszania do ubezpieczeń społecznych, przebiegu ubezpieczeń, ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek; ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych, wymiaru świadczeń z ubezpieczeń społecznych. Z powyższych przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że decyzja w stosunku do osób trzecich „powstaje z mocy prawa”, skoro w stosunku do osób trzecich ustawodawca nie wskazuje zdarzenia prawnego, z którym przepisy prawa ubezpieczeń społecznych łączyłyby powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek samoobliczenia i opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne za każdy okres ubezpieczenia (miesiąc kalendarzowy) odnosi się jedynie do płatników i osób ubezpieczonych. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do przyjęcia, że obowiązek składkowy osób trzecich powstaje z mocy samego prawa. Wysokość zaległości składkowych ustalonych w decyzji wymiarowej skierowanej do płatnika tych należności, chociażby z tego powodu może być inna od kwoty tych należności dochodzonych przez organ rentowy od osoby trzeciej. Osoba trzecia odpowiada własnym majątkiem tylko za takie zobowiązania podatnika, które istniały w dniu, w którym zaistniała przesłanka powodująca odpowiedzialność osoby trzeciej (w stosunku do członka zarządu będą to tylko te zaległości, które powstały w czasie gdy pełnił funkcję w zarządzie spółki). Odpowiedzialność osoby trzeciej konkretyzuje się jednak dopiero w dniu wydania i doręczenia decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, wobec czego, skutki 7 decyzji powstają z chwila jej doręczenia, a więc dopiero od chwili jej otrzymania obciąża osobę trzecią, więc również członka zarządu - zobowiązanie, którego treść wynika z decyzji. Kwota wskazana w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, co wynika z konstytutywnego charakteru tej decyzji oraz wyraźnego odesłania do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej zawartego w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też powodów nie jest możliwe obciążanie odsetkami od zaległości składkowych członków zarządu za okres sprzed daty wydania decyzji. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ rentowy skargą kasacyjną w zakresie punktu 1 w części dotyczącej oddalenia apelacji pozwanego - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także w zakresie punktu 2 wyroku w części odnoszącej się do nieprzyznania stronie pozwanej kosztów zastępstwa procesowego za prowadzenie przez radcę prawnego sprawy w drugiej instancji. Skargę oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego: 1/ art. 107 §
108 § 4 i art. 116 §
31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych skutkujących przyjęciem, że konstytutywna decyzja o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie obejmuje odsetek za zwłokę naliczonych od należnych od spółki zaległych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od dnia wymagalności każdej ze składek do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki; 2/ nieuwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 107 §
108 §
4 oraz art. 116 §
24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 53 §
art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym przyjęciem, że zakres przedmiotowy decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie obejmuje długu spółki w części odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; 3/ art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że punkt 2 przedmiotowego przepisu odnosi się do odsetek za zwłokę należnych z tytułu zwłoki w wykonaniu obowiązku nałożonego decyzją określającą 8 odpowiedzialność osoby trzeciej, wydaną w oparciu o art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy treść art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej określa składniki długu (w tym odsetki za zwłokę), za zapłatę których osoba trzecia ponosi odpowiedzialność; 4/ art. 21 § 1 pkt
pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przez: błędne przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo ich nieuwzględnienia w zamkniętym katalogu odesłań ustawowych zawartych w przepisach art. 31 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych; błędne przyjęcie, że art. 21 §1 pkt 2 stanowi podstawę oceny charakteru prawnego decyzji wydanej w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej jako źródła powstania zobowiązania członka zarządu spółki kapitałowej do zapłaty długu spółki powstałego z tytułu nieopłaconych należności na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu Apelacyjnego w zaskarżonej części i zmianę poprzedzającego go wyroku Sądu Okręgowego z dnia 12 marca 2013 r. w zakresie punktu 1 przez oddalenie odwołania w całości i orzeczenie o kosztach postępowania tytułem zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji w kwocie 5.400 zł i w postępowaniu przed Sądem Najwyższym w kwocie 7.200 zł; ewentualnie skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania związanych ze złożeniem skargi kasacyjnej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem słuszne są zarzuty podnoszone w ramach kasacyjnej podstawy naruszenia prawa materialnego. Sąd Apelacyjny opiera swoje rozstrzygnięcie w kwestii zasadności obciążenia odwołującego się A. G., jako prezes zarządu Zakładów „K.” Spółki Akcyjnej, odpowiedzialnością z tytułu odsetek od nieopłaconych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz 9 Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, na regulacji art. 21 § 1 pkt
2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa). Przepisy te nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Godzi się zatem przytoczyć treść art. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; dalej jako ustawa systemowa), zgodnie z którym od ustalonych zgodnie z przepisami art. 15-22 i obliczonych przez płatników według zasad art. 46, a nieopłaconych w terminach określonych w art. 47 tej ustawy składek należne są odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonej w Ordynacji podatkowej. Normatywną podstawę zwiększenia zaległości składkowej płatnika o przedmiotowe odsetki stanowi zatem art. 23 ust. 1 ustawy systemowej, a zawarte w tym przepisie odesłanie do Ordynacji podatkowej dotyczy tylko zasad naliczania i wysokości owych odsetek (art. 53 i nast., zamieszczone w rozdziale 3 zatytułowanym: Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna). Z kolei art. 31 ustawy systemowej stanowi, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej. Z wyliczenia zawartego w art. 31 ustawy systemowej wynika, iż odesłania do instytucji uregulowanych w Ordynacji podatkowej stanowią zamknięty katalog. Nie posłużono się zwrotem: w szczególności, który w praktyce legislacyjnej stosowany jest do wyliczenia przykładowego (otwartego). Ustawa systemowa pozwala zatem na odpowiednie stosowanie do należności z tytułu składek przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko enumeratywnie wymienionych w jej art. 31. W świetle tego przepisu, do należności z tytułu składek stosuje się zatem odpowiednio w zakresie odsetek od należności głównej tylko przepis art. 55 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 10 Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2009 r., II UK 154/08 (OSNP 2010 nr 15-16, poz. 201), porównanie konstrukcji przepisu art. 23 ust.
art. 31 ustawy systemowej oraz zakresu ich regulacji pozwala na przesądzenie, że przepisy Ordynacji podatkowej mają bezpośrednie zastosowanie jedynie w zakresie ogólnych zasad naliczania odsetek oraz przy ustalaniu ich procentowej wysokości, natomiast do odsetek objętych ogólnym pojęciem należności z tytułu składek mają odpowiednie zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w art. 31 ustawy systemowej. Reasumując wypada stwierdzić, że należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne stają się wymagalne każdorazowo w datach zaktualizowania się obowiązku samoobliczenia i opłacenia składek; nieopłacone w ustawowo określonym terminie składki na ubezpieczenia społeczne powodują powstanie od tej daty zaległości składkowej z mocy samego prawa, tj. art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy systemowej (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2006 r., I UK 126/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 331). Zaległości płatnika składek zwiększają zaś odsetki należne od dnia wymagalności składek (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 ustawy systemowej oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 2006 r., III CZP 118/06, OSNC 2007 nr 9, poz. 136, z glosą A. Karolaka, Prawo Spółek 2008 nr 7-8, s. 87 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2002 r., IV CKN 793/00, OSNC 2003 nr 2, poz. 22; z dnia 21 maja 2004 r., III CK 55/2003, niepublikowany i z dnia 22 czerwca 2005 r., III CK 678/2004, niepublikowany; z dnia 13 października 2004 r., II UK 489/03, OSNP 2005 nr 7, poz. 100; z dnia 4 lutego 2009 r., II UK 154/08, OSNP 2010 nr 15-16, poz. 201; z dnia 9 maja 2007 r., I UK 362/06, OSNP 2008 nr 11-12, poz. 175). Rzecz w tym, że w przedmiotowej sprawie odwołujący się A. G., jako prezes zarządu Zakładów „K.”, ponosi odpowiedzialność z tytułu nieopłaconych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie jako płatnik, lecz osoba trzecia. Źródłem tej odpowiedzialności jest zaś art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - do którego odsyła art. 31 i pośrednio art. 32 ustawy systemowej - stanowiący, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym 11 „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, statuujący solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe wymienionych w tym przepisie spółek. Prawdą jest, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe (odpowiednio: składkowe) występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego (składkowego) przez podatnika (płatnika składek), jest więc instytucją prawa wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego (składkowego) z podmiotem innym niż podatnik (płatnik składek). Odpowiedzialność ta jest uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego (składkowego) podatnika (płatnika składek), co powoduje, że ma ona charakter akcesoryjny, następczy i gwarancyjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego zaistnienie obowiązku podatkowego (składkowego) po stronie pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), gdyż wierzyciel podatkowy (składkowy) nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika (płatnika składek) lub osoby trzeciej, lecz w pierwszej kolejności musi dochodzić należności od podatnika lub płatnika składek (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, pkt 5 komentarza do art. 107, s. 493). Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta nie uwalnia dłużnika od jego odpowiedzialności, a jedynie poszerza krąg podmiotów, od których wierzyciel podatkowy (składkowy) może dochodzić zaspokojenia należności. Odpowiedzialność ta musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy. Katalog „osób trzecich” został wymieniony w art. 110-117 Ordynacji podatkowej i jest on zamknięty. Godzi się nadmienić, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników mają zastosowanie nie tylko - z racji wyraźnego odesłania zawartego w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - do zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ale także do zaległości składkowych na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i na ubezpieczenie 12 zdrowotne (por . uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08, OSNP 2008 nr 23-24, poz. 352 i z dnia 4 czerwca 2008 r., II UZP 3/08, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 148 oraz uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09, OSNP 2010 nr 13-14, poz. 165). W świetle art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 31 ustawy systemowej, odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe) nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ podatkowy (składkowy) konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie. Zakres tej odpowiedzialności wynika zaś z art. 107 §
31 ustawy systemowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem tej odpowiedzialności są zatem zaległości składkowe płatnika, a więc - stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy systemowej - zobowiązania, których termin płatności wyznaczony w przewidziany przepisami prawa sposób upłynął. Zasadniczo osoby trzecie odpowiadają również - na podstawie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej – za odsetki za zwłokę od zaległości (pkt 2) i koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Warto zauważyć, że art. 31 ustawy systemowej nie zawiera odesłania do całej regulacji art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie do jego pkt 2 i 4. Zatem zastosowanie mają tylko wymienione w tych punktach zwiększenia przedmiotu ich odpowiedzialności. Odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego obciążają zaś osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Obowiązek zapłaty przez osobę trzecią odsetek od zaległości podatkowych (składkowych) wynika więc z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który interpretowany w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności tych osób w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika składek), nakazuje uwzględnienie, że zobowiązanie osoby trzeciej jest równe zobowiązaniu, podatnika (płatnika). Przepisy o odpowiedzialności konkretnych kategorii osób trzecich czasem ograniczają jednak w stosunku do nich stosowanie art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielając kasacyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego przy ferowaniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odpowiedzialności odwołującego się A. G., jako prezesa zarządu Zakładów „K.” Spółki Akcyjnej, z tytułu odsetek od nieopłaconych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne, 13 zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki, Sąd Najwyższy z mocy art. 39815 § 1 k.p.c. oraz art. 108 § 2 k.p.c. w związku z art. 39821 k.p.c. orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast zawarte w skardze kasacyjnej dywagacje na temat możliwości zastosowania do osób trzecich ograniczeń odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległych składek na ubezpieczenia społeczne po dniu ogłoszenia upadłości płatnika składek są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, skoro sam organ rentowy w zaskarżonej decyzji ograniczył tę odpowiedzialność do tej właśnie daty.
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.