III RN 13/02

Wyrok z dnia 13 lutego 2003 r. III RN 13/02 Przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) od dnia 1 stycznia 1995 r. przewiduje stawkę podatkową jako sankcję za nie- prowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, zarówno wtedy, gdy istnieją dowody (np. dokumenty), na podstawie których organ po- datkowy może ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, jak i wtedy, gdy dowodów tych brak i konieczne jest zastosowanie metody oszaco- wania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po- datkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera (sprawozdawca), Roman Kuczyński. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2003 r. sprawy ze skargi Barbary S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 1998 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczel- nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2001 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę. U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 31 lipca 1998 r., Nr I.S.I-1- 823/896/98, powołując się na art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 maja 1998 r. [...], którą określono wyso- 2 kość zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjo- nowanych osób fizycznych za 1997 rok, obciążającą podatniczkę Barbarę S., w kwo- cie 12.458,60 zł. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Barbara S. prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży złomu, z naruszeniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Fi- nansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), gdyż stwierdzono niezaewi- dencjonowanie sprzedaży złomu w łącznej kwocie netto 62.293,42 zł. Fakt niezaewi- dencjonowania sprzedaży złomu został ustalony na podstawie otrzymanego z Przed- siębiorstwa „C.” Oddział w L. zestawienia zawartych transakcji i na podstawie faktury sprzedaży [...] z Zakładów Metalurgicznych w P. Ponadto organy podatkowe uznały za dowód tego, że złom nie stanowił prywatnej własności podatniczki i był związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, złożone przez Barbarę S. i jej pra- cownika Zbigniewa J. w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia, z których jednoznacznie wynikało, że sprzedany złom pochodził z przedsiębiorstwa podat- niczki. W wyniku skargi Barbary S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiej- scowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 czerwca 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną de- cyzję Izby Skarbowej w L. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżo- na decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo materialne - art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oblicze- nie podatku nastąpiło w oparciu o istniejące dowody dostawy złomu, a obliczając go organy skarbowe nie stosowały szacunku, o jakim mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Na- czelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglą- dem (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r., III RN 48/96, OSNAPiUS 1997 r. nr 14, poz. 247, oraz wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 1999 r., III SA 2308/98, z dnia 11 czerwca 1999 r., I SA/Lu 346/98, z dnia 6 października 1999 r., III SA 7194/98, z dnia 15 października 1999 r., I SA/Wr 1373/97, z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1537/97 i inne) obliczenie zryczałtowanego podatku według stawki 20 % jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy obliczenie podstaw opodatkowania nastąpiło w oparciu o szacu- nek. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zastosowały prawo materialne, w 3 wyniku czego nieprawidłowo obliczyły wysokość podatku. Uchybienie takie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samodzielną przesłankę do wyelimi- nowania zaskarżonej decyzji z obrotu. Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra- cyjnego wniósł Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie: art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o po- datku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Na- czelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie po- wyższego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego miał swoje uzasadnienie jedynie w odniesieniu do stanu prawne- go obowiązującego w 1994 r., ponieważ w tym roku podatkowym przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowią- zywał w następującym brzmieniu: „w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowa- dzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nieza- ewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %”. Takie brzmienie tego przepisu zostało nadane przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). Natomiast od 1 stycznia 1995 r. powołany przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) miał następujące brzmienie: „w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zry- czałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podat- kowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %”. Zmiana treści tego przepisu (dodanie słów: „w tym również”) była uzasadniona tym, że przy poprzedniej jego redakcji podatnik, który w ogóle nie prowadził ewidencji przychodów lub prowa- dził ją nierzetelnie, znajdował się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik rzetelny, po- nieważ w wyniku decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku do- chodowym od osób fizycznych zobowiązany był opłacić w ciągu 14 dni, bez odsetek 4 za zwłokę, zaległy podatek od nieoszacowanego przychodu według niesankcyjnej stawki. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, treść przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności sformułowa- nie „w tym również w drodze oszacowania”, jednoznacznie stanowi, iż stawkę 20 % stosuje się zarówno do przychodu niezaewidencjonowanego określonego w drodze oszacowania, jak i do określonego w inny sposób (w tym na podstawie dostępnych dowodów). W odniesieniu do wymienionych przez Sąd orzekający w uzasadnieniu wyroku wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Sprawiedli- wości stwierdził, że dotyczą one roku podatkowego 1994, a więc i stanu prawnego obowiązującego w tym roku, wobec czego poglądów prawnych w nich wyrażonych nie można zastosować do zobowiązań podatkowych z roku 1997, którego dotyczy wyrok wydany w niniejszej sprawie. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowa- nia było określenie należnej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok

1. Ustalono, że podatniczka - objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym - nierzetelnie prowadziła ewidencję przychodów ze sprzedaży złomu. Organy podat- kowe, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o istniejące dowody dostawy towaru, ustaliły podatek w kwocie 12.458, 60 złotych, stosując 20% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Trafnie w związku z tym podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, że organy po- datkowe właściwie zastosowały prawo materialne, przyjmując przedstawiony sposób ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Swoje rozstrzygnięcie oparły przy tym na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), obowiązującym w roku podatkowym
2. Przepisem art. 1 pkt 20 lit .e ustawy nowelizującej zmieniono dotychczasową treść art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwalającą na zastosowanie stawki podatku 20 % jedynie do przychodów ustalonych w drodze oszacowania. Zmiana stanu prawnego polegała na tym, że od roku podatkowego 5 1995 w celu zastosowania tej podwyższonej stawki podatkowej do niezaewidencjo- nowanego przychodu organ podatkowy mógł określić wartość tego przychodu „rów- nież w drodze oszacowania”. Biorąc pod uwagę treść art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. zmieniającej zasady opodatkowania (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zgodnie z którym znowelizowane przepisy należy stosować do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 1995 roku, należało przyjąć, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika do tego zobowiązanego, organ podatkowy mógł zastosować, przy określaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w roku podatkowym 1997, taką metodę, jaką uznał za celo- wą lub konieczną w ustalonym stanie faktycznym, oczywiście w granicach wyzna- czonych przez art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatko- wa, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej in- stancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy tej ustawy. Jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jesz- cze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wyda- niem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., III RN 61/01, Monitor Podatkowy 2002 nr 6, poz. 3). W rozpoznawanej sprawie po- stępowanie podatkowe zostało wszczęte niewątpliwie po 1 stycznia 1998 r., co ozna- cza, że zarówno do samego przebiegu postępowania podatkowego, jak i do zobo- wiązań podatkowych, zastosowane powinny być przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również jej art. 23, regulujący kwestię stosowania przez organ podatkowy meto- dy oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Or- dynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy (np. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). Jednocześnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że or- gan podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowa- nia, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w 6 pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich braku może zastosować instytucję oszacowania. Uwzględniając regulację wynikającą zarówno z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jak i z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podat- kowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o dowody dostawy towaru i do tak określonej wartości wymierzyły podatek w wysokości 20 %. Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych sankcjonuje określoną w nim stawka podatkową zarówno nieprowadzenie, jak i nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Zakłada w związku z tym, że mogą istnieć pewne dowody (np. dokumenty), na podstawie których organy podat- kowe będą w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, bez ko- nieczności uciekania się do metody oszacowania. Sankcja za nierzetelne prowadze- nie ewidencji przychodów dotyczy zatem także sytuacji, w których istnieją pewne do- wody pozwalające ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo stosując sankcję w postaci podwyższonej stawki podat- ku, przy określeniu przychodu, w oparciu o zebrane dokumenty, a więc bez zastoso- wania instytucji oszacowania. Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administra- cyjny, oceniając prawidłowość decyzji organów podatkowych, oparł się na brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed jej nowelizacji z dnia 2 grudnia 1994 r. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły w większości obciążeń podatkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za rok 1994, a więc zobowią- zań, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed wskazanej nowelizacji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układo- wym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313 § 1 k.p.c. orzekł jak w sentencji. 7 ========================================