Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. III ZP 34/01 Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski, Roman Kuczyński, Zbigniew Myszka, Barbara Wagner, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel (współsprawozdawca, autor uzasadnienia) Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Iwony Kaszczy- szyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 12 marca 2002 r. sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Naj- wyższego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego o podję- cie uchwały zawierającej wyjaśnienie wątpliwości: Czy podziemne wyrobisko górnicze jest nieruchomością w znaczeniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) i w związku z tym podlega opodatkowa- niu podatkiem od nieruchomości ? p o d j ą ł uchwałę: Podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości”. U z a s a d n i e n i e Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniosku o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawa budzących wątpli- wości w praktyce wskazał na to, że zagadnienie czy wyrobisko górnicze jest nieru- chomością obciążoną obowiązkiem podatkowym - podatkiem od nieruchomości - wywołało w okresie ostatnich 5 lat odmienne orzeczenia Naczelnego Sądu Admini- 2 stracyjnego. Odmienne są w tej materii także poglądy przedstawicieli nauki prawa podatkowego (np. B. Brzeziński, M. Kalinowski: glosa do wyroku NSA z dnia 6 listo- pada 1996 r., SA/Ka 1913/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 1999 Nr 1, A. Hanusz: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości a wyrobisko górnicze, Glosa Nr 2/2001, R. Mastalski: Opodatkowanie budowli w wyrobiskach górniczych, Przegląd Podatkowy Nr 12/2001).Rozbieżne są tu interesy spółek węglowych obcią- żanych podatkiem od nieruchomości od wyrobisk górniczych znajdujących się w ich posiadaniu od interesu samorządów lokalnych, na rzecz których podatek ten jest po- bierany, a który to podatek ma istotne znaczenie dla ich budżetów. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że podjęta ostatnio uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 odstąpiła od poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 4/99, przyjmując stanowisko, że podziemne wyrobiska górnicze nie stanowią przed- miotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy o po- datkach i opłatach lokalnych. Ta zmienność poglądów orzecznictwa oraz odmien- ność poglądów doktryny powodują - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich -nie- stabilność prawa i stan niepewności u podatników będących posiadaczami wyrobisk, jak i zainteresowanych jednostek samorządu lokalnego. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w dniu 6 listopada 1996 r. Na- czelny Sąd Administracyjny orzekł (SA/Ka 1913/95), iż podziemne wyrobisko górni- cze nie jest nieruchomością w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu wydania tego wyroku, w doktrynie, jak i w orzecznictwie administracyjnym, nie podnoszono wątpliwości, że budowle wchodzące w skład wyrobisk górniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., FPK/3/99 przyjął odmiennie od wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., że: „podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych”. Po upływie siedemnastu miesięcy w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r., FPS/2/01, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu po- datkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią żadnego z przedmiotów opodatkowa- nia wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 3 Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że ustawodawca w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował pojęcia „nieruchomość" dla potrzeb tej ustawy, w związku z czym Naczelny Sąd Ad- ministracyjny uznał, iż należy korzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodek- sie cywilnym (art. 46 § 1 KC). Analiza treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opła- tach lokalnych, w którym określony został przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazuje jednak, że dla potrzeb podatkowych definicja nieruchomo- ści odbiega od znaczenia tego pojęcia wedle przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu bowiem także o obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem oraz o budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej jednak niż działalność rolnicza lub leśna. Powstało natomiast pytanie, do której kategorii nieru- chomości, określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy zaliczyć wyrobisko górnicze, które nie zostało zdefiniowane na gruncie tej ustawy ani jakiej- kolwiek innej ustawy podatkowej. W literaturze przedmiotu pod pojęciem - wyrobisko górnicze - rozumie się pu- stą przestrzeń w składach skorupy ziemskiej, powstałą wskutek urobienia i usunięcia skał („Leksykon górniczy - praca zbiorowa - Katowice 1989 r.). W „Górniczym słowni- ku encyklopedycznym" opracowanym przez Stanisława Gismana (Wydawnictwo Górniczo-Hutnicze 1955 r.) wskazuje się na różnego rodzaju „wyrobiska górnicze" wymieniając między innymi wyrobisko eksploatacyjne, kapitalne, komorowe, koryta- rzowe, nadpoziomowe, podpoziomowe, utrzymywane, użytkowe, wybierkowe i inne. W każdym przypadku będzie to przestrzeń wybrana robotami górniczymi, odpowied- nio przygotowana i zabezpieczona technicznie oraz w miarę potrzeby oprzyrządowa- na. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, nie powinno natomiast budzić wąt- pliwości, że wyrobisko górnicze stanowi część zakładu górniczego, rozumianego w myśl art. 6 pkt 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), jako wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środ- ków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Ponadto w jego skład wchodzą obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 li- stopada 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział miedzy innymi tezę, że zlokalizowane pod powierzchnią ziemi wyrobiska górnicze nie są nieruchomością 4 gruntową, ale częścią górotworu. Korzystanie z nich nie jest związane ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem gruntu, a więc nie można przyjąć, że aż do nich sięga prawo własności gruntu. Podzielił, za ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze - kopaliny na zlokalizowane w powierzchniowej warstwie ziemi, stanowiące część składową nieruchomości gruntowej i kopaliny położone w głębszych warstwach ziemi, które za nieruchomość gruntową (a właściwie jej część składową) nie mogą być uznane. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości może dotyczyć wyłącznie wyro- bisk odkrywkowych, gdyż znajdują się one na powierzchni ziemi i są częścią gruntu, a świadczyć o tym mogą uregulowania obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla oceny, czy istniał obowiązek podatko- wy istotne jest, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 12, poz. 50 ze zm.) - grunty wyeksploato- wanych wyrobisk zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. Oznacza to, że ustawodawca przyjął, iż obowiązek w tym podatku dotyczył gruntów, na których znaj- dują się wyrobiska górnicze, a jedynie zastosował zwolnienie przedmiotowe dla wy- robisk wyeksploatowanych. Aktualnie obowiązująca ustawa nie przewiduje już takie- go zwolnienia, co oznacza - w ocenie Sądu - że grunty takie podlegają opodatkowa- niu na zasadach ogólnych. Na potwierdzenie tej tezy, Sąd powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. (III AZP 5/94), w której stwierdzono, że „tereny poeksploatacyjne, podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadze- niem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych". Wywód ten, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, potwierdza stanowisko, że skoro wyrobisko na powierzchni jest trakto- wane jako grunt związany z działalnością gospodarczą, to wyrobisko pod ziemią nie jest budowlą, a więc nieruchomością w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 4/99, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pod- ziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd skoncentrował się na wskazaniu miejsca prawa podatkowe- 5 go w systemie prawa, bo tylko w taki sposób można, zdaniem Sądu, usunąć wątpli- wości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dalszej części swojego wywodu wskazał, że aby udzielić odpowiedzi na stawiane pytania, należy ustalić przede wszystkim treść pojęcia „budowla" oraz ustalić pojęcie „podziemnego wyrobiska górniczego" oraz dokonać porównań tych dwóch nazw. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował do celów podatku od nieruchomości pojęcia „budowla" ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka defini- cja ewentualnie się znajduje, to zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa wyjaśnienia tego terminu należy szukać w powszechnym języku pol- skim, a więc w języku, którym posługują się adresaci norm prawnych. Analiza języ- kowa pojęć doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że przez budowlę, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć -z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 3 ust. 4 tej ustawy - efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Z uwagi na fakt, że brak jest definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia „podziemne wyrobisko górnicze'', Sąd uznał za celowe posłużenie się wykładnią językową, która doprowadziła do przyjęcia, że „wyrobiska górnicze" są realnymi obiektami budowlanymi, na ich wytwarzanie i utrzymanie kopalnia łoży określone środki finansowe, które następnie w cenie sprzedawanego surowca przerzuca na swoich kontrahentów (nabywców towarów), co prowadzi do stwierdzenia, że „pod- ziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu „budowla". Z tych względów nale- żało dojść do wniosku, że „podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli”. Rzecznik Praw Obywatelskich przypomniał, że stanowisko wyrażone w po- wyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wywołało krytykę części przedstawicieli doktryny. Krytyce w szczególności poddano poprzestanie na inter- pretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie na podstawie reguł językowych oraz zakwestionowano uzupełnienie treści aktów normatywnych w drodze wykładni prawa podatkowego, a więc wkroczenie w kompetencje ustawodawcy (A. Hanusz - Glosa do uchwały NSA z dnia 29.11.1999 r., FPK 3/99: glosa 2001/2/20). Uzasad- niając swoje stanowisko, A. Hanusz wskazał, iż płaszczyzną dla ustalenia praw i obowiązków podatkowych są zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP, przepisy ustaw podatkowych i wydawanych do nich rozporządzeń wykonawczych. Dlatego 6 zakres dozwolonej ingerencji państwa w sferę praw podmiotowych jednostki (np. po- przez nałożenie obowiązku podatkowego) musi być interpretowany w sposób ścisły. W związku z tym milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego (np. związanego z posiadaniem wyrobisk górniczych) po- woduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Ponadto skoro nie istnieje związek pomiędzy podziemnym wyrobiskiem górniczym a prawnym pojęciem nieruchomości zdefiniowanym w przepisach prawa cywilnego - brak jest podstaw aby dla celów podatkowych wyrobisko górnicze uznać za nieruchomość i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobne stanowisko za- prezentował A. Lipiński (glosa do uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., OSP 2000 nr 9, poz. 132), który uznał, że podziemne wyrobisko górnicze (znajdujące się w nim obiekty) nie jest ani nieruchomością (art. 46 § 1 KC), ani jej częścią składową (w znaczeniu przyjętym przez prawo), ani wreszcie ruchomością. W ocenie autora, wyrobiska znajdują się w przestrzeni, która w ogóle nie jest objęta prawem własności nieruchomości, zwłaszcza zaś nieruchomości gruntowej. Przestrzeń ta stanowi wła- sność Skarbu Państwa i powinna być objęta prawem użytkowania górniczego przy- sługującym przedsiębiorcy prowadzącemu działalność regulowaną prawem geolo- gicznym i górniczym. W konkluzji, autor prezentuje tezę, że „nieruchomość gruntowa" i „wnętrze skorupy ziemskiej" (a więc przestrzeń, w której znajdują się podziemne wyrobiska górnicze) są pojęciami rozłącznymi. Wyrobiska podziemne zakładu górni- czego w całości znajdują się poza granicami przestrzennymi nieruchomości grunto- wych i nie można do nich odnosić podatkowego pojęcia „grunt". Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 lipca 2001 r. kolejną uchwałę FPS 2/01, mającą na celu wyjaśnienie wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orze- kający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałych w wyniku rozpatrywania skargi R. Spółki Węglowej S.A. - Kopalni Węgla Kamiennego „C." w R. Sąd wyraził pogląd, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienio- nych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokal- nych. W uchwale tej rozważano zagadnienie, czy wyrobisko górnicze mieści się w kategorii przedmiotu opodatkowania unormowanego w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu podziemne wyrobisko górnicze nie jest ani obiektem budowlanym (a każda budowla stanowi obiekt budowlany), ani nie jest bu- 7 dowlą, tak więc w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nierucho- mości. Badając, czy „podziemne wyrobisko górnicze" stanowi nieruchomość, Sąd uznał, że należy przede wszystkim rozważyć kwestię, czy jest ono jednym z pięciu kategorii przedmiotu opodatkowania, wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza wskazuje, że można wyeliminować budynki i ich części, gdyż ani w orzecznictwie, ani w doktrynie nikt nie kwestionował tezy, że podziemne wyrobiska górnicze do tych kategorii nie należą. To samo można powiedzieć o grun- tach. Podziemne wyrobiska górnicze nie są więc częściami powierzchni ziemskiej lecz stanowią część górotworu. Uznając, iż budowla jest terminem prawa budowla- nego, wyjaśnienia pojęcia „wyrobisko" należy szukać w tym prawie. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej ar- chitektury. Definicja ta, nie daje odpowiedzi na pytanie - czy wyrobisko górnicze jest budowlą. Pozwala jedynie stwierdzić, że nie jest budynkiem, ani obiektem małej ar- chitektury. Skoro więc przepisów Prawa budowlanego nie można zastosować do wy- robisk górniczych, a jednocześnie przepisy tego Prawa nie naruszają przepisów Prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych - to można uznać po pierwsze, że Prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych, a po drugie wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych. Rozróżnienie obiektów budowlanych i wyrobisk górniczych występuje także w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Za- równo art. 6 pkt 7 tego Prawa, jak i art. 80 pkt 1 wymieniają wyrobiska górnicze nie- zależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 wśród obiektów budowlanych za- kładu górniczego nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, co oznacza, że wy- robisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił uwagę, że teza powyższej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i jej uzasadnienie zostały z kolei zakwestionowane przez część przedstawicieli doktryny. Podnoszą oni w szczególności, że stanowisko Sądu wyrażone w uchwale nadal nie rozstrzyga kontrowersji wokół opodatkowania budowli znajdujących się na podziemnym wyrobi- sku górniczym. R. Mastalski w artykule „Opodatkowanie budowli w wyrobiskach gór- niczych" (Przegląd Podatkowy 2001 Nr 12), wskazuje, że stosowanie w praktyce uchwały podjętej przez NSA oznacza, że skoro wyrobisko górnicze nie podlega opo- datkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle usytuowane na tym wyrobisku 8 górniczym również nie powinny być objęte tym podatkiem. Takie zaś stanowisko musi budzić zastrzeżenia. Uzależnia ono bowiem w rzeczywistości opodatkowanie budowli od ich położenia na powierzchni ziemi lub pod ziemią. Trudno też znaleźć, jak podnosi Autor, racjonalną przesłankę zwolnienia z opodatkowania budowli usy- tuowanych pod ziemią, skoro z art. 3 ustawy wynika jednoznacznie, że istnieją dwa zasadnicze kryteria przesądzające o tym, czy dany obiekt wyczerpuje ustawowe znamiona przedmiotu opodatkowania:
Wyjaśnienie AI na podstawie urzędowego tekstu ustawy. Orientacyjne, nie zastępuje porady prawnej.