III RN 31/00

Wyrok z dnia 20 grudnia 2000 r. III RN 31/00 Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz- nych (jednolity tekst: Dz.U. z 1983 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zależne jest od stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosun- ku pracy w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2000 r. sprawy ze skargi Agencji Celnej H. Jana S. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 1998 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczeci- nie z dnia 7 lipca1999 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 lutego 1998 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 8, art. 27 § 1 pkt 1, art. 30 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat- kowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- 2 wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a także § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (M.P. Nr 32, poz. 257), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Agencji Celnej „H.” – Jan S. w S. i określił wysokość nie pobranych w 1995 r. zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Agencja Celna zatrudniała na terenie przejścia granicznego kierowników, agentów celnych i spedytorów na podstawie umów o pracę na czas nie określony, którymi powierzała tym pracownikom wykonywanie obowiązków pracowniczych na przejściu granicznym K. Ponadto, zarządzeniem wewnętrznym pracodawca przyznał pracownikom wykonującym pracę ponad 12 godzin diety należne pracownikom z tytułu podróży służbowej na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Pracy z 1990 r. Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykonywanie stałej pracy na przejściu granicznym nie może być uważane za podróż służbową i w tej sytuacji dieta wypła- cona pracownikom firmy z tego tytułu ma także charakter wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 22 maja 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 lipca 1999 r. [...], uwzględniając skargę Agencji Celnej, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbo- wej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szcze- gólności, że trafny jest zarzut, wedle którego organy podatkowe podjęły rozstrzygnię- cie w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na podstawie tego przepisu wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi ta część dochodów osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospo- litej Polskiej, lecz czasowo przebywających zagranicą, którą uzyskują one z tego ty- tułu „w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywa- nia kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w któ- rym była wykonywana za granicą praca”, czyli zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 lutego 1995 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza 3 granicami kraju (M.P. z 1995 r. Nr 1, poz. 10). W tej sytuacji, Naczelny Sąd Adminis- tracyjny stanął na stanowisku, że skoro w rozpoznawanej sprawie wykonywanie pracy przez agentów i spedytorów na przejściu granicznym K. „wymaga przekrocze- nia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą”, to tym samym „część do- chodów spedytorów i agentów celnych, jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach (...) jest wolna od podatku dochodowego – art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz- nych”. Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 23 lutego 2000 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 lipca 1999 r. [...], zarzucając rażące narusze- nie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Adminis- tracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze – podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny „wyszedł poza granice skargi, a właściwie poza jej przedmiot i dokonał własnych ustaleń nie związanych z przedmiotem skargi”, skoro uznał, że ma w tej sytuacji za- stosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych; po drugie – dyspozycja art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodo- wym od osób fizycznych oraz użyty w tekście tego przepisu spójnik „i”, który oznacza koniunkcję, „świadczy o tym, że chodzi o osoby przebywające czasowo za granicą i uzyskujące tam dochody ze stosunku pracy lub stypendia. Chodzi zatem o wypłatę wynagrodzenia przez zagranicznego pracodawcę”, gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia za granicą, lecz od polskiego pracodawcy; oraz po trzecie – nie można uznać, że „praca na samym przejściu gra- nicznym jest przekroczeniem granicy. Dopiero przekroczenie przejścia granicznego z zamiarem pobytu za granicą oznacza przekroczenie granicy państwowej i pobyt za granicą”. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 4 Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodo- wym od osób fizycznych stanowi, że osoby, „jeżeli mają one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” lub jeżeli ich „czasowy pobyt w Rzeczypos- politej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni”, podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegają obowiązkowi podat- kowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł swych przychodów. Wskazuje to jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesła- nek prawnych, która przesądza o tym, że dana osoba podlega obowiązkowi podat- kowemu w Polsce, jest kryterium miejsca zamieszkania (stałego lub czasowego) tej osoby. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest „część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach pańs- twowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju – obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane sty- pendium”. Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Ozna- cza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesła- nek prawnych: po pierwsze – od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym prze- bywał czasowo za granicą; oraz po drugie – od tego, czy w okresie owego czasowe- go pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis po- wyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodat- kowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Dlatego przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. po- bytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje „bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym ad- resem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem” (art. 7 ust. 1 w 5 związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.). Stąd w kontekście rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy zatrud- nieni przez Agencje Celną „H.” – Jan S. w S. na przejściu granicznym w K. kierowni- cy, agenci celni i spedytorzy, w związku z wykonywaniem przez nich granicznej od- prawy celnej, faktycznie czasowo zamieszkiwali (czyli przebywali) na terytorium nie- mieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania czynności odprawy celnej, natomiast miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa polskiego. Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza spo- rem, iż kierownicy, agenci celni i spedytorzy Agencji Celnej „H.” – Jan S. w S. zatrud- nieni byli na podstawie umów o pracę na czas nie określony na polsko-niemieckim przejściu granicznym K., które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także zgodnie z przepisami „Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej” sporządzonej w Warszawie dnia 29 lipca 1992 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514). W umowie tej obie strony ustaliły, że na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa (art. 1 ust. 1 lit. e tej umowy), czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbo- wych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, sto- sownie do postanowienia art. 22 ust. 1 umowy między RP a RFN, także polskie agencje celne lub spedytorzy graniczni mogą w polskiej wysuniętej służbowej pla- cówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podle- gają prawu polskiemu. Natomiast dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej czynności polskich agencji celnych lub spedytorów granicznych wykonywane przy niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego (art. 22 ust. 2 tej umowy). Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 umowy mię- dzy RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych lub przez polskich spedytorów granicznych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z celną odprawą graniczną przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce gra- nicznej (w danym wypadku zlokalizowanej na terenie przejścia granicznego K.) na terytorium niemieckim, zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również zna- 6 mienne, że zarówno w umowie między RP a RFN, jak i w powoływanym porozumie- niu, mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium nie- mieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych lub spedytorów gra- nicznych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokony- waniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwa- nia pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw. strefy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 § 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ========================================