(2024); to pomeni SRS 1 z veljavnostjo od leta 2024). Pojasnila SRS-jev, ki jih še ni v poglavju Č, lahko daje oziroma sprejema samo Inštitut, kadar se pojavi potreba po njih. Dokler pojasnila niso zajeta v poglavje Č, se je treba sklicevati na zaporedno številko pojasnila, objavljenega v Uradnem listu Republike Slovenije. V pojasnilu mora biti jasno zapisan standard, na katerega se nanaša. 5. Pravila skrbnega računovodenja SRS-ji dopolnjujejo Pravila skrbnega računovodenja (PSR), ki obravnavajo metodiko delovanja na posameznih področjih računovodenja: računovodskega predračunavanja, knjigovodenja, računovodskega nadziranja, računovodskega analiziranja in računovodskega informiranja ter tudi konsolidiranja. PSR-ji se sestavljajo in sprejemajo enako kot SRS-ji, le da k njim ne dajeta soglasja minister, pristojen za gospodarstvo, in minister, pristojen za finance. PSR-ji se po sprejetju objavijo na spletnih straneh Inštituta: www.si-revizija.si. Uporaba PSR-jev ni obvezna, ampak se priporoča predvsem pri notranjem računovodskem poročanju. Strokovni svet Inštituta in Odbor preizkušenih računovodij in računovodij lahko sprejemata tudi priporočila za ravnanje v praksi, ki jih objavljata v elektronski reviji SIR*IUS, dostopni na spletnih straneh Inštituta: www.si-revizija.si. B. OKVIR SLOVENSKIH RAČUNOVODSKIH STANDARDOV 1. Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja Računovodenje je treba zasnovati tako, da sestavljanje računovodskih izkazov, ne povzroča večjih težav. Z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala. Za njihovo sestavljanje in predstavljanje je odgovorno poslovodstvo. Pri zunanjem računovodskem poročanju se zahtevata resničnost in poštenost predstavljanja; prav to pa se seveda pričakuje tudi od notranjega računovodskega poročanja. Zato je smiselno računovodske predpostavke pri sestavljanju računovodskih izkazov posplošiti na celotno računovodenje. Temeljni računovodski predpostavki sta upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov in upoštevanje časovne neomejenosti delovanja . Prva predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, ne šele ob plačilu; zapisujejo se v računovodske razvide in o njih se poroča v računovodskih izkazih obdobja, na katero se nanašajo. Odhodki se pripoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa pri uporabi zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ni dovoljeno, da se v bilanci stanja pripoznavajo postavke, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti do njihovih virov. Druga predpostavka pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati, kot da bo organizacija nadaljevala poslovanje v nedoločljivi prihodnosti in kot da nima niti namena niti potrebe, da bi ga povsem ustavila ali pomembno skrčila. Pri računovodenju, ki izhaja iz te predpostavke, morajo biti gospodarske kategorije ovrednotene drugače, kot bi bile, če bi organizacija opustila poslovanje. Vsi SRS-ji, razen SRS-ja 39 – Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali prisilnem prenehanju upoštevajo to predpostavko. Organizacije, pri katerih ta predpostavka ne pride v poštev, ker obstaja upravičen dvom o nadaljevanju poslovanja, računovodijo le po SRS-ju 39. SRS-ji podrobneje opominjajo organizacije, na kaj morajo biti pozorne pri oblikovanju računovodskih usmeritev, to je pravil in postopkov, ki jih je treba upoštevati in uporabljati pri sestavljanju računovodskih izkazov in s tem tudi pri celotnem računovodenju. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov in s tem tudi celotnega računovodenja so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. Prva kakovostna značilnost, to je razumljivost , pomeni, ne samo da uporabniki računovodskih izkazov lahko razumejo postavke v njih, temveč tudi, da je mogoče ugotoviti pomen kontov in knjižb na njih. Računovodski izkazi so razumljivi, če jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter dovolj prizadevno proučujejo informacije, razumejo brez težav. Druga kakovostna značilnost, to je ustreznost , pomeni, ne samo da imajo postavke v računovodskih izkazih zaželene, potrebne in koristne lastnosti, značilnosti, temveč tudi, da konti in knjižbe na njih ustrezajo določenemu namenu in pravilom. Na ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in pomembnost, pomembnost pa je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so pomembne, če je mogoče upravičeno pričakovati, da bi njihova opustitev, napačna navedba ali zmanjšana razumljivost lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih. Tretja kakovostna značilnost, to je zanesljivost , pomeni, ne samo da postavke v računovodskih izkazih ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter da zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za kar se lahko upravičeno domneva, da predstavljajo, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih popolni in zanesljivi. Informacije morajo biti popolne glede pomembnosti. Zanesljivost zahteva še upoštevanje prednosti vsebine pred obliko. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo ekonomsko vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo, ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. Četrta kakovostna značilnost, to je primerljivost , pomeni, ne samo da je zaradi metodične enotnosti mogoče primerjati postavke v računovodskih izkazih iste organizacije v enakem pravnoorganizacijskem statusu za različna leta ali postavke v računovodskih izkazih različnih organizacij, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih metodično enotni tako v posamezni organizaciji kot v različnih organizacijah. 2. Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih Lastniki vložijo kapital z začetnimi sredstvi v obliki denarja, stvari ali pravic ob ustanovitvi organizacije. Kasneje ga povečujejo z novimi vložki in čistim dobičkom, v posebnih primerih pa tudi s prehodnim prevrednotenjem posameznih sredstev ali obveznosti. Kapital se zmanjšuje z vračili lastnikom ali čisto izgubo. Kapital izraža lastniško financiranje organizacije in je obveznost organizacije do lastnikov. To je tudi tista obveznost do virov sredstev, ki je ni mogoče obravnavati kot obveznosti do tretjih oseb, ker se pri poslovanju organizacije vedno pojavljajo tudi dolgovi, ki omogočajo sofinanciranje sredstev, dobljenih s kapitalom. Sredstva, ki jih organizacija pridobi s kapitalom ali dolgovi, imajo obliko stvari, pravic ali denarja. Sredstva so sedanji gospodarski viri, ki jih organizacija obvladuje na podlagi preteklih dogodkov in iz katerih ima pravice, ki ji omogočajo doseganje gospodarskih koristi iz njih, te pa pritekajo na več načinov. Organizacija lahko:
- a)uporablja sredstvo sama zase ali v povezavi z drugimi sredstvi pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev, ki jih prodaja;
- b)zamenja sredstvo za druga sredstva;
- c)uporabi sredstvo za poravnavo svojega dolga; č) razdeli sredstvo med svoje lastnike. Organizacija obvladuje sredstvo, če ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva in pridobivanja gospodarskih koristi, ki lahko izhajajo iz njega. Obvladovanje vključuje sedanjo zmožnost preprečevanja drugim osebam, da bi usmerjale uporabo sredstva in pridobivale gospodarske koristi, ki lahko izvirajo iz njega. Organizacija ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva, če ima pravico uporabiti sredstvo v svojih dejavnostih ali dovoliti drugi stranki, da uporabi sredstvo v dejavnostih te druge stranke. Številna sredstva organizacija obvladuje na podlagi lastninske pravice. Pri ugotavljanju obvladovanja in s tem obstoja posameznega sredstva pa lastninska pravica ni bistvena. Zmožnost organizacije, da obvladuje gospodarske koristi, je običajno sicer posledica pravno zavarovane pravice, vendar je pri sredstvih treba nameniti pozornost zlasti gospodarski stvarnosti, ne zgolj pravni obliki. Pri najemih sta na primer bistvo in gospodarska stvarnost, da najemnik obvladuje pravico do uporabe v najem vzetega sredstva, in to v zameno za obveznost plačila za to pravico. Pripoznanje sredstev organizacija odpravi, ko sredstev ne obvladuje več in iz njih ne pričakuje gospodarskih koristi. Posledično pomeni pojem prodaja ali drugačna odtujitev sredstev vsako odpravo pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih. Obveznosti so sedanje obveze organizacije na podlagi preteklih dogodkov za prenos sredstev (gospodarskih virov) organizacije. Poravnati jih je mogoče na primer:
- a)z denarnim plačilom;
- b)s prenosom drugih sredstev;
- c)z opravilom storitev; č) z zamenjavo obveznosti za drugo obveznost ali spremembo obveznosti v kapital. Obveznost preneha in se odpravi iz poslovnih knjig tudi s tem, da se upnik odpove svoji pravici ali jo izgubi. Večina obveznosti je povezana z jasno določenimi pravnimi ali fizičnimi osebami kot upniki. Pri ugotavljanju obstoja obveznosti pa to ni neizogibno. Rezervacija za kritje izdatkov v prihodnosti je prav tako obstoječa obveznost in ustreza drugim sodilom opredelitve obveznosti, čeprav je treba znesek oceniti in je pravna ali fizična oseba, do katere obveza obstaja, lahko še neznana. Kapital, to je lastniški kapital, kot je navadno imenovan pri poslovnem financiranju, je ostanek sredstev po odštetju vseh obveznosti. Formalno je v gospodarskih družbah razčlenjen na osnovni kapital, ki se v delniški družbi izkazuje po najnižji emisijski vrednosti delnic. Dopolnjujejo ga vplačani presežek kapitala prek najnižje emisijske vrednosti delnic, ki so ga prav tako prispevali lastniki organizacije, druga vplačila lastnikov v kapital, preneseni in čisti dobiček poslovnega leta, ki lahko zajema tudi namensko opredeljene dele kot rezerve in dele, ki še niso bili izplačani lastnikom, revalorizacijske rezerve ter rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Zmanjšujejo ga prenesene izgube in izgube poslovnega leta ter pridobljene lastne delnice oziroma lastni poslovni deleži. Znesek, v katerem je kapital izkazan v bilanci stanja, je odvisen od merjenja sredstev in obveznosti. Običajno je celotni znesek kapitala le naključno enak celotni tržni vrednosti delnic ali znesku, ki bi ga bilo mogoče zbrati s prodajo bodisi sredstev po poravnavi obveznosti po delih bodisi organizacije kot celote ob predpostavki časovne neomejenosti njegovega delovanja. Čisti dobiček je razlika med prihodki in odhodki, zmanjšana za obračunani davek iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za davek. Če so prihodki manjši, je razlika čista izguba, povečana za morebitni obračunani davek iz dobička ter preračunana za odložene terjatve in odložene obveznosti za davek. Prihodki so povečanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanja sredstev (na primer denarja ali terjatev zaradi prodaje blaga in proizvodov, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo višjo pošteno vrednost) ali zmanjšanja obveznosti (na primer zaradi opustitve njihove poravnave), katerih posledica so povečanja kapitala razen tistih, ki so povezana z novimi vplačili lastnikov. Odhodki so zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanja sredstev (na primer s prodajo zalog, pa tudi zaradi prevrednotenja nekaterih vrst sredstev na njihovo nižjo pošteno ali drugo merodajno vrednost) ali povečanja obveznosti (na primer zaradi zaračunanih obresti, obračuna rezervacij), katerih posledica so zmanjšanja kapitala razen tistih, ki so povezana z izplačili lastnikom. Po finančnem pojmovanju kapitala se čisti dobiček doseže samo takrat, ko je denarno izraženi znesek sredstev na koncu obračunskega obdobja po odbitku obveznosti in odštetju vseh izplačil kapitala lastnikom oziroma po prištetju vseh novih vplačil v kapital v obračunskem obdobju večji od denarno izraženega zneska sredstev po odbitku obveznosti na začetku obračunskega obdobja. Če zanemarimo izplačila kapitala in nova vplačila kapitala, na splošno velja, da je organizacija ohranila kapital, če ima na koncu obračunskega obdobja toliko kapitala, kot ga je imela na začetku obračunskega obdobja, njegova kupna moč pa je enaka. Vsak znesek nad ravnjo, potrebno za ohranjanje kapitala, ki je obstajal na začetku obračunskega obdobja ali ob njegovem začetnem povečanju, je celotni vseobsegajoči donos, ki ga sestavljajo čisti dobiček in spremembe učinkov prevrednotenja. V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se sredstvo pripozna, če je verjetno, da bodo v prihodnosti zaradi njega pritekale gospodarske koristi, in če ima ceno ali vrednost, ki jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Če je stopnja gotovosti, da bodo po koncu obravnavanega obračunskega obdobja v zvezi s kako postavko sredstev pritekale gospodarske koristi, nezadostna, te postavke ni več mogoče šteti kot sredstvo, ampak jo je treba odpraviti in priznati odhodek. V bilanci stanja in pred tem tudi v računovodskih razvidih se obveznost pripozna, če je možno, da se bodo zaradi njene poravnave sredstva, ki omogočajo gospodarske koristi, zmanjšala in da je mogoče znesek za njeno poravnavo zanesljivo izmeriti. V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se prihodki pripoznajo, če je povečanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano s povečanjem posameznega sredstva ali z zmanjšanjem posamezne obveznosti, mogoče zanesljivo izmeriti. V izkazu poslovnega izida in pred tem tudi v računovodskih razvidih se odhodki pripoznajo, če je zmanjšanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki je povezano z zmanjšanjem posameznega sredstva ali s povečanjem posamezne obveznosti, mogoče zanesljivo izmeriti. Odhodki se pripoznajo kot stroški znotraj postavke, ki v obračunskem obdobju ustvarja prihodke (na primer znotraj prodanega blaga), in kot stroški, ki se pojavljajo v istem obračunskem obdobju, a se ne zadržujejo v vrednosti zalog (na primer stroški prodaje ali splošnih služb). Odhodki se pripoznajo tudi, če v zvezi s katero postavko sredstev niso več izpolnjena sodila za pripoznanje sredstva. Odhodki se prav tako pripoznajo, kadar nastane obveznost, ne da bi bilo mogoče hkrati povečati kako sredstvo, na primer ko nastane dolg ali rezervacija. Prejemki so povečanje denarnih sredstev, izdatki pa njihovo zmanjšanje. Kot taki se obravnavajo v izkazu denarnih tokov, če je ta sestavljen po neposredni metodi, in pred tem tudi v računovodskih razvidih. Razčlenjevati jih je mogoče na prejemke oziroma izdatke iz poslovanja, iz financiranja (vlaganja) in iz investiranja (naložbenja). Če pa je izkaz denarnih tokov sestavljen po posredni metodi, izkazuje pritoke in odtoke kot izračunane kategorije, ki nakazujejo vplive na spremembe denarnih sredstev. 3. Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih Merjenje je ugotavljanje denarno izraženih velikosti (vrednosti), v katerih se pripoznavajo gospodarske kategorije v računovodskih izkazih in pred tem v računovodskih razvidih. Za merjenje tako pri začetnem zajemanju posameznih pojavov v računovodske razvide kot tudi pri sestavljanju računovodskih izkazov in popravljanju začetnega merjenja v tej zvezi obstajajo različne podlage. Knjigovodska vrednost kategorije je vrednost, izkazana v računovodskih razvidih in tudi v računovodskih izkazih. Opredeljena je lahko na različne načine; če so na ločenih kontih popravkov vrednosti ali na kontih prikazani pribitki oziroma odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, se šteje kot seštevek oziroma pobotana vrednost obravnavane gospodarske kategorije na vseh kontih. Takšna je na primer neodpisana vrednost kakega sredstva, ki je razlika med njegovo celotno vrednostjo na enem kontu in odpisano vrednostjo na drugem kontu, ki jo sestavljajo na primer nabrani amortizacijski odpisi ali nabrane izgube zaradi njegove oslabitve, pri določenih finančnih sredstvih in finančnih dolgovih pa odplačna vrednost , to je začetna pripoznana vrednost, znižana za odplačilo glavnice, zvišana oziroma znižana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom ter znižana zaradi oslabitve ali neudenarljivosti. Pri sredstvih je mogoče razlikovati naslednje vrednosti. Izvirna vrednost je znesek od lastnikov ali financerjev pridobljenih sredstev in tudi znesek plačanih denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ali pa poštena vrednost nadomestila, danega v trenutku nakupa, da organizacija pride do sredstev. Medtem ko govorimo pri celoti sredstev posamezne vrste o vrednosti, govorimo pri njihovi količinski enoti o ceni. Izvirne vrednosti so pri materialu, trgovskem blagu ali nabavljenih storitvah nabavne vrednosti oziroma pri količinski enoti nabavna cena; nabavna cena obsega poleg nakupne cene, ki jo je treba plačati dobavitelju, še uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve ter prevozne in druge neposredne stroške nakupa, kar pomeni, da je treba razlikovati nabavno ceno od nakupne cene, pa tudi nabavno vrednost od nakupne vrednosti. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih in neopredmetenih sredstvih se izraz nabavna vrednost uporablja še za količinsko enoto. Izvirne vrednosti so pri polproizvodih in proizvodih stroškovne vrednosti , ki praviloma vključujejo samo proizvajalne stroške (lahko tudi samo spremenljive proizvajalne), izjemoma pa lahko tudi stroške, ki niso proizvajalni, vendar samo, če so povezani s spravitvijo zalog do njihovih trenutnih nahajališč in trenutnih stopenj dodelave. Vsi ti izrazi se lahko nanašajo na količinsko enoto ali na celotno količino v gibanju oziroma zalogi. Ker so izvirne vrednosti pri stvareh, ki vstopajo v zalogo, v različnih trenutkih različne, je lahko končna zaloga izkazana na podlagi njihove porabe po zaporednih cenah ali tehtanih povprečnih cenah . Če so v računovodskih razvidih uporabljene stalne cene (ocenjene, standardne cene), se šteje pri celoti ustreznih količin kot izvirna vrednost stalna vrednost skupaj z odmiki . Dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovrstna sredstva. Dnevna vrednost se lahko imenuje tudi nadomestitvena vrednost ; ta izraz bolje nakazuje znesek, po katerem bo računovodsko obravnavana enaka količina ali enaka količinska enota, ko bo nadomestila staro količino oziroma količinsko enoto. Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, znižana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je višja. Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. Pri zalogah se v tej zvezi pojavi še pojem čista iztržljiva vrednost , ki je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, znižana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške v zvezi s prodajo. Sedanja vrednost je diskontirana (razobrestena) vrednost presežkov prihodnjih prejemkov nad izdatki oziroma diskontirana vrednost prihodnjih čistih prejemkov, ustvarjenih po pričakovanju z določenimi sredstvi ali določenim sredstvom pri običajnem poslovanju organizacije. Takšna je tudi vrednost pri uporabi , ki je sedanja vrednost ocenjenih presežkov prihodnjih prejemkov nad izdatki, za katere se pričakuje, da se bodo pojavili pri nadaljnji uporabi sredstva in iz njegove odtujitve konec njegove dobe koristnosti. Vrednosti pri uporabi pogosto ni mogoče ugotoviti za vsako posamezno sredstvo, temveč le za denar ustvarjajočo enoto, to je najmanjšo določljivo skupino sredstev, katerih uporaba je vir denarnih prejemkov, v glavnem neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Če je z nadomestljivo vrednostjo mišljena vrednost pri uporabi, spada tudi ta v okvir sedanje vrednosti. Pri obveznostih je mogoče razlikovati naslednje vrednosti. Izvirna vrednost je znesek, prejet v zameno za nastanek obveznosti, v nekaterih primerih (na primer pri davkih iz dobička) pa znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih bo organizacija po pričakovanjih morala plačati za poravnavanje obvez v običajnem poslovanju. Dnevna vrednost je nediskontirani znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, potrebnih za sprotno poravnavanje dolgov. Odplačna vrednost je začetna pripoznana vrednost, znižana za odplačilo glavnice, zvišana oziroma znižana (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom. Sedanja vrednost je diskontirani znesek prihodnjih čistih izdatkov, ki naj bi bili potrebni za poravnavanje obvez v običajnem poslovanju. Pri kapitalu pa je mogoče razlikovati naslednje vrednosti. Izvirna vrednost je najnižji emisijski znesek kapitala, ki so ga lastniki vplačali ali ki se je kasneje pojavil pri poslovanju, vendar ga lastniki organizacije še niso odtegnili. Tržna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi jih bilo mogoče pridobiti pri prodaji delnic po njihovi ceni na borzi vrednostnih papirjev oziroma pri prenosu lastništva po delih ali v celoti. V računovodskih razvidih se takšna vrednost ne upošteva. Predstavitvena valuta, v kateri so predstavljeni računovodski izkazi, sestavljeni po SRS-jih, je evro. Če ni objavljenega (aktualnega) referenčnega tečaja pri Evropski centralni banki in (aktualnega) menjalnega tečaja pri poslovni banki, mora organizacija ravnati tako, da za poslovne dogodke in stanja, izražena v posamezni tuji valuti, zagotovi resnično in pošteno predstavitev. Zato organizacija v tem posebnem položaju uporabi najaktualnejši menjalni tečaj (razmerje) za posamezno tujo valuto, in sicer tistega, za katerega presodi, da je ustrezen (primeren). 4. Prevrednotovanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih Prevrednotenje je sprememba prvotno izkazane vrednosti gospodarskih kategorij kot posledica spreminjanja cen. Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih in družbenih vplivov. Posebni vplivi, kot so spremembe v ponudbi in povpraševanju ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno zvišanje ali znižanje posameznih cen. Prevrednotenje, ki je posledica razlik med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo, če organizacija uporablja model revaloriziranja ali vrednoti sredstva po pošteni vrednosti, se na koncu poslovnega leta ali med njim opravi zaradi:
- a)zvišanja knjigovodske vrednosti zaradi revaloriziranja ali vrednotenja sredstev po pošteni vrednosti; ali
- b)znižanja knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost. V prvem primeru gre za povečanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, v drugem primeru pa za zmanjšanje pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi iz sredstev, ne da bi prišlo do njihove siceršnje spremembe zaradi pridobitve ali odtujitve sredstva. V prvem primeru se hkrati z zvišanjem vrednosti sredstev prehodno povečajo revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki, če tako določa posamezni SRS. V drugem primeru pa se hkrati z znižanjem njihove vrednosti povečajo prevrednotovalni poslovni odhodki ali prevrednotovalni finančni odhodki, razen če so se pred tem pri istih sredstvih pojavile revalorizacijske rezerve, ki jih je mogoče zmanjšati ob hkratnem znižanju vrednosti ustreznih sredstev, ali se zmanjšajo oziroma oblikujejo negativne rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti. Revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, imajo naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, izkazanih na temeljnem kontu. Prvi primer, to je zvišanje knjigovodske vrednosti zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost, se pojavi, če obstajajo zanesljive informacije, ki omogočajo zvišanje knjigovodske vrednosti: ‒ zemljišč; ‒ zgradb; ‒ naložbenih nepremičnin; ‒ finančnih naložb. V teh primerih se zvišajo knjigovodske vrednosti teh postavk ter tudi konto in bilančna postavka revalorizacijske rezerve oziroma rezerve, nastale zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, oziroma se pripoznajo prihodki, če tako določa posamezni SRS. Če se pri istih sredstvih zniža njihova poštena vrednost, je treba znižanje knjigovodske vrednosti najprej pokrivati v okviru predhodno oblikovanih rezerv za posamezno sredstvo, če teh ni ali so nezadostne, pa tako prevrednotenje bremeni poslovni izid, razen če posamezni SRS dopušča oblikovanje negativnih rezerv. Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. Ko je treba zaradi tega njegovo knjigovodsko vrednost znižati, se pojavi izguba zaradi oslabitve. Ta je enaka znesku, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki oziroma prevrednotovalnimi finančnimi odhodki, razen če se pred tem pri istih sredstvih zaradi prevrednotenja pojavijo revalorizacijske rezerve, ki omogočajo njeno poravnavo. V posameznih splošnih SRS-jih so obravnavane podrobnosti o zadevnih gospodarskih kategorijah v zvezi z njihovim prevrednotenjem. 5. Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak Sprememba računovodskih ocen je prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstev oziroma obveznosti kot posledica ocene sedanjega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev ter predvidenih bodočih koristi iz sredstev in obveznosti. Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravke napak niti spremembo računovodskih usmeritev. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših informacijah, na primer glede potrebnega znižanja vrednosti terjatev in zalog, glede poštene vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti, glede dobe koristnosti amortizirljivih sredstev in vzorca pojavljanja gospodarskih koristi iz teh sredstev, glede jamstvenih obvez in tako naprej. Učinek spremembe računovodske ocene se uporabi za naprej in vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska ocena spremenjena, in na kasnejša obdobja. Vpliva torej na tekoči poslovni izid ali pa na poslovni izid tako v tekočem kot prihodnjih obdobjih. Računovodske usmeritve so načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki jih organizacija upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov. Če računovodski standardi neposredno ne urejajo računovodske obravnave posameznega dogodka ali stanja, organizacija sprejme takšno usmeritev, ki zagotavlja računovodske informacije, ki so za uporabnike kakovostne, ter resnično in pošteno predstavitev. Pri sprejetju usmeritve organizacija upošteva najprej posamezne računovodske standarde, ki obravnavajo podobna vprašanja, in Uvod v SRS-je ter Ovir SRS-jev, nato pa najaktualnejša določila drugih pripravljavcev računovodskih standardov, ki predstavljajo informacijo o strokovnih dosežkih (na primer določbe v Mednarodnih standardih računovodskega poročanja). Računovodske usmeritve se spremenijo, če tako zahtevajo računovodski standardi oziroma pojasnila k njim. V takem primeru organizacija učinke spremembe računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetne uporabe standarda oziroma pojasnila, obračuna v skladu s posebnimi prehodnimi določbami standarda oziroma pojasnila, če posebnih prehodnih določb ni, pa spremembo uporabi za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Računovodske usmeritve lahko zaradi novih informacij ali novih dogodkov spremeni tudi organizacija sama, da bi računovodski izkazi vsebovali zanesljivejše in ustreznejše informacije. V takem primeru uporabi organizacija novo usmeritev za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala). Pri uporabi računovodske usmeritve za nazaj se preračunajo primerjalni zneski kategorije, za katero se spreminja računovodska usmeritev, in vse vpletene sestavine kapitala (običajno preneseni čisti poslovni izid) za predstavljeno primerjalno preteklo obdobje, kot da bi se nova računovodska usmeritev uporabljala že od vsega začetka. Če je uporaba za nazaj (kot da bi jo vedno uporabljala) neizvedljiva, organizacija to dejstvo razkrije (skupaj z razlogom zanj in načinom uporabe nove usmeritve) ter uporabi novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, ko je to izvedljivo. Če organizacija izpolni velikostna merila, kot jih določa zakon, ki ureja delovanje gospodarskih družb, po katerih se prerazvrsti po velikosti v višji velikostni razred, mora uskladiti svoje računovodske usmeritve z vsemi relevantnimi določili iz SRS-jev. V takem primeru organizacija uporabi računovodske usmeritve za nazaj po pravilih o spremembi računovodskih usmeritev. Pri prerazvrstitvi po velikosti v nižji velikostni razred organizacija lahko uskladi računovodske usmeritve z določili iz računovodskih standardov, ki urejajo izjeme za mikro in majhne organizacije in učinek obračuna po pravilih o spremembi računovodskih usmeritev. Napake lahko nastanejo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju in/ali razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavitvi računovodskih izkazov. Organizacija popravi pomembne napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. Napake popravi s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev, obveznosti in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja. Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj (kot da v preteklem obdobju sploh ne bi nastale), razen če je to neizvedljivo; v takem primeru se to dejstvo razkrije. Učinek popravkov pomembnih napak iz preteklih obdobij se popravi s preračunavanjem za nazaj, popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti, pa učinkujejo na tekoči poslovni izid. 6. Poslovne kombinacije (združitve) Poslovna kombinacija (združitev) je transakcija ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več podjemov. Za podjem se šteje povezana celota aktivnosti in sredstev, ki je lahko predmet upravljanja in vodenja za namene zagotavljanja donosa v obliki dividend ali udeležbe v dobičku, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno investitorju ali drugim lastnikom ali udeležencem. Pri podjemu gre lahko za pravno osebo ali pa tudi ne. Prevzemnik obvladuje podjem, če je izpostavljen spremenljivemu donosu iz podjema ali ima iz svoje udeležbe v tem podjemu pravice do spremenljivega donosa ter lahko s svojim vplivom, ki ga ima na podjem, vpliva na donos. Prevzemnik vpliva na podjem, če lahko na podlagi obstoječih pravic trenutno usmerja pomembne dejavnosti podjema, tj. dejavnosti, ki bistveno vplivajo na donos tega podjema. Vpliv na podjem lahko izhaja neposredno in izključno iz glasovalnih pravic, ki temeljijo na kapitalskih instrumentih, kot so delnice, ter ga je mogoče oceniti na podlagi glasovalnih pravic, ki izhajajo iz teh deležev, lahko pa izhaja tudi iz enega ali več pogodbenih sporazumov. Prevzemnik lahko prevzame obvladovanje prevzetega podjema na več načinov, na primer:
- a)s prenosom denarja, denarnih ustreznikov ali drugih sredstev (vključno s čistimi sredstvi, ki se nanašajo na podjem);
- b)s prevzemanjem obveznosti;
- c)z izdajanjem deležev v lastniškem kapitalu; č) z zagotavljanjem več kot ene vrste nadomestila;
- d)brez prenosa nadomestila, izključno na podlagi pogodbe. Prevzemnik poslovno kombinacijo obravnava po prevzemni metodi, kar zahteva:
- a)določitev prevzemnika;
- b)določitev datuma prevzema;
- c)pripoznanje in izmeritev opredeljivih pridobljenih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjemu; č) pripoznanje in izmeritev dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu. Pri vsaki poslovni kombinaciji je treba eno od organizacij, ki so udeležene pri kombinaciji, določiti za prevzemnika in sicer tisto, ki pridobi obvladovanje enega ali več podjemov. Ta določi datum prevzema, to je datum, ko pridobi obvladovanje prevzetega podjema. Na datum prevzema prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripozna opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjemu. Da opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del pogojev za uporabo prevzemne metode, morajo ustrezati opredelitvi sredstev in obveznosti na datum prevzema. Opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti morajo biti zato, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot del pogojev za uporabo prevzemne metode, del tistih sredstev, ki sta jih prevzemnik in podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(
- i)v poslovni kombinaciji, ne pa posledica ločene transakcije. Na datum prevzema prevzemnik razvrsti ali določi opredeljiva pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v skladu z zahtevami posameznih SRS-jev. Prevzemnik meri pridobljena opredeljiva sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema, razen zaslužkov zaposlenih. Pridobljena nekratkoročna sredstva za prodajo se pripoznajo po pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje. Pripoznajo pa se tudi pogojne obveznosti, prevzete v poslovni kombinaciji, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi in odškodninska sredstva. Za vsako poslovno kombinacijo prevzemnik meri neobvladujoči delež v prevzetem podjemu bodisi po pošteni vrednosti bodisi po sorazmernem delu poštene vrednosti opredeljivih čistih sredstev prevzetega podjema. Prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (
- a)nad (b):
- a)skupek: ‒ prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega po pošteni vrednosti na datum prevzema, ‒ zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu) ter ‒ v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na datum prevzema;
- b)čisti znesek opredeljivih, s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema. Presežek (
- b)nad (a)je treba pripoznati kot presežek (prihodek) v poslovnem izidu. V poslovni kombinaciji, v kateri prevzemnik in prevzeti podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjata(
- jo)samo deleže v lastniškem kapitalu, je poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema morebiti merljiva zanesljiveje kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, prevzemnik za določitev zneska dobrega imena namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabi pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema. Pri določanju dobrega imena v poslovni kombinaciji, v kateri ni prenesenih nadomestil, prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema uporabi pošteno vrednost svojih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjema na datum prevzema, ki je določena s tehniko ocenjevanja vrednosti. Če je bilo začetno obračunavanje poslovne kombinacije ob koncu poročevalnega obdobja, v katerem je prišlo do kombinacije, nepopolno, prevzemnik v svojih računovodskih izkazih prikaže začasne zneske za postavke, za katere je obračunavanje nepopolno. V obdobju merjenja prevzemnik za nazaj prilagodi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, na podlagi novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja prevzemnik pripozna tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema in bi, če bi bili poznani, vplivali na izmeritev zneskov, pripoznanih na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajali na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Končna izmeritev se opravi najkasneje v letu dni po datumu prevzema. Prevzemnik in prevzeti podjem sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno kombinacijo imela razmerje ali drug dogovor, ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne kombinacije. V obeh primerih mora prevzemnik opredeliti vse zneske, ki niso del tistih, ki sta jih prevzemnik in prevzeti podjem (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala(
- i)v poslovni kombinaciji, to je zneske, ki niso del zamenjav za prevzeti podjem. Prevzemnik pripozna kot del pogojev za uporabo prevzemne metode samo nadomestilo za prevzeti podjem ter pridobljena sredstva in prevzete obveznosti. Ločene transakcije je treba obračunati v skladu z ustreznimi SRS-ji. Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu predvsem v korist prevzemnika ali združene organizacije, ne pa predvsem v korist prevzetega podjema (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred kombinacijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti del pogojev za uporabo prevzemne metode, so:
- a)transakcija, povezana s prej obstoječim razmerjem med prevzemnikom in prevzetim podjemom;
- b)transakcija, ki nagrajuje zaposlene ali nekdanje lastnike prevzetega podjema za storitve v prihodnosti;
- c)transakcija, ki je povračilo plačila stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom, dano prevzetemu podjemu ali njegovim nekdanjim lastnikom. Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik z izvedbo poslovne kombinacije. Ti stroški vključujejo honorar za prinosnika posla; honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve in storitve vrednotenja ter druge strokovne storitve; splošne upravne stroške ter stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik obračuna stroške v zvezi s prevzemom kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve opravljene, razen stroškov izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev, ki se obravnavajo po SRS-ju 3. Organizacije, ki izpolnjujejo pogoje za mikro in majhne družbe, lahko poslovno kombinacijo obračunajo tudi po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega podjema. Pri poslovni kombinaciji, obračunani po knjigovodskih vrednostih sredstev in obveznosti prevzetega podjema, prevzemna organizacija na dan prevzema pripozna vsa pridobljena opredeljiva sredstva po njihovih knjigovodskih vrednostih. Razlika se obračuna enako kot pri prevzemni metodi, kar pomeni, da prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek (
- a)nad (b):
- a)skupek: ‒ prenesenega nadomestila za prevzeto organizacijo (podjem), običajno merjenega po pošteni vrednosti na datum prevzema, ‒ zneska neobvladujočega deleža v prevzeti organizaciji (podjemu), ‒ v poslovni kombinaciji, izvedeni v več stopnjah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzete organizacije (podjema) na datum prevzema;
- b)čisti znesek opredeljivih, s prevzemom organizacije (podjema) pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti na datum prevzema. Presežek (
- b)nad (a)je treba pripoznati kot prihodek (presežek) v poslovnem izidu. Poslovne kombinacije z organizacijami pod skupnim upravljanjem se obračunavajo po metodi knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti prevzetega podjema. Prevzemnik presežek (
- b)nad (a), kot je opredeljen zgoraj, pripozna kot povečanje kapitalskih rezerv, presežek (
- a)nad (
- b)pa kot zmanjšanje prenesenega čistega dobička oziroma povečanje prenesene čiste izgube iz prejšnjih let. Poslovna kombinacija, ki vključuje organizacije pod skupnim upravljanjem, je poslovna kombinacija, v kateri vse organizacije, ki se kombinirajo, na koncu upravlja ena in ista stranka oziroma stranke tako pred poslovno kombinacijo kot po poslovni kombinaciji, pri čemer to upravljanje ni prehodno. 7. Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek To poglavje se uporablja za obračunavanje odloženih terjatev in odloženih obveznosti v zvezi z davkom od dobička. Davek od dobička vključuje domače in tuje davke, ki temeljijo na obdavčljivem dobičku. Davek od dobička vključuje tudi davke, kot je davčni odtegljaj, ki ga je dolžna plačati organizacija v tujini. Računovodska obravnava odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek je rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih davčnih posledic:
- a)prihodnje povrnitve (poravnave) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v bilanci stanja organizacije;
- b)poslov in drugih poslovnih dogodkov v obravnavanem obdobju, pripoznanih v računovodskih izkazih organizacije. Mikro in majhne družbe ter organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo obračunavale. Drugim organizacijam ni treba obračunavati odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek, če so zneski odloženih obveznosti in odloženih terjatev za davek posamič ali skupno za organizacijo nepomembni. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave knjigovodske vrednosti sredstva (obveznosti) večja (manjša) prihodnja plačila davka, kot bi bila, če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, organizacija pripozna odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi izjemami. Organizacija obračuna terjatve in obveznosti za odloženi davek po metodi obveznosti po bilanci stanja, ki se osredotoča na začasne razlike. Začasne razlike so razlike med davčno vrednostjo posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo (njeno) knjigovodsko vrednostjo v bilanci stanja. Davčna vrednost posameznega sredstva ali obveznosti je znesek, ki se prisodi temu sredstvu ali obveznosti pri obračunu davka. Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti. Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, znižana za znesek, ki se bo odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih. Pri odloženem prihodku je davčna vrednost iz tega izhajajoče obveznosti njena knjigovodska vrednost, znižana za znesek prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv. Začasne razlike so lahko:
- a)obdavčljive začasne razlike, to so začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se prištejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna; ali
- b)odbitne začasne razlike, to so začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna. Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v odloženih obveznostih za davek; to so zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike. Posledice odbitnih začasnih razlik se kažejo v odloženih terjatvah za davek; to so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na:
- a)odbitne začasne razlike;
- b)prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja;
- c)prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja. Organizacija obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov enako kot same posle in druge poslovne dogodke. Tako se vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo v izkazu poslovnega izida kot odhodek za davek oziroma kot prihodek od davka. Vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo neposredno v kapitalu (na primer odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek se pripoznajo v kapitalu, če se sredstva prevrednotijo, pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev). Podobno vpliva pripoznavanje odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek pri poslovni kombinaciji na znesek dobrega imena ali na znesek prihodka (presežka) v poslovnem izidu, ki se pojavi pri poslovni kombinaciji. Odloženi davek, ki se pripozna v poslovnem izidu, je poleg obračunanega davka del odhodka (prihodka) za davek, ki vpliva na čisti poslovni izid v posameznem obdobju. Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se pojavi iz:
- a)začetnega pripoznanja dobrega imena ali
- b)začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki: ‒ ni poslovna kombinacija in ‒ v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo). Pri poslovni kombinaciji se začasne razlike pojavijo, če poslovna kombinacija vpliva na knjigovodsko vrednost pridobljenih opredeljivih sredstev ali obveznosti, ne vpliva pa na njihovo davčno vrednost ali če vpliva različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva zviša na pošteno vrednost, davčna vrednost sredstva pa ostane enaka davčni vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Če skladno z davčnimi predpisi prevrednotenje sredstva na njegovo pošteno vrednost ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja in se zaradi tega davčna vrednost sredstva ne prilagodi, bo posledica prihodnje povrnitve knjigovodske vrednosti obdavčljivi tok gospodarske koristi v organizacijo in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska te gospodarske koristi. Razlika med knjigovodskim zneskom prevrednotenega sredstva in njegovo davčno vrednostjo je zato začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali pri prevrednotenju pod vrednost sredstva, po kateri je bilo sredstvo začetno pripoznano, odloženo terjatev za davek. To je res, celo če:
- a)organizacija ne namerava odpraviti pripoznanja sredstva; v takih primerih se prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo, in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali
- b)se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva; v takih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev. Organizacija pripozna tudi odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, razen če sta izpolnjena naslednja pogoja:
- a)organizacija je sposobna obvladovati čas odprave začasne razlike;
- b)verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti. Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki:
- a)ni poslovna kombinacija in
- b)v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo). Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik. V takih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem se pojavijo odbitne začasne razlike. Če ni dovolj obdavčljivih začasnih razlik, se odložena terjatev za davek pripozna v obsegu, v katerem je verjetno, da bo imela organizacija zadosten obdavčljivi dobiček v istem obdobju kot razveljavitev odbitne začasne razlike. Ko organizacija ocenjuje, ali bo na voljo obdavčljivi dobiček, v zvezi s katerim lahko uporabi odbitno začasno razliko, upošteva vse omejitve pri izračunu bodočih obdavčljivih dobičkov, ki jih določajo davčni predpisi, ter oceni odbitno začasno razliko v kombinaciji z vsemi drugimi odbitnimi začasnimi razlikami. Organizacija pripozna tudi odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo iz finančnih naložb v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, če je verjetno, da:
- a)bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti in
- b)bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne razlike. Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednje obdobje, če je verjetno, da bo v prihodnje na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise. Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista kot sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnjega obdavčljivega dobička morda ne bo na razpolago. Zato organizacija, ki je imela pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, le toliko, kolikor ji zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi dokazi, da bo na razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov. V takih okoliščinah se zahteva razkritje zneska odložene terjatve za davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje. Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva organizacija tale sodila:
- a)ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, preden zapadejo;
- b)ali je verjetno, da bo imela obdavčljive dobičke, preden zapadejo neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi;
- c)ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno, da se bodo ponovili. Pri ponavljajočih se davčnih izgubah v preteklih obdobjih praviloma velja domneva, da ne bo bodočih obdavčljivih dobičkov, v breme katerih bi bilo mogoče izrabiti odbitne razlike za neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise. Če pa je prenesena davčna izguba posledica enkratnih izgub in organizacija že izkazuje obdavčljivi dobiček ter hkrati načrtuje obdavčljive dobičke v prihodnosti, ugotovi znesek bodočih obdavčljivih dobičkov, ki ni daljše od petih let po datumu poročanja. Organizacija v načrtu bodočih obdavčljivih dobičkov po naslednjem vrstnem redu za posamezno leto razkrije:
- a)načrtovan poslovni izid pred davki;
- b)zmanjšanja in povečanja obdavčljivega dobička iz naslova novih bodočih začasnih razlik v posameznem letu;
- c)povečanja in zmanjšanja obdavčljivega dobička v posameznem letu zaradi odprave obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik; ter č) uporabo preostanka obdavčljivega dobička za pokrivanje neizrabljenih davčnih dobropisov in neizrabljene davčne izgube iz preteklih let. Organizacija ne pripozna terjatve za odloženi davek za neizrabljene davčne izgube in davčne dobropise, ki presegajo zneske v načrtu bodočih obdavčljivih dobičkov v obdobju, ki je daljše od petih let po datumu poročanja. Če ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena terjatev za davek ne pripozna. Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno oceni nepripoznane odložene terjatve za davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, če je verjetno, da bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek. Odložene obveznosti za davek (odložene terjatve za davek) za sedanje obdobje in pretekla obdobja se izmerijo na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnim oblastem (povrnjen od davčnih oblasti) po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale v obdobju, ko bo odložena terjatev realizirana oziroma odložena obveznost poravnana, na podlagi davčnih stopenj (in davčnih zakonov), ki so bili uveljavljeni do konca obdobja računovodskega poročanja. Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek mora odsevati davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega organizacija pričakuje povrnitev oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob koncu poročevalskega obdobja. Kadar se knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek spremeni, na primer iz:
- a)spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov;
- b)ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek;
- c)spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva; se iz tega izhajajoči odloženi davek pripozna v poslovnem izidu, razen kolikor se nanaša na postavke, prej pripoznane izven poslovnega izida. Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek se pobotajo, če in le če ima organizacija zakonsko pravico pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek ter se odložene terjatve in odložene obveznosti za davek nanašajo na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti. Organizacija obvezno razkrije:
- a)skupni znesek na novo pripoznanih in odpravljenih odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek, ki vplivajo na čisti poslovni izid;
- b)razliko v odhodku (prihodku) iz odloženega davka zaradi spremembe davčnih stopenj ali drugih sprememb davčnih predpisov;
- c)znesek prihodka iz odloženega davka, ki se pripozna iz predhodno nepripoznane davčne izgube, davčnega dobropisa ali začasne razlike iz prejšnjih obdobij; č) znesek odhodka za odloženi davek, ki izhaja iz odpisa predhodno pripoznane odložene terjatve za davek;
- d)razlago razmerja med odhodkom (prihodkom) za davek in poslovnim izidom pred davki;
- e)efektivno davčno stopnjo, ki je odhodek (prihodek) za davek, deljen s poslovnim izidom pred davkom;
- f)znesek (in datum poteka, če obstaja) odbitnih začasnih razlik za neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise, za katere v izkazu finančnega položaja ni pripoznana odložena terjatev za davek;
- g)znesek nepripoznanih odloženih davkov, povezanih z naložbami v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije, ter deleže v skupnih dogovorih;
- h)znesek odloženih davkov, pripoznanih v poslovni kombinaciji (združitvi). 8. Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje Nekratkoročna sredstva za prodajo (skupina za odtujitev) so nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev), za katera (katere) knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih dvanajstih mesecih, ne z nadaljnjo uporabo. Skupina za odtujitev predstavlja skupino sredstev, ki bodo odtujena s prodajo ali kako drugače, skupaj z obveznostmi, ki so neposredno povezane s temi sredstvi. Včasih organizacija odtuji skupino sredstev, običajno v povezavi z neposrednimi obveznostmi, v eni sami transakciji. Takšna skupina za odtujitev je lahko skupina denar ustvarjajočih enot, posamezna denar ustvarjajoča enota ali del denar ustvarjajoče enote. Organizacija prerazporedi sredstvo ali skupino za odtujitev na nekratkoročna sredstva za prodajo, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
- a)sredstvo ali skupina za odtujitev je na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju;
- b)prodaja je zelo verjetna (poslovodstvo je sprejelo načrt prodaje, išče se kupec);
- c)poteka aktivno trženje prodaje sredstva; č) obstaja pričakovanje, da bo prodaja končana v letu dni po opravljeni prerazvrstitvi. Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej. Takšno nekratkoročno sredstvo ali skupina za odtujitev se izmeri po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, znižani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je nižja. Neposredno pred začetnim razvrščanjem sredstva ali skupine za odtujitev je treba knjigovodsko vrednost sredstva (ali vseh sredstev in obveznosti v skupini) meriti v skladu z veljavnimi SRS-ji. Organizacija mora pripoznati izgubo zaradi oslabitve iz naslova začetnih ali naknadnih popravkov vrednosti sredstva (ali skupine za odtujitev) do poštene vrednosti, znižane za stroške prodaje. Organizacija mora pripoznati dobiček ob naknadnem zvišanju poštene vrednosti, znižane za stroške prodaje, ki pa ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi po prejšnjem stavku bodisi predhodno v skladu s SRS-jem 17. Če je organizacija razvrstila sredstvo (ali skupino za odtujitev) med sredstva za prodajo, vendar pogoji iz te točke Okvira SRS-ja niso več izpolnjeni, organizacija tega sredstva (ali skupine za odtujitev) ne razvršča več med sredstva za prodajo. V takih primerih organizacija to spremembo obračuna tako, da izmeri nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) po nižji izmed naslednjih vrednosti:
- a)knjigovodski vrednosti pred razvrstitvijo sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva za prodajo, prilagojena za morebitno amortizacijo ali prevrednotenje, ki bi bila pripoznana, če sredstvo (ali skupina za odtujitev) ne bi bilo razvrščeno med sredstva za prodajo; ali
- b)nadomestljivi vrednosti na datum naknadne odločitve, da sredstvo ne bo prodano ali razdeljeno. Organizacija vključi morebitne zahtevane prilagoditve knjigovodske vrednosti nekratkoročnega sredstva, ki ne spada več med sredstva za prodajo, v poslovni izid iz nadaljnjega poslovanja v obdobju, v katerem niso več izpolnjena merila iz te točke. Ustavljeno poslovanje je sestavni del organizacije, ki je bil odtujen ali razvrščen med sredstva za prodajo, in (
- a)predstavlja samostojen važnejši program področja ali območja poslovanja, (
- b)je del enotnega usklajenega načrta odtujitve samostojne važnejše smeri področja ali območja delovanja, ali (
- c)je odvisna organizacija, pridobljena izključno za ponovno prodajo. V zvezi z ustavljenim poslovanjem mora organizacija razkriti:
- a)prihodke, odhodke in poslovni izid ustavljenega poslovanja pred obdavčitvijo;
- b)davek iz dobička ter odloženi davek;
- c)dobiček ali izgubo, pripoznano ob merjenju poštene vrednosti, znižane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oziroma skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje; ter č) čisti poslovni izid. 9. Skupni dogovori Skupni dogovor (aranžma) je pogodbeni sporazum, ki ga obvladujeta dve stranki ali več. Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja dogovora, ki obstaja le, kadar je za odločitve o dejavnostih, ki bistveno vplivajo na donos, potrebno soglasje strank, ki si delijo obvladovanje. Skupnega dogovora nikoli ne obvladuje le ena stranka. Dogovor pa je lahko tudi skupni dogovor, čeprav ga ne obvladujejo skupaj vse njegove stranke. Treba je razlikovati med strankami s skupnim obvladovanjem skupnega dogovora in strankami, ki sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj. Stranke lahko sodelujejo v skupnem dogovoru, vendar ga ne obvladujejo skupaj, takrat ko za sprejemanje odločitev ni potrebno njihovo soglasje. Skupni dogovor je lahko:
- a)skupna dejavnost ali
- b)skupni podvig. Skupna dejavnost je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki ga skupaj obvladujejo, pravice do sredstev in obveze iz povezanih dogovorov. Te stranke se imenujejo soizvajalci. Skupni dogovor, ki ni strukturiran (organiziran) prek ločenega nosilca, je lahko le skupna dejavnost. Ločeni nosilec je ločeno opredeljiva finančna struktura, vključno z ločenimi pravnimi osebami ali organizacijami, priznanimi s statutom, ne glede na to, ali imajo te organizacije pravno osebnost. Soizvajalec mora v zvezi s svojim deležem v skupni dejavnosti v računovodskih izkazih pripoznati:
- a)sredstva, vključno z deležem katerih koli sredstev v skupni lasti;
- b)obveznosti, vključno z deležem katerih koli obveznosti, ki jih prevzame z drugimi soizvajalci;
- c)prihodke iz prodaje deleža proizvodov iz skupne dejavnosti; č) delež prihodkov iz prodaje proizvodov skupne dejavnosti;
- d)odhodke, vključno z deležem katerih koli odhodkov, ki jih deli z drugimi. Stranka, ki sodeluje v skupni dejavnosti, vendar je ne obvladuje skupaj, svoj delež v dogovoru prav tako obračuna v skladu s prejšnjim odstavkom, če ima pravice do sredstev in obveze iz obveznosti, povezanih s skupno dejavnostjo. Skupni podvig je skupni dogovor, pri katerem imajo stranke, ki skupaj obvladujejo dogovor, pravice do čistih sredstev dogovora. Te stranke se imenujejo sopodvižniki. Za skupne podvige je značilna ustanovitev delniške družbe, družbe z neomejeno ali omejeno odgovornostjo ali katere druge organizacije, v kateri ima vsak sopodvižnik svoj delež. Takšna organizacija posluje tako kot druge organizacije, le da pogodbeni sporazum med podvižniki določa skupno obvladovanje celotnega gospodarskega delovanja takšne organizacije. Sopodvižnik svoj delež v skupnem podvigu pripozna kot finančno naložbo. V posamičnih računovodskih izkazih jo obračuna v skladu s SRS-jem 3 – Finančne naložbe . 10. Skupina organizacij Skupina organizacij je gospodarska enota, ne pa tudi pravna enota, ter ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V konsolidiranih (skupinskih) računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo organizacijo. Konsolidirani računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi posamičnih računovodskih izkazov konsolidiranih organizacij z ustreznimi konsolidacijskimi popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih razvidih konsolidiranih organizacij. Skupino sestavljajo:
- a)obvladujoča organizacija;
- b)organizacije, odvisne od nje zaradi večinskega deleža v kapitalu;
- c)organizacije, odvisne od nje zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov. Odvisna organizacija je organizacija, ki jo obvladuje druga obvladujoča organizacija. Pridružena organizacija je organizacija, v kateri ima naložbenica pomemben vpliv in ki ni niti odvisna organizacija niti naložbenikov skupni dogovor. Če ima naložbenica neposredno ali posredno prek odvisnih organizacij 20 % ali več glasovalnih pravic v organizaciji, v katero naložbi, velja predpostavka, da ima pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvomno dokazati, da takega vpliva nima. Velja tudi obratno: če ima organizacija naložbenica neposredno ali posredno prek odvisnih organizacij manj kot 20 % glasovalnih pravic v organizaciji, v katero naložbi, velja predpostavka, da nima pomembnega vpliva, razen če je tak vpliv mogoče nedvomno dokazati. Dokaz za naložbeničin pomembni vpliv je običajno eno ali več naslednjih dejstev:
- a)zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem odločevalnem organu organizacije, v katero naložbi;
- b)sodelovanje pri odločanju;
- c)bistveni posli med naložbenico in organizacijo, v katero naložbi; č) medsebojno izmenjavanje vodilnega osebja; in/ali
- d)zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij. V posamičnih računovodskih izkazih se ločeno izkazujejo razmerja med odvisnimi, pridruženimi in drugimi organizacijami. SRS-ji ne urejajo računovodskih pravil konsolidiranja. Organizacije, ki so zakonsko zavezane izdelavi konsolidiranih računovodskih izkazov, te izdelajo na podlagi Mednarodnih standardov računovodskega poročanja. Računovodska pravila konsolidiranja pa so urejena tudi s PSR-jem 10 – Konsolidiranje . 11. Opisovanje skladnosti s Slovenskimi računovodskimi standardi v računovodskih izkazih Organizacije, ki morajo uporabljati SRS-je, morajo to razkriti. Njihovi računovodski izkazi se ne opišejo kot skladni z njimi, če niso v skladu z vsemi zahtevami vseh ustreznih standardov in z vsemi ustreznimi pojasnili. Računovodski izkazi niso v skladu s SRS-ji, če vsebujejo pomembne napake ali nepomembne napake, narejene, da bi se dosegla izbrana predstavitev poslovanja. 12. Datuma sprejetja in začetka uporabe Uvod v Slovenske računovodske standarde in Okvir SRS-jev je sprejel Strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 15. novembra 2023. K dokumentu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2024, preostale organizacije pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu. Organizacije z dnem začetka uporabe tega uvoda in okvira SRS-jev prenehajo uporabljati Uvod v Slovenske računovodske standarde