Sygn. akt: KIO 126/19 WYROK z dnia 14 lutego 2019 r. Krajowa Izba Odwoławcza - w składzie: Przewodniczący:Paweł Trojan Protokolant: Marcin Jakóbczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r.

§1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.

§ 4

, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art.

§ 1

, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowych właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 (art.14b § 2 Ordynacja podatkowa). Oznacza to, iż interpretacje uzyskane przez podatników nie wiążą ich samych, jak również mogą zostać zmienione lub uchylone przez powołane do tego organy. Tym samym należy uznać, iż w polskim systemie prawa brak jest instytucji wykładni legalnej nawet w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego nie sposób uznać, iż uprawnione do tego organy mogą dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wiążący dla podatników, a tym bardziej dla innych podmiotów. Na powyższe wskazuje treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ​w Olsztynie z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 378/08), w którym wskazano m.in., że:„Instytucja interpretacji prawa podatkowego uregulowana w art.

- 14c o.p. nie polega na stosowaniu prawa w pełnym zakresie, a ogranicza "działanie" organu do przedstawienia stronie własnego rozumienia normy prawnej oraz jej zastosowania do podanego przez stronę stanu faktycznego”. Istota i skuteczność interpretacji indywidualnych oraz rola w systemie prawa podatkowego organów uprawnionych do ich wydawania została wskazana w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 441/07), w którym zostało wskazane, że: „Interpretacje nie są źródłem prawa, nie są też źródłem obowiązków, stąd nie wiążą one podatników w ramach przedstawionego przez nich stanu faktycznego. Pismo rozstrzygające interpretacje nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej”. Powyższe tezy należy w szczególności odnieść do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Tym samym rola, jaką pełnią interpretacje indywidualne oraz rola wydających je organów nie pozbawia innych podmiotów uprawnienia dokonywania oceny i weryfikacji stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym samym nie powoduje również, iż podmioty te dokonując takiej oceny bezprawnie wkraczają w kompetencje organów podatkowych. Za powyższym stoi jeszcze dodatkowy argument związany z faktem, iż w praktyce Izby zdarzało się wielokrotnie, że ten sam stan faktyczny był podstawą wydania przez organy podatkowe sprzecznych ze sobą interpretacji podatkowych (vide: wyrok KIO z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt KIO 2863/13). Nierozerwalny (niezależny) byt świadczeń w ramach oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ze względu na przywołaną przez TSUE zasadę nierozszerzania zwolnień podatkowych służącej stabilności systemu podatkowego, przewidywalności prawa podatkowego oraz zharmonizowania opodatkowania podatkiem VAT w celu zapobiegania zakłóceniom konkurencji w tym zakresie musi mieć charakter obiektywny, tj. niezależny od indywidualnych założeń podmiotu zamawiającego (przywoływanych jako argumentacja w toku rozprawy) oraz założeń biznesowych leżących po stronie podatnika (wykonawcy będącego dostawcą towarów i usług). Przechodząc do szczegółowej analizy zakresu świadczenia wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem zamówienia jest dostawa gammakamery SPECT/CT wraz z jej uruchomieniem. Urządzenie to jest wyrobem medycznym dla którego ustawa o wyrobach medycznych przewiduje konieczność dostarczenia określonej dokumentacji nie uzależniając prawidłowości świadczenia od konieczności przeprowadzenia szkoleń. Samo zaś przeprowadzenie szkoleń w momencie dostawy niczym nie różni się w przypadku przeprowadzenia ich po dostawie, nawet w dość odległej perspektywie czasowej. Taka konieczność może się bowiem pojawić wówczas, gdy do obsługi tego urządzenia w przyszłości zostaną oddelegowani nowi pracownicy. Nadto może wystąpić sytuacja, gdy Zamawiający posiadając tego rodzaju urządzenie (tego samego producenta i typu) będzie nabywał kolejne egzemplarze umożliwiające mu realizację świadczeń medycznych w szerszym, niż dotychczas, zakresie. Wówczas szkolenia mogą być realizowane jako całkowicie odrębne świadczenia, nawet przez podmiot nie będący dostawcą urządzenia. Nie sposób byłoby wówczas przyjąć, że szkolenie realizowane w momencie dostawy byłoby objęte preferencyjną stawką podatku VAT, zaś kolejne realizowane w niedalekiej perspektywie czasowej byłyby objęte stawką podstawową. Takie rozróżnienie, które legło u podstaw argumentacji Zamawiającego i Przystępującego, godziłoby w stabilność systemu prawa podatkowego. Naruszałoby ono również konkurencję na rynku właściwym – co zostało zaakcentowane w stanowisku Rzecznika w przywołanym przez Odwołującego w treści odwołania wyrok TSUE w sprawie C-251/

1. Analogiczna sytuacja, jak wskazana wyżej jako przykład, miałaby miejsce, gdyby dostawa urządzeń następowała dla nowobudowanego obiektu szpitalnego, zaś czynność przeszkolenia personelu nastąpiła w terminie późniejszym, w trakcie uruchamiania oddziałów szpitalnych i obsadzania ich personelem. We wszystkich tych wypadkach prezentowane przez Zamawiającego i Przystępującego rozróżnienie powodowałoby odmienne traktowanie pod względem podatkowym de facto tej samej usługi. Taki pogląd nie zasługuje na aprobatę ze względu na przywołane wyżej zasady, w tym konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od zasady, celu w postaci harmonizacji przepisów podatkowych na terenie UE oraz ochrony zasady uczciwej konkurencji. Jednym z najistotniejszych argumentów przemawiających za koniecznością odrębnego traktowania świadczenia głównego w postaci gammakamery oraz usługi szkoleniowej jest okoliczność, że usługa szkoleniowa nie jest elementem niezbędnym do zrealizowania dostawy, lecz elementem niezbędnym do użytkowania zamówionego sprzętu. Powyższe stanowi zasadniczy powód dla uznania, że dostawa może być czynnością całkowicie samodzielną i dla jej realizacji nie jest konieczne przeprowadzenie szkoleń. Mając powyższe na uwadze Izba uznała, że przez niezależny lub powiązany byt świadczeń w znaczeniu obiektywnym należy uznać taką sytuację, że do wyodrębnienia świadczenia ubocznego (pomocniczego) nie mogłoby dojść w żadnym wypadku, tj. podmiot zamawiający w żadnych okolicznościach nie byłby zainteresowany do nabycia świadczenia ubocznego bez świadczenia głównego i odwrotnie – co w badanym przez Izbę przypadku nie występuje. Istnieje bowiem możliwość odrębnego nabycia usług szkolenia i odrębnie realizowanej jego dostawy – a zatem brak jest pomiędzy tymi świadczeniami tak ścisłego związku, że ich samodzielny byt jest wykluczony. Także sam Zamawiający w przyszłości będzie dokonywał odrębnego nabywania usług szkoleniowych dla obsługi zamawianego obecnie sprzętu, choćby w przypadku zmian personalnych w jego strukturach zatrudnienia. Sama zaś dostawa, jak wyżej wskazano, może obyć się bez usługi szkoleniowej. Nadto, jak wykazał Odwołujący (odwołując się do ofert wcześniej składanych przez Przystępującego), w ramach dotychczasowych dostaw Przystępujący czynność obejmującą szkolenia obejmował podstawową stawką podatku VAT. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że w dniu 17 listopada 2017 r. Krajowa Izba Odwoławcza wydała orzeczenia w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt KIO 2297/17, gdzie pomiędzy tymi samymi Stronami odwołania w niemal identycznych okolicznościach sprawy doszło do stwierdzenia, że: „(…) sam efekt szkoleń nie decyduje o uznaniu szkolenia za usługę pomocniczą do dostawy towaru. (…) Podnoszony przez Zamawiającego efekt szkoleń. w ocenie Izby, nie decydował o możliwości uznania szkolenia za usługę pomocnicza w stosunku do odstawy tomografu, które obiektywna możliwość pracy w siedzibie Zamawiającego istnieje niezależnie od przeszkolenia personelu mającego obsługiwać pracownie TK”. Dodatkowo jak wskazała Izba w powyższym wyroku: Kwestia przeszkolenia niewątpliwie ma znaczenie z punktu widzenia obsługi sprzętu w trakcie jego pracy, ale nie jego dostawy. Stąd powinna być traktowana jako świadczenie dodatkowe, a nie pomocnicze dla wykonania dostawy tomografu, który ma zostać złożony w miejscu wskazanym przez Zamawiającego do czasu zakończenia prac adaptacyjnych w pomieszczeniu, w którym zostanie uruchomiony. Dodatkowo, jak zostało wskazane w przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE i stanowisku Rzecznika Generalnego, tylko ścisłe podejście do regulacji związanych z preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług jest gwarantem zachowania zasad konkurencji na rynku UE i w tym zakresie organy krajowe (zarówno organy podatkowe, jak również sądowe i pozasądowe organy orzekające) są zobligowane do takiego, tj. ścisłego stosowania tych regulacji. W przeciwnym wypadku, jak w niniejszej sprawie, może dojść do nieporównywalności ofert i zaniżenia wynagrodzenia przez jednego z wykonawców na skutek nieprawidłowego zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT. Mając na uwadze powyższe Izba uznała, że w niniejszym wypadku doszło do wadliwej czynności wyboru oferty najkorzystniejszej na skutek zaniechania odrzucenia przez Zamawiającego oferty Przystępującego, co doprowadziło do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy Pzp oraz art. 91 ust. 1 ustawy Pzp poprzez wybór oferty Siemens i zaniechanie jej odrzucenia, z uwagi na błąd w obliczeniu ceny tj. ze względu na nieprawidłowo zastosowaną stawkę VAT, a tym samym naruszenie zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców. W związku z powyższym, na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy Pzp, orzeczono jak w sentencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 192 ust. 2 ustawy Pzp Izba uwzględnia odwołanie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów ustawy, które miało wpływ lub może mieć istotny wpływ na wynik postępowania o udzielenie zamówienia. Potwierdzenie zarzutów wskazanych w odwołaniu powoduje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym została wypełniona hipoteza normy prawnej wyrażonej w art. 192 ust. 2 ustawy Pzp. O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 ustawy Pzp, tj. stosownie do wyniku postępowania, z uwzględnieniem postanowień rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2972) zmienionego rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. z 2017 r., poz. 47), w tym w szczególności § 5 ust.
2. Przewodniczący: ……………………