ANEXA*) din 8 octombrie 2003

Pe scurt

Această anexă explică modul de reconciliere a rezultatului contabil cu cel fiscal, în special în ceea ce privește impozitul pe profit curent și amânat, conform reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Ce reglementează

Reconcilierea dintre contabilitate și fiscalitate la sfârșitul exercițiului financiar și la raportările intermediare.
Determinarea impozitului pe profit, incluzând impozitul curent și impozitul amânat.
Recunoașterea datoriilor și creanțelor privind impozitul amânat.
Ajustările necesare pentru determinarea rezultatului fiscal.

Cui îi privește

Întreprinderilor care aplică reglementările contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.
Instituțiilor de credit care aplică reglementările contabile specifice.

Puncte cheie

Reconcilierea contabilitate-fiscalitate este necesară pentru impozitul pe profit curent și amânat și se prezintă în situațiile financiare anuale și la raportările intermediare.
Impozitul pe profit cuprinde impozitul curent (exigibil pentru anul curent) și impozitul amânat (plătibil/recuperabil în perioade viitoare).
Diferențele temporare dintre valoarea contabilă și baza fiscală a unui activ sau datorii generează impozit amânat.
Cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt nedeductibile fiscal, iar veniturile din impozitul pe profit amânat sunt neimpozabile fiscal.

Textul legii

ANEXA*) din 8 octombrie 2003 la Decizia ministrului finanţelor publice nr. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate Publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 781 bis din 6 noiembrie 2003 Notă ... ────────── *) Aprobată prin Decizia nr. 9 din 8 octombrie 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 781 din 6 noiembrie 2003. ────────── Aspecte generale privind reconcilierea rezultatului contabil cu cel fiscal O reconciliere între contabilitate - fiscalitate este necesară în condiţiile în care reglementările contabile impun contabilizarea atât a impozitului pe profitul curent, cât şi a impozitului pe profit amânat. Aceasta reconciliere se efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar şi se prezintă în situaţiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate-fiscalitate se efectuează şi la fiecare dată a raportărilor intermediare în conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiară interimara". De asemenea, legea impune întocmirea unui registru de evidentă fiscală necesar pentru urmărirea ajustărilor efectuate în vederea determinării rezultatului fiscal. Impozitul pe profit Baza legală pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, şi Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, cu modificările şi completările ulterioare. Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat în conformitate cu prevederile O.G. nr. 70/1994, cu modificările şi completările ulterioare. Impozitul pe profit determinat potrivit acestor reglementări constituie impozit curent, conform IAS 12 "Impozitul pe profit". IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede că, în condiţiile în care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să ducă la efectuarea unor plăti viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe fiscale, o întreprindere trebuie să recunoască o datorie sau o creanţa privind impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de IAS 12. Deşi elemente de detaliu sunt cuprinse în standardul menţionat, se prezintă în continuare câteva reguli de bază cuprinse în IAS 12. Conform acestui Standard Internaţional de Contabilitate, impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete a exerciţiului financiar cuprinde impozitul curent şi impozitul amânat. Potrivit legislaţiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislaţiei fiscale, conform căreia profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Rezultatul fiscal se determină astfel: ┌─────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferenţe permanente + │ │ Diferenţe temporare │ └─────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit": Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioada. Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte: - Diferenţele temporare deductibile; - Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; - Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Impozitul amânat [creanţă sau datorie] apare atunci când: - Există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei creanţe sau datorii; - Aceste diferenţe sunt reversibile [temporare]; - Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării. Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi: - Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat: ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal în relaţia cu bugetul statului [penalităţi]; - Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă. De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când: - Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondentă în bilanţ; - Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate. În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului. Potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, o reconciliere între rezultatul contabil şi cel fiscal este impusă şi de aceste prevederi pentru a fi inclusă în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informaţii"). Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte: - sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării; - sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării; - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din capital; - alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare; - dividende primite de la altă persoană juridică română; - alte venituri neimpozabile; - cheltuieli cu impozitul pe profit; - impozitul pe venitul realizat în străinătate; - amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente; - cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege; - cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală; - cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal; - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege; - cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare; - cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare; - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile; - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit; - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; - alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale; şi - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din străinătate. Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrarea 6911 4411 "Cheltuieli cu impozitul pe profit curent" = "Impozitul pe profit curent" Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere, astfel:

a)cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat ... 6912 4412 "Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat" sau
b)venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat ... 4412 791 "Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit amânat" În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel:
a)venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat ... 4412 791 "Impozitul pe profit amânat" = "Venituri din impozitul pe profit amânat"
b)cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat ... 6912 4412 "Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = "Impozitul pe profit amânat" Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu. De exemplu, cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaţiilor comparative. Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel: - în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei curente: 6588 4411 "Alte cheltuieli de exploatare" = "Impozitul pe profit curent" - în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat: 1174 4411 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale" = "Impozitul pe profit curent" Nota: În ceea ce priveşte reflectarea în contabilitatea instituţiilor de credit care aplica Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. şi Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent şi amânat, aceasta se efectuează în mod similar, cu menţiunea că se utilizează conturile specifice cuprinse în planul de conturi aprobat prin reglementările menţionate. Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile. În ceea ce priveşte recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat, aceasta trebuie efectuată cu multă prudenta deoarece în practica exista numeroase cazuri în care nu este posibila recunoaşterea unei asemenea creanţe, întrucât realizarea acesteia în viitor este supusă incertitudinii. Exemplele prezentate în continuare sunt pur ilustrative, fiind destinate înţelegerii principiilor de contabilizare a impozitului amânat. În practică, toate diferenţele dintre tratamentul contabil şi cel fiscal sunt cumulate într-o situaţie globală, iar datoria sau creanţa cu impozitul amânat se determină, în sumă totală, pe baza acesteia. Capitolul 1 IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE 1.1. Imobilizări corporale Enunţuri privind contabilizarea şi prezentarea imobilizărilor corporale sunt cuprinse în principal de IAS 16 "Imobilizări corporale". Referiri privind imobilizările corporale sunt şi în alte Standarde Internaţionale de Contabilitate şi Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing", IAS 22 "Combinări de întreprinderi", IAS 23 "Costurile îndatorării", IAS 36 "Deprecierea activelor", IAS 37 "Provizioane, datorii şi active contingente", SIC - 14 "Imobilizări corporale - Compensaţii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente". Potrivit IAS 16 "Imobilizări corporale", recunoaşterea ca activ a unei imobilizări corporale se face atunci când aceasta satisface definiţia şi criteriile de recunoaştere pentru un activ. Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ în conformitate cu cerinţele Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă: - este probabilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vânzarea bunurilor la a căror obţinere a participat respectivul activ); - costul activului poate fi măsurat în mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atesta achiziţia/producerea activului sau alta modalitate de intrare în unitate a acestuia). Imobilizările corporale sunt active corporale deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţie, în furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, şi care se aşteaptă să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Sunt considerate imobilizări corporale, următoarele: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc. Principalele aspecte abordate de IAS 16 "Imobilizări corporale" se referă la: momentul recunoaşterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute în legătura cu aceste valori, tratamente contabile, cerinţe de prezentare a informaţiilor. Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt: ● costul istoric minus amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de bază); ● valoarea reevaluată, care reprezintă valoarea justă a activului mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis). Diferenţele între valoarea recunoscută în bilanţ şi cea recunoscută în declaraţia fiscală pot apărea în următoarele situaţii: - duratele de viaţa utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de funcţionare conform Legii nr. 15/1994; - tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizărilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizărilor corporale, faţă de prevederile mai restrictive ale Hotărârea Guvernului nr. 403/2000; - deprecierile imobilizărilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuieli cu amortizarea care la punerea în funcţiune a unor imobilizări corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) faţă de amortizarea recunoscută contabil; - metodele de amortizare alese de fiecare societate în parte, care au în vedere recuperarea costului activului în funcţie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispoziţiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 şi potrivit art. 11 alin.

(1)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. O situaţie specială este determinata de diferenţele care apar între duratele de viaţa utila estimate conform IAS şi duratele normale de funcţionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. În aceasta situaţie, amortizarea deductibilă este cea calculată conform Legii nr. 15/1994 şi înregistrata în contabilitate. În cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele menţionate la art. 11 alin.

(3)şi

(4)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Partea din cheltuielile de amortizare corespunzătoare provizioanelor constituite pentru demontarea şi mutarea activului şi costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate în valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. 1.1.1. Prima aplicare a IAS (retratare) Cu ocazia retratării se efectuează ajustări asupra valorii imobilizărilor corporale potrivit cerinţelor IAS, politicilor şi metodelor contabile alese de fiecare societate, având în vedere diferenţele constatate între metodele contabile folosite până la aplicarea IAS şi metodele contabile ce urmează a se aplica conform cerinţelor IAS. Unele ajustări aferente perioadelor anterioare pot fi determinate în mod rezonabil, altele nu. Ajustările aferente perioadelor anterioare se efectuează pornind de la analiza concretă a situaţiei imobilizărilor corporale existente în societate. Primul "test" la care trebuie supuse imobilizările corporale este cel al aplicării criteriilor de recunoaştere ca activ. Cu ocazia retratării, în urma aplicării criteriilor de recunoaştere a activelor se pot constata următoarele situaţii:

a)societăţile comerciale au în evidenta imobilizări corporale care nu mai au utilitate sau a căror valoare este supraevaluată faţă de valoarea de utilitate sau valoarea de piaţa a acestora. ... În asemenea situaţii, pentru prezentarea imobilizărilor corporale în bilanţ la valoarea reală (de utilitate sau de piaţa), societatea comercială va proceda la înregistrarea unor deprecieri. O particularitate a imobilizărilor corporale este faptul că acestea au forma materială. În cazul în care deprecierea unei imobilizări corporale este totală, deci valoarea din bilanţ va trebui să fie zero, cu ocazia retratării se va tine seama de faptul că activul respectiv nu poate fi eliminat din bilanţ deoarece chiar şi în cazul aplicării IAS 16, trebuie respectate condiţiile legale pentru scoaterea din evidenta (aprobările legale şi procedurile specifice societăţii). De asemenea, se are în vedere faptul că activul exista fizic, dar valoarea reală la care trebuie prezentat în bilanţ este mai mica sau zero. Prin urmare, în contabilitate trebuie evidenţiată o depreciere suplimentară ce se înregistrează cu ocazia retratării situaţiilor financiare.
b)se poate constata că valoarea de utilitate sau de piaţa a imobilizărilor corporale este superioară valorii la care acestea au fost prezentate în situaţiile financiare întocmite conform reglementărilor contabile anterioare aplicării IAS. Având în vedere că evaluarea imobilizărilor corporale la retratare se efectuează, de regula, în perioada aprilie-noiembrie a anului următor celui pentru care sunt întocmite situaţiile financiare retratate, este dificil de înregistrat o creştere de valoare a imobilizărilor corporale. ... Pentru evidenţierea valorii reale a imobilizărilor corporale, societăţile comerciale au avut posibilitatea reevaluării acestora conform Hotărârii Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. În acest caz, în notele la situaţiile financiare se precizează că imobilizările corporale sunt subevaluate, cu observaţia că în anul de aplicare efectivă societatea să procedeze la efectuarea unei reevaluări în conformitate cu IAS 16 "Imobilizări corporale". În schimb, orice deprecieri, amortizări sau pierderi de valoare a imobilizărilor corporale trebuie reflectate în situaţiile financiare retratate. În situaţia în care societatea a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale la data retratării, la alte termene decât 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decât cele prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 403/2000, diferenţele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal în perioada de aplicare efectivă. Oricum, având în vedere că retratarea situaţiilor financiare şi depunerea acestora se efectuează până la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectivă a noilor reglementări, exista posibilitatea ca diferenţele de valoare ale imobilizărilor corporale să poată fi regularizate în acel an (de aplicare efectivă) prin efectuarea unei reevaluări, cu respectarea prevederilor IAS, precum şi a reglementărilor legale.
c)datorită aplicării reglementărilor legale existente în perioadele anterioare, pot fi situaţii în care activele imobilizate nu sunt înregistrate în contabilitate la valoarea reală. Asemenea elemente cuprinse în valoarea imobilizărilor corporale şi care sunt în dezacord cu prevederile IAS sunt: ... - diferenţele de curs valutar şi dobânda, precum şi comisioanele şi spezele bancare plătite sau datorate, aferente exerciţiului, privind imobilizările în curs, în conformitate cu precizările privind închiderea exerciţiilor contabile pentru anii 1994 - 1996; şi - diferenţele de curs valutar aferente creditelor în valuta şi dobânzile aferente acestora, conform Hotărârii Guvernului nr. 104/1997 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni financiar-contabile din activitatea agenţilor economici şi Hotărârii Guvernului nr. 22/1998 privind unele măsuri pentru reflectarea în contabilitatea agenţilor economici a unor operaţiuni economico-financiare. Cuprinderea elementelor de mai sus în valoarea imobilizărilor corporale este în neconcordanţă cu prevederile din IAS-uri, datorită faptului că: ● includerea diferenţelor de curs valutar în valoarea activelor se efectuează cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar" şi SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate". Din condiţiile cuprinse în SIC - 11, rezulta că la aceasta dată în ţara noastră nu sunt îndeplinite condiţiile pentru includerea acestora în valoarea imobilizărilor corporale şi, în consecinţa, în Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, că tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat. Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, în unele situaţii diferenţele de curs valutar incluse în valoarea imobilizărilor corporale au fost eliminate. ● în ceea ce priveşte dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţia de active, IAS 23 "Costurile îndatorării" şi SIC - 2 "Consecvenţa - Capitalizarea costurilor îndatorării" prevăd condiţii stricte conform cărora dobânzile pot fi capitalizate (incluse în valoarea imobilizărilor corporale). Costurile îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung. Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plaţi de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligaţii purtătoare de dobânda. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului respectiv. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului pe termen lung în vederea utilizării sau vânzării sale. Un activ este finalizat în scopul folosirii sau vânzării lui, atunci când construirea fizica a activului este terminată, chiar dacă unele lucrări administrative de rutina pot continua încă. Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi decorarea interioară a unei clădiri, din ordinul cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se considera că a fost încheiată cea mai mare parte a activităţilor. Prin metodologia de capitalizare a dobânzilor, efectuată conform legislaţiei naţionale, nu au fost respectate condiţiile prevăzute de IAS 23 "Costurile îndatorării" şi SIC - 2 "Consecvenţa -capitalizarea costurilor îndatorării". Prin urmare, în unele situaţii dobânzile incluse în valoarea imobilizărilor corporale fără respectarea prevederilor IAS, diferenţele de curs valutar, comisioanele şi spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratării. În practica este foarte dificil de efectuat aceste operaţiuni deoarece, după majorarea valorii imobilizărilor corporale, societăţile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizării corporale care include şi aceste elemente. În situaţia în care se pot identifica aceste influente şi, totodată, se constata că ajustarea lor conduce la reflectarea în situaţiile financiare retratate a realităţii valorii activelor şi a poziţiei financiare la data respectiva, societatea poate să decidă efectuarea corectării valorii activelor şi a amortizării corespunzătoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit şi pierdere retratat, după caz. Din punct de vedere fiscal, diferenţele de curs valutar, dobânzile, comisioanele şi alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrării imobilizării corporale în evidenta contabilă erau înregistrate în valoarea imobilizării, iar potrivit IAS au fost înregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit şi pierdere retratat sau în debitul "Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de funcţionare rămasă, mai puţin sumele care au fost amortizate în perioada anterioară. ● ajustarea valorii contabile a imobilizărilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferentă gradului de neutilizare a imobilizărilor corporale, evidenţiat în contul 8045 "Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe". Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172, reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta, nu sunt deductibile. Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizări corporale, aceasta cu atât mai mult cu cât unele imobilizări corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizări ale societăţilor comerciale, iar în unele cazuri nu exista suficiente informaţii privind activul imobilizat. În ceea ce priveşte tratamentul alternativ permis prevăzut de IAS 16, ales de societate încă de la momentul retratării situaţiilor financiare, se poate constata că cea mai mare parte a societăţilor comerciale a efectuat reevaluarea imobilizărilor corporale, cel puţin cele obligatorii, impuse de legislaţie, dar şi reevaluările în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale. În aceste condiţii, societăţile respective aplica tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale". Pentru aceste situaţii este necesar a se stabili care sunt diferenţele între metodele de reevaluare prevăzute de IAS şi Hotărârea Guvernului nr. 403/2000. Potrivit tratamentului alternativ permis prevăzut de IAS 16 "Imobilizări corporale", ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justa la momentul reevaluării, mai puţin amortizarea ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Valoarea justa reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între doua părţi aflate în cunoştinţa de cauza, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Hotărârea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale a permis efectuarea unei reevaluări ţinând seama atât de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul să genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar şi corelat cu valoarea de piaţa atunci când activul este destinat vânzării. Ţinând seama de dificultăţile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse în valoarea unui activ imobilizat (dobânzi, diferenţe de curs valutar, comisioane şi speze bancare, diferenţe din reevaluare care au condus la supraevaluări), corelat cu tratamentul alternativ prevăzut de IAS 16, se poate aprecia că, la retratarea situaţiilor financiare anuale, societăţile comerciale care au imobilizări corporale înregistrate la valoarea reevaluată, analizează valoarea contabilă a acestora prin prisma valorii de piaţa sau de utilitate a acestora, fără a se proceda la identificarea şi corectarea fiecărui element din valoarea activului imobilizat.
d)în perioada anterioară trecerii la aplicarea O.M.F.P. nr. 94/2001, pierderile aferente scoaterii din evidenta sau cedării de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoaştere drept cheltuieli din punct de vedere contabil într-o perioada de până la 5 ani din momentul scoaterii din evidenta sau cedării. Aceste pierderi erau, până în momentul recunoaşterii, înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans". În momentul când pierderile se recunoşteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, în momentul trecerii la aplicarea O.M.F.P. nr. 94/2001, sumele astfel înregistrate în contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" trebuie anulate şi trecute în debitul contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". ... Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate în contul 1172 "Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29", reprezentând valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale scoase din evidenta nu sunt deductibile fiscal în perioadele următoare retratării. 1.1.2. Aplicarea efectivă a IAS În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diferită de valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, în funcţie de politicile contabile adoptate. Aceste diferenţe constatate pot avea implicaţii atât în impozitele pe profit curente, cât şi în cele amânate. Potrivit pct. 82 din Precizările aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor şi amenajărilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, în cazul retratării contului de profit şi pierdere, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data schimbării sistemului contabil. Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata căreia este deductibilă cheltuiala respectivă se determină având în vedere durata iniţială stabilită conform Legii nr. 15/1994, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. A. Impozitul pe profit curent Surplusul din reevaluare Surplusul din reevaluare se înregistrează potrivit IAS 16 direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferenţe din reevaluare". Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat în totalitate şi trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parţial pe durata de viaţa a activului, la nivelul diferenţei dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat" se face la momentul schimbării destinaţiei acestor rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice forma, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. La cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, se determină câştigurile sau pierderile rezultate în urma cedării unui element al imobilizărilor corporale, ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Câştigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare - valoarea contabilă (netă) Câştigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare - cheltuieli aferente casării - - valoarea contabilă netă Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării/casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea netă a activului recunoscută fiscal (VNF, calculată conform legilor fiscale) poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului. VNF = valoarea de intrare - amortizarea fiscală cumulată Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcţie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 şi potrivit art. 9 alin.

(1)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar câştigul provenit din aceleaşi tranzacţii reprezintă un venit impozabil La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obţinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obţinut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează: Profit brut [profit contabil] A Scade câştigul contabil din cedarea sau casarea activelor (B) sau Adaugă pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor C Adaugă câştigul fiscal din cedarea sau casarea activelor*) D ------- Bază de impozitare ajustată [profit fiscal] E Notă ... ────────── *) nu se scade pierderea fiscală din cedarea sau casarea activelor corporale. ────────── B. Impozitul pe profit amânat Diferenţele dintre valoarea contabilă a activelor corporale şi baza lor fiscală pot determina recunoaşterea unei datorii sau creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Acestea se pot determina atât în momentul retratării cât şi la aplicarea efectivă, în situaţia când durata de viaţă utilă estimată este diferită de durata de viaţă stabilită în scopuri fiscale. Ca urmare a estimării unei durate de viaţă utilă diferită fată de durata normală de viaţă stabilită prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate fi diferită de amortizarea contabilă, şi pot apărea deci diferenţe temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situaţiile financiare şi baza sa fiscală. Exemplul A: durata de viaţa utila estimată mai mare decât durata normală de funcţionare prevăzuta în legislaţie În anul 2000 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 25.000 u.m.. La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după achiziţie), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 60.000 100.000-40.000) Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 - 50.000) 50.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară impozabilă 10.000 Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară impozabilă) 2.500 Datorie iniţială cu impozitul amânat - ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500 La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172). La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001), situaţia imobilizării corporale respective este următoarea: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 40.000 100.000-60.000) Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-75.000) 25.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară impozabilă 15.000 Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară impozabilă) 3.750 Datorie iniţială cu impozitul amânat 2.500 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli cu impozitul amânat 1.250 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Anul 2001 2002 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Valoare contabilă la sfârşitul anului 60.000 40.000 Baza fiscală 50.000 25.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţa temporară impozabilă 10.000 15.000 Datorie totală cu impozitul amânat 2.500 3.750 Datorie iniţială cu impozitul amânat - 2.500 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuială cu impozit amânat 2.500 1.250 (înregistrată (înregistrată în debitul în ct. ct. 1172) 6912) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Exemplul B: durata de viaţă utilă mai mică decât durata normală de funcţionare În anul 2000 a fost achiziţionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viaţă utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabilă anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscală este 12.500 u.m. La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani după data recunoaşterii ca activ a echipamentului respectiv), situaţia se prezintă astfel: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 60.000 100.000-40.000) Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 - 25.000) 75.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară deductibilă 15.000 Creanţă totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară) 3.750 Creanţă iniţială impozitul amânat - ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri din impozitul amânat 3.750 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── La momentul retratării, dacă au fost îndeplinite condiţiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat şi a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratării (Ct. 1172). La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, situaţia echipamentului respectiv este următoarea: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 40.000 100.000-60.000) Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 - 37.500) 62.500 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară deductibilă 22.500 Creanţă totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară) 5.625 Creanţă iniţiala cu impozitul amânat 3.750 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri din impozitul amânat 1.875 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Situaţia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Anul 2001 2002 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Valoare contabilă la sfârşitul anului 60.000 40.000 Baza fiscală 75.000 62.500 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară deductibilă 15.000 22.500 Creanţă totală cu impozitul amânat 3.750 5.625 Creanţă iniţială cu impozitul amânat - 3.750 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri din impozitul amânat 3.750 1.875 (înregistrată (înregistrată în ct. 1172) în ct. 791) ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amânat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amânat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil. Se poate continua şi cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, având în vedere diferenţele temporare rezultate între amortizarea contabilă şi cea fiscală, dar o situaţie relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este şi atunci când societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizării corporale la momentul achiziţiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Exemplul C: diferenţe temporare generate de aplicarea art. 11

(5)din Legea nr. 414/2002 În luna septembrie 2002 este achiziţionat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniară pe o perioadă de 4 ani [aceeaşi durată de viaţă este prevăzută prin normele prevăzute la Legea nr. 15/1994]. Societatea optează pentru deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achiziţiei, conform art. 11 [5] din Legea nr. 414/

Amortizarea contabilă lunară este de 6.250 u.m.(300.000/48 luni). Amortizarea contabilă trimestriala este de 18.750 u.m.(6.250 x 3 luni). Deducerea suplimentară din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m.(300.000 x 20%). Valoarea imobilizării la nivelul căreia se calculează amortizarea fiscală lunară este de 240.000 u.m. (300.000 - 60.000). Amortizarea fiscală lunară este de 5.000 u.m.(240.000/48 luni). Amortizarea fiscală trimestriala este de 15.000 u.m.(5.000 x 3 luni). La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare netă contabilă de 281.250 [300.000 - 18.750] şi o bază fiscală de 225.000 [300.000 - 60.000 - 15.000]. Diferenţa temporară este impozabilă şi determină recunoaşterea unei datorii privind impozitul amânat: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă) 281.250 Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală) 225.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară impozabilă 56.250 Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară impozabilă) 14.062 Datorie iniţială cu impozitul amânat - ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli cu impozitul amânat 14.062 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Presupunând că echipamentul este folosit pe întreaga durată de viaţă estimată iniţial, în condiţiile aplicării tratamentului contabil de bază, impozitele amânate calculate anual vor fi determinate astfel: ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Anul 2002 2003 2004 2005 2006 ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Valoare contabilă la sfârşitul anului 281.250 206.250 131.250 56.250 - Baza fiscală 225.000 165.000 105.000 45.000 - ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţă temporară impozabilă 56.250 41.250 26.250 11.250 - Datorie totală cu impozitul amânat 14.062 10.312 6.562 2.812 - Datorie iniţială cu impozitul amânat - 14.062 10.312 6.562 2.812 ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli (venituri) cu impozitul 14.062 (3.750) (3.750) (3.750)(2.812) amânat ─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Anual, în vederea determinării celor două baze (contabilă şi fiscală din care rezulta diferenţele temporare), se au în vedere atât amortizarea contabilă anuala, cât şi cea fiscală. Amortizarea contabilă anuală este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscală anuală este de 60.000 (5000 x 12 luni). Presupunând că societatea realizează, şi alte venituri decât cele rezultate din utilizarea echipamentului (şi nu mai există alte ajustări fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectivă de impozit pe profit ar fi determinata astfel: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Anul 2002 2003 2004 2005 2006 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri [v] 78.750 135.000 135.000 135.000 116.250 Amortizare contabilă [a] 18.750 75.000 75.000 75.000 56.250 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Profit contabil [p = v-a] 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Amortizare fiscală, inclusiv 75.000 60.000 60.000 60.000 45.000 amortizare suplimentară pt. 2002 [ai] ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Profit (pierdere) impozabil 3.750 75.000 75.000 75.000 71.250 [pi = v - ai] ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli cu impozitul pe profit curent [c =25% x pi] 938 18.750 18.750 18.750 17.812 Cheltuieli (venituri) cu impozitul pe 14.062 (3.750) (3.750) (3.750) (2.812) profit amânat [a] ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli totale impozit pe profit 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000 [t = c + a] ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Rata efectivă de impozit - cu aplicarea IAS 12 [rei = t/p]*) 25% 25% 25% 25% 25% - fără aplicarea IAS 12 [rei = c/p] 1.56% 31.25% 31.25% 31.25% 29.69% ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Profit net după impozit [distribuibil] - cu aplicarea IAS 12 [pn = p -t] 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000 - fără aplicarea IAS 12 [pn=p-c] 59.062 41.250 41.250 41.250 42.188 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Notă ... ────────── *) Aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine "corelată" cu profitul corespunzător]. ────────── 1.
Imobilizări necorporale Imobilizările necorporale sunt tratate şi prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordează în principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoaşterea ca active, determinarea valorii contabile şi a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cât şi cerinţe de prezentare în situaţiile financiare. IAS 38 se aplica tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres în cadrul altui standard. Exemple: mărci de comerţ, programe informatice, licenţe, francize, imobilizări necorporale în curs, fond comercial etc. Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fără substanţa fizica, deţinut pentru utilizarea în producţie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau în scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat şi se poate distinge evident de fondul comercial al unităţii. Un activ necorporal este recunoscut conform condiţiilor cerute de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare şi condiţiilor rezultate din definiţia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse şi existenta beneficiilor economice viitoare. La evaluarea iniţiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie că este achiziţionat sau este executat în regie proprie. Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la: - cost minus amortizarea acumulată şi orice pierdere din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau - valoarea reevaluată, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulată şi pierderile din deprecieri până la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis). Din punct de vedere fiscal, imobilizările necorporale sunt reglementate în principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi alte reglementări specifice cum ar fi: Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale; Hotărârea Guvernului nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale şi Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Referitor la diferenţele dintre tratamentul contabil şi cel fiscal aferent imobilizărilor necorporale, se pot identifica următoarele situaţii: - duratele normale de funcţionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viaţa utila estimată de fiecare societate; - societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizările necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, întrucât nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizărilor necorporale; - deprecierile imobilizărilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal; - cheltuieli de cercetare au fost capitalizate în perioadele anterioare retratării, iar cu această ocazie sunt eliminate din bilanţ şi sunt trecute pe cheltuieli; - cheltuieli de cercetare şi cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizări necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli într-o singura perioada; - metoda de amortizare contabilă este diferită de cea permisă de legislaţia fiscală. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile dacă sunt înregistrate în evidenta contabilă în cheltuieli de exploatare potrivit dispoziţiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale precum şi Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997 şi potrivit art. 11 alin.

(1)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. O situaţie specială este cauzată de diferenţele care apar între duratele de viaţa utila, estimate conform IAS şi duratele normale de funcţionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. În aceasta situaţie, amortizarea deductibilă este cea calculată conform Legii nr. 15/1994 şi înregistrata în contabilitate. 1.2.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, se procedează la analiza fiecărei imobilizări necorporale cuprinsă în situaţiile financiare simplificate (cu termen de depunere 31 martie, anul următor celui retratat), depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, în vederea stabilirii conformităţii cu prevederile cuprinse în noile reglementări contabile. Definiţia unui activ necorporal cere ca acesta să fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceasta separare de fondul comercial este realizată dacă întreprinderea poate închiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active. În ceea ce priveşte controlul asupra activului, se apreciază că o societate controlează un activ dacă aceasta poate obţine beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau dacă poate restricţiona accesul altor societăţi la beneficiile respective. Având în vedere criteriile de recunoaştere de mai sus, precum şi prevederile exprese cuprinse în Standardele Internaţionale de Contabilitate, cu ocazia retratării situaţiilor financiare întocmite conform reglementărilor contabile precedente aplicării noilor reglementări, se analizează fiecare imobilizare necorporală şi se procedează fie la menţinerea ei în situaţiile financiare întocmite conform IAS, fie la constatarea unei deprecieri, fie la scoaterea din activ. Aceasta ultima situaţie poate apare atunci când activul contabilizat după vechile reglementări nu mai îndeplineşte criteriile de recunoaştere conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În procesul retratării situaţiilor financiare potrivit IAS, trebuie avute în vedere următoarele aspecte: - faţă de valorile înscrise în situaţiile financiare care au fost depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice (termen 31 martie, anul următor celui retratat), valorile înscrise la active nu pot fi majorate prin retratare, întrucât este dificil, chiar imposibil de apreciat la data retratării dacă valoarea reală a activelor la sfârşitul anului retratat era mai mare decât valoarea contabilă. Cu ocazia retratării situaţiilor financiare se poate constata că anumite imobilizări necorporale nu mai au valoare de utilitate, că sunt depreciate fizic sau moral, caz în care respectivele active nu pot fi scăzute în totalitate din inventar, deoarece ele existau la 31 decembrie şi în unele situaţii este greu de probat când s-a produs deprecierea (aceasta situaţie putea apare în intervalul 1 ianuarie şi data retratării în anul de aplicare efectivă). În asemenea situaţie, se procedează la înregistrarea unor deprecieri (amortizări sau provizioane pentru depreciere), astfel încât în situaţiile financiare retratate valoarea activului să fie cea reală. În ceea ce priveşte imobilizările necorporale, dat fiind specificul acestora (fără suport material sau în cazul în care aspectul material exista, acesta este nesemnificativ), cu ocazia retratării se procedează la eliminarea din activ a acelor elemente care nu mai îndeplinesc condiţiile de recunoaştere potrivit Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (de exemplu, cheltuielile de cercetare). Principalele imobilizări necorporale care se găsesc în situaţiile financiare şi a căror analiza se impune cu ocazia retratării sunt:

a)Cheltuielile de constituire ... Potrivit IAS 38 "Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de înfiinţare, cum ar fi costurile de secretariat şi cele juridice suportate la înfiinţarea unei entităţi juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru începerea a noi operaţii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare). Pct. 5.21 din Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, prevăd posibilitatea imobilizării de către o întreprindere a cheltuielilor de constituire. În aceasta situaţie, suma reflectată în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative. În formatul de bilanţ cuprins în reglementările menţionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct în cadrul imobilizărilor necorporale. Prin urmare, deşi IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi imobilizate, prin faptul că Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora, societăţile comerciale care optează pentru menţinerea cheltuielilor de constituire la imobilizări, pot face acest lucru, astfel încât la retratarea situaţiilor financiare acestea nu vor fi eliminate. Menţinerea cheltuielilor de constituire în situaţiile financiare este în discordanta cu prevederile IAS 38 "Active necorporale", dar este în conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.
b)Cheltuielile de cercetare-dezvoltare ... Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, societăţile comerciale au înregistrat la imobilizări necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezintă garanţia realizării eficientei scontate prin aplicarea acestora în unitate. Aceste cheltuieli se amortizează într-o perioada de cel mult 5 ani. IAS 38 "Active necorporale" cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoaşterea cheltuielilor de aceasta natura. Cercetarea este definită ca o investigaţie originală şi planificată, efectuată în perspectiva câştigului de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice, precum şi a unei mai bune înţelegeri. Paragraful 42 din IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau în etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscută ca o cheltuiala, atunci când este efectuată. În situaţia în care la retratarea situaţiilor financiare în imobilizările necorporale sunt incluse şi cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizări şi preluate, după caz, pe rezultatul exerciţiului (dacă se retratează contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat. Dezvoltarea este faza următoare cercetării şi consta în aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Costul unui activ generat intern, aşa cum este şi cazul imobilizării necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte prima oara criteriile de recunoaştere. Cheltuiala efectuată cu o imobilizare necorporală şi recunoscută în contul de profit şi pierdere în situaţiile financiare ale unui an precedent sau în raportările interimare, nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ la o dată ulterioară. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, nu prevedea restricţii cu privire la înregistrarea la imobilizări a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o societate. De aceea, cu ocazia retratării, trebuie analizata fiecare imobilizare de aceasta natura, pentru a se stabili dacă: - proiectul sau imobilizarea respectiva îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca activ; - proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum şi dacă îndeplineşte criteriile specifice prevăzute de IAS 38 "Active necorporale"; - valoarea la care este recunoscută imobilizarea este cea reală, respectiv nu a fost supraevaluată; - componentele costului imobilizării necorporale sunt în concordanta cu prevederile din IAS 38 "Active necorporale". În practica, societăţile comerciale se pot găsi în una din următoarele situaţii: - au în evidenţă imobilizări necorporale care au fost înregistrate la un cost ce cuprinde şi cheltuielile generale de administraţie sau alte cheltuieli care nu au legătura cu realizarea imobilizării respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare; - au în evidenţă imobilizări necorporale reprezentând cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. În acest caz, cu ocazia retratării se procedează la calcularea unei amortizări suplimentare care se va înregistra pe seama contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare în sensul că, dacă în bilanţ figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii: - perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizată; - motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.
c)Fondul comercial ... Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputaţia şi alte elemente necorporale şi se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct de imobilizări necorporale. Fondul comercial se determină ca diferenţa între valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achiziţie, după caz, a fondului de comerţ şi valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare. IAS 38 "Active necorporale" specifica faptul că fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabilă controlată de întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definiţia activelor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, precizează la punctul 5.23 că în cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula în situaţiile financiare consolidate, ca urmare a achiziţiei de către o întreprindere a acţiunilor altei întreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementări referitoare la imobilizări, cu privire la fondul comercial, se face pe baza următoarelor prevederi: - valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 de ani de la data achiziţiei; - în situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat în bilanţ ca activ, se va preciza în notele explicative perioada aleasă pentru amortizare şi motivele care au dus la determinarea acelei perioade. În Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizării. Având în vedere că până la aplicarea noilor reglementări contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ şi nu a fost amortizat până la momentul retratării, rezulta că acesta este supraevaluat în situaţiile financiare anuale. În aceste condiţii, la retratarea situaţiilor financiare trebuie calculată o amortizare corespunzătoare perioadei trecute de la înregistrarea acestuia în contabilitate, corelată cu durata de amortizare aleasă de societate. În cazul în care se constata că fondul comercial existent în situaţiile financiare simplificate nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi menţinut în continuare în contabilitate, cu ocazia retratării situaţiilor financiare se procedează la eliminarea acestuia. În cazul în care, în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 în situaţiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achiziţiei unei afaceri, acesta va fi prezentat alături de activele societăţii ca o ajustare a acestora, urmând a fi reluat ulterior la venituri. În măsura în care, conform cerinţelor IAS, se dovedeşte că respectivul fond comercial negativ este un câştig, atunci acesta se recunoaşte ca venit în contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil
d)Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi valori similare ... Aceste imobilizări sunt analizate cu ocazia retratării prin prisma realităţii valorii înscrise în situaţiile financiare anuale simplificate, în sensul valorii de utilitate sau de piaţa. IAS 38 "Active necorporale" precizează că mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienţi şi elemente similare, generate intern, nu trebuie să fie recunoscute ca active necorporale. În situaţia în care se constata imobilizări necorporale care nu mai au utilizare în societate, depreciate, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizări, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.
e)La alte imobilizări necorporale sunt înregistrate, de regula, programe informatice. ... În practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operaţiuni de ajustare cu ocazia retratării, constau în: - cuprinderea în costul programelor informatice a unor cheltuieli care în fapt sunt cheltuieli ale exerciţiului şi nu pot fi incluse în valoarea activelor (cheltuieli cu întreţinerea reţelelor, cu verificări periodice ale programelor informatice). În asemenea situaţie, se procedează la diminuarea valorii imobilizărilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere în valoarea activului; - existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achiziţionat altele, mai performanţe. În aceasta situaţie, cu ocazia retratării se procedează la înregistrarea unei amortizări suplimentare. 1.2.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 În perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, diferenţele constatate între valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi valoarea acestora recunoscută din punct de vedere fiscal au implicaţii în determinarea impozitelor pe profit curente şi amânate. A. Impozitul pe profit curent În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscală este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 şi ale Legii nr. 414/2002. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizări corporale. Diferenţe de amortizare contabilă şi fiscală apar şi datorită tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform căruia evaluarea se face la valoarea justa, faţă de evaluarea efectuată la cost istoric. În ceea ce priveşte reevaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisă din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38. Totuşi, având în vedere că pentru imobilizările necorporale nu exista piaţa activa, reevaluarea acestor imobilizări poate fi efectuată extrem de rar. Diferenţa din amortizare rezultată în urma reevaluării imobilizărilor necorporale nu este recunoscută din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent. Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale este realizat în totalitate şi trecut pe seama rezultatului reportat la cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat parţial pe durata de viaţa a activului, la nivelul diferenţei dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. În ceea ce priveşte cedarea imobilizărilor necorporale, determinarea câştigurilor sau pierderilor obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor necorporale se face similar ca la imobilizările corporale, în sensul că se determină diferenţa între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, diferenţa ce trebuie recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în funcţie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 şi potrivit art. 9 alin.

(1)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar câştigul provenit din aceleaşi tranzacţii reprezintă un venit impozabil B. Impozitul pe profit amânat Diferenţele dintre valoarea contabilă a activelor necorporale şi baza lor fiscală pot determina recunoaşterea unei datorii sau creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS

Acestea se pot determina atât în momentul retratării, cât şi la aplicarea efectivă. Un exemplu de determinare a impozitelor amânate este prezentat mai jos în situaţia în care, la retratare, o societate trebuie să ajusteze în totalitate sau parţial costul unor imobilizări necorporale, deoarece nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere ca active. Exemplu O societate care trebuie să retrateze situaţiile financiare ale anului 2002 are înregistrate în contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 50.000 u.m. de la începutul anului
Durata de amortizare aleasă conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani. Situaţii financiare înainte de retratare [2002]: 203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare": 50.000 2803 "Amortizări privind imobilizări necorporale": 20.000 ------ Valoare contabilă netă: 30.000 La momentul retratării, valoarea contabilă netă (în acest exemplu 30.000) este recunoscută ca o cheltuiala (fiind inclusă în debitul contului 1172) deoarece nu mai îndeplineşte condiţiile de recunoaştere ca activ din următoare considerente: - imobilizarea respectiva cuprinde atât cheltuieli de cercetare, cât şi cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitată de cea de dezvoltare, întrucât recunoaşterea lor se face în toate situaţiile numai pe cheltuieli; - cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ în momentul în care vor fi îndeplinite condiţiile IAS 38; - în situaţia prezentată societatea nu reuşeşte ca la retratare să delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare şi, în consecinţă, nu se mai pot menţine în active imobilizările respective. Cu alte cuvinte, în acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminată din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratării, în conformitate cu cerinţele IAS. Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din "Precizările privind unele măsuri referitoare la închiderea exerciţiului financiar pe anul 2002", aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibilă fiscal pe durata rămasă de viaţa a activului. În cazul de faţă, suma de 30.000 u.m. va fi deductibilă fiscal în primii trei ani de aplicare efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001 (o deducere fiscală de 10.000 u.m. pe an). La contribuabilii care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, este deductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat. Capitolul 2 IMOBILIZĂRI FINANCIARE ŞI INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT Imobilizările financiare sunt deţinute pe termen lung şi pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare deţinute, alte titluri imobilizate şi împrumuturi acordate terţilor, şi alte investiţii financiare pe termen mai mare de un an. Investiţiile financiare pe termen scurt sunt deţinute pe o perioada mai mica de un an şi pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit şi alte instrumente derivate (opţiuni, contracte la termen şi futures etc) pe termen scurt. Cu excepţia cazurilor în care Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 cer un alt tratament, investiţiile financiare trebuie contabilizate conform IAS 39 "Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (păstrate până la scadentă, păstrate în scopul tranzacţionării, disponibile pentru vânzare şi împrumuturi şi creanţe emise de întreprindere). În funcţie de categoria din care fac parte, investiţiile financiare sunt evaluate şi contabilizate după tratamente contabile diferite. Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt următoarele: ● Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, în bilanţ investiţiile financiare se prezintă la cost istoric mai puţin deprecierea acestora, după caz); ● Evaluarea la costul amortizat, utilizând metoda ratei efective a dobânzii; ● Evaluarea la valoarea justă (potrivit acestei metode şi potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferenţele din evaluare se înregistrează fie direct în contul de profit şi pierdere ca venituri sau cheltuieli, după caz, fie în rezerve la capitaluri proprii). Încadrarea în unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile în cazul fiecărui activ financiar în parte se face în urma realizării unei analize minuţioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte având în vedere condiţiile specifice fiecărui activ financiar. Valorile aferente activelor financiare trebuie să fie prezentate în bilanţ în conformitate cu cerinţele Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, astfel încât să se prezinte corect poziţia financiară a societăţii. Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, în conformitate cu cerinţele IAS
Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, activele financiare reprezentând elemente monetare se reevaluează la fiecare dată a raportării şi, ca regula generală, câştigurile sau pierderile din diferenţe de curs valutar se reflecta direct ca venituri şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Cu toate acestea exista şi excepţii prevăzute de IAS, când aceste diferenţe ajustează capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investiţiei nete într-o entitate externa). Impozitul pe profit curent În cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai puţin provizionul pentru depreciere, conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, valoarea acestui provizion nu este deductibilă. Potrivit prevederilor art 9

(7)1) din Legea nr. 414/2002, "cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferenţele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu excepţia celor determinate de vânzarea acestora" sunt cheltuieli nedeductibile fiscal Tratamentul fiscal al unui asemenea provizion de depreciere este ilustrat de exemplul A în Capitolul "Provizioane". În cazul activelor şi datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicaţii fie în contul de profit şi pierdere din anul curent fie în capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferenţele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilanţului a activelor şi datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau în funcţie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil Capitolul 3 STOCURI Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Stocurile nu se reevaluează. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabilă netă doar dacă aceasta este sub valoarea costului. Astfel, la data bilanţului stocurile vor fi prezentate la: - cost, dacă costul stocurilor este mai mic decât valoarea realizabilă netă; - valoarea realizabilă netă, dacă costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului costurile necesare vânzării. În mod normal, recunoaşterea stocurilor nu ridica probleme. Totuşi, exista cazuri în care forma legală a tranzacţiilor nu reflecta realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie să fie recunoscute ca active. 3.1. Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) Potrivit IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc în prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematica a regiei de producţie, fixa şi variabila, generată de transformarea materialelor în produse finite. În practica, se poate întâmpla ca la momentul aplicării pentru prima dată a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P nr. 94/2001 să fie necesare ajustări legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor administrative şi de desfacere (pentru produse finite şi producţie în curs). Exemplu O societate are la 31 decembrie 2001 un stoc de 50.000 u.m. înainte de retratare. Aceasta valoare include cheltuieli administrative de 100 u.m. şi cheltuieli de distribuţie de 25 u.m. La momentul retratării pentru conformitate cu O.M.F.P. nr. 94/2001, se elimina cheltuielile administrative şi de desfacere din valoarea stocului, în suma de 125 u.m. prin debitarea contului 1172. Ajustările de natura cheltuielilor cuprinse în Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse în valoarea lor costuri administrative şi de desfacere sau costuri ale îndatorării care nu îndeplinesc condiţii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scăderii din gestiune a stocului respectiv. Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferenţe temporare deductibile ca urmare eliminării costurilor administrative şi de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferenţe temporare deductibile, în condiţiile prevăzute de IAS 12, pot genera creanţe cu impozitul amânat. 3.2. Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 Includerea în costul de achiziţie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoaşterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare şi a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei şi fundamentarea necorespunzătoare a preţului de vânzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate în urma prelucrării stocurilor achiziţionate. Includerea costurilor îndatorării în costul de achiziţie se poate face numai în conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile îndatorării" - tratamentul alternativ permis şi SIC 2 "Consecvenţa-Capitalizarea costurilor îndatorării". 3.2.1. Determinarea costului stocului Determinarea corecta şi includerea în valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau producţie în curs de execuţie a elementelor corespunzătoare de cost are o influenta semnificativă asupra rezultatului perioadei, întrucât nu toate cheltuielile se includ în valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia nealocată se recunoaşte pe cheltuiala perioadei în care a apărut. Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu excepţia celor necesare anterior trecerii într-o noua faza de producţie), regiile generale de administraţie care nu participa la aducerea stocurilor în forma şi locul în care se găsesc în prezent şi costurile de desfacere nu se includ în costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei. Costurile îndatorării pot fi incluse în costul stocurilor care necesita o perioada substanţiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau vânzării (producţia cu ciclu lung de fabricaţie), în condiţiile prevăzute de IAS 23. Societatea trebuie să aleagă metoda optimă de determinare a costurilor stocurilor astfel încât să se aproximeze cât mai exact costul actual al stocurilor. De exemplu: - metoda costului specific sau elementului individual se utilizează, de regula, pentru produsele ale căror costuri pot fi uşor identificate (ex. o comanda specială, un produs unicat); - metodele FIFO, CMP, LIFO se utilizează la evaluarea stocurilor care nu se înscriu în circumstanţele de mai sus; acestea se aplica acolo unde exista un mare număr de elemente fungibile. Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 "Stocuri", astfel: - tratament de bază: metoda FIFO (formula "primul-intrat, primul-ieşit") sau a costului mediu ponderat (CMP); - tratament alternativ: metoda LIFO (formula "ultimul-intrat, primul-ieşit"). Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal (Legea nr. 414/2002, art. 9.2), cu condiţia ca metoda de evaluare să fie aceeaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar. Conform IAS 2 "Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine din utilizare sau vânzarea lor. Exemple de situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului până la valoarea realizabilă netă se înregistrează atunci când:

a)stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibilă), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare şi dacă aceste cheltuieli sunt imputabile se înregistrează şi venitul corespunzător; ...
b)stocul s-a uzat moral total sau parţial (depreciere ireversibilă), reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare; ...
c)a scăzut preţul de vânzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibilă, reducerea se înregistrează pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante; ...
d)cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugata aferentă acestora. ... Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilităţile, în limitele prevăzute de normele la aceasta lege. Minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor în care evaluarea elementelor nu poate fi făcută în practica, iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuată o analiza temeinică a circumstanţelor în care se afla stocurile respective. Se iau în considerare atât condiţiile de piaţă, cât şi scopul pentru care sunt deţinute stocurile. Exemplu: Dacă preţul pieţei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar întreprinderea a încheiat deja contracte cu preţuri de vânzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie să reducă valoarea acestora până la valoarea prevăzuta în contracte. Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate şi evidenţiate la un cost de producţie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 - 475.000.000). Dacă unitatea deţine stocuri de materii prime pentru care, la data bilanţului, preţul pieţei este sub nivelul costului şi aceasta estimează că va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmează a le obţine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminuează sub cost. 3.2.2. Recunoaşterea valorii stocurilor pe cheltuiala Conform tratamentelor contabile, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuiala în perioada în care a apărut. Procesul de recunoaştere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vândute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente). În cazul vânzării stocurilor cu plata în rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevăzut că, în cazul bunurilor mobile şi imobile produse de contribuabili şi valorificate în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, contribuabilii pot opta pentru înregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevăzute în contract, cheltuielile corespunzătoare fiind deductibile la aceleaşi termene scadente. Acest caz generează impozite amânate. Exemplu La finele anului 2002 o întreprindere vinde cu plata în rate (în 10 rate lunare) produse finite în valoare de 119.000 u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectuează în ianuarie 2003. Valoarea contabilă a creanţei 119.000 Baza fiscală a creanţei 0 Diferenţa temporară impozabilă 119.000 Datorie cu impozit amânat 29.750 Valoarea contabilă a stocului 0 Baza fiscală a stocului 80.000 Diferenţe temporare deductibile 80.000 Creanţa cu impozit amânat 20.000 Soldul datoriei cu impozitul amânat este de 9.750 u.m. (29.750 - 20.000). Se înregistrează în contul de profit şi pierdere o cheltuiala cu impozitul amânat de 9.750 u.m. Capitolul 4 PROVIZIOANE Sub aspectul reglementărilor contabile, provizioanele se identifica în funcţie de natura şi scopul constituirii lor în: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor") şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente"). Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru deprecierea reversibilă a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel încât aceste active să fie prezentate în situaţiile financiare la valoarea lor justă. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă. Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, astfel: ● Provizioane pentru litigii; ● Provizioane pentru garanţii de bună execuţie; ● Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; ● Provizioane pentru restructurare; ● Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. Din punct de vedere fiscal provizioanele sunt tratate împreună, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislaţia fiscală stabileşte condiţii în care acestea pot fi deductibile parţial sau în întregime (Hotărârea Guvernului nr. 830/2002 stabileşte condiţiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienţi neîncasaţi incerţi, precum şi limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie; Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de către contribuabilii care au fost autorizaţi să desfăşoare activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi de către titularii de acorduri petroliere). Veniturile din reluarea provizioanelor tratate iniţial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost iniţial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile. Constituirea şi recunoaşterea celor doua categorii de provizioane se efectuează atât la momentul retratării situaţiilor financiare, cât şi în perioada de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001. A. Impozitul pe profit curent În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie să fie ajustat cu variaţia provizioanelor nedeductibile (diferenţa dintre soldul iniţial şi soldul final). Profit brut [profit contabil] A Adaugă variaţia pozitivă a provizioanelor nedeductibile B (sold iniţial - sold final) sau Scade variaţia negativă a provizioanelor nedeductibile (C) --- (sold final - sold iniţial) Bază de impozitare ajustată (profit fiscal) D B. Impozitul pe profit amânat Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina în unele situaţii recunoaşterea unei creanţe privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12. Întrucât provizioanele constituite pentru deprecierea activelor şi cele pentru riscuri şi cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal este necesar ca la constituirea impozitelor amânate pentru astfel de deprecieri să se recurgă la raţionamentul profesional, conform căruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amânate. Astfel, în urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata că respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment în care exista posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active şi a reluării creanţelor constituite din impozite amânate. La determinarea impozitului pe profit curent şi a celui amânat se are în vedere natura provizionului în cauza şi reglementarea fiscală aferentă acestuia. Exemple de situaţii identificate pe principalele categorii de provizioane: 4.1. Provizioane pentru deprecierea activelor Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilanţului, pentru respectarea principiului prudenţei, potrivit căruia activele trebuie evaluate şi prezentate la valori recuperabile. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor" şi cerinţelor cuprinse în alte standarde. Exemplul A - deprecierea stocurilor Prezentarea în bilanţ a stocurilor se face la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă, conform IAS 2 "Stocuri". În cazul în care valoarea realizabilă netă este mai mica decât costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilanţului se constituie un provizion de depreciere a stocului. Se prezintă cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabilă netă de 100.000 u.m. faţă de un cost iniţial de 120.000 u.m. În consecinţă, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m. Aferent acestui provizion, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat dacă sunt îndeplinite condiţiile din IAS 12. Această creanţă se determină prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, cu menţiunea că nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare, în sumă de 5.000 [25% x 20.000]: ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion) 100.000 Valoare fiscală (cost istoric) 120.000 ───────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţa temporară deductibilă 20.000 Creanţa totală cu impozitul amânat [25% x diferenţa temporară] 5.000 Creanţa iniţială cu impozitul amânat - ───────────────────────────────────────────────────────────────────── Venit din impozitul amânat 5.000 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── La 31 decembrie 2002, valoarea realizabilă netă a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fată de un cost de 110.000 u.m. În cursul anului 2002, s-a vândut jumătate din stocul deţinut la finele anului 2001. Pentru produsele finite rămase din stocul deţinut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfârşitul anului 2002 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totală a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m. [20.000 + (20.000 - 10.000)]. Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat aferentă acestui provizion, evaluată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare asupra soldului de la finele anului, în sumă de 7.500 (25% x 30.000): ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Valoare contabilă a stocului (cost istoric - provizion) 80.000 Valoare fiscală (cost istoric) 110.000 ───────────────────────────────────────────────────────────────────── Diferenţa temporară deductibilă 30.000 Creanţa totală cu impozitul amânat 7.500 (25% x diferenţa temporară deductibilă) Creanţa iniţială cu impozitul amânat 5.000 ───────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri din impozitul amânat 2.500 ──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Exemplul B - provizioane pentru clienţi incerţi La 31 decembrie 2001 o societate constituie un provizion pentru clienţi incerţi în valoare de 120.000 u.m. reprezentând diferenţa între valoarea contabilă a creanţelor respective şi valoarea estimată a fi recuperabilă. În acest fel, provizionul pentru clienţi incerţi reprezintă chiar diferenţa temporară deductibilă dintre baza fiscală (cost istoric) şi cea contabilă (cost istoric mai puţin provizion pentru depreciere) a creanţelor comerciale în cauză, diferenţă care poate determina recunoaşterea unei creanţe privind impozitul pe profit amânat. În cazul creanţelor aferente clienţilor incerţi pentru care nu se aşteaptă obţinerea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se certifice imposibilitatea recuperării creanţei, este prudent să nu se constituie creanţe privind impozitul amânat, deoarece cheltuiala aferentă pierderii din creanţele respective nu va fi deductibilă fiscal Conform regulilor fiscale aplicabile, în acest exemplu întregul provizion pentru clienţi incerţi este nedeductibil la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2001. Aferent provizionului pentru clienţi incerţi se recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat, determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare [nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare], în sumă de 30.000 [25% x 120.000]. Situaţia impozitului amânat se prezintă astfel: Provizion clienţi incerţi [diferenţa temporară deductibilă] 120.000 Creanţa totală cu impozitul amânat (25% x diferenţa temporară) 30.000 Creanţa iniţială cu impozitul amânat - ─────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venit curent din impozitul amânat 30.000 La 31 decembrie 2002, valoarea provizionului total pentru clienţi incerţi este de 90.000, din care suma de 20.000 aferentă creanţelor recunoscute la 31 decembrie 2001 devine deductibilă la calculul profitului impozabil în anul 2002 ca urmare a declanşării procedurii de lichidare, pe baza hotărârii judecătoreşti. Provizion la 31.12.2001 120.000 Reluări de provizion aferente creanţelor executate în 2002 (40.000) Provizion nou creat la 31.12.2002 [aferent creanţelor recunoscute în 2002] 10.000 ------------ Provizion la 31.12.2002 90.000 Provizion deductibil la 31.12.2002 20.000 Provizion nedeductibil la 31.12.2002 70.000 Aferent provizionului nedeductibil pentru clienţi incerţi înregistrat la 31 decembrie 2002, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, în sumă de 17.500 (25% x 70.000): Provizion nedeductibil (diferenţa temporară deductibilă) 70.000 Creanţa totală cu impozitul amânat (70.000 x 25%) 17.500 Creanţa iniţială cu impozitul amânat 30.000 ────────────────────────────────────────────────────────────────── Cheltuieli cu impozitul amânat 12.500 4.2. Provizioane pentru pierderi în cazul contractelor cu preţ fix Constituirea unor astfel de provizioane se face conform cerinţelor IAS 11 "Contracte de construcţii", conform căruia atunci când pentru un contract de construcţii cu preţ fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depăşesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscută imediat ca o cheltuiala, prin constituirea încă de la momentul iniţial a unui provizion. Exemplu Societatea A încheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m.. La sfârşitul anului 2002, s-au înregistrat cheltuieli efectuate în cursul anului pentru realizarea contractului în suma de 30 u.m. În acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat în procent de 20%. Prin urmare, societatea estimează costurile totale ca fiind 150 u.m. În aceasta situaţie se constata că societatea pentru acest contract va obţine o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfârşitul anului 2002 va constitui un provizion în suma de 40 u.m. (IAS 11). La sfârşitul primului an

(2002), sumele aferente acestui contract evidenţiate de societate în contul de profit şi pierdere sunt: Venit (20% din preţul total agreat de 100) 20 Cheltuieli (înregistrate în cursul anului) 30 Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionată 40 ------ Pierdere (venituri - cheltuieli)

(50)Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent. Prin urmare în funcţie de situaţia concretă existenta, se poate pune problema recunoaşterii unui creanţe privind impozitul pe profit amânat, având în vedere cerinţele IAS

4.
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Ca şi în cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudenţei acţionează şi la constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, la data bilanţului, potrivit căruia datoriile trebuie prezentate în bilanţ la valori curente şi nu trebuie subevaluate. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform căruia se stabilesc condiţii în care trebuie prezentat şi recunoscut un provizion. Aceste condiţii trebuie să ajute societatea să asigure consecvenţă şi comparabilitatea în tratamentul provizioanelor. De asemenea, exista obligaţia societăţii de a prezenta în situaţiile financiare şi o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimări, datorită faptului că nu se cunoaşte cu certitudine dacă va avea loc o ieşire de resurse din societate, dar exista totuşi probabilitatea ieşirilor, fiind considerate la data bilanţului obligaţii curente întrucât sunt rezultatul unor evenimente petrecute. Exemplul A - provizioane pentru litigii O societate recunoaşte un provizion pentru litigii comerciale (penalităţi, dobânzi pentru neachitarea în termen a facturilor) în suma de 60.000 u.m., precum şi un provizion pentru un litigiu fiscal în suma de 40.000 u.m. (amenzi şi penalităţi). Baza contabilă a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscală este nulă Baza fiscală nulă este determinata de valoarea datoriei recunoscută din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile în viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), când datoria aferentă litigiului comercial este plătită/anulată la valoarea contabilă, iar profitul impozabil viitor al societăţii va fi redus cu această sumă de 60.000 u.m. Diferenţa temporară dintre valoarea contabilă a datoriei de 60.000 u.m. şi baza ei fiscală - zero este o diferenţă temporară deductibilă. Societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat (25% x 60.000 = 15.000), dar numai în cazul în care este probabilă obţinerea unor profituri impozabile în perioadele următoare suficiente, care să permită societăţii să beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (raţionament profesional). În ceea ce priveşte provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adică plata datoriei respective, nici o sumă nu va fi deductibilă la calculul profitului impozabil şi nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibilă pentru societate. În aceste condiţii, nu se recunoaşte nici o creanţă privind impozitul amânat. Exemplul B - provizioane pentru garanţii O societate începe activitatea în anul 2001 şi vinde frigidere în valoare de 100.000 u.m. pentru care acordă garanţie de 1 an. Pentru aceste produse vândute, societatea se aşteaptă că va efectua cheltuieli cu remedierea lor în perioada de garanţie în valoare de 1.000 u.m. În cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse în valoare de 600 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 îşi constituie un provizion pentru garanţii în suma de 400 u.m. În anul 2002 societatea vinde frigidere în suma de 150.000 u.m. pentru care garanţia acordată este tot de 1 an. În cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vândute atât în anul 2001 cât şi în anul 2002 în valoare de 1.300 u.m. La sfârşitul anului 2002 societatea îşi constituie un provizion pentru garanţii în valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibilă în limita cotei medii realizate în anul precedent

(2001). Similar, se procedează şi în anul 2003 în care se realizează vânzări de frigidere în valoare de 200.000 u.m. An 2001 2002 2003 ────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Venituri din vânzări de produse pentru care se acordă garanţie [v] 100.000 150.000 200.000 Cheltuieli în an cu remedierile efectuate produselor în perioada de garanţie [c] 600 1.300 2.000 Cota medie realizată în anul precedent [cm = c/v] - 0,60% 0,87% Provizion constituit [estimările societăţii] 400 1.000 1.400 Provizion deductibil [pe baza cotei medii a anului precedent, mai puţin pentru 2001] 400 900 1.400*) [v (an curent) x cm (an precedent)] Provizion nedeductibil - 100 - Creanţa totală privind impozitul amânat - 25 - Creanţa iniţială privind impozitul amânat - - 25 Venit (cheltuiala) cu impozitul amânat - 25

(25)──────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Notă ... ────────── *) Conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 830/2002, suma maxima deductibilă a provizionului era de 1.740 u.m. (0,87% x 2.000). ────────── În situaţia dată urmare înregistrării în contabilitate, potrivit estimărilor făcute de societate, provizionul constituit este de 1.400 u.m., ceea ce înseamnă nivelul la care este recunoscut fiscal. În concluzie, unitatea poate deduce doar până la nivelul sumei înregistrate în contabilitate, adică 1.400 u.m. Capitolul 5 CAPITALURI PROPRII Realizarea imaginii fidele a poziţiei financiare a societăţii depinde de modul de evaluare şi prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilanţ este influenţată de evaluarea activelor şi datoriilor. De fapt, valoarea totală a elementelor de capital propriu determinată potrivit regulilor contabile reprezintă activul net al societăţii la un moment dat. În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineşte ca fiind interesul rezidual al acţionarilor în activele societăţii, după deducerea tuturor datoriilor. În acest sens, elementele de capital propriu cuprind contribuţii ale acţionarilor, profituri capitalizate, rezultate curente şi reportate, cât şi rezerve care reprezintă ajustări pentru menţinerea capitalurilor. Constituirea rezervelor poate fi cerută de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislaţiei fiscale naţionale. Existenta şi mărimea acestora poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de către utilizatori. O dată cu retratarea situaţiilor financiare în vederea aplicării efective a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minuţioase, astfel încât să se efectueze o ajustare corespunzătoare a acestora în vederea prezentării poziţiei financiare a societăţii. În continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei în vederea aplicării IAS: 5.

Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, ca regulă generală, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Totuşi, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ. 5.1.
Prima aplicare a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare) În balanţa de verificare care se supune analizei în vederea retratării, contul 105 "Diferenţe din reevaluare" poate prezenta sold creditor. În cazul în care diferenţele din reevaluare sunt alocate, respectiv înregistrate în evidenta analitica pentru fiecare imobilizare corporală, aceste diferenţe vor fi utilizate în perioadele de aplicare efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 "Imobilizări corporale". În condiţiile în care contul 105 "Rezerve din reevaluare" prezintă sold creditor, dar acesta provine din perioadele anterioare şi nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporală în parte, sau dacă imobilizările corporale respective care au fost reevaluate au fost vândute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societăţi, atunci şi sumele corespunzătoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratării. În aceasta situaţie, o posibilitate de soluţionare a problemei o reprezintă trecerea sumelor din contul 105 "Rezerve din reevaluare" aferente imobilizărilor corporale care nu mai sunt în evidenta, în contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct (articol contabil 105 = 1068), în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau în contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29". Exemplu O societate are în evidenta un echipament achiziţionat în ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotărârii Guvernului nr. 403/2000, noua valoare fiind de 15.000 u.m. Informaţii suplimentare sunt prezentate în continuare. În 2001 societatea a îndeplinit criteriile prevăzute de O.M.F.P. nr. 94/2001 şi trebuie să îşi retrateze situaţiile financiare ale anului 2002, urmând că din 2003 să aplice efectiv reglementările contabile aprobate prin ordinul de mai sus. La retratare, societatea optează pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale". Reevaluare la finele anului 2000 -------------------------------- Valoare de intrare 10.000 Amortizare 1998 - 2000 3.000 Valoare reevaluată 15.000 Amortizare reevaluată 4.500 Valoare contabilă netă înainte de reevaluare (10.000 - 3.000) 7.000 Valoare contabilă netă după reevaluare (15.000 - 4.500) 10.500 La retratare, suma reprezentând diferenţa din reevaluare realizată de societate poate fi transferată din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat [Ct. 1175]. Amortizare - valoare reevaluată perioada 2001 - 2002 3.000 (15.000/10 x 2ani) Amortizare - cost istoric (fără reevaluare) perioada 2001-2002 2.000 (10.000/10 x 2 ani) ------- Diferenţa dintre amortizarea reevaluată 1.000 şi amortizarea la cost istoric O dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează şi impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS 12 (1.000 x 25%=250). Astfel, trecerea în rezultatul reportat se face în suma netă, ajustată cu impozitul amânat aferent. Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior. 5.1.
Aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate FI realizat pe măsura ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa între amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. În primul an de aplicare IAS şi în următorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate în rezultatul reportat pe măsura amortizării imobilizării corporale sau la scăderea din evidenta a acesteia prin casare, cedare. Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinaţiei acestor rezerve. Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării fără lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Prin urmare, o dată cu trecerea surplusului din reevaluare în contul 1175, se contabilizează şi impozitul amânat aferent, respectiv datorie cu impozitul amânat, conform IAS
Aceasta datorie se va închide în momentul includerii surplusului din reevaluare în profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior. 5.
Rezerve din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social În cazul în care diferenţele din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentând capital social au fost înregistrate în rezerve (fie diferenţe rezultând din evaluarea la sfârşitul anului a disponibilului în devize, în limita capitalului social subscris şi vărsat în valuta, fie diferenţe favorabile de curs valutar între data subscrierii capitalului social în valuta şi data vărsării efective), la retratare, operaţiunea respectiva va fi reluată. Exemplu Diferenţele de curs valutar aferente disponibilului în valuta în limita capitalului social în valuta în suma de 10.000 u.m. au fost înregistrate iniţial în rezerve conform prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/
Înregistrare iniţiala reprezentând reevaluarea disponibilului în valuta în limita capitalului social: Debit 5124 "Conturi la bănci în valută" 10.000 Credit 1068 "Alte rezerve" 10.000 La retratare diferenţele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat (1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29"). Din punct de vedere fiscal, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 252/1996, reprezintă o facilitate fiscală întrucât la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor art. 2 alin.

(7)din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările şi completările ulterioare, sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor calcula majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii. Acelaşi tratament se aplica şi în cazul altor rezerve, constituite în anii anteriori aplicării IAS potrivit reglementărilor legale având în vedere deprecierea monedei naţionale. Este cazul diferenţelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale căror preţuri au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finanţelor, în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferenţelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale căror preţuri se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finanţelor. 5.3. Rezerve din facilităţi fiscale În ceea ce priveşte acest tip de rezerve, menţionăm că la retratare nu se efectuează nici o operaţiune contabilă, ele fiind recunoscute în continuare ca şi rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentând profitul rezultat din evaluarea disponibilului în devize deţinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferenţă dintre veniturile neimpozabile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize, şi cheltuielile nedeductibile reprezentând diferenţe de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în devize) ar putea fi retratate şi înregistrate în contul de rezultat reportat

(1172), ca urmare a retratării. Indiferent însă de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectivă, aceste rezerve prezintă un tratament fiscal specific. Conform prevederilor articolului 9

(5)din Legea nr. 414/2002, precum şi ale punctului 9.5 din Instrucţiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, cu modificările şi completările ulterioare, "rezervele constituite reprezentând facilităţi fiscale acordate în baza unor acte normative nu sunt distribuibile acţionarilor sau asociaţilor şi nu se utilizează pentru majorarea capitalului social şi acoperirea pierderilor contabile. Acelaşi regim se aplica şi sumelor reprezentând facilităţi fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate în rezultatul reportat". 5.

Alte fonduri (contul 118) La retratarea, în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, a situaţiilor financiare întocmite conform Legii nr. 82/1991 şi Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuie analizat modul de constituire al acestor fonduri, după cum urmează: 5.4.
Repartizări de profituri nete Sumele respective s-au transferat în rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitării, întrucât sumele respective au fost impozitate deja. Sume preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare", o dată cu încetarea funcţiunii aces

Explicație AI pe baza textului oficial al legii. Orientativă, nu înlocuiește consilierea juridică.