HOTĂRÂRE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999

HOTĂRÂRE nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999 pentru aprobarea Declaraţiei de principiu şi a Normelor naţionale de audit şi de servicii conexe Publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 75 bis din 23 februarie 1999 Având în vedere: - art. 19, 26 şi 31 din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, modificată prin Ordonanţa Guvernului nr. 50/1997 şi prin Ordonanţa Guvernului nr. 89/1998; - pct. 18 şi 162 din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 276 din 27 noiembrie 1995; - art. 1 din Hotărârea nr. 34/1998 a Conferintei naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România adopta următoarea hotărâre: Articolul 1 Se aprobă Declaraţia de principiu şi Normele naţionale de audit şi de servicii conexe, prezentate în anexa. Articolul 2 Se dispune publicarea Normelor naţionale de audit şi de servicii conexe în Monitorul Oficial al României, Partea I, prin grija Secretariatului general al Corpului. Preşedinte, Marin Toma --------------- Notă ... *) Hotărârea nr. 92/24/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 75 din 23 februarie 1999, este reprodusa şi în acest număr bis. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România NORMELE NAŢIONALE DE AUDIT PREFATA la Normele naţionale de audit şi de servicii conexe Aceasta prefata constituie Declaraţia de principiu a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R.) şi a fost aprobată de Consiliul Superior pentru publicare.

1. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în calitate de membru al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), subscrie la misiunea Federaţiei care consta în favorizarea dezvoltării şi creşterii unei profesii contabile, capabilă să ofere, în interes public, servicii uniforme şi de înaltă calitate. În acest scop, Consiliul IFAC a creat Comitetul pentru norme internaţionale de audit (IAPC) însărcinat cu elaborarea şi publicarea, în numele Consiliului, a normelor şi directivelor de audit şi de servicii conexe. IAPC considera ca publicarea acestor norme şi directive va permite armonizarea practicilor de audit şi de servicii conexe pe plan mondial.
2. În calitatea sa de membru al IFAC, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România s-a angajat sa susţină activitatea IFAC aducând la cunoştinţa membrilor săi orice publicaţie IFAC, punând în lucru aceste publicaţii, în măsura posibilului, ţinând cont de specificul naţional şi în mod deosebit integrand în normele naţionale de audit Normele internaţionale de audit (ISAs) elaborate de IFAC.
3. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a decis să facă din Normele internaţionale de audit (ISAs) baza normelor de audit şi de servicii conexe aprobate în România. Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România prezintă un cuvânt înainte explicativ asupra statutului fiecărei Norme naţionale de audit adoptate.
4. Dacă o Norma naţionala de audit care concorda cu Norma internationala de audit publicată de IFAC conţine proceduri care diferă sensibil de legislaţia sau practicile din România, în cuvântul înainte explicativ la aceasta norma sunt redate diferenţele respective.
5. Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România poate elabora norme suplimentare pentru aspecte importante în România, netratate în normele internaţionale de audit.
6. Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt ţinuţi să respecte normele de audit şi de servicii conexe publicate de C.E.C.C.A.R. Monitorizarea aplicării prezentelor norme este asigurata de Camera Naţionala a Auditorilor. Orice nerespectare a normelor de audit va fi sancţionată potrivit Regulamentului de organizare şi funcţionare a Corpului.
7. Este imposibil de stabilit norme de audit şi de servicii conexe care să se aplice de o maniera universala la toate situaţiile cu care un auditor se poate confrunta; în consecinţa, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii fundamentale ce trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în lucru a acestor norme sunt lăsate la judecata fiecărui membru şi variaza în funcţie de circumstanţele fiecărui caz.
8. Data de la care membrii C.E.C.C.A.R. sunt obligaţi să respecte o norma de audit sau de servicii conexe este indicată în cuvântul înainte explicativ al fiecărei norme. Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România SUMAR Numărul şi titlul normei de audit Pag. ------------------------------------------------------------------------------- 10 - 19 Introducere ------------------- 11 Terminologia folosită în normele de audit financiar .................. 4 12 Cadrul conceptual al Normelor naţionale de audit ..................... 6 20 - 29 Responsabilităţi ------------------------ 20 Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de audit financiar ..................................................... 9 21 Termenii şi condiţiile unei misiuni de audit ........................ 10 22 Controlul de calitate într-o misiune de audit ....................... 14 23 Documentarea lucrărilor într-o misiune de audit ..................... 17 24 Fraude şi erori ..................................................... 19 30 - 39 Planificarea lucrărilor ------------------------------- 30 Planificarea lucrărilor de audit .................................... 21 32 Caracter semnificativ în auditul financiar .......................... 23 40 - 49 Controlul intern ------------------------ 40 Evaluarea riscului şi controlul intern .............................. 25 50 - 59 Elemente probante ------------------------- 50 Elemente probante ................................................... 29 52 Proceduri analitice ................................................. 34 54 Auditul estimarilor contabile ....................................... 36 55 Părţi legate ........................................................ 38 56 Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului ....................... 40 57 Ipoteza continuării exploatării ..................................... 42 58 Declaraţii ale directiunii .......................................... 44 60 - 69 Utilizarea lucrărilor altor profesionisti ------------------------------------------------- 62 Utilizarea lucrărilor unui expert .................................. 46 70 - 79 Concluziile auditului şi rapoarte ----------------------------------------- 70 Raport al auditorului asupra situaţiilor financiare ................ 48 80 - 89 Domenii speciale ------------------------ 80 Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit ........... 53 81 Verificarea informaţiilor financiare previzionale .................. 59 90 - 99 Servicii conexe ----------------------- 91 Misiuni de examen limitat al situaţiilor financiare ................ 64 92 Misiuni de verificare a informaţiilor financiare pe bază de proceduri convenite ................................................ 72 93 Misiuni de compilare a informaţiilor financiare .................... 77 ------------------------------------------------------------------------------- NORMA DE AUDIT Nr. 11 Terminologia folosită în normele de audit financiar Anomalie - Informaţie financiară deformata ca urmare a unor erori sau fraude. Asertiune privind conturile anuale - Ansamblul de criterii, explicite sau nu, reţinute de către conducerea entitatii pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în: * existenta : un activ sau o datorie exista la un moment dat; * drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie se referă la întreprinderea în cauza la un moment dat; * apartenenţa: tranzacţie sau eveniment care priveşte întreprinderea în cauza şi care s-a produs în cursul perioadei; * exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost menţionate; * evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de inventar; * măsura: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de tranzactionare şi o încasare sau o cheltuiala se referă la perioada corespunzătoare; * prezentare şi informaţii date: o informaţie este prezentată, clasata şi descrisă conform referinţei contabile aplicabile. Asocierea numelui auditorului de informaţiile publicate: un auditor angajează responsabilitatea sa asupra informaţiilor financiare atunci când el redactează un raport asupra acestei informaţii sau autorizeaza utilizarea numelui sau în momentul publicării acestora. Asigurare asupra fiabilitatii informaţiilor: satisfactie a auditorului referitor la fiabilitatea unei declaraţii, formulată de către o parte cu privire la altă parte; gradul de satisfactie atins şi prin aceasta, nivelul de asigurare care poate fi emis rezultă din procedurile puse în lucru şi din rezultatele obţinute. Asigurare rezonabila: asigurare ridicată dar nu absolută, ceea ce se traduce în raport prin faptul ca informaţiile auditate nu sunt deformate de erori sau anomalii semnificative. Audit: auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile, identificate. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula "da o imagine fidela" sau "prezintă în mod sincer sub toate aspectele semnificative", care sunt expresii echivalente. Audit intern: compartiment de control din cadrul entitatii care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitatii şi are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile şi de control intern. Auditor: persoana care îşi asuma responsabilitatea ultima într-o misiune de audit. Termenul este folosit şi pentru a desemna un cabinet de audit. Auditor în funcţie: auditorul care depune un raport asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului precedent şi care continua să îşi asume aceste funcţii pentru exerciţiul în curs. Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitatii (spre deosebire de auditorul intern care face parte din structurile acesteia). Personal: ansamblul asociaţiilor, salariaţilor şi colaboratorilor, care fac parte din acelaşi cabinet de audit. Cabinet de audit: societate sau entitate care oferă servicii de audit cuprinzând, după caz, mai mulţi asociaţi, salariaţi sau un auditor independent. Calculul: verificarea exactitatii aritmetice a documentelor justificative şi contabile sau efectuarea de calcule distincte. Colaboratori: angajaţi care participa la un audit pe lângă auditor. Control substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenţii proprii) pentru obţinerea de elemente probante. Declaraţii ale directiunii: declaraţii făcute de către directiune auditorului în cursul unui audit, în mod spontan sau ca răspuns la întrebările (chestionarele) puse de auditor. Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaţiilor financiare. Directiune: ansamblul cadrelor şi al altor persoane care îşi asuma responsabilităţi importante în conducere. Documentaţie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregătite de auditor sau pe care auditorul le-a obţinut şi păstrat, necesare pentru realizarea auditului. Dosare de lucru: Documente care strang informaţiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate, precum şi rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau orice alt suport. Eroare tolerabila: eroare maximala într-o populaţie selectionata pe care auditorul poate să o accepte tragand concluzii ca rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Estimare contabila: evaluarea aproximativă a sumei unui post în absenta unei metode de măsurare precisa. Situaţii financiare (conturi anuale): bilanţ, contul de rezultate (contul de profit şi pierderi), tabloul de finanţare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu o situaţie a miscarilor de trezorerie sau un tablou de resurse şi utilizări), note anexe şi alte situaţii şi documente explicative care fac parte integrantă din situaţiile financiare. Situaţiile financiare rezumate: o întreprindere poate elabora situaţii care rezuma situaţiile sale financiare în scopul informării unor grupuri de utilizatori interesaţi numai de principalele trasaturi (caracteristici) ale situaţiilor financiare ale acelei întreprinderi. Întinderea lucrărilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstanţe precise, pentru atingerea obiectivului auditului. Expert: persoana sau cabinet care poseda competentele, cunoştinţele şi o experienta într-un domeniu, altul decât contabilitatea şi auditul. Ipoteza de continuitate a exploatării: ipoteza potrivit căreia întreprinderea va continua activităţile sale într-un viitor previzibil şi ea nu are nici intenţia, nici nevoia de a depune bilanţul sau de a proceda la o reducere semnificativă a activităţii sale. În consecinţa, activele sale sunt evaluate pe baza continuării exploatării (costului istoric sau de înlocuire) şi nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative. Informaţii financiare previzionale: informaţii financiare bazate pe ipoteza ca anumite evenimente se vor produce şi ca întreprinderea va întreprinde anumite acţiuni în viitor. Ele pot sa ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinaţie a celor două. Inspecţie: operaţiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice. Scrisoare de misiune: scrisoare confirmand acceptarea de către auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul şi întinderea auditului, precum şi responsabilităţile faţă de client şi forma raportului. Limitarea întinderii lucrărilor de audit: limitarea câmpului de investigaţii ale auditorului, uneori impusa de întreprindere, alteori dictata de circumstanţe (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului sa controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în măsura sa pună în lucru procedurile apreciate ca necesare. Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare. Norme naţionale de audit: ansamblul de norme de audit, stabilite de către un organism profesional competent la nivel naţional, care au un caracter obligatoriu şi care se aplică în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe. Părţi legate: părţile sunt considerate ca legate dacă una dintre ele are posibilitatea sa exercite un control sau o influenţa notabila asupra celorlalte cu ocazia luării unor decizii financiare sau operationale. Operaţiuni între părţi legate: transfer de drepturi sau obligaţii între părţi legate, indiferent dacă aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare. Practici naţionale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naţional şi care sunt în mod obişnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau de operaţiuni conexe. Preciziuni: informaţii financiare previzionale, elaborate pe bază de ipoteze referitoare la evenimente viitoare, pe care conteaza întreprinderea şi pe baza acţiunilor pe care întreprinderea prevede să le întreprindă la data pregătirii acestor informaţii. Proiectii: informaţii financiare prospective bazate pe: - ipoteze privind evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activităţi sau schimbarea radicala a activităţilor prezente ale întreprinderii; - combinarea estimarilor celor mai plauzibile şi a ipotezelor. Proceduri analitice: analiza tendinţelor şi ratiourilor semnificative, cuprinzând examenul variatiilor şi examene de coerenta cu alte informaţii pertinente sau care prezintă un foarte mare ecart în raport cu sumele prevăzute. Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea şi cu terţii interesaţi. Destinatarii raportului de audit trag ei înşişi concluziile din lucrările auditului; acest raport este adresat exclusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alte părţi care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile risca sa interpreteze eronat rezultatele. Paragraf de observaţii: observaţiile au scopul de a atrage atenţia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi care face obiectul unei note explicative mai detaliate, anexată. Adăugarea acestui paragraf nu are nici o incidenţa asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaţii poate să se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situaţiile financiare. Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul ca o limitare a întinderii lucrărilor este atât de importanţa sau priveşte un număr important de probleme, încât el nu a ajuns să obţină suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. Misiune de audit, specială: misiune de audit distinctă asupra unor informaţii financiare privind: - situaţii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Normele contabile internaţionale sau Normele contabile naţionale; - conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaţie financiară; - respectarea clauzelor contractuale; - situaţii financiare condensate. Referential contabil (referinţa contabila): ansamblul de criterii utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare, care se aplică la toate elementele importante şi care se sprijină pe date şi/sau piese justificative. Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorectă prin faptul ca erori semnificative exista în situaţiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedetectare. Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacţii sa comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - datorate insuficienţei controlului intern. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativă într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii - izolata sau cumulată cu erori în alte solduri sau categorii de tranzacţii - sa nu fie prevenita sau detectata sau corectată la timp prin sistemul contabil şi de control intern, existente. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de către auditori sa nu reuseasca sa detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzacţii care - izolata sau cumulată cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacţii - ar fi semnificativă. Servicii conexe: cuprind examenele limitate, examenele pe bază de proceduri convenite şi misiuni de compilare. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanţa unei date contabile cuprinse în situaţiile financiare. Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacţii, permitandu-i astfel auditorului să obţină şi sa evalueze elemente probante asupra anumitor caracteristici ale elementelor selecţionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populaţii. Populaţia - ansamblul de date din care auditorul selectioneaza un esantion pentru a ajunge la o concluzie. Sistem contabil: ansamblul de proceduri şi documente ale unei entităţi, care permit tratarea operaţiunilor (tranzacţiilor) în scopul înregistrării lor în conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea şi recapitularea tranzacţiilor şi a altor evenimente. Sistem de control intern: ansamblul de politici şi proceduri puse în aplicare de către direcţiunea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, unei gestionari riguroase şi eficiente a activităţilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare. Teste de procedura: teste care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea: - conceperii sistemelor contabile şi de control intern, adică dacă acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta şi corija erorile semnificative; - funcţionarii controalelor interne în tot timpul exerciţiului. NORMA DE AUDIT Nr. 12 Cadrul conceptual al Normelor naţionale de audit Cuprins: I. Introducere ........................................................... II. Referinţa contabila pentru prezentarea situaţiilor financiare ............................................................ III. Referinţa pentru audit şi servicii conexe ............................. IV. Nivel de asigurare .................................................... V. Audit ................................................................. VI. Servicii conexe ....................................................... VII. Responsabilitatea auditorului referitor la informaţiile financiare publicate ................................................ ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
9. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE
10. Termenul "auditor" este utilizat în toate Normele naţionale de audit ori de câte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau de servicii conexe; aceasta nu înseamnă neapărat ca persoana care prestează servicii conexe este în mod necesar auditorul însărcinat cu examenul situaţiilor financiare ale entitatii respective. II. REFERINŢA CONTABILA PENTRU PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
11. Situaţiile financiare sunt în general stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate sa satisfacă nevoile comune de informaţii ale unei game de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursa de informaţii, ei nedispunand de puterile necesare pentru a obţine informaţii complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situaţii financiare vor fi stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinţele următoare: * norme contabile internaţionale; * norme contabile naţionale; * alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. III. REFERINŢA PENTRU AUDIT ŞI SERVICII CONEXE
12. Aceasta referinţa distinge auditul de servicii conexe. Serviciile conexe cuprind: examene limitate, examene pe bază de proceduri convenite şi misiuni de compilare. Auditul şi examenul limitat au ca obiectiv obţinerea de către auditor a unui nivel de asigurare ridicat sau moderat (termeni ce exprima clasamentul lor comparativ), în timp ce misiunile bazate pe proceduri convenite şi cele de compilare nu au ca obiectiv obţinerea de către auditor a vreunei asigurări, asa cum se observa în diagrama de mai jos. Audit Servicii conexe Natura -------- --------- ----------- ----------- serviciului ------>| Audit | | Examen | | Proceduri | | Compilare | -------- | limitat | | convenite | ----------- --------- ----------- ----------- ----------- ----------- ---------- Nivel de | Asigurare | | Asigurare | | Nici o | | Nici o | asigurare -----> | ridicată, | | moderata | | asigurare | | asigurare | dat de | dar nu | ----------- ----------- ----------- auditor | absolută | ----------- ------------- ------------- ------------- ---------- | Asigurare | | Asigurare | | Constatări | | Identi- | Raport | pozitiva | | negativa | |rezultate din| | ficarea | (concluzie ---> | asupra | | asupra | | procedurile | | informa- | furnizată) | criteriilor | | criteriilor | |puse în lucru| | tiilor | | îndeplinite | | îndeplinite | ------------- | complete | |de situaţiile| |de situaţiile| ---------- | financiare | | financiare | ------------- -------------
13. Aceasta referinţa nu se aplică altor servicii realizate de auditori, cum ar fi servicii fiscale, contabile şi financiare şi mici activităţi de consultant. IV. NIVEL DE ASIGURARE
14. Termenul "asigurare" are semnificaţie de satisfactie a auditorului în ceea ce priveşte fiabilitatea unei declaraţii formulate de cineva sau prin ceva pentru cineva sau faţă de ceva. Pentru a obţine aceasta asigurare, auditorul evalueaza elementele probante reunite cu ocazia punerii în lucru a procedurilor şi formulează o concluzie. Gradul de satisfactie atins şi prin acesta nivelul de asigurare care poate fi dat rezultă din procedurile puse în lucru şi din rezultatul acestor proceduri.
15. Într-o misiune de audit auditorul da o asigurare ridicată, dar nu absolută ca informaţiile, obiect al auditarii, nu sunt viciate de anomalii semnificative. Aceasta opinie este exprimată pozitiv sub forma de asigurare rezonabila.
16. Într-o misiune de examen limitat, auditorul da o asigurare moderata ca informaţiile, obiect al examinării, nu sunt viciate de anomalii semnificative. Aceasta opinie este exprimată sub forma unei asigurări negative, adică nu au fost constatate fapte în neconformitate cu criteriile corespunzătoare acestei examinari.
17. În misiunile de proceduri convenite auditorul nu exprima nici o asigurare. El întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate. Utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile puse în lucru şi constatările făcute de audit şi trag propriile concluzii din lucrările auditorului.
18. Într-o misiune de compilare, cu toate ca utilizatorii informaţiilor beneficiază de servicii contabile, nici o asigurare nu este exprimată în raport. V. AUDIT
19. O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "dau o imagine fidela" sau "prezintă sincer, în toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
20. Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care să îşi fondeze aceasta opinie.
21. Opinia auditorului intareste credibilitatea situaţiilor financiare, furnizand o asigurare ridicată dar nu absolută. Asigurarea absolută în audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la judecati, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, faptul ca majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deductii decât la convingeri din partea auditorului. VI. SERVICII CONEXE Examen limitat
22. O misiune de examen limitat urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe bază de proceduri care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - că nu a fost descoperit nici un fapt de importanţa semnificativă care l-ar face sa aprecieze ca situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate.
23. Examenul limitat presupune investigaţii şi punerea în lucru de proceduri analitice concepute pentru a aprecia fiabilitatea unei declaraţii care deriva din responsabilitatea unei părţi pentru utilizarea de către altă parte. Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici şi proceduri de audit, precum şi colectarea de elemente probante, în general, el nu include evaluarea sistemului contabil şi de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terţilor, observarea şi inspecţia, care sunt proceduri specifice auditului.
24. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit. Proceduri convenite
25. Într-o misiune de examen pe bază de proceduri convenite un auditor (care, în acest caz, nu este în mod necesar auditorul situaţiilor financiare ale entitatii) pune în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea şi cu toţi terţii beneficiari ai rezultatelor acestor lucrări. Destinatarii raportului trag ei înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au convenit procedurile de pus în lucru, deoarece terţii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele. Misiuni de compilare
26. Într-o misiune de compilare contabilul utilizează competentele sale contabile şi nu pe cele de auditor, în scopul strangerii, clasarii şi sintetizarii situaţiilor financiare. Procedurile aplicate nu sunt concepute şi nu au drept scop să permită contabilului sa furnizeze o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Utilizatorii acestor informaţii sunt increzatori totuşi ca beneficiază de intervenţia unui profesionist care aduce cunoştinţele şi competentele sale la elaborarea lor. VII. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI REFERITOR LA INFORMAŢIILE FINANCIARE PUBLICATE
27. Un auditor (aici fiind inclus şi auditorul, în sensul contabilului cu misiune de compilare) angajează responsabilitatea sa asupra informaţiilor financiare, atunci când el redactează un raport asupra acestora sau când autorizeaza utilizarea numelui sau cu ocazia publicării lor. Dacă auditorul nu este angajat prin una din cele doua modalităţi de mai sus, terţii nu pot în nici un caz sa îl ţină responsabil. NORMA DE AUDIT Nr. 20 Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de audit financiar Cuprins: I. Introducere ............................................................ II. Obiectivul unei misiuni de audit financiar ............................. III. Principii generale ..................................................... IV. Întinderea lucrărilor de audit ........................................ V. Asigurarea rezonabila .................................................. VI. Responsabilitatea prezentării situaţiilor financiare ................... ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
28. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE
29. Prezenta norma de audit are ca obiectiv stabilirea procedurilor şi principiilor fundamentale şi precizarea modului de aplicare a acestora în ceea ce priveşte obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare. II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR Principii fundamentale
30. Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite auditorului sa exprime o opinie, potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Concluzii
31. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi una dintre următoarele doua formule, care sunt echivalente: "dau o imagine fidela" sau "prezintă în mod sincer, în toate aspectele semnificative". Cu toate ca opinia auditorului da credibilitate situaţiilor financiare, utilizatorul nu poate considera ca prin aceasta opinie oferă o garanţie în ceea ce priveşte perenitatea întreprinderii sau o gestionare eficace şi rentabila din partea conducerii acesteia. III. PRINCIPII GENERALE Principii fundamentale
32. Auditorul trebuie să respecte Codul etic emis de C.E.C.C.A.R., care este în acord cu "Codul de etica profesională a contabililor", publicat de IFAC (Federaţia Internationala a Contabililor).
33. Auditorul trebuie să conducă şi sa realizeze un audit conform Normelor naţionale de audit, care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit.
34. Auditorul trebuie să planifice şi sa conducă auditul, dând dovada de spirit critic şi fiind constient ca pot exista anumite circumstanţe care conduc la anomalii semnificative în situaţiile financiare. Comentarii
35. Regulile de etica privind responsabilitatea profesională a auditorului sunt: * independenta; * integritate; * obiectivitate; * competenţa profesională; * secret profesional; * profesionalism; * respectul normelor tehnice şi profesionale.
36. Normele naţionale de audit sunt în acord cu Normele internaţionale de audit şi conţin procedurile şi principiile fundamentale şi precizează modul de aplicare a acestora. Dacă sunt aplicate alte norme de audit, auditorul trebuie să cunoască şi, la nevoie, să prezinte diferenţele dintre acestea şi normele naţionale şi consecinţele asupra opiniei sale.
37. Auditorul nu trebuie să considere ca declaraţiile conducerii sunt în mod necesar corecte şi el trebuie să găsească elemente probante care să confirme aceasta. IV. ÎNTINDEREA LUCRĂRILOR DE AUDIT Principii fundamentale
38. Expresia "întinderea lucrărilor de audit" se referă la procedurile de audit, apreciate ca necesare pentru asigurarea obiectivului misiunii de audit. Procedurile de audit sunt definite conform normelor internaţionale de audit, normelor emise de organisme profesionale competente, termenilor misiunii de audit şi exigenţelor de raportare. V. ASIGURAREA REZONABILA Principii fundamentale
39. Un audit realizat conform normelor internaţionale de audit urmăreşte sa furnizeze o asigurare rezonabila ca situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu comporta anomalii semnificative. Comentarii
40. Conceptul de asigurare rezonabila se referă la ansamblul elementelor probante culese de auditor pentru a putea concluziona ca situaţiile financiare, în ansamblul lor, nu conţin anomalii semnificative.
41. Unele limite inerente auditului pot împiedica auditorul sa detecteze anomalii semnificative. Aceste limite se datorează următorilor factori: * utilizarea sondajelor; * limitele inerente oricărui sistem contabil şi oricărui sistem de control intern; * faptul ca o buna parte din elementele probante se sprijină mai mult pe deductii decât pe convingeri. VI. RESPONSABILITATEA PREZENTĂRII SITUAŢIILOR FINANCIARE Principii fundamentale
42. Auditorul este obligat să îşi formeze şi sa exprime o opinie în legătură cu situaţiile financiare, în timp ce conducerea entitatii este responsabilă de elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Auditarea situaţiilor financiare nu exonereaza conducerea entitatii de responsabilităţile sale în legătură cu elaborarea şi prezentarea situaţiei financiare. NORMA DE AUDIT Nr. 21 Termenii şi condiţiile unei misiuni de audit Cuprins: I. Introducere ........................................................... II. Scrisoarea unei misiuni de audit ...................................... III. Misiuni succesive (ulterioare) de audit ............................... IV. Acceptarea unei modificări a misiunii de audit ........................ Anexa: Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
43. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | Procedurile conţinute în Norma naţionala de audit, care diferă în mod | | sensibil de legislaţia sau practicile din România, sunt: | | În cazul auditorilor statutari (cenzorilor) nici o relaţie contractuală | | nu este stabilită între auditor şi clientul sau. În celelalte misiuni de | | audit legislaţia prevede încheierea de contracte de prestări servicii. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale
44. Auditorul şi clientul trebuie să convină asupra termenilor şi condiţiilor misiunii de audit; termenii şi condiţiile misiunii de audit vor fi consemnate într-o scrisoare de misiune de audit sau în orice alt tip de contract adecvat. Comentarii
45. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri şi principii fundamentale şi de a preciza modalităţile lor de prezentare privind: * acordul cu clientul asupra termenilor şi condiţiilor de realizare a misiunii de audit; * atitudinea auditorului faţă de cererea din partea clientului de modificare a termenilor misiunii sale de audit (situaţie exclusa în cazul auditului statutar).
46. Aceasta norma ajuta auditorul în pregătirea scrisorii de misiune referitoare la auditarea conturilor anuale; acest tip de scrisoare se aplică şi în cazul serviciilor conexe şi la orice tip de misiune prin care auditorului i se cere sa emita o opinie. Când auditorul prestează - cu respectarea normelor referitoare la incompatibilităţi - alte servicii, de exemplu, consultanţa fiscală, contabila sau de gestiune, pot fi folosite alte tipuri de scrisori de misiune.
47. În cazul misiunilor de audit statutar, obiectivul misiunii fiind prevăzut şi definit prin lege, scrisoarea de misiune nu are aceeaşi importanţa ca în cazul unei misiuni de audit contractual. Chiar atunci când obiectivul şi întinderea auditului şi obligaţiile auditorului sunt stabilite prin acte normative - cazul auditorilor statutari (cenzorilor), auditorul poate judeca util sa redacteze o scrisoare de misiune pentru a informa clienţii săi.
48. Paragrafele 11-18 nu se aplică în cazul misiunilor de audit statutar, care antreneaza un nivel de asigurare care nu poate în nici un caz fi modificat. II. SCRISOAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT Comentarii
49. În interesul clientului, dar şi al auditorului, o scrisoare de misiune trebuie pregatita înaintea începerii misiunii, pentru a evita orice neînţelegere în legătură cu misiunea. Ea confirma acceptarea de către auditor a nominalizarii sale şi descrie obiectivele şi întinderea auditului, precum şi responsabilităţile auditorului faţă de clienţi şi de forma raportului.
50. Forma şi conţinutul scrisorii de misiune pot varia de la un client la altul, dar, în general, ea trebuie să conţină: * obiectivul auditului situaţiilor financiare şi al serviciilor conexe; * responsabilitatea conducerii întreprinderii în ceea ce priveşte pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare; * întinderea lucrărilor de audit, făcând trimitere la legislaţia aplicabilă, reglementarea sau obiectivele şi normele organismelor profesionale din care face parte auditorul; * riscul inevitabil de nedetectare a unei anomalii semnificative fie şi ca urmare a recurgerii la sondaje şi a altor limite inerente auditorului, precum şi ca urmare a limitelor inerente oricărui sistem contabil şi sistem de control intern; * necesitatea accesului fără restrictii la orice document contabil, piese justificative sau la alte informaţii cerute de realizarea auditului; * conţinutul şi natura tuturor rapoartelor sau ale altor comunicări în legătură cu rezultatele misiunii.
51. Scrisoarea mai poate conţine: * aspecte legate de planificarea auditului; * dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii privind declaraţiile care i-au fost făcute cu ocazia auditului; * descrierea altor rapoarte sau scrisori pe care auditorul intenţionează să le trimită clientului; * baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare; * măsuri privind participarea altor auditori şi experţi la unele faze ale auditului; * măsuri privind participarea altor auditori interni şi a altor cadre ale întreprinderii; * în cazul primei auditari, măsuri de întreprins cu auditorul anterior; * orice limitare a responsabilităţii financiare a auditorului. În anexa se prezintă modelul unei scrisori de misiune de audit. III. MISIUNI SUCCESIVE (ULTERIOARE) DE AUDIT Principii fundamentale
52. În cazul misiunilor ulterioare, auditorul trebuie să determine dacă, în funcţie de circumstanţe, este necesară o revedere a termenilor şi condiţiilor misiunii şi dacă este necesar sa reaminteasca clientului termenii şi condiţiile misiunii în vigoare. Comentarii
53. Auditorul poate decide sa nu trimită o noua scrisoare de misiune pentru fiecare exerciţiu. Următorii factori pot însă sa îl determine sa trimită o noua scrisoare de misiune: * modificarea termenilor misiunii de audit; * schimbarea recenta a conducerii întreprinderii, a consiliului de administraţie sau schimbări în structura actionariatului; * o evoluţie semnificativă a naturii sau a importantei activităţilor clientului; * indicii care atesta ca clientul are îndoieli asupra obiectivului şi întinderii auditului; * obligaţii legale. IV. ACCEPTAREA UNEI MODIFICĂRI A MISIUNII DE AUDIT Principii fundamentale
54. Un auditor care, înainte de încheierea misiunii, se vede nevoit sa modifice termenii misiunii sale în favoarea unei misiuni oferind un nivel de asigurare de nivel mai redus, trebuie să examineze oportunitatea de a recurge la o astfel de soluţie.
55. În cazul modificării termenilor misiunii auditorul şi clientul trebuie să convină noi termeni.
56. Auditorul nu trebuie să accepte o modificare a termenilor misiunii sale în absenta unei justificări valabile.
57. Dacă auditorul nu poate accepta sa modifice termenii misiunii sale şi nu este autorizat sa continue misiunea iniţială, el trebuie să intrerupa şi sa examineze dacă nu este împiedicat de unele clauze contractuale sa sesizeze consiliul de administraţie sau actionarii în legătură cu elementele care l-au determinat să îşi intrerupa misiunea. Comentarii
58. Clientul poate cere auditorului sa modifice misiunea sa ca urmare a evoluţiei unor circumstanţe care au incidenţa asupra necesităţii de a continua auditarea conturilor, ca urmare a unei neintelegeri asupra naturii auditului sau ca urmare a unei limitări a întinderii misiunii.
59. Înainte de a accepta modificarea misiunii de audit într-o misiune de servicii conexe, auditorul, numit să efectueze un audit conform normelor naţionale de audit, va avea în vedere, pe lângă cele de mai sus, consecinţele legale sau contractuale ale acestei modificări.
60. Dacă auditorul estimeaza ca modificarea misiunii este justificată şi ca lucrările de audit realizate respecta normele de audit aplicabile misiunii modificate, raportul încheiat va fi adaptat termenilor modificati ai misiunii. Pentru a evita orice confuzie raportul nu se va referi la: * misiunea iniţială; * orice procedura pusă în lucru cu ocazia misiunii iniţiale, în afară de cazul în care noua misiune consta în punerea în lucru a unor proceduri convenite, situaţii în care raportul va face referire la procedurile deja executate.
61. Când constata că nu exista o justificare valabilă, auditorul nu trebuie să accepte modificarea termenilor misiunii sale. Asa este cazul unei misiuni de audit în timpul căreia auditorul nu ajunge la strângerea elementelor probante suficiente privind clienţii, iar clientul cere punerea în lucru a unei misiuni de examen limitat pentru a evita o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila. Anexa 1 Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit (scrisoarea va fi adaptată în funcţie de exigenta şi de circumstanţe) Consiliului de administraţie (sau Directiunii) Ne-aţi solicitat sa procedam la auditarea bilanţului societăţii (regiei etc.) ................................ la data de ............., precum şi a contului de rezultate pentru exerciţiul încheiat la această dată. Avem plăcerea sa va confirmăm acceptarea şi înţelegerea de către noi a acestei misiuni. Noi vom proceda la exercitarea auditului conform Normelor naţionale de audit (care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit). Aceste norme cer ca auditul să fie planificat şi realizat astfel încât sa obtinem asigurarea rezonabila ca situaţiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un audit consta în examinarea prin sondaj a elementelor de sustinere a informaţiilor conţinute în situaţiile financiare. Un audit consta, de asemenea, în aprecierea principiilor contabile aplicate şi în estimarile semnificative reţinute de conducerea întreprinderii, precum şi în prezentarea de ansamblu a situaţiilor financiare. Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului şi a altor limite inerente auditului, precum şi a limitelor inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat. Pe lângă raportul de audit asupra situaţiilor financiare, noi va vom trimite o scrisoare separată, prin care vom prezenta deficientele majore pe care le vom descoperi în sistemul contabil şi de control intern. Noi va reamintim ca responsabilitatea pentru pregătirea situaţiilor financiare şi a informaţiilor furnizate revine conducerii întreprinderii. Aceasta responsabilitate implica ţinerea unei contabilităţii şi a unui sistem de control intern adecvate, definirea şi aplicarea politicilor de închidere a conturilor şi măsuri pentru protejarea activelor. În cadrul auditului nostru noi vom solicita conducerii întreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmand declaraţiile făcute în cursul misiunii noastre. Noi contam pe întreaga cooperare a personalului întreprinderii în punerea la dispoziţie a contabilităţii, documentelor şi a altor informaţii necesare auditului nostru. În cursul misiunii auditorul poate discuta cu responsabili sau servicii şi compartimente, care nu participa direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vânzări, producţie, personal, juridic etc., pentru a cunoaşte mai bine activităţile întreprinderii, pentru o mai buna planificare a misiunii sale şi pentru cunoaşterea şi evaluarea procedurilor de control intern. Aceste discuţii vor fi completate de teste şi sondaje. Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor, la închiderea exerciţiului sau la orice altă dată fixată de întreprindere. În acest scop, va trebui sa dispunem în timp util de procedurile de inventariere, precum şi de datele şi locurile unde se va face inventarierea. Rolul sau va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic şi de a proceda la propriile sale sondaje, în scopul aprecierii lucrărilor efectuate de întreprindere. În nici un caz el nu se va substitui personalului întreprinderii în efectuarea inventarului. Scrisori de confirmare directa vor fi expediate clienţilor, furnizorilor, băncilor şi altor terţi; un model va fi comunicat întreprinderii pentru pregătirea acestor scrisori şi selectarea terţilor cărora să le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea întreprinderii, dar expediate de către auditor care va primi şi răspunsurile. Auditorul va aduce la cunoştinţa întreprinderii răspunsurile primite pentru a începe analiza eventualelor diferenţe. Calendarul previzional al misiunii este următorul: - discuţii prealabile şi pregătirea misiunii ........ - analiza procedurilor de control intern, sondaje şi pregătirea programului de control al conturilor ........ - asistarea la inventarul fizic ........ - selectarea terţilor pentru confirmare şi pregătirea scrisorilor ........ - obţinerea unei balante definitive a conturilor ........ - control asupra conturilor întreprinderii ........ - obţinerea situaţiilor financiare definitive înaintea şedinţei consiliului de administraţie ........ - prezenta la şedinţa consiliului de administraţie care adopta conturile ........ - elaborarea raportului de audit şi a scrisorii de afirmare ........ - prezenta la adunarea generală care aproba conturile ........ Raportul de audit va fi semnat de ............................., iar echipa de audit este formată din: * * * * * Onorariile noastre, facturate pe măsura efectuării lucrărilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat şi a unor cheltuieli de decontare. Tarifele orare variaza în funcţie de responsabilităţi, de experienta şi competentele fiecărui membru al echipei desemnat pentru aceasta misiune. Aceasta scrisoare va rămâne în vigoare pentru exerciţiile viitoare, în afară cazului de reziliere, modificare sau înlocuire. Va rog sa semnati şi sa returnati un exemplar al acestei scrisori pentru a confirma acordul dumneavoastră asupra termenilor şi condiţiilor misiunii noastre de audit privind situaţiile financiare. Acceptat în numele întreprinderii ................... .................................. de către (numele şi prenumele, funcţia) ......................... data ...... / ........ / ......... NORMA DE AUDIT Nr. 22 Controlul de calitate într-o misiune de audit Cuprins: I. Introducere ........................................................ II. Auditorul - societatea de expertiza contabila ...................... III. Exemple de proceduri de control de calitate ce pot fi adoptate într-o societate de expertiza contabila. .................................. ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
62. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
63. Atât la nivelul societăţii de expertiza contabila, cat şi la nivelul unei misiuni de audit trebuie definite şi puse în lucru politicile şi procedurile de control de calitate. Comentarii:
64. Prezenta norma se referă la: - politicile şi procedurile de control de calitate ale unui cabinet de audit (societate de expertiza contabila) privind lucrările de audit în general; - procedurile referitoare la lucrările încredinţate colaboratorilor în cadrul unei misiuni de audit.
65. Definiţii: - auditorul este persoana (fizica sau juridică) căreia îi revine responsabilitatea finala a auditului; - cabinetul de audit desemnează asociaţii unui cabinet sau un auditor independent care furnizează servicii de audit potrivit normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.; - societatea de expertiza contabila - societatea comercială care se înfiinţează în baza prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, care furnizează servicii de audit, conform normelor aprobate de C.E.C.C.A.R.; - personal - asociaţii şi profesioniştii care iau parte la o misiune de audit, realizată de cabinetul de audit sau de societatea de expertiza contabila; - specialişti independenţi - personal din afară auditorului care participa la o misiune întreprinsă de auditor în calitate de colaboratori. II. AUDITORUL - SOCIETATEA DE EXPERTIZA CONTABILA Principii fundamentale:
66. Societatea de expertiza contabila trebuie să definească şi sa pună în lucru politici şi proceduri de control de calitate astfel încât să se asigure ca toate auditurile se realizează conform Normelor de audit financiar emise de C.E.C.C.A.R.
67. Ansamblul politicilor şi procedurilor de control de calitate dintr-o societate de expertiza contabila - auditor trebuie comunicate personalului şi specialiştilor independenţi într-o formă care să permită o asigurare rezonabila ca acestea sunt înţelese şi aplicate.
68. Auditorul trebuie să adapteze politicile şi procedurile de control de calitate din cadrul societăţii de expertiza contabila la fiecare misiune de audit luată în parte.
69. Auditul presupune cunoştinţe multidisciplinare şi este în general o activitate care se desfăşoară în echipa; auditorul poate să fie asistat şi reprezentat de către colaboratori - experţi şi specialişti externi. Auditorul nu poate delega toate lucrările, el exercitând un control corespunzător asupra lucrărilor delegate sau subcontractate care să îl asigure ca executarea programelor de lucru a permis atingerea obiectivelor stabilite. Comentarii:
70. Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate de expertiza contabila depind de numerosi factori, ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia geografică, nivelul de organizare, costuri etc.
71. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate de expertiza contabila sunt următoarele: - exigente profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, înscrise în Codul etic - C.E.C.C.A.R.; - aptitudini şi competente: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau al societăţii de expertiza contabila, conform normelor C.E.C.C.A.R., permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit; - repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de pregătirea şi experienta necesare; - delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate esaloanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile ca lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite. Diversi factori pot determina auditorul sa delege o parte din lucrările sale: mărimea şi complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrărilor, complexitatea problemelor de rezolvat, care obliga auditorul să facă apel la diversi specialişti şi experţi independenţi. Următoarele operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor şi nu pot fi delegate: * stabilirea planului de audit şi a programului de lucru; * desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi fiecărei misiuni; * supervizarea executării misiunii; * aprecierea marilor optiuni luate de întreprindere în momentul închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea şi deprecierea activelor; * examenul şi semnatura rapoartelor; * relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit. - consultarea: de fiecare data, când este necesar, vor fi consultate persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau al societăţii de expertiza contabila; - acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi revazuta periodic, sub aspectele legate de îndependenta cabinetului şi capacitatea sa de a satisface cererea clienţilor; - control: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic.
72. Conducerea lucrărilor: colaboratorii cărora li se încredinţează diferite lucrări trebuie informati despre responsabilităţile lor şi despre obiectivele şi procedurile care trebuie urmărite. Instrumentele de baza pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrărilor sunt: planul misiunii, programul de lucru şi bugetul de timp.
73. Supervizarea este strâns legată de conducerea lucrărilor şi de revederea lucrărilor. Personalul investit cu responsabilităţi de supervizare în cadrul unei misiuni de audit exercita următoarele funcţiuni: - urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determina dacă: colaboratorii dispun de aptitudinile şi competentele necesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile încredinţate; colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit; lucrările sunt realizate conform programului de lucru şi planului misiunii; - se informează şi studiază problemele contabile şi de audit care apar în timpul misiunii, evalueaza consecinţele şi modifica, dacă este cazul, programul de lucru şi planul misiunii; - transeaza divergenţele de apreciere şi interpretare ale personalului şi stabileşte nivelul de consultanţa necesar.
74. Revederea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare colaborator sunt revazute de către un profesionist cu un nivel de competenţa cel puţin echivalent, pentru a determina dacă: - au fost realizate conform programului de lucru; - atât lucrările, cat şi concluziile au fost corect documentate; - toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în concluziile auditului; - obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; - concluziile formulate concorda cu opinia auditorului. Sunt, de asemenea, examinate periodic: - programul de lucru şi planul misiunii; - evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele modificări aduse programului de lucru şi planului misiunii; - documentarea elementelor probante obţinute prin controalele proprii; - situaţiile financiare, propunerile de ajustari rezultate din audit şi raportul de audit. III. EXEMPLE DE PROCEDURI DE CONTROL DE CALITATE CE POT FI ADOPTATE ÎNTR-O SOCIETATE DE EXPERTIZA CONTABILA A. EXIGENTE PROFESIONALE Politici
75. Personalul cabinetului sau al societăţii de audit va fi ţinut să se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism. Proceduri
76. Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi şi a rezolva problemele în domeniul integrităţii, obiectivitatii, independentei şi confidenţialităţii.
77. Informarea personalului, la toate nivelurile, despre politicile şi procedurile în materie de integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, prin: * punerea accentului pe independenta de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizărilor şi a revederii misiunilor; * informarea personalului despre întreprinderile unde pot aparea aspecte legate de incompatibilităţi individuale.
78. Controlul aplicării politicilor şi procedurilor în materie de independenta, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism. Personalul trebuie să semneze în mod regulat (anual) declaraţii scrise, care să ateste: * cunoaşterea politicilor şi procedurilor cabinetului; * faptul ca nici o relaţie prohibita nu exista şi nici o operaţiune prohibita prin politica societăţii de audit nu a avut loc. Desemnarea unei persoane cu împuternicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare. Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obţine declaraţiile asupra incompatibilităţilor individuale. Examinarea regulată a relaţiilor cabinetului şi personalului acestuia cu clienţii pentru a se asigura ca regulile de independenta ale cabinetului nu pot fi puse în cauza. B. APTITUDINI ŞI COMPETENTE Politici
79. Nivelul de formare a personalului cabinetului va răspunde normelor tehnice şi de competenţa profesională necesară pentru a se achită corect de responsabilităţi. Proceduri
80. Recrutarea: * elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile şi fixarea obiectivelor de recrutare ţinând seama de clientela, evoluţia volumului de activitate a cabinetului, plecari la pensie; * punerea la punct a unui plan care să permită atingerea obiectivelor recrutarii privind: identificarea surselor de candidaţi potenţiali; metode de contactare a candidaţilor potenţiali; metode pentru atragerea candidaţilor potenţiali şi metode pentru selectarea şi evaluarea candidaţilor potenţiali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificarilor şi directivelor pentru evaluarea candidaţilor potenţiali la fiecare esalon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutari (angajarea membrilor familiei sau de persoane care provin de la clienţi); procurarea de informaţii asupra calificării candidaţilor (curriculum vitae, scrisoare de candidatura, discuţii, diplome obţinute, referinţe personale).
81. Formarea profesională * Stabilirea directivelor şi fixarea criteriilor pentru formarea profesională continua şi cunoaşterea acestora de către personal: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formarea profesională şi stabilirea competentelor; revederea, de către persoanele corespunzătoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare şi experienta dobandita); fixarea exigenţelor de formare profesională continua a personalului cabinetului, de la toate esaloanele; controlul periodic al programelor de formare continua şi evidenta la zi a realizarilor atât la nivel de cabinet, cat şi la nivel individual; * Informarea continua a personalului cu privire la evoluţia normelor tehnice profesionale şi problemele privind politicile şi procedurile tehnice ale cabinetului şi încurajarea personalului sa participe la activităţile de formare individuală; punerea la dispoziţia personalului de reviste profesionale tratand despre evoluţia normelor tehnice profesionale; distribuirea de norme şi recomandări naţionale şi internaţionale; în cazul unor programe de formare organizate de cabinet: elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecţionarea şi formarea lectorilor (prezentarea programului de formare şi a condiţiilor de participare, asigurarea ca lectorii sunt calificaţi pentru subiectele tratate şi metodele pedagogice, posibilitatea evaluării din partea lectorilor a conţinutului programelor de formare şi a calităţii participanţilor).
82. Promovarea * Determinarea calificarilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate în cadrul cabinetului: definirea regulilor descriind responsabilităţile la fiecare nivel şi performanţele sau calificarile necesare pentru a accede la esalonul superior; identificarea criteriilor pentru evaluarea performantelor individuale şi a cunoştinţelor obţinute în domeniile: tehnic, capacitatea de analiza şi de judecată, comunicare, conducere şi formare, relaţii cu clienţii, atitudine personală şi comportament profesional (caracter, inteligenta, judecata şi motivare). * Evaluarea performantelor personalului. * Desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau licentiere. C. REPARTIZAREA SARCINILOR Politici
83. Lucrările de audit şi servicii conexe vor fi încredinţate personalului care dispune de formarea tehnica şi experienta dobandita. Proceduri
84. Planificarea necesarului de personal pe total, pe activităţi, pe filiale; asigurarea unui just echilibru între efectivele aferente misiunilor de audit, ţinând seama de: anvergura şi complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competente speciale necesare, calendarul lucrărilor de efectuat, continuitatea şi rotatia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile cu repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit; supunerea calendarului şi personalului afectat unei misiuni de audit aprobării auditorului. D. DELEGAREA Politici
85. Conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate esaloanele vor permite obţinerea unei asigurări rezonabile ca lucrările efectuate răspund normelor de calitate definite. Proceduri
86. Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit. * Punerea la dispoziţie a mijloacelor pentru menţinerea normelor de calitate a lucrărilor realizate de cabinet; * Furnizarea unei instruiri pe teren în timpul realizării misiunilor de auditor. E. CONSULTAREA Politici
87. De fiecare data când este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate. Proceduri
88. Identificarea domeniilor şi situaţiilor particulare pentru care o consultare este necesară şi încurajarea personalului sa consulte sau sa recurgă la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobisnuite. * Numirea persoanelor însărcinate cu relaţiile, cunoştinţele legislative sau de reglementare. * Precizarea gradului de autoritate al avizului specialiştilor. * Indicarea întinderii documentaţiei ce trebuie păstrată în timpul consultatiilor. F. ACCEPTAREA ŞI PĂSTRAREA CLIENŢILOR Politici
89. Periodic trebuie evaluată lista clienţilor potenţiali şi cea a clienţilor existenţi. Înainte de a decide acceptarea sau păstrarea unui client trebuie evaluată independenta cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului şi integritatea conducerii întreprinderii-client. Proceduri
90. Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi acceptarea lor în calitate de client al cabinetului. * Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinţelor unor evenimente particulare care se produc, pentru a determina dacă trebuie continuate relaţiile angajate cu acestea. G. CONTROL Politici
91. Trebuie controlat în permanenta dacă politicile şi procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite şi sunt eficiente. Proceduri
92. Definirea întinderii şi conţinutului programului de control de calitate folosit în cadrul cabinetului: determinarea procedurilor de control necesare pentru obţinerea unei asigurări rezonabile ca politicile şi procedurile de control de calitate ale cabinetului funcţionează efectiv; definirea nivelurilor de competenţa pentru personalul participant; revizuirea controlului de calitate cat şi a metodelor utilizate pentru a le selectiona; tipărirea unor lucrări privind controlul de calitate. NORMA DE AUDIT Nr. 23 Documentarea lucrărilor într-o misiune de audit Cuprins: I. Introducere ........................................................... II. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru ................................ III. Păstrarea dosarelor de lucru. ......................................... ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
93. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
94. Echipa de lucru într-o misiune de audit trebuie să documenteze aspectele importante care au furnizat elementele probante pentru formarea opiniei sale, putând astfel să se justifice ca auditul a fost efectuat conform Normelor de audit financiar emise de C.E.C.C.A.R., care sunt în acord cu Normele internaţionale de audit. Comentarii:
95. Termenul de "documentare" semnifica documentele pregătite sau obţinute de auditor şi păstrate în dosarele de lucru ale misiunii de audit.
96. Dosarele de lucru pot fi pe hârtie, microfilm sau suport informatic.
97. Dosarele de lucru ajuta la: supervizarea şi revederea lucrărilor de audit, consemnarea elementelor probante rezultate pe care se sprijină opinia auditorului, planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare şi în luarea la cunoştinţa a lucrărilor efectuate de coauditori. II. FORMA ŞI CONŢINUTUL DOSARELOR DE LUCRU Principii fundamentale:
98. Auditorul trebuie să pregătească dosare de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a permite o înţelegere globală a misiunii de audit efectuate.
99. Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile pe care le-a apreciat necesare referitoare la misiunea realizată, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit efectuate, cat şi rezultatul acestor proceduri şi concluziile la care a ajuns auditorul pornind de la elementele probante culese. Comentarii:
100. Întinderea şi forma dosarelor de lucru sunt lăsate la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma şi volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experienta sa profesională, ţinând însă seama ca orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrului efectuat de el să aibă posibilitatea sa o facă.
101. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru depind de factori ca: natura misiunii de audit şi forma raportului care rezultă, natura şi complexitatea activităţilor desfăşurate de întreprindere, natura şi starea sistemelor contabile folosite şi a sistemelor de control intern din întreprindere, necesitatea asigurării conducerii, supervizarii şi revederii lucrărilor efectuate de către colaboratori, metodologia folosită în cadrul misiunii.
102. Dosarele de lucru sunt concepute şi structurate pentru fiecare misiune de audit şi servicii conexe conform circumstanţelor şi nevoilor auditorului. Utilizarea dosarelor de lucru standardizate poate ameliora pregătirea şi revederea lor şi poate constitui un mijloc de control asupra calităţii auditului şi serviciilor conexe efectuate.
103. Pentru creşterea eficacitatii misiunii, auditorul poate folosi foi de lucru, analize şi alte documente pregătite de întreprindere şi controlate în prealabil.
104. În general, dosarele de lucru cuprind: informaţii privind structura juridică şi organizarea întreprinderii; extrase şi copii de pe documente legale, contracte şi procese-verbale; informaţii privind sectorul şi cadrul legislativ în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea; informaţii privind procesul de planificare şi modificările acestuia; informaţii probante care să ateste ca auditorul a analizat sistemele contabile şi de control intern; informaţii probante asupra evaluării riscurilor inerente şi cele legate de control; analiza soldurilor conturilor şi operaţiunilor; analize privind tendintele şi rapoartele semnificative; foile de lucru consemnand natura, data şi întinderea procedurilor de audit efectuate; informaţia din care să rezulte ca lucrările colaboratorilor au fost supervizate şi examinate; numele persoanelor care au realizat procedurile, copii de pe scrisorile către alţi auditori, experţi, terţi; copii de pe scrisorile către conducerea întreprinderii; copii de pe situaţiile financiare; lucrările efectuate de alţi auditori experţi etc.; scrisoarea de afirmare din partea conducerii; nota de sinteza care precede raportul de audit etc.
105. Dosarele de lucru trebuie să conţină foile de lucru stabilite de auditor şi persoanele care au participat la realizarea misiunii, precum şi documente sau copii de pe documentele întreprinderii.
106. În general, în cadrul unei misiuni de audit pentru certificarea conturilor anuale este utila clasarea informaţiilor în doua dosare separate: unul va conţine informaţii şi documente cu caracter permanent - utilizabile pe întreaga perioadă a mandatului, chiar dacă uneori trebuie actualizate; altul pentru informaţii şi documente utilizabile timp de un singur exerciţiu.
107. Cu titlu indicativ se pot menţiona elementele cele mai caracteristice ale acestor dosare de lucru: * dosarul permanent: fişa sintetică; scurt istoric al întreprinderii; organigrame; persoane care angajează întreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exercitii; note asupra organizării, sectorului de activitate, producţiei etc., note asupra statutului; procese-verbale ale consiliului de administraţie şi ale adunărilor generale; lista asociaţilor sau acţionarilor; contracte, asigurări, credite; * dosarul exerciţiului: planificarea misiunii (program general de lucru; note asupra utilizării lucrărilor efectuate de alte persoane, auditori interni şi specialişti; datele şi duratele vizitelor, locul interventiilor; compunerea echipei; datele emiterii rapoartelor; buget de timp şi evidenta timpilor utilizaţi); supervizarea lucrărilor (note asupra revederii lucrărilor şi soluţionarea problemelor ridicate; aprobarea deciziilor importante putând afecta planificarea, programul de lucru, executarea lucrărilor, concluziile, conţinutul rapoartelor); aprecierea controlului intern (descrierea sistemelor; evaluarea zonelor de risc; foi de lucru cuprinzând bazele de selectare a sondajelor, detaliul sondajelor efectuate, comentarii asupra anomaliilor descoperite, o concluzie); obţinerea elementelor probante (programul de lucru; foi de lucru privind: obiectivele, detalii privind lucrările efectuate, eventual; comentarii, concluzii; documente sau copii de pe documentele obţinute de la întreprindere justificând cifrele examinate; sinteza generală a rezultatelor diferitelor etape ale misiunii şi tratarea constatărilor care ar putea avea o incidenţa asupra certificării etc.). III. PĂSTRAREA DOSARELOR DE LUCRU Principii fundamentale:
108. Auditorul trebuie să adopte procedurile potrivite care să garanteze confidenţialitatea şi securitatea dosarelor de lucru, precum şi păstrarea lor o perioadă suficienta de timp, necesară pentru exerciţiul profesiei şi conform normelor legale şi profesionale cu privire la păstrarea documentelor. Comentarii:
109. Dosarele de lucru sunt proprietatea auditorului.
110. Prin norme profesionale sunt prevăzute termenele de păstrare a dosarelor de lucru. NORMA DE AUDIT Nr. 24 Fraude şi erori Cuprins: I. Introducere .......................................................... II. Responsabilitatea conducerii entitatii ............................... III. Responsabilitatea auditorului ........................................ IV. Limitele inerente auditului. ......................................... V. Proceduri de pus în lucru în caz de prezumţie de frauda sau de eroare ........................................................ VI. Comunicări privind fraudele sau erorile. ............................. VII. Întreruperea misiunii. ............................................... Anexa: Exemple de circumstanţe sau evenimente care indica riscul de frauda sau de eroare. ............................................ ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
111. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
112. În timpul planificarii şi realizării procedurilor de audit, cat şi al evaluării şi comunicării concluziilor, auditorul trebuie să ia în considerare riscul de anomalie semnificativă în situaţiile financiare cauzate de fraude sau erori. Comentarii
113. Termenul frauda desemnează un act voluntar emis de una sau mai multe persoane făcând parte din conducere, de salariaţi sau terţi, care conduce la situaţii financiare eronate. Sunt considerate ca frauda: * manipularea, falsificarea sau alterarea contabilităţii sau a documentelor; * deturnarea activelor; * înregistrarea de operaţiuni fără fundamentare; * aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor; * ascunderea incidentei unor operaţiuni asupra contabilităţii sau a documentelor.
114. Termenul eroare desemnează o inexactitate involuntara continuta în situaţiile financiare, cum ar fi: * o eroare matematica sau de înregistrare în documentele şi datele contabile; * omisiunea sau interpretarea incorectă a faptelor; * aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor. II. RESPONSABILITATEA CONDUCERII ENTITATII
115. Conducerea entitatii este responsabilă de prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor prin punerea în aplicare şi exploatarea continua a sistemului contabil şi de control corespunzătoare. Aceste sisteme reduc riscul de frauda şi eroare, dar nu-l elimina complet. III. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI Principii fundamentale:
116. În timpul planificarii, auditorul trebuie să evalueze riscul ca o frauda sau o eroare conduce la anomalii semnificative în situaţiile financiare şi trebuie să ceara explicaţii conducerii în legătură cu orice frauda sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
117. Pe baza evaluării riscurilor, auditorul trebuie să definească procedurile de audit care permit obţinerea unei asigurări rezonabile ca anomaliile semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude şi erori, vor fi descoperite. Comentarii
118. Auditorul nu este şi nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor.
119. Pe lângă deficientele existente în conceperea sistemelor contabile şi de control intern şi neaplicarea controalelor interne existente, circumstanţele sau evenimentele susceptibile de a creşte riscul de frauda şi erori cuprind: * indoielile cu privire la probitatea şi competenţa directiunii; * presiuni neobisnuite în sanul entitatii sau din afară ei; * operaţiuni neobisnuite; * dificultăţi în obţinerea elementelor probante; (În anexa sunt prezentate exemple de astfel de circumstanţe şi evenimente.)
120. Auditorul va reuni suficiente elemente probante care să indice ca nici o frauda şi eroare care ar putea avea o incidenţa semnificativă asupra situaţiilor financiare nu s-au produs sau ca efectele fraudelor sunt luate în consideraţie la elaborarea situaţiilor financiare sau erorile sunt corectate. În general, este mult mai uşor de detectat o eroare decât o frauda, căci frauda este însoţită în general de proceduri special concepute pentru a ascunde existenta ei.
121. Ca urmare a limitelor inerente auditului, exista un risc inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situaţiile financiare care ar putea fi cauzate de o frauda sau de nedescoperirea unei erori. Descoperirea unei anomalii semnificative în situaţiile financiare cauzată de o frauda sau o eroare, într-un exerciţiu acoperit prin raport de audit, nu semnifica neapărat ca auditorul n-a aplicat procedurile şi principiile fundamentale ale auditului; pentru aceasta trebuie examinata temeinicia procedurilor de audit aplicate în circumstanţele date, concordanta dintre raportul de audit şi rezultatele aplicării procedurilor de audit. IV. LIMITELE INERENTE AUDITULUI Principii fundamentale:
122. Conform Normei naţionale de audit intitulata "Obiectul şi principiile generale în auditul situaţiilor financiare", auditorul trebuie să planifice şi sa conducă auditul dând dovada de spirit critic şi fiind constient ca circumstanţe sau evenimente care presupun existenta unei fraude sau erori pot fi detectate. Comentarii
123. Orice audit este supus riscului inevitabil de nedetectare de anomalii semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat şi realizat, conform standardelor internaţionale de audit. V. PROCEDURI DE PUS ÎN LUCRU ÎN CAZ DE PREZUMŢIE DE FRAUDA SAU DE EROARE Principii fundamentale:
124. Când punerea în lucru a procedurilor de audit stabilite în urma evaluării generale a riscurilor scoate în evidenta posibilitatea unei fraude sau unei erori, auditorul trebuie să analizeze incidentele potenţiale asupra situaţiilor financiare. Dacă auditorul apreciază ca frauda sau eroarea este susceptibilă de a avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să pună în lucru proceduri modificate sau suplimentare, considerate ca necesare.
125. Dacă rezultatele procedurilor modificate sau suplimentare nu permit infirmarea acestei prezumţii, auditorul trebuie să ceara explicaţii directiunii asupra problemei şi sa evalueze dacă frauda sau eroarea a fost corect luată în considerare sau corectată în situaţiile financiare. Auditorul trebuie să analizeze eventuala incidenţa a fraudei sau erorii asupra raportului sau.
126. Auditorul trebuie să masoare repercusiunile unei fraude şi ale unei erori semnificative asupra altor aspecte ale auditului şi, în primul rând, asupra fiabilitatii declaraţiilor directiunii. Comentarii
127. Întinderea procedurilor modificate sau suplimentare depinde de evaluarea facuta de auditor: * tipului de frauda sau de eroare; * probabilitatii producerii fraudei sau erorii; * probabilitatii ca un tip particular de frauda sau eroare să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Nimic nu permite auditorului sa presupună ca frauda sau eroarea detectata constituie un caz izolat, în afară de cazul în care faptele indica în mod clar contrariul. Dacă este necesar, auditorul adapteaza natura, calendarul şi întinderea controalelor substantive.
128. Punerea în lucru a procedurilor modificate sau suplimentare permite în general auditorului sa confirme sau sa infirme prezumţia de frauda sau eroare. VI. COMUNICĂRI PRIVIND FRAUDELE SAU ERORILE Principii fundamentale:
129. Auditorul trebuie să comunice conducerii rezultatul investigatiilor sale la termenele cele mai potrivite, dacă: - auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor financiare este neglijabil; - o frauda sau o eroare semnificativă a fost efectiv descoperită.
130. Dacă auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are consecinţe semnificative asupra situaţiilor financiare şi ca ea nu a fost corect reflectată sau corectată în acestea, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
131. Dacă entitatea nu permite auditorului sa reunească suficiente elemente probante pentru a evalua dacă o frauda sau o eroare care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare s-a produs sau are mari sanse să se producă, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii. Comentarii
132. Pentru a determina reprezentantul entitatii care va fi informat de prezumtiile sale sau de detectarea de erori sau de fraude, auditorul va tine cont de circumstanţe. În ce priveşte frauda, auditorul va evalua probabilitatea de implicare a conducerii la cel mai înalt nivel. În cele mai multe cazuri de frauda, va fi necesar de a prezenta situaţia esalonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv. Dacă suspiciunea este asupra directiunii entitatii, auditorul va face apel la un avocat pentru a stabili procedura de urmat.
133. Secretul profesional căruia trebuie să i se supună auditorul împiedica, în general, orice comunicare la terţi în legătură cu o frauda sau o eroare. Totodată, în anumite cazuri, prin reglementări, auditorul trebuie să comunice cu terţi; în acest caz, el trebuie în prealabil să se consulte cu un avocat. VII. ÎNTRERUPEREA MISIUNII Principii fundamentale:
134. Codul etic al C.E.C.C.A.R., care este în acord cu Codul Etic IFAC, arata ca, la primirea unei cereri de comunicare din partea unui auditor care va urma auditorului în funcţie, auditorul în funcţie trebuie să indice dacă exista motive profesionale care ar putea determina auditorul sa refuze preluarea misiunii. Anexa 1 Exemple de circumstanţe sau evenimente care indica riscul de frauda sau de eroare
135. Aspecte privind integritatea sau competenţa conducerii: * conducerea în mana unei singure persoane (sau un mic grup de persoane); * societatea a carei structura complexa nu se justifica; * deficiente majore de control intern, sistematic neglijat, deşi puteau fi corectate; * rotatia frecventa a responsabililor în finanţe-contabilitate; * deficit cronic şi important de personal în finanţe-contabilitate; * schimbări frecvente ale juristului sau auditorului.
136. Presiuni neobisnuite în interiorul entitatii sau din afară: * sector în recesiune şi număr de falimente în creştere; * fond de rulment insuficient datorită scaderii rezultatelor sau unei expansiuni prea rapide; * Veniturile se reduc ca urmare a asumării de riscuri prea mari prin vânzările pe credit, printr-o schimbare a practicilor comerciale sau prin recurgerea la metode de "umflare" a veniturilor. * Entitatea este dependenta de unul sau mai multe produse, de unul sau mai mulţi clienţi. * Serviciul contabil este supus la stabilirea situaţiilor financiare în termene anormal de scurte. * Operaţiuni neobisnuite, mai ales la sfârşitul anului, având un impact semnificativ asupra rezultatului. * Operaţiuni sau tratamente contabile complexe.
137. Dificultăţi în reunirea de elemente probante suficiente: * documente contabile neadaptate, ca de exemplu: înregistrări de regularizare în număr important, operaţii necontabilizate conform procedurilor normale, lipsa evidentei analitice la conturile colective; * diferenţe mari între soldurile conturilor şi confirmările terţilor, elemente probante contradictorii şi evolutii inexplicabile de ratiouri de exploatare; * raspunsuri evazive sau fanteziste ale conducerii la întrebările auditului;
138. unii factori specifici mediului informatic care se referă la evenimentele şi condiţiile de mai sus. NORMA DE AUDIT Nr. 30 Planificarea lucrărilor de audit Cuprins: I. Introducere .......................................................... II. Planul de audit ...................................................... III. Programul de lucru ................................................... IV. Modificarea planului de audit şi a programului de lucru .............. ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
139. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
140. Auditorul trebuie să planifice misiunea de audit astfel încât aceasta să fie realizată în mod eficient. Comentarii
141. A planifica înseamnă elaborarea unei strategii generale şi o prezentare detaliată a naturii, calendarului de lucru şi a întinderii lucrărilor; aceasta planificare are ca obiectiv realizarea lucrărilor în timpul dorit şi în mod eficient.
142. Planificarea muncii permite: - acordarea unei atenţii suficiente aspectelor esenţiale ale misiunii de audit; - identificarea problemelor potenţiale; - realizarea rapida a lucrărilor.
143. Importanţa planificarii muncii depinde de talia întreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de experienta auditorului şi de cunoştinţele pe care acesta le are despre activităţile desfăşurate în întreprindere. II. PLANUL DE AUDIT Principii fundamentale:
144. Auditorul trebuie să elaboreze şi sa documenteze un plan al misiunii de audit, descriind felul şi întinderea misiunii de audit şi modul în care aceasta va fi realizată.
145. Auditorul trebuie să aibă o cunoaştere globală a întreprinderii, care să-i permită orientarea şi planificarea misiunii de audit şi sa descopere domeniile şi sistemele semnificative. Cunoaşterea globală a întreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţa semnificativă asupra conturilor, condiţionand astfel programarea iniţială a controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii prin: - determinarea naturii şi a întinderii controalelor, având în vedere pragul de semnificaţie; - organizarea executării misiunii astfel încât să fie atinse obiectivele urmărite cu măsuri de eficacitate şi cu respectarea termenelor prevăzute. Comentarii
146. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.
147. Forma şi conţinutul planului de audit se vor stabili în funcţie de mărimea întreprinderii, complexitatea misiunii de audit, metodologia şi tehnicile specifice de auditare.
148. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va ţine seama de următoarele: a) cunoaşterea globală a întreprinderii ... a1) cunoaşterea activităţilor întreprinderii: * factori economici caracteristici sectorului (comuni) care au incidenţa asupra activităţii întreprinderii; situaţia economică a sectorului, reglementări particulare sectorului; * caracteristicile principale ale întreprinderii: obiectul de activitate, natura activităţilor, principalii clienţi şi furnizori, rezultatele financiare, schimbările intervenite de la ultimul audit; * organizarea şi structura: actionariat, organigrame, organizare (filiale, agenţii, grup etc.); * politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltare; * aprecieri asupra managementului şi nivelului de competenţa al acestuia. a2) cunoaşterea sistemului contabil şi a controlului intern: * politici ale întreprinderii în ceea ce priveşte închiderea conturilor; politici şi principii contabile; * cunoaşterea controlului intern; * analiza sistemului informatic. a3) mijloacele utilizate de auditor pentru a obţine informaţiile legate de cunoaşterea globală a întreprinderii sunt: - contactul cu auditorul precedent; - discuţii directe cu conducătorii întreprinderii, care permit auditorului să obţină informaţii asupra unor decizii care pot avea o incidenţa asupra conturilor; - conturile anuale, intermediare, documente previzionale pe baza cărora se analizează situaţia financiară şi rentabilitatea întreprinderii; - diverse publicaţii interne; - rapoartele altor auditori externi şi interni; - legislaţia aplicabilă întreprinderii; - raportarile financiare ale altor întreprinderi similare din acelaşi sector; - presa financiară şi reviste ale sectorului; - publicaţiile organismelor profesionale. b) riscuri şi prag de semnificaţie: ... b1) evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control; identificarea principalelor sectoare de risc; În etapa cunoaşterii globale a întreprinderii, auditorul colectează şi examinează numeroasele informaţii asupra întreprinderii, care îi vor permite sa procedeze la analiza riscurilor generale ale întreprinderii, care pot fi împărţite în trei mari categorii: b1.1) riscuri legate de situaţia economică şi financiară a întreprinderii, cum ar fi: - existenta unor elemente susceptibile de a pune în discuţie continuitatea exploatării; - o situaţie financiară precara: degradarea rezultatelor, a fondului de rulment, cresteri importante ale necesarului de fond de rulment etc.; - situaţia economică a sectorului: piaţa în declin, sector foarte concurential sau monopolist etc.; - natura produselor vândute: cu uzura morala rapida, existenta unor produse alternative etc.; - climatul social (greve frecvente antrenand subactivităţi etc.); - modificări de structura (achiziţionarea, cedarea sau încetarea unor activităţi, restructurari etc.). b1.2) riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii: - exces de centralizare sau de descentralizare; - rotatii importante ale personalului şi ale cadrelor; - control insuficient asupra activităţilor sau subunitatilor; - absenta unor proceduri contabile şi administrative, a organigramelor, fisei posturilor sau neactualizarea acestora; - absenta unui control asupra bugetului; - absenta unui compartiment de audit intern etc. b1.3) riscuri legate de atitudinea conducerii întreprinderii, respectiv absenta sau insuficienta sensibilizare a conducerii întreprinderii faţă de problemele contabile, financiare şi administrative. Pentru aceasta va fi examinata atitudinea conducerii întreprinderii în următoarele domenii: - organizarea întreprinderii (gradul de implicare în sistemul de control intern); - rezultatele şi conturile anuale; - evoluţia cursurilor la bursa. Existenta riscurilor generale poate conduce auditorul la o revedere globală a programului sau de lucru. b.2) definirea pragurilor de semnificaţie; posibilitatea unor anomalii semnificative (ţinând cont de experienta auditorului). Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative necesita în prealabil determinarea pragului de semnificaţie. c) natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit: ... * schimbări posibile în importanţa ce urmează a se da unuia sau altuia din aspectele auditului; * controlul intern şi consecinţele acestuia asupra procedurilor de audit. d) coordonarea, conducerea, supervizarea şi revederea: ... * dispersiei unităţilor şi activităţilor întreprinderii în teritoriu; * participării la auditul subunitatilor (filiale, sucursale); * necesarului de oameni; * participării eventuale a altor experţi sau specialişti. e) alte probleme: ... * posibilitatea punerii în discuţie a ipotezei de continuitate a exploatării; * aspecte care necesita o atenţie particulară; * responsabilităţi legale; * felul raportului şi al altor comunicări către întreprindere; datele de depunere a acestora. III. PROGRAMUL DE LUCRU Principii fundamentale:
149. Auditorul trebuie să elaboreze şi sa documenteze un program de lucru prin care să definească natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planului de audit. Comentarii
150. Programul de lucru consta într-un ansamblu de instrucţiuni pentru toţi participanţii la misiunea de audit care fac posibil controlul unei bune executii a lucrărilor. Programul de lucru poate, de asemenea, sa precizeze obiectivele auditului şi un buget de ore pe fiecare capitol auditat.
151. Auditorul îşi organizează activitatea luând în considerare următoarele: - alegerea membrilor echipei în funcţie de experienta şi gradul de cunoaştere a sectorului de activitate al întreprinderii; - repartizarea lucrărilor: în timp (data şi durata vizitelor); în spaţiu (posibilitatea rotirii pentru vizitarea subunitatilor); cu coauditorii eventuali; - utilizarea posibila a lucrărilor expertului contabil consultant, ale auditorilor interni; - folosirea unor specialişti pentru domenii diferite: informatic, juridic, fiscal, tehnic etc.; - calendarul şedinţelor de consiliu de administraţie şi al adunărilor generale; datele depunerii rapoartelor.
152. Pe baza informaţiilor colectate auditorul va fi în măsura sa stabilească bugetul în ore şi onorariile. Estimarea orelor necesare pentru îndeplinirea misiunii va putea fi modificată ulterior dacă, urmare a examinării sistemelor contabile semnificative, se ajunge la concluzia ca riscurile de eroare sunt atât de importante, încât trebuie să se mărească întinderea controalelor sale.
153. Informaţiile colectate pot fi grupate în programul de lucru, care poate avea în structura următoarele capitole: - prezentarea întreprinderii; - organizarea şi politici contabile (descrierea procedurilor şi organizării contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare etc.); - zone de risc; - prag de semnificaţie şi domenii semnificative (identificarea conturilor semnificative, nivelul pragurilor de semnificaţie etc.); - principalele controale de efectuat; - organizarea misiunii (datele interventiilor, intervenantii, intervenţia unor persoane exterioare - coauditori, specialişti, auditori interni -, natura rapoartelor şi calendarul depunerii acestora etc.); - buget: repartizarea orelor în timp, pe naturi de lucrări şi pe oameni. IV. MODIFICAREA PLANULUI DE AUDIT ŞI A PROGRAMULUI DE LUCRU Principii fundamentale: * Planul de audit şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeşte necesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii de audit. Comentarii Când apar circumstanţe noi pe parcursul derulării misiunii auditorului, planificarea trebuie modificată; modificările importante trebuie consemnate. NORMA DE AUDIT Nr. 32 Caracter semnificativ în auditul financiar Cuprins: I. Introducere .......................................................... II. Caracter semnificativ ................................................ III. Identificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative; pragul de semnificaţie ............................................... IV. Legătură între caracterul semnificativ şi riscul de audit ............ V. Evaluarea impactului anomaliilor ..................................... ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
154. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
155. În realizarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie să ţină seama de caracterul semnificativ al unei informaţii şi de legătură acesteia cu riscul de audit. Comentarii
156. Comitetul internaţional de standarde contabile a dat următoarea definiţie caracterului semnificativ: Se considera ca informaţiile sunt semnificative dacă o omitere sau o inexactitate a lor este susceptibilă de a influenţa deciziile economice luate de către utilizatorii acestor informaţii. Caracterul semnificativ al unei informaţii constituie mai degraba un prag sau o demarcatie decât un criteriu calitativ pe care aceasta informaţie trebuie să-l posede pentru a fi utila. II. CARACTER SEMNIFICATIV Principii fundamentale:
157. O misiune de audit asupra situaţiilor financiare are drept scop să permită auditorului sa exprime o opinie conform căreia acestea au fost întocmite în toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu o referinţa contabila identificata. Comentarii
158. Evaluarea caracterului semnificativ constituie rezultatul unei aprecieri profesionale a auditorului.
159. La elaborarea planului unei misiuni de audit, auditorul defineste un prag de semnificaţie acceptabil care să îi permită detectarea anomaliilor semnificative. Totodată el trebuie să ţină seama de suma (cantitatea) şi natura (calitatea) anomaliilor. Descrierea inexactă sau improprie a unei politici de închidere a conturilor, atunci când risca sa induca în eroare un utilizator al acestora, precum şi nesemnalarea nerespectării dispoziţiilor reglementare, dacă stricta aplicare a acestora ar influenţa activitatea întreprinderii, constituie anomalii calitative.
160. Auditorul va tine seama ca anomaliile care se referă la sume relativ puţin importante pot avea, cumulate, o incidenţa semnificativă asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare într-o procedură de la sfârşit de luna poate constitui semnul unei anomalii semnificative potenţiale dacă aceasta eroare este repetată în fiecare luna.
161. Auditorul va tine cont de caracterul semnificativ al unei informaţii atât la nivelul situaţiilor financiare luate în ansamblu, cat şi la nivelul soldurilor diferitelor categorii de operaţiuni şi al informaţiilor obţinute. Caracterul semnificativ poate fi influentat de unele elemente, cum ar fi dispoziţiile legale. III. IDENTIFICAREA DOMENIILOR ŞI A SISTEMELOR SEMNIFICATIVE; PRAGUL DE SEMNIFICATIE Principii fundamentale:
162. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative necesita în prealabil determinarea pragurilor de semnificaţie. Un prag de semnificaţie trebuie stabilit atunci când auditorul: a) determina natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit; ... b) evalueaza efectul anomaliilor. ... Comentarii
163. Pragul de semnificaţie este acea mărime pe care auditorul o da unei informaţii, peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor, imaginea fidela a patrimoniului, contului de rezultate şi situaţiei financiare; este deci o apreciere pe care o poate face auditorul în numele şi pentru nevoile utilizatorilor informaţiilor contabile.
164. Pentru a determina pragul de semnificaţie pot fi utilizate mai multe elemente de referinţa; cele mai frecvente sunt: - capitalurile proprii: - rezultatul net; - rezultatul curent; - unul sau mai multe posturi sau informaţii din conturile anuale (de exemplu, cifra de afaceri). Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere, de asemenea, la fixarea pragului de semnificaţie: - existenta unor prevederi legale, statutare, contractuale; - evoluţia importanţa, de la un an la altul, a rezultatelor sau a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale.
165. Domeniile semnificative pot fi clasate în două categorii: - conturi semnificative, adică cele care pot, prin natura sau valoarea lor, sa ascundă erori semnificative; - verificările specifice la care auditorul trebuie să recurgă pentru a înţelege orice sistem semnificativ existent care asigura înregistrarea şi transcrierea operaţiilor respective;
166. Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic. Examenul analitic este un ansamblu de tehnici, care consta în: - efectuarea de comparatii între datele rezultate din conturi cu cele anterioare, ulterioare şi previzionale ale întreprinderii sau cu cele ale unor întreprinderii similare şi stabilirea de relaţii între aceste informaţii; - analiza fluctuatiilor şi tendinţelor; - studiul şi analiza elementelor neobisnuite care rezultă din aceste comparatii.
167. Conturile semnificative sunt cele care conţin riscuri de eroare semnificative; pentru a le determina, auditorul trebuie să ţină seama de numeroase elemente care sunt legate în mod intim de importanţa lor în raport cu pragul de semnificaţie şi de probabilitatea de eroare.
168. Unele conturi ale căror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative sunt importante pentru auditor, căci ele pot sa ascundă o mare probabilitate de eroare, ca de exemplu: - conturi care tranziteaza sume importante, dar soldurile la un moment dat sunt mici (de exemplu, lucrările în curs); - conturi care sunt puternic afectate de aprecieri (de exemplu, provizioane pentru depreciere de stocuri sau de clienţi); - conturi care presupun tehnici contabile complexe (de exemplu, valorificarea stocurilor într-o întreprindere cu ciclu lung de fabricaţie); - conturi care prezintă anomalii aparente (de exemplu, casa cu sold creditor, conturi prezentând variatii anormale faţă de exerciţiul precedent); - conturi care prin natura lor sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare, conturi afectate de schimbarea legislaţiei etc.).
169. Sistemele contabile semnificative sunt sistemele care asigura depistarea şi tratarea diferitelor informaţii conţinute în sinteza în conturile anuale. IV. LEGATURA ÎNTRE CARACTERUL SEMNIFICATIV ŞI RISCUL DE AUDIT Comentarii
170. La planificarea unei misiuni de audit, auditorul tine cont de elementele care risca sa determine anomalii semnificative în situaţiile financiare. Evaluarea caracterului semnificativ al soldurilor conturilor şi categoriilor de operaţiuni specifice da posibilitatea auditorului sa definească elementele de controlat şi sa decidă dacă recurge sau nu la proceduri de esantionaj şi proceduri analitice. Auditorul poate astfel sa selecţioneze diferite proceduri de audit care, asociate între ele, sunt susceptibile de a reduce riscul de audit la un nivel cat mai redus.
171. Caracterul semnificativ este invers proporţional cu nivelul riscului de audit: cu cat pragul de semnificaţie este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic şi invers; auditorul va tine cont de aceasta la determinarea naturii, calendarului şi a întinderii procedurilor de audit. Dacă, de exemplu, la sfârşitul planificarii procedurilor de audit, auditorul constata ca pragul de semnificaţie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea: - sa reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; - sa reducă riscul de nedescoperire modificând natura, calendarul şi întinderea controalelor proprii prevăzute.
172. Evaluarea riscului de audit şi a pragului de semnificaţie, efectuată de auditor, poate evolua între planificarea iniţială a misiunii şi evaluarea rezultatelor procedurilor de audit aplicate. V. EVALUAREA IMPACTULUI ANOMALIILOR Principii fundamentale:
173. Cu ocazia evaluării cu privire la imaginea fidela a situaţiilor financiare, auditorul trebuie să stabilească dacă cumulul anomaliilor descoperite prin audit şi necorectate are un caracter semnificativ.
174. Atunci când conducerea întreprinderii refuza sa corecteze situaţiile financiare şi dacă rezultatele procedurilor suplimentare de audit nu permit auditorului să se asigure ca cumulul anomaliilor necorectate prezintă o importanţa neglijabila, auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului de audit, respectiv a opiniei sale. Comentarii
175. Cumulul anomaliilor necorectate cuprinde: - anomaliile specifice descoperite de auditor şi anomaliile necorectate scoase în evidenta cu ocazia auditarilor pe exerciţiile precedente; - cea mai buna estimare pe care auditorul poate să o facă asupra altor anomalii imposibil de identificat cu precizie.
176. Auditorul va stabili dacă cumulul anomaliilor necorectate are un caracter semnificativ; dacă da, el va urmări sa reducă riscul de audit extinzand procedurile de audit sau solicitând conducerii întreprinderii sa corecteze situaţiile financiare; dacă nu, conducerea întreprinderii va dori, probabil, sa corecteze situaţiile financiare.
177. Dacă suma totală a anomaliilor necorectate, descoperite de auditor, se situeaza foarte aproape de pragul de semnificaţie fixat, auditorul va determina dacă suma anomaliilor nedescoperite şi a celor necorectate tinde să depăşească acest prag. Dacă suma totală a anomaliilor necorectate tinde să depăşească pragul de semnificaţie fixat, auditorul va urmări sa reducă riscul punând în aplicare proceduri suplimentare de audit sau va solicita conducerii întreprinderii sa corecteze situaţiile financiare în funcţie de anomaliile descoperite. NORMA DE AUDIT Nr. 40 Evaluarea riscului şi controlul intern Cuprins: I. Introducere .......................................................... II. Sisteme contabile şi de control intern ............................... III. Riscuri inerente şi riscuri legate de control; legătură între acestea ................................................ IV. Riscuri de nedetectare ................................................ ------------------------------------------------------------------------------ | | | Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor | | Autorizaţi din România a hotărât sa adopte aceasta norma naţionala de audit | | începând cu 1 ianuarie
178. | | Norma naţionala de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare | | (conturilor anuale). Ea se aplică, de asemenea, sub rezerva efectuării unor | | adaptari necesare, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe. | | Norma naţionala de audit prezintă procedurile şi principiile | | fundamentale, precum şi modalităţile de aplicare a lor, sub forma unor | | comentarii şi informaţii complementare; procedurile şi principiile | | fundamentale trebuie să fie interpretate în spiritul acestor comentarii şi | | informaţii complementare, cu care formează un întreg. | | În cazuri excepţionale, un auditor poate estima necesar să se îndepărteze | | de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie | | însă să fie în măsura să justifice alegerea sa. | | Norma naţionala de audit nu se aplică decât chestiunilor importante. | | Orice limitare în aplicarea Normei naţionale de audit este explicitata | | distinct în paragraful introductiv al normei. | | | | | | | | C.E.C.C.A.R. | | Consiliul Superior | | | | | | | ------------------------------------------------------------------------------ I. INTRODUCERE Principii fundamentale:
179. Auditorul trebuie să dobândească o cunoaştere suficienta a sistemelor contabile şi de control intern pentru a concepe şi planifica un audit eficient. El trebuie să recurgă la rationamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit şi pentru definirea procedurilor de audit adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel cat mai acceptabil.
180. Auditorul trebuie să efectueze un studiu şi o evaluare a sistemelor pe care el le-a considerat semnificative în scopul identificarii, pe de o parte, a controalelor interne pe care el doreşte să se sprijine şi, pe de altă parte, a riscurilor de eroare în tratarea informaţiilor, astfel încât sa alcatuiasca un program adaptat de control al conturilor. Comentarii:
181. Definiţii: - Riscul de audit consta în faptul ca auditorul exprima o opinie incorectă datorită faptului ca în situaţiile financiare pot fi erori semnificative. Riscul de audit se divide în trei componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire. - Riscul inerent consta în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operaţiuni sa comporte erori semnificative izolate sau împreună cu erorile din alte solduri sau categorii de operaţiuni, datorită unui control intern insuficient. - Riscul legat de control consta în faptul ca o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolata sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenita, nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de control intern utilizat. - Riscul de nedetectare consta în faptul ca controalele declansate de auditori nu reuşesc sa descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolata sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni. - Sistemul contabil este ansamblul procedurilor şi documentelor dintr-o întreprindere care permit prelucrarea operaţiunilor în scopul înregistrării acestora în conturi; el permite identificarea, gruparea, analiza, calculul, clasarea, înregistrarea, recapitularea şi face sinteza tranzacţiilor şi altor evenimente. - Sistemul de control intern consta într-un ansamblu de politici şi proceduri la care recurge conducerea unei întreprinderi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase şi eficiente a activităţilor acestei întreprinderi. Aceste proceduri implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi descoperirea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea situaţiilor financiare. Sistemul de control intern cuprinde: sistemul de organizare şi sistemul de proceduri. * Sistemul de organizare a controlului intern consta în ansamblul preocuparilor conducerii întreprinderii (administratori, conducerea executivă) în ce priveşte sistemul de control intern şi importanţa care se acordă acestuia. Factorii care determina sistemul de organizare a controlului intern sunt: modul de funcţionare a consiliului de administraţie şi a celorlalte organe de conducere, stilul de conducere, structura întreprinderii, organigrama şi modul de stabilire a delegarilor de competente şi a responsabilităţilor. * Procedurile de control completează sistemul de organizare a controlului intern şi cuprind următoarele: stabilirea, revederea şi aprobarea normelor interne; verificarea exactitatii aritmetice a documentelor; ţinerea conturilor; aprobarea şi controlul documentelor; compararea datelor interne cu surse externe de informare; analiza rezultatelor financiare comparativ cu bugetele. II. SISTEME CONTABILE ŞI DE CONTROL INTERN Principii fundamentale:
182. Auditorul trebuie să cunoască suficient sistemul contabil al întreprinderii pentru a identifica şi înţelege: - principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa acestora; - organizarea contabilităţii în domeniile semnificative, documentele justificative şi conţinutul situaţiilor financiare; - procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteza şi prezentarea acestora în situaţiile financiare.
183. Auditorul trebuie să cunoască suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru a evalua preocuparea administratorilor şi a conducerii executive în privinta controalelor interne şi importanţa acestora în întreprindere.
184. Auditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. Comentarii:
185. Controalele interne referitoare la sistemul contabil urmăresc obiectivele: - operaţiunile sunt efectuate conform deciziilor conducerii (sisteme de autorizare, de avizare, de aprobare); - toate operaţiunile şi alte evenimente sunt înregistrate la timp şi exact în conturile perioadei contabile corespunzătoare, astfel încât să permită pregătirea situaţiilor financiare conform normelor contabile în vigoare; - activele întreprinderii sunt protejate (separarea sarcinilor, control fizic asupra activelor, serviciul de audit intern etc.);
186. Auditorul apreciază controlul intern al întreprinderii în funcţie de obiectivele sale de control; în consecinţa, el nu va proceda la un studiu şi o evaluare a controlului intern de