Sad powszechny, IV Ka 92/17

Sygn. akt IV Ka 92/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2017 r. Sąd Okręgowy w Świdnicy w IV Wydziale Karnym Odwoławczym w składzie: Przewodniczący: SSO Waldemar Majka (spr.) Sędziowie: SO Ewa Rusin SO Adam Pietrzak Protokolant: Magdalena Telesz przy udziale A. M. Prokuratora Prokuratury Okręgowej oraz oskarżyciela skarbowego (...) Urzędu Skarbowego we W. P. K. , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. sprawy P. C. córki J. i R. z domu R. urodzonej (...) w Z. oskarżonej z art. 56 § 1 kks , art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks na skutek apelacji wniesionej przez (...) Urząd Skarbowy we W. od wyroku Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich z dnia 8 grudnia 2016 r. sygnatura akt II K 421/16 uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sygnatura akt IV Ka 92/17 UZASADNIENIE Prokurator Rejonowy dla Wrocławia Psie Pole wniósł akt oskarżenia przeciwko P. C. oskarżając ją o to, że: w okresie od dnia 21 lutego 2014 r. do dnia 21 sierpnia 2014 r. we W. , zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi podatnika (...) Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako główny księgowy, działając w warunkach czynu ciągłego z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podała nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2014 r., złożonych w (...) Urzędzie Skarbowym we W. , poprzez wykazanie w nich wartości zerowych zamiast kwot odpowiadających wielkościom podatku należnego i podatku naliczonego zaewidencjonowanego przez podatnika w oparciu o dokumenty źródłowe w prowadzonych rejestrach sprzedaży i rejestrach zakupu i w konsekwencji zaniżyła podstawę opodatkowania łącznie o kwotę 13.321.812,00 zł. i przez to naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 1.187.219,00 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3kks Wyrokiem z dnia 08 grudnia 2016 roku (sygnatura akt II K 421/16) Sąd Rejonowy w Ząbkowicach Śląskich uniewinnił P. C. od popełnienia czynu opisanego wyżej i koszty postępowania zaliczył na rachunek Skarbu Państwa. Apelację od powyższego wyroku wywiódł (...) Urząd Skarbowy we W. , zaskarżając wyrok w całości na niekorzyść oskarżonej, zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść orzeczenia, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż oskarżona w okresie wskazanym w treści zarzutu nie wykonywała w (...) Sp. z o.o. obowiązków jako główna księgowa spółki, świadcząc jedynie usługi w zakresie księgowości podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, iż oskarżona dopuściła się zarzucanego jej czynu z art. 56§1 kks oraz ustalenie, że nie zajmowała się ona sprawami gospodarczymi podatnika (...) Sp. z o.o. podczas gdy przeciwne wnioski należy wywieść z treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rozpatrywanego zgodnie z treścią art. 7 kpk w zw. z art. 113§1 kks , a co miało wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia w zakresie uniewinnienia oskarżonej,
2. obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na treść orzeczenia, tj. przepisu art. 157§2 kks , polegającą na przeprowadzeniu rozprawy głównej bez udziału w niej prokuratora, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, gdyż udział prokuratora w rozprawie głównej mógłby mieć znaczenie dla zakresu postępowania dowodowego oraz oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, a podnosząc wskazane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd okręgowy zważył: apelacja jest zasadna. Wyrokując w sprawie i uniewinniając oskarżoną od popełnienia zarzuconego jej czynu z art. 56§1 kks w zw. z art. 6§2 kks i art. 9§3 kks sąd rejonowy w pisemnych motywach wyroku stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w okresie objętym zarzutem spółka jako podatnik podatku od towarów i usług składała w (...) Urzędzie Skarbowym we W. „zerowe” deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia– sierpnia 2014r. którą podpisywała jako główna księgowa P. C. . Z każdą taką deklaracją podatkową, co wynika z zeznań świadków R. S. , M. S. oraz wyjaśnień oskarżonej, składano też pismo podpisane przez prezesa zarządu spółki R. S. , zwierające wniosek o określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego oraz deklarację wpłaty podatku należnego na konto urzędu po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu oskarżona co prawda podpisywała „zerowe” deklaracje VAT-7 pod swoją imienną pieczątką, jako główna księgowa, jednakże nie działała ona w takim charakterze. Wyrażając powyższe stanowisko sąd rejonowy czyni przy tym uwagi, iż w okresie objętym zarzutem oskarżona przebywała na urlopie wychowawczym, tym samym nie wykonywała ona swoich pracowniczych obowiązków, jako główna księgowa, zaznaczając dodatkowo, iż „właśnie z racji na urlop wychowawczy oskarżonej, spółka jako podatnik zawierała z P. C. comiesięczną umowę zlecenia, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie prowadzonej księgowości podatkowej. Działała ona tym samym jako osoba podlegająca swojemu zleceniodawcy. Decyzje o tym by składać „zerowe deklaracje VAT-7 podejmował prezes zarządu spółki R. S. . To on jako prezes zarządu spółki – podatnika - prowadził jej sprawy gospodarcze w rozumieniu art. 9§3 kks gdyż posiadał on pełną swobodę w podejmowaniu decyzji i ich realizacji”. Uzasadniając swoje stanowisko sąd rejonowy w dalszej części uzasadnienia stwierdza „w niniejszej sprawie oskarżoną można uznać, co najwyżej za osobę zatrudnioną w spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej, biorąc pod uwagę powyższe P. C. , nie była osobą prowadzącą sprawy gospodarcze w/w spółki z o.o. nie była członkiem zarządu podatnika ani jego prokurentem, nie mogła podejmować samodzielnie decyzji odnośnie treści składanych deklaracji VAT-7, nie była też w spółce osobą wskazaną w trybie art. 31 Ordynacji podatkowej. Wypełniała jedynie polecenia prezesa zarządu R. S. w zakresie składania „zerowych” deklaracji podatkowych, tym samym jej działania nie wypełniły znamion zarzucanego jej czynu z art. 56§1 kks w zw. z art. 6§2 kks i art. 9§3 kks , gdyż przestępstwo z art. 56§1 kks może popełnić jedynie podatnik. W przedmiotowej sprawie jak wskazano wyżej podatnik jest spółką kapitałową posiada osobowość prawną i reprezentuje ją prezes zarządu a nie oskarżona, która nie jest też osobą wskazaną w art. 9§3 kks ”. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż zgodnie z art. 9§3 kks za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada jak sprawca, także ten , kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej odpowiedzialności prawnej. Zauważyć ponadto należy, iż jak wskazuje się w praktyce orzeczniczej osoba zajmująca się, w warunkach określonych w art. 9§3 kks , obsługą księgową podatnika, w tym sporządzeniem deklaracji lub oświadczenia składanych następnie organowi podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca, z art. 56§1 kks , jeżeli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę naraziła podatek na uszczuplenie (tak. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 listopada 2013 roku V KK 158/13). W przedmiotowej sprawie niewątpliwym pozostaje, iż to właśnie oskarżona podjęła się sporządzenia oraz każdorazowo podpisywała deklaracje VAT-7 spółki (...) Sp. z o.o. za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2014 roku, wiedząc, iż dokumenty te następnie ze wskazanymi w nich informacjami zostaną złożone w urzędzie skarbowym. Nadmienić przy tym należy, iż jak wynika z akt sprawy pomimo wyrażanych przez świadków a mających wówczas zaistnieć wątpliwości co do interpretacji obowiązujących wtedy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , nie występowano o interpretacje do właściwego podmiotu. Zasadnym pozostaje również, dodatkowo zauważyć, iż jakkolwiek oskarżona P. C. we wskazanym w treści zarzutu czasookresie przebywała na urlopie wychowawczym, a ze wskazaną spółką łączyły ją umowy cywilnoprawne, zawierane co miesiąc i na jeden miesiąc, a których przedmiotem było świadczenie usług w zakresie prowadzonej księgowości podatkowej i co zostało wyeksponowane w pisemnych motywach wyroku, to okoliczność ta jednakże nie wyklucza odpowiedzialności oskarżonej. Zaakcentować w tym miejscu ponownie należy, iż - jak wskazano już powyżej - do grona osób które mogą ponosić odpowiedzialność z mocy art. 9§3 kks , stosownie do treści tego przepisu, należy zaliczyć osoby, zajmujące się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej odpowiedzialności prawnej - na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania . Zwrócić ponadto należy uwagę na charakter wykonywanych przez oskarżoną na rzecz wskazanej powyżej spółki zadań. Symptomatycznym przy tym pozostaje, iż oskarżona sporządzone przez siebie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do lipca 2014 roku podatnika (...) Sp. z o.o. które w okresie od dnia 21 lutego 2014 roku do dnia 21 sierpnia 2014 roku zostały złożone w (...) Urzędzie Skarbowym we W. podpisała i opatrzyła pieczęcią „główny księgowy” , co zasadnie eksponuje w apelacji skarżący. Nadmienić ponadto należy, iż w swojej relacji przedstawionej w sprawie R. S. podał m.in., iż „w okresie objętym aktem oskarżenia sprzedaż była różna, ale księgowa nie mogła myśleć, że będzie ona zerowa. (…) wtedy kiedy podpisywała deklaracje VAT-7 to nie odmawiała ich podpisu” (k. 337). Dostrzeżenia także wymaga, iż złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach oskarżona P. C. podała, iż „w okresie objętym aktem oskarżenia prowadziłam rejestry zakupów i sprzedaży. Księgowane były dokumenty i umieszczane w rejestrach”, wskazując nadto m.in., iż „wiem na czym polega zasada samoobliczenia podatku” (…) „przez okres objęty aktem oskarżenia składałam deklaracje zerowe” (…) ja byłam upoważniona do podpisywania deklaracji VAT-7” (k. 318). Niezależnie od powyższego zwrócić nadto należy uwagę, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze prowadzone było w formie śledztwa, a akt oskarżenia, sporządzony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – (...) Urząd Skarbowy we W. został zatwierdzony i wniesiony do sądu rejonowego przez prokuratora. Analiza akt wskazuje, iż sąd I instancji procedował na rozprawie głównej w dniach 3 listopada 2016 roku, 24 listopada 2016 roku a także w dniu 8 grudnia 2016 roku bez udziału prokuratora - a obecny był jedynie przedstawiciel (...) Urzędu Skarbowego we W. . Zgodnie natomiast z art. 157§2 kks w sprawach o przestępstwa skarbowe, w których akt oskarżenia wniósł prokurator, finansowy organ dochodzenia lub jego przedstawiciel może działać obok prokuratora w charakterze oskarżyciela publicznego. Stosownie zaś do treści art. 155§1 kks w sprawie, w której finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził śledztwo oraz w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której prowadził on dochodzenie objęte nadzorem prokuratora, organ ten, jeżeli nie umarza postępowania, sporządza w ciągu 14 dni od zakończenia dochodzenia lub śledztwa akt oskarżenia i przesyła go wraz z aktami prokuratorowi, ze wskazaniem, jaki materiał dowodowy przedstawiony stronom podczas czynności, o której mowa w art. 154a , jako przekazywany do sądu wraz z aktem oskarżenia przekazując jednocześnie prokuratorowi także ewentualne wnioski, o których mowa w §7 oraz dowody rzeczowe. Zgodnie natomiast z §2 art. 157§2 kks akt oskarżenia zatwierdza i wnosi do sądu prokurator. W akcie oskarżenia należy także wskazać finansowy organ postępowania przygotowawczego, który prowadził postępowanie przygotowawcze, któremu przysługują przed sądem uprawnienia oskarżyciela publicznego. Organ ten zawiadamia się o wniesieniu aktu oskarżenia przez doręczenie jego odpisu. Do udziału prokuratora w rozprawie głównej w sprawach o przestępstwa skarbowe znajduje zastosowanie art. 46§1 i 2 kpk w zw. z art. 113§1 kks stanowiący, iż w sprawach o przestępstwa skarbowe w których postępowanie przygotowawcze było prowadzone w formie śledztwa udział prokuratora w charakterze oskarżyciela publicznego na rozprawie głównej jest obowiązkowy. Zważywszy, iż w postępowaniu przed sądem I instancji nie brał udziału prokurator niewątpliwie w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia. Ze wskazanych wyżej względów sprawa wymaga ponownego rozpoznania ( art.437§2 kpk w zw. z art.113§1 kks ). Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji winien przy uwzględnieniu wskazanych powyżej uwag przeprowadzić postępowanie, z poszanowaniem zasad procedury a następnie dokonać prawidłowej karnoprawnej oceny zachowania oskarżonej.