Högsta förvaltningsdomstolen

(6)HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM Mål nr 3534-25 meddelad i Stockholm den 24 juni 2026 KLAGANDE Region Västerbotten Ombud: Lynda Ondrasek Olofsson och Henrik Kjellgren Unum Tax AB Jakobsbergsgatan 7 111 44 Stockholm MOTPART Skatteverket 171 94 Solna ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Sundsvalls dom den 7 april 2025 i mål nr 2719-24 och 2720-24 SAKEN Skattetillägg ___________________ HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och sätter ned skattetillägget till en fjärdedel av fullt belopp. Dok.Id 347991 Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Region Västerbotten ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 225 950 kr. Besöksadress Birger Jarls torg 13 Telefon 08-561 676 00 Öppettider måndag–fredag 09:00–12:00 13:00–16:00 Postadress Box 2293 103 17 Stockholm E-post hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se Webbplats www.hogstaforvaltningsdomstolen.se 2

(6)HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN DOM Mål nr 3534-25 Dok.Id 347991 BAKGRUND

1. Den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning kan bli skyldig att betala skattetillägg. Skattetillägget uppgår som huvudregel till 40 procent av den skatt som inte skulle ha tagits ut om den oriktiga uppgiften hade godtagits.
2. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från tillägget. Därvid ska det särskilt beaktas bl.a. om skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet eller passivitet som har föranlett det.
3. Region Västerbotten redovisade i sin inkomstdeklaration för 2022 underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader med ett belopp motsvarande den beräknade löneskatten (155 406 085 kr) i stället för underlaget för skatten (640 297 834 kr). Innan deklarationen lämnades in hade regionen fått ett beslut om preliminär skatt som grundades på en tidigare ingiven preliminär inkomstdeklaration. I beslutet debiterades regionen preliminär skatt med 155 406 085 kr.
4. I samband med granskningen av inkomstdeklarationen bad Skatteverket om en beskrivning av hur regionen hade beräknat underlaget för den särskilda löneskatten. Av svaret framgick det rätta underlaget, dvs. 640 297 834 kr. Skatteverket beslutade därför att öka underlaget för löneskatt med skillnaden mellan 640 297 834 kr och 155 406 085 kr, dvs. med 484 891 749 kr.
5. Skatteverket påförde även skattetillägg. Fullt skattetillägg hade uppgått till drygt 47 miljoner kronor men Skatteverket satte ned tillägget till hälften med hänsyn till skattetilläggets storlek och att det var fråga om ett enstaka misstag. Skattetillägg påfördes således med ca 23,5 miljoner kronor.
6. Regionen överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Umeå som biföll överklagandet delvis genom att sätta ned skattetillägget till en åttondel av fullt belopp. Förvaltningsrätten motiverade detta med att grund för ytterligare befrielse förelåg bl.a. därför att felet varit förhållandevis lätt att upptäcka och att risken för skatteundandragande varit liten.
7. Både regionen och Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom till Kammarrätten i Sundsvall som biföll Skatteverkets överklagande och fastställde myndighetens beslut. Domstolen ifrågasatte inte att det var fråga om ett enstaka oavsiktligt misstag men framhöll att det rörde sig om en enkel skattefråga och att regionen hade gjort en betydande skattevinst om Skatteverket inte hade uppmärksammat felet. Av bl.a. dessa skäl bedömde domstolen att ett halvt skattetillägg inte var oproportionerligt. Enligt domstolen hade risken för skatteundandragande inte heller varit låg eftersom Skatteverket 3

(6)HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN DOM Mål nr 3534-25 kunnat konstatera felaktigheten först efter utredning av regionens inkomstdeklaration. YRKANDEN M.M.

1. Region Västerbotten yrkar att den ska medges hel eller ytterligare delvis befrielse från skattetillägget. Vidare yrkas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 225 950 kr.
2. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att regionen ska beviljas ersättning för kostnader med 146 125 kr. SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET
5. Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen Frågan är dels vilka omständigheter som ska beaktas vid bedömningen av om befrielse från skattetillägg ska medges på den grunden att skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet som har föranlett tillägget, dels hur nivån på befrielsen ska bestämmas. Rättslig reglering m.m. Enligt 49 kap. 4 § första stycket 1 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska skattetillägg tas ut av den som under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Enligt 49 kap. 11 § uppgår skattetillägg på särskild löneskatt på pensionskostnader till 40 procent av den skatt som inte skulle ha bestämts om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Enligt 51 kap. 1 § första stycket ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg om det är oskäligt att det tas ut med fullt belopp. Av andra stycket 2 framgår att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om skattetillägget inte står i rimlig proportion till den felaktighet eller passivitet som har lett till skattetillägget. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning Dok.Id 347991
6. Skattetillägg I likhet med underinstanserna finner Högsta förvaltningsdomstolen att regionen har lämnat en oriktig uppgift då det inte framstår som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning (jfr HFD 2025 not. 35 och HFD 2025 not. 37). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att grund för att påföra skattetillägg föreligger och att frågan om befrielse från skattetillägget därmed aktualiseras. 4

(6)Dok.Id 347991 HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN DOM Mål nr 3534-25

1. Skattetillägget uppgick, före befrielse, till drygt 47 miljoner kronor. Kammarrätten har fastställt Skatteverkets beslut att sätta ned skattetillägget till hälften, dvs. till ca 23,5 miljoner kronor. Frågan är om denna nedsättning är tillräcklig för att skattetillägget ska stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget eller om skattetillägget ska sättas ned ytterligare.
2. Reglerna om befrielse från skattetillägg har ändrats vid flera tillfällen. Ursprungligen kunde befrielse endast medges med hela skattetillägget men 2003 infördes bestämmelser som möjliggjorde delvis befrielse till hälften eller till en fjärdedel. När reglerna om befrielse från skattetillägg återigen reformerades 2012 slopades de fasta nivåerna för delvis befrielse. I förarbetena till den ändringen uttalas följande.
3. Även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och det är därför nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall finns det risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till nuvarande nivåer innebär i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt (prop. 2010/11:165 s. 477).
4. Av förarbetena framgår vidare att vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till en viss felaktighet ska hänsyn tas såväl till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften som till den skattskyldiges agerande (prop. 2002/03:106 s. 242). Det finns även anledning att erinra om att det i varje enskilt fall ska göras en nyanserad och inte alltför restriktiv prövning av om det finns skäl för befrielse (se t.ex. RÅ 2000 ref. 66 I och a. prop. s. 87 och 137).
5. I rättsfallet RÅ 2007 ref. 65 fann Högsta förvaltningsdomstolen att det vore stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 miljoner kronor i skattetillägg med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. En sådan påföljd stod därför enligt domstolen inte i rimlig proportion till den skattskyldiges försummelse. Domstolen konstaterade vidare att det vid den aktuella taxeringen inte fanns någon möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg, varför detta undanröjdes helt.
6. I det nu aktuella fallet har regionen i sin inkomstdeklaration angett den beräknade löneskatten för pensionskostnader i stället för underlaget för sådan skatt. Misstaget framstår närmast som en felskrivning. Efter den av Skatteverket beviljade nedsättningen till hälften uppgår skattetillägget till ca 23,5 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är även detta 5

(6)HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN DOM Mål nr 3534-25 Dok.Id 347991 belopp, sett i relation till regionens misstag, av den storleksordningen att det i sig talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare.

1. Vid bedömningen av om skattetillägget står i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget kan även risken för skattebortfall beaktas (RÅ 2005 ref. 7, RÅ 2008 ref. 61 I och RÅ 2009 ref. 73). Regionen menar att det inte har förelegat någon sådan risk eftersom deklarerat belopp avvek kraftigt från såväl de belopp som hade deklarerats av regionen tidigare år som det belopp som hade angetts i den preliminära inkomstdeklaration som getts in för det aktuella året, och som legat till grund för debitering av preliminär skatt.
2. Regionens inställning bygger på antagandet att större diskrepanser mellan de uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration och de uppgifter som har lämnats i tidigare års deklarationer eller i det aktuella årets preliminära inkomstdeklaration regelmässigt leder till att Skatteverket initierar en utredning. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör dock de urvalsmetoder som Skatteverket tillämpar vid granskning av deklarationer sakna betydelse när det ska avgöras om ett skattetillägg kan anses stå i rimlig proportion till den felaktighet som har lett till tillägget.
3. Regionen har också hänvisat till att den själv skulle ha uppmärksammat och rättat felet om inte Skatteverket hade gjort det. Av rättspraxis framgår att befrielse från skattetillägg kan medges om den oriktiga uppgiften är en följd av ett enstaka fel i bokföringen som skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast vid bokslutet (RÅ 2008 ref. 1 och RÅ 2008 ref. 73). Att utsträcka denna praxis på så sätt att en bedömning även ska göras av om den skattskyldige själv skulle ha upptäckt och rättat ett fel i själva deklarationen skulle dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen föra alltför långt (jfr HFD 2014 ref. 24).
4. Regionen har som skäl för befrielse även åberopat att den bedrivs utan vinstsyfte. Inte heller den omständigheten har dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening betydelse för bedömningen av om befrielse ska medges.
5. Det skäl för befrielse som aktualiseras i detta fall är således enbart beloppets storlek i relation till att det var fråga om ett enstaka misstag. Som redan framgått anser Högsta förvaltningsdomstolen att beloppets storlek och karaktären på misstaget talar för att skattetillägget bör sättas ned ytterligare (se punkt 19). Med hänsyn till de höga krav på noggrannhet som gäller vid upprättande av deklarationer kan det dock inte komma i fråga att enbart av detta skäl medge befrielse med hela beloppet (jfr RÅ 2008 ref. 61 II). Frågan är då hur stor nedsättning som bör beviljas.
6. Även om de fasta nivåerna för befrielse har slopats har tanken varit att delvis nedsättning av ett skattetillägg normalt ska göras till hälften eller till en fjärde- 6

(6)HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN Mål nr 3534-25 DOM del (se punkt 16). Detta får också anses tillgodose den grundläggande tanken bakom utformningen av systemet, nämligen att skattetillägg ska tas ut efter enkla regler för att sanktionssystemet ska vara enkelt att tillämpa (jfr HFD 2017 ref. 68). Först om en nedsättning till dessa nivåer inte ger ett rimligt resultat finns det därför anledning att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

1. En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel innebär i detta fall att det kommer att uppgå till knappt 12 miljoner kronor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det inte anses obilligt att regionen påförs ett skattetillägg med detta belopp. En nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel ger enligt domstolens bedömning även i övrigt ett rimligt resultat. Skattetillägget ska således inte bestämmas på något annat sätt. Ersättning för kostnader
2. Regionen har fått delvis bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Regionen har därför rätt till ersättning för kostnader som den skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Det yrkade beloppet är skäligt. _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ _______________________ I avgörandet har deltagit justitieråden Kristina Ståhl, Ulrik von Essen, Martin Nilsson, Mathias Säfsten och Johanna Mihaic. Dok.Id 347991 Föredragande har varit justitiesekreteraren Daniel Brohall.