Odločba o ugotovitvi, da 12. točka prvega odstavka 44. člena, 6. točka

Številka: U-I-482/22-15 U-I-14/23-26 Datum:

2025 O D L O Č B A Ustavno sodišče je v postopku za oceno ustavnosti, začetem z zahtevama skupine poslank in poslancev Državnega zbora in Državnega sveta, na seji
novembra 2025 o d l o č i l o:
Točka 12 prvega odstavka
člena,
točka četrtega odstavka
člena, šesti odstavek
člena, sedmi odstavek
člena, prvi odstavek
člena, 118.,
in 135.č člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22, 158/22 in 104/24) niso v neskladju z Ustavo.
Prva alineja
člena,
člen in prvi odstavek
člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22) niso v neskladju z Ustavo.
Zahteva za oceno ustavnosti drugega odstavka
člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 158/22) se zavrže.
Zahtevi za oceno ustavnosti tretje alineje
točke
člena in
člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16, 69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22) se zavržeta. O b r a z l o ž i t e v A. Navedbe predlagateljev
Skupina poslank in poslancev Državnega zbora (v nadaljevanju prvi predlagatelj) je
2022 vložila zahtevo za oceno ustavnosti 1., 2., 3., 5., 6., 7., 8., 10., 11., 12., 13., 14., 17.,
in
člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2AA), in sicer zaradi neskladja z 2., 14., 33., 67., 78.,
in
členom Ustave.
Državni svet (v nadaljevanju drugi predlagatelj) je
2023 vložil zahtevo za oceno ustavnosti tretje alineje
točke
člena,
točke prvega odstavka
člena,
točke četrtega odstavka
člena, šestega odstavka
člena, sedmega odstavka
člena, prvega odstavka
člena, 118.,
in 135.č člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter drugega odstavka
člena,
člena in prvega odstavka
člena ZDoh-2AA, in sicer zaradi neskladja s 1., 2., 3., 14., 22., 33., 34., 35., 52., 53., 54., 71., 74., 89., 147.,
in
členom Ustave. Glede zakonodajnega postopka in nomotehnike
Prvi predlagatelj navaja, da naj bi bil ZDoh-2AA v neskladju z načelom pravne varnosti in predvidljivosti iz
člena Ustave, ker predlog tega zakona v zakonodajnem postopku naj ne bi vseboval pojasnil o vsebini in namenu ter posledicah predlaganih rešitev, zaradi česar volja in namen zakonodajalca v zvezi s posameznimi vpeljanimi rešitvami naj ne bi bila v celoti spoznavna. Drugi predlagatelj uveljavlja podoben očitek v zvezi s posameznimi izpodbijanimi določbami.
Predlagatelja nadalje zatrjujeta, da se zakonodajno gradivo ne bi smelo sklicevati na druge akte, ki nimajo pravno zavezujoče narave (npr. koalicijska pogodba), zlasti ne na davčnem področju, ki da je posebej varovano v
členu Ustave. Šlo naj bi za neskladje z
in
členom Ustave.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da naj bi bil
člen ZDoh-2AA v neskladju s
členom Ustave, ker naj za skrajšanje vakacijskega roka ne bi bili izpolnjeni pogoji nujnosti, neodložljivosti in varstva pravic drugih. Izjemo bi moral utemeljiti zakonodajalec, česar naj ne bi storil, zato naj bi ravnal arbitrarno.
Drugi predlagatelj zatrjuje tudi, da je bil ZDoh-2AA sprejet po nujnem postopku, ne da bi bili za to izpolnjeni poslovniški pogoji v skladu z
členom Ustave. S tem naj bi bila kršena tudi
in
člen Ustave (načelo pravne države in načelo demokratičnosti). Predstavljeni argumenti, vključno s tistimi iz dopisa Vlade predsednici Državnega zbora št. 00704-335/2022/7 z dne
2022, naj bi bili nerazumni.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da je
člen ZDoh-2AA v neskladju z načeli pravne države iz
člena Ustave, zlasti z zahtevo po pravni varnosti, predvidljivosti in določnosti predpisov, ker naj bi določal zgolj prenehanje uporabe tam navedenih določb zakonov in ne njihove razveljavitve. Predlaga razveljavitev izpodbijane določbe. Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek
člena ZDoh-2)
Drugi predlagatelj navaja, da naj bi zakonodajalec z izpodbijano določbo predpisal, da je povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) nova pridobitev kapitala. S takim povečanjem osnovnega kapitala naj se obseg korporacijskih pravic in obveznosti družbenika ne bi spremenil in naj ne bi moglo iti za pridobitev novega kapitala. Izpodbijana ureditev naj bi nedopustno razlikovala med družbeniki, ki povečajo osnovni kapital iz sredstev družbe, in družbeniki, ki ga povečajo iz drugih virov, zaradi česar naj bi bila v neskladju z drugim odstavkom
člena Ustave. Ureditev naj bi delovala destimulativno.
Nadalje naj bi izpodbijana ureditev posegla v položaj tistih družbenikov, ki so povečali osnovni kapital iz sredstev družbe pred uveljavitvijo ZDoh-2AA, vendar ga do takrat še niso odsvojili. Ker naj bi bila v takšnem primeru (poznejša) odsvojitev obdavčena, naj bi šlo za poseg v pridobljene pravice v nasprotju s prepovedjo povratne veljave iz
člena Ustave. Pravila glede obdavčitve, ki se navezujejo na trenutek pridobitve kapitala, naj se ne bi smela spreminjati po pridobitvi. Izpodbijana ureditev naj bi posegala najmanj v upravičena pričakovanja imetnikov kapitala v nasprotju z
členom Ustave, saj naj predlagatelj zakona (stvarnih in utemeljenih) razlogov za poseg ne bi niti poskusil izkazati, ker naj bi menil, da je šlo le za pojasnjevalno določbo. Glede obdavčitve izplačane vrednosti odsvojenih delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe (
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 in
člen ZDoh-2AA)
Prvi predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana ureditev iz
člena v zvezi s
členom ZDoh-2AA, s katerim je bila dodana nova
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 in ki uvaja manj ugodno obdavčitev izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu, v primerjavi z njihovo prodajo tretjim osebam pomeni protiustaven retroaktiven poseg v pridobljene pravice brez izkazane javne koristi (drugi odstavek
člena Ustave). Zakonodajno gradivo naj ne bi vsebovalo ustrezne utemeljitve. Zlasti naj bi manjkala utemeljitev glede pridobljenih pravic in posebne javne koristi. Šlo naj bi tudi za prekomeren poseg v dalj časa trajajoča razmerja in upravičena pričakovanja v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave ter za neenako obravnavo prodajalcev delnic oziroma poslovnih deležev v primerljivih položajih brez stvarnega in utemeljenega razloga (
člen Ustave).
Drugi predlagatelj poudarja, da ni mogoče enačiti položaja edinega družbenika, ki proda družbi del poslovnega deleža ali del delnic, sam pa še naprej ohranja enak vpliv, in položaja enega od številnih družbenikov, ki v celoti izstopi iz družbe ali čigar vpliv na družbo se zniža na račun drugih družbenikov. Neupravičena naj bi bila tudi neenaka davčna obravnava prodajalcev deležev družbe z omejeno odgovornostjo in delnic delniške družbe, ki ne kotirajo na organiziranem trgu (borzi), v primerjavi z delnicami, ki kotirajo na borzi.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da je zakonodajalec predpisal olajšavo in oprostitev pri kapitalskih dobičkih, zato naj bi bilo sprevrženo zavezancem očitati, da ju zlorabljajo. Ta očitek naj zato ne bi mogel biti razumna podlaga za izpodbijano spremembo zakonodaje, ki da je zato arbitrarna (
člen Ustave), saj naj bi nerazumno kaznovala prodajalca, tudi tistega, ki ne zlorablja sistema. Zlorabe naj bi se dalo sanirati drugače, ne pa z drugačno davčno obravnavo kupnine. Poleg tega naj bi davčna zakonodaja že sicer urejala obdavčitev previsoke, netržne prodajne cene delnic in deležev enako kot dividende, kadar gre za transakcije s povezanimi osebami (
točka
odstavka
člena ZDoh-2 v zvezi s
točko
člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, Uradni list RS, št. 117/06 in nasl. – v nadaljevanju ZDDPO-2). Tudi zato naj ne bi obstajal razlog za različno obravnavo v bistvenem enakih položajev (
in
člen Ustave).
Drugi predlagatelj zatrjuje tudi protiustaven poseg v pravico do zasebne lastnine iz
člena Ustave, saj naj bi ureditev zavezanca, ki je že izpolnil pogoje za upravičenost do davčne olajšave ali oprostitve, ki se tiče kapitalskih dobičkov, silila, da iz prodaje izključi družbo sámo, saj bi prodaja njej pomenila višjo obdavčitev. Ker s tem izloči potencialnega kupca, naj bi tudi preostali kupci bili pripravljeni plačati nižjo ceno. Različna obdavčitev naj bi tako delovala kot nedopustna ovira in naj bi protiustavno posegla tudi v splošno svobodo ravnanja iz
člena Ustave. Obenem naj bi silila družbenike, da ustanavljajo družbe v obliki delniških družb, katerih delnice kotirajo na borzi, tudi kadar to ni optimalno, kar naj bi bilo v neskladju s svobodno gospodarsko pobudo iz
člena Ustave.
Drugi predlagatelj zatrjuje še, da izpodbijana ureditev ni skladna z načelom zaupanja v pravo (
člen Ustave), ker naj bi protiustavno posegala v upravičena pričakovanja nekdanjih zaposlenih, ki želijo prodati delež ali delnice, ki ne kotirajo na borzi in ki so jih pridobili v postopku lastninskega preoblikovanja. Do davčne olajšave po izpodbijani ureditvi naj ne bi bili več upravičeni, zakonodajalec pa naj ne bi predvidel prehodnega obdobja. Glede splošne davčne olajšave (prvi odstavek
člena ZDoh-2 in
člen ZDoh-2AA)
Predlagatelja zatrjujeta, da je
člen ZDoh-2AA oziroma prvi odstavek
člena ZDoh-2, s katerim je bil odpravljen dvig splošne davčne olajšave s 4.500 na 7.500 EUR in določen pri 5.000 EUR, v neskladju z načelom pravne države (
člen Ustave). Splošna olajšava bi morala temeljiti na oceni stroškov, potrebnih za lastno preživljanje zavezanca, uvedena višina olajšave pa naj bi pomenila obdavčitev sredstev, ki so nujno potrebna za preživljanje, kar naj bi nasprotovalo njenemu namenu. Ureditev naj bi bila zato arbitrarna in nesorazmerna. Prvi predlagatelj navaja, da naj bi bili v takšnem položaju zlasti zavezanci, ki niso upravičeni do dodatne splošne olajšave iz tretjega odstavka
člena ZDoh-
Izpodbijana ureditev naj bi nasprotovala tudi stališčem Ustavnega sodišča v odločbi št. U-I-19/94 z dne
1996 (Uradni list RS, št. 68/96, in OdlUS V, 156) in naj bi bila v neskladju s
členom Ustave, saj naj bi bili ti davčni zavezanci brez razumnega razloga neenako obravnavani v primerjavi z zavezanci, ki naj zaradi priznane dodatne splošne olajšave ne bi plačevali dohodnine od sredstev, nujno potrebnih za preživljanje. Prvi predlagatelj navaja še, da naj bi ureditev nasprotovala načelu pravne države in načelu zaupanja v pravo, ker naj bi nižje določena splošna olajšava posegala v pravni položaj davčnih zavezancev in vzbujala dvom o predvidljivosti pravnih predpisov in njihovih sprememb, še posebej z vidika njihove pretehtanosti in utemeljenosti bremen, ki se jim nalagajo. Za slednje naj ne bi bili navedeni prepričljivi, stvarni in po naravi stvari utemeljeni razlogi. Vsako predlagano višino oziroma spremembo splošne olajšave naj bi bilo treba utemeljiti z vidika nujnih življenjskih stroškov, ki da bi jih morala olajšava pokriti. Prvi predlagatelj iz enakih razlogov izpodbija tudi
člen ZDoh-2AA.
Po mnenju drugega predlagatelja naj bi šlo za neenako obravnavo, ker naj ne bi bila spoštovana zahteva na dohodninskem področju, da vsak prispeva k skupnim potrebam skladno s svojo ekonomsko sposobnostjo, ki naj bi se odražala v razpoložljivem dohodku, tj. dohodku, ki zavezancu ostane na razpolago po kritju stroškov, potrebnih za pridobivanje dohodka. Ureditev naj bi bila v neskladju tudi z načelom socialne države iz
člena Ustave, varstvom osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave ter splošno svobodo ravnanja iz
člena Ustave, ker naj zavezanec ne bi mogel prosto razpolagati s svojim neto dohodkom in naj bi mu ostajalo na razpolago manj tudi za porabo, namenjeno pokrivanju izdatkov, ki presegajo preživljanje. Kršitev varstva osebnega dostojanstva in načela socialne države naj bi bila podana, kadar mora oseba plačevati davke, nato pa mu jih država vrača prek socialnih pomoči. Drugi predlagatelj poudarja tudi, da naj bi splošna davčna olajšava v višini sredstev, potrebnih za preživljanje, pripadala vsem, ne le materialno šibkejšim zavezancem. Ustavnemu sodišču predlaga, naj ugotovi protiustavnost izpodbijane določbe in zakonodajalcu naloži, da protiustavnost odpravi tako, da predpiše višino splošne olajšave v znesku, ki bo zadoščal za pokritje minimalnih življenjskih stroškov. Do odprave protiustavnosti naj določi, da znaša splošna olajšava toliko, kot znašajo vsakokrat ugotovljeni minimalni stroški preživljanja. Glede načina usklajevanja davčnih olajšav (
člen ZDoh-2 ter drugi in tretji odstavek
člena ZDoh-2)
Prvi predlagatelj navaja, da je bil z izpodbijanim
členom ZDoh-2AA, ki je spremenil
člen ZDoh-2, v kratkem obdobju ponovno spremenjen način usklajevanja olajšav, ki naj bi bil praktično vsako leto drugačen, kar naj bi bilo v neskladju z načeli zaupanja v pravo in pravne države iz
člena Ustave. Spremembe naj ne bi bile utemeljene s stvarnimi in objektivnimi razlogi, takšno normiranje pa naj ne bi zagotavljalo jasnosti in preglednosti. Šlo naj bi za nerazumen poseg v upravičena pričakovanja in pravna razmerja ter v načelo zakonitosti (
člen Ustave) in v pravico do enakega varstva pravic.
Drugi predlagatelj zatrjuje, da je izpodbijana ureditev v neskladju z načelom pravne države in načelom socialne države iz
člena ter s
členom Ustave, ker naj bi prilagajanje višine davčnih olajšav zaostajalo za inflacijo. Prav tako naj ne bi bilo predpisano preverjanje, ali letne prilagoditve še ustrezajo dejanskim stroškom, nujnim za pridobitev dohodka. O uskladitvah tudi ne bi smeli odločati Vlada in socialni partnerji. Prekršeno naj bi bilo načelo socialne države, ker naj ne bi bilo spoštovano načelo plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, saj naj bi se pri določanju davčne osnove upošteval samo del realnih stroškov, ne pa vsi. Iz tega razloga naj bi bila podana tudi kršitev drugega odstavka
člena Ustave. Ker naj bi ureditev privedla do prenizke splošne olajšave in olajšave za vzdrževane družinske člane, naj bi pomenila poseg v pravico do osebnega dostojanstva (
člen Ustave) ter v pravice iz 52.,
in
člena Ustave. Smiselno podobno naj bi veljalo za druge davčne olajšave. Enake argumente drugi predlagatelj navaja tudi v zvezi z lestvico za odmero dohodnine iz
člena ZDoh-2, kot je bil spremenjen z drugim odstavkom
člena ZDoh-2AA. Ta določba naj bi tudi uvedla prikrito povečevanje obdavčitve z dohodnino brez jasne zakonske podlage, zaradi česar naj bi bila v neskladju z načeli pravne države in zakonitosti oziroma jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov (
in
člen Ustave). Drugi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj zakonodajalcu naloži, da protiustavno stanje odpravi, do takrat pa določi, da se zneski olajšav in dohodninske tarife (lestvice) letno usklajujejo z inflacijo. Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek
člena ZDoh-2AA)
Drugi predlagatelj navaja, da naj zakonodajalec ne bi povečal zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane za leti 2023 in 2024 v višini, ki bi ustrezala inflaciji, zaradi česar naj te ne bi zadoščale za pokrivanje stroškov preživljanja družinskih članov. Ureditev naj bi bila v neskladju z 2., 14., 52.,
in
členom Ustave. Drugi predlagatelj predlaga, naj Ustavno sodišče zakonodajalcu naloži, da protiustavnost odpravi, do takrat pa samo določi z inflacijo usklajene zneske olajšav, kot jih predlaga drugi predlagatelj. Glede dviga prispevne stopnje v zadnjem dohodninskem razredu na 50 odstotkov (prvi odstavek
člena ZDoh-2)
Predlagatelja zatrjujeta pretiran poseg v pravico do zasebne lastnine (
člen Ustave) in v lastnino (
člen Ustave), saj naj bi izpodbijana določba iz prvega odstavka
člena ZDoh-2AA oziroma prvega odstavka
člena ZDoh-2, s katero se je zvišala davčna stopnja v zadnjem (petem) dohodninskem razredu s 45 na 50 odstotkov, povzročila, da država z davki in prispevki na prisilen način doseže ali preseže 50 odstotkov obremenitev posameznikovih prejemkov. Drugi predlagatelj zatrjuje, da naj ukrep ne bi bil sorazmeren. Davčnega zavezanca naj bi namreč bremenili še prispevki za socialno varnost, ki naj bi skupaj znašali 22,10 odstotka. Skupna davčna obremenitev zavezancev v najvišjem dohodninskem razredu naj bi bila tako znatno višja od 50 odstotkov, kar naj bi pomenilo poseg v ustavno pravico iz
člena Ustave, zaradi česar bi ureditev morala prestati strogi test sorazmernosti. Drugi predlagatelj zatrjuje še, da zakonodajalec za ukrep ni ponudil nikakršnega stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu, zaradi česar naj bi bil ta arbitraren in v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Glede obdavčitve plačila za poslovno uspešnost (
točka prvega odstavka
člena ZDoh-2 in sedmi odstavek
člena ZDoh-2)
Drugi predlagatelj zatrjuje, da je bilo znižanje obsega plačila za delovno uspešnost, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, samovoljno in v neskladju z načelom zaupanja v pravo (
člen Ustave), ker naj za ukrep, ki naj bi občutno poslabšal položaj davčnih zavezancev, ne bi bilo stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu. Omejitev višine neobdavčenega prejemka iz naslova poslovne uspešnosti na povprečno mesečno plačo zaposlenih v Republiki Sloveniji in odprava možnosti individualne obravnave zavezanca z upoštevanjem njegove povprečne mesečne plače naj bi pomenila tudi enako obravnavo različnih, bolj in manj poslovno uspešnih zavezancev, s čimer naj bi bilo prekršeno načelo enakosti iz
člena Ustave. Glede obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem (135.č člen ZDoh-2)
Prvi predlagatelj izpodbija
člen ZDoh-2AA, drugi predlagatelj pa 135.č člen ZDoh-
Prvi predlagatelj zatrjuje, da sprememba ureditve, ki zvišuje stopnjo obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem s 15 na 25 odstotkov, na arbitraren način znatno poslabšuje položaj davčnih zavezancev ter brez stvarno utemeljenih razlogov posega v načeli pravne varnosti in predvidljivosti iz
člena Ustave. Drugi predlagatelj z vsebinsko enakimi argumenti zatrjuje poseg v načelo zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Dodaja, da naj bi predlagatelj zakona kot stvarno utemeljen razlog navedel načelo enakosti iz
člena Ustave, česar pa naj ne bi z ničimer utemeljil. Zakonodajno gradivo naj bi bilo pomanjkljivo utemeljeno in naj bi se nedopustno sklicevalo na koalicijsko pogodbo. Prvi predlagatelj zatrjuje še, da naj bi bila ureditev v neskladju z
členom Ustave, ki da pomeni neposredno izpeljavo načela socialne države iz
člena Ustave. Država naj bi morala z ustreznimi ukrepi ustvarjati možnosti za pridobitev primernega stanovanja. Višja obdavčitev naj bi poslabšala razmere na najemnem trgu in zvišala najemnine, s tem pa tudi zaostrila možnosti pridobitve primernega stanovanja. Glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah (
člen ZDoh-2AA in
člen ZDoh-2) in glede obdavčitve plačil OMD (tretja alineja
točke
člena ZDoh-2, kot je bila spremenjena s prvim odstavkom
člena ZDoh-2AA)
Prvi predlagatelj zatrjuje, da naj bi ukrep iz
člena ZDoh-2AA bistveno poslabšal davčni položaj nosilcev dopolnilnih dejavnosti na kmetijah in socialnoekonomski položaj podeželja. Prvi predlagatelj nadalje izpodbija
člen ZDoh-2AA, drugi predlagatelj pa tretjo alinejo
točke
člena ZDoh-
Po vsebini izpodbijata ukrep, po katerem naj bi bila dotlej povsem neobdavčena plačila za naravne in druge omejitve, značilne za posamezno območje (v nadaljevanju plačila OMD), kot jih določa
člen Uredbe (EU) 2021/2115 Evropskega parlamenta in Sveta z dne
decembra 2021 o določitvi pravil o podpori za strateške načrte, ki jih pripravijo države članice v okviru skupne kmetijske politike (strateški načrti SKP) in se financirajo iz Evropskega kmetijskega jamstvenega sklada (EKJS) in Evropskega kmetijskega sklada za razvoj podeželja (EKSRP), ter o razveljavitvi uredb (EU) št. 1305/2013 in (EU) št. 1307/2013 (UL L 435,
2021), odslej izvzeta iz plačila dohodnine le v višini 50 odstotkov. Oba izpodbijana ukrepa naj bi bila v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo, arbitrarna in nesorazmerna (
člen Ustave). Drugi predlagatelj zatrjuje še neskladje
točke
člena ZDoh-2 z drugim in tretjim odstavkom
člena Ustave, saj naj bi ukrep ogrožal kmetijska zemljišča in jih ne varoval. Predlog Ustavnemu sodišču
Prvi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj izpodbijane določbe razveljavi ter Vladi in Državnemu zboru naloži uskladitev z Ustavo v roku dveh mesecev. Drugi predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj izpodbijane določbe razveljavi ter zakonodajalcu naloži, da protiustavno stanje odpravi. Odgovor Državnega zbora
Državni zbor glede nujnega postopka navaja, da je ta po svoji naravi večfazni postopek, le da so faze časovno združene. ZDoh-2AA je davčni zakon in naj bi zato moral biti uveljavljen pred pričetkom novega davčnega leta. V zakonodajno proceduro naj bi bil vložen že septembra, zato naj bi se naslovniki z njim lahko seznanili. Tudi mediji in strokovna združenja naj bi o njem obširno poročali.
V zvezi z vakacijskim rokom Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da
člen Ustave izrecno predvideva možnost določitve krajšega roka, če zakonodajalec oceni, da je takšen rok primernejši, kar je v njegovi presoji. Ta naj bi bila v presojanem primeru nesporno razumna in utemeljena.
Glede zatrjevane protiustavnosti v zvezi s tem, da je ZDoh-2AA predpisal zgolj prenehanje uporabe nekaterih zakonskih določb, pri čemer naj bi te ostale v veljavi, Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da je očitek očitno neutemeljen in naj tudi ne bi bil podrobneje obrazložen.
Glede zatrjevanega neskladja z načeli pravne države iz
člena Ustave na področju davkov (
člen Ustave) in prepovedi retroaktivnosti iz drugega odstavka
člena Ustave Državni zbor meni, da je ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka. ZDoh-2AA naj bi bil skladen z načelom prilagajanja prava družbenim razmeram iz
člena Ustave. Glede šestega odstavka
člena ZDoh-2 Državni zbor drugemu predlagatelju odgovarja, da naj bi Ustava varovala le pred posegom v pridobljene pravice, pričakovana upravičenja pa naj ne bi bila absolutno varovana.
Ustava naj v
členu ne bi prepovedovala, da predpis različno uredi enake položaje, dokler razlikovanje ni samovoljno. Državni zbor meni, da ta očitek prvega predlagatelja ni dovolj opredeljen in naj bi bil pavšalen. Takšni naj bi bili tudi očitki drugega predlagatelja o protiustavnosti
točke prvega odstavka
člena in sedmega odstavka
člena ZDoh-
Razlike, ki naj bi utemeljevale različno obravnavo, naj bi bile podane tudi v dejanskem stanu primerjanih situacij prodaje delnic v okviru pridobivanja lastnih deležev družbe in na organiziranem trgu.
Državni zbor nadalje meni, da naj prvi predlagatelj očitkov o neskladju ZDoh-2AA s
in
členom Ustave ne bi zadostno utemeljil. Podobno naj bi veljalo za očitek drugega predlagatelja o neskladju
točke četrtega odstavka
člena ZDoh-2 s 33.,
in
členom Ustave in očitek o neskladju
člena ZDoh-2 s
členom Ustave. Preizkus naj zaradi preskromne utemeljitve ne bi bil mogoč niti v zvezi z očitkom drugega predlagatelja o neskladju
člena ZDoh-2 z 2., 52.,
in
členom Ustave. Mnenje Vlade
Vlada uvodoma podrobneje obrazloži, da zakonodajalec uživa široko polje proste presoje pri urejanju posameznih družbenih vprašanj, še posebej davkov. Dohodnina naj bi bila drugi najpomembnejši davčni vir, takoj za davkom na dodano vrednost. ZDoh-2AA naj bi bil sprejet kot eden od odzivov na stanje po epidemiji COVID-19 ter na energetsko in draginjsko krizo (visoko inflacijo). Razmere naj bi bile terjale izdatno intervencijo države. V takšnih okoliščinah naj bi predhodne, politično všečne, a nepremišljene odločitve v predvolilnem obdobju še dodatno poslabšale javnofinančni položaj države. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 39/22 – v nadaljevanju ZDoh-2Z) 1 naj bi namreč znatno znižal javnofinančne prihodke, ne da bi zagotovil alternativne javnofinančne vire, in povzročil visoka sistemska tveganja, ki naj bi bila vodila v spiralo zniževanja blaginje in nezmožnosti odzivnega ukrepanja Vlade v negotovih razmerah že na srednji rok. Tako je npr. splošno olajšavo s 3.500 EUR postopoma povečal na 7.500 EUR. V letu 2023 naj bi se tako prihodki brez izpodbijanih ukrepov iz ZDoh-2AA znižali za 190 milijonov EUR, v letu 2024 pa še dodatno za 180 milijonov EUR in v letu 2025 za 170 milijonov EUR. S sprejetim ZDoh-2AA pa so se prihodki za leto 2023 zvišali za 70 milijonov EUR, z upoštevanjem indeksacije davčnih lestvic in olajšav pa za 260 milijonov EUR. To naj bi bilo potrebno med drugim tudi zaradi ukrepov za blaženje draginje in ohranjanje zmožnosti odzivnega ukrepanja v negotovih razmerah. Iz navedenega naj bi izhajalo, da izpodbijani ukrepi niso bili samovoljni in neskladni z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave.
Vlada nadalje obrazloženo zavrača očitke, da sta
člen ZDoh-2 glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah ter
točka
člena ZDoh-2 glede višine obdavčitve plačil OMD v neskladju z
in
členom ter drugim in tretjim odstavkom
člena Ustave.
Glede obdavčitve plačila za poslovno uspešnost (
točka prvega odstavka
člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da je izpodbijana določba pravzaprav prispevala k spoštovanju načela enakosti iz
člena Ustave, saj naj bi bila oseba, ki ne more prejeti dela plačila za delo v obliki poslovne uspešnosti, a je ekonomsko v enakem položaju kot prejemnik tega plačila, po prejšnji ureditvi, uvedeni z ZDoh-2Z leta 2022, v neprimerno slabšem položaju, zlasti kadar je delodajalec plačilo za delo delavcem delno preusmeril v plačilo za poslovno uspešnost.
Tudi izpodbijani drugi odstavek
člena ZDoh-2AA oziroma sedmi odstavek
člena ZDoh-2 naj ne bi bila v neskladju s
členom Ustave. Država naj bi morala ustvariti takšno proračunsko stanje, ki ji omogoča ustrezen odziv na nepredvidljive okoliščine in razmere.
Vlada na argumente predlagateljev glede obdavčitve izplačane vrednosti odsvojenih delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev (
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2) odgovarja z izhodiščem, da lahko gospodarske družbe delničarjem oziroma družbenikom izplačajo denarna sredstva bodisi z izplačilom dividend bodisi z odkupom lastnih delnic oziroma deležev. Drugi način naj bi bil manj pregleden in njegova ugodnejša davčna obravnava bi lahko bila spodbuda za nadomestitev rednih izplačil dividend z odkupom lastnih delnic oziroma deležev.
Vlada je povzela predstavitev spreminjajoče se ureditve iz preteklih let, kot izhaja iz Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini z dne
2022 (EVA 2022-1611-0093 – v nadaljevanju Predlog ZDoh-2AA), pri čemer naj bi v preteklosti že veljala ureditev, podobna izpodbijani. V zvezi s prehodno ureditvijo iz prvega odstavka
člena ZDoh-2AA Vlada navaja, da je bilo z vidika zasledovanja večje davčne pravičnosti primerno, da se tudi obročna oziroma odložena izplačila zavezancem, prejeta v letu 2022, ko je veljala ureditev po ZDoh-2Z, iz naslova odsvojitev delnic oziroma deležev v letih 2020 in 2021 obravnavajo na primerljiv način. Cilj zagotovitve večje davčne pravičnosti naj bi bil v interesu davčnih zavezancev, saj naj bi ta pravičnost prispevala k večjemu spoštovanju davčnih predpisov in bolj sprotnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti v praksi. Zato naj bi bilo ocenjeno, da takšnega cilja brez posebne določbe iz
člena ZDoh-2AA s povratnim učinkovanjem ne bi bilo mogoče doseči.
V zvezi z očitkom o neenaki obravnavi Vlada navaja, da ureditev zasleduje cilj spoštovanja davčnih predpisov in preprečevanja izogibanja plačila z zakonom predpisanih davčnih obveznosti. Opozarja še, da za javne delniške družbe (tj. družbe, katerih delnice so uvrščene v trgovanje na organiziranem trgu) veljajo posebni predpisi glede trgovanja z vrednostnimi papirji ter tudi obveznosti glede razkrivanja informacij. Zlasti zaradi posebnih zahtev zagotavljanja preglednosti in zaradi delovanja tržnih zakonitosti naj bi bilo tveganje zlorab davčnih predpisov manjše kot v primeru nejavnih delniških družb. Kadar javna delniška družba pridobi lastne delnice na organiziranem trgu, naj tudi ne bi bila v neposrednem razmerju z delničarjem, temveč naj bi transakcije potekale prek finančnih posrednikov, ki naj bi bili dolžni izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dividend, med katere sodijo tudi tukaj obravnavana izplačila po
točki četrtega odstavka
člena ZDoh-
Narava trgovanja z delnicami javnih družb naj bi bila poleg tega anonimna, kar naj bi pomenilo, da se kupec in prodajalec praviloma ne poznata. Z izpodbijano ureditvijo naj bi se želelo tudi krepiti organizirani trg kapitala, ki naj bi razširjal možnosti financiranja podjetij ter z zniževanjem stroškov kapitala, izboljšanjem strukture financiranja in boljšo prerazporeditvijo sredstev pozitivno vplival na gospodarsko rast. Izpodbijana ureditev naj ne bi bila v neskladju z 2., 14., 33., 35., 67., 74.,
in
členom Ustave.
Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek
člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da ZDoh-2 ne ustvarja domneve, da s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe zavezanec pridobi nov poslovni delež, in da poimenovanje deležev kot »poslovni delež« za namene obdavčenja ni relevantno. Prav tako naj bi se po ZDoh-2 vsa povečanja osnovnega kapitala z vidika določanja časa pridobitve za namene obdavčitve dobičkov iz kapitala obravnavala enako. Z izpodbijano določbo naj se ne bi retroaktivno posegalo v upravičena pričakovanja imetnikov kapitala. Vlada zavrača očitke o neskladju izpodbijane določbe z 2., 14., 33., 67.,
in
členom Ustave.
Glede splošne davčne olajšave (
člen in prva alineja
člena ZDoh-2AA oziroma prvi odstavek
člena ZDoh-2) je Vlada mnenja, da splošna olajšava ni davčni ukrep, ki edini zagotavlja, da dohodki, ki so potrebni za preživljanje, niso obdavčeni. Predlagatelja naj bi spregledala druge instrumente, kot so neposredni transferji, javne storitve in tudi davčni sistem kot celoto. Številni dohodki, zlasti tisti s socialnovarstveno naravo, naj se niti ne bi vštevali v davčno osnovo. Nadalje naj bi bili stroški, potrebni za doseganje dohodkov, upoštevani že na ravni določanja davčne osnove, še preden se določi bruto davčna osnova in pred prištevanjem davčnih olajšav (npr. povračilo stroškov prehrane med delom in prevoza na delo). Prav tako bi bilo treba upoštevati, da naj bi bil celoten sistem obdavčitve dohodkov fizičnih oseb z dohodnino prepreden z zasledovanjem posebnih ciljev drugih politik, zaradi katerih naj bi bili določeni dohodki oproščeni plačila dohodnine, naj se ne bi vštevali v davčno osnovo ali pa naj bi se osebne okoliščine priznavale na ravni davčne olajšave.
Vlada poudarja še, da je izpodbijana ureditev utemeljena tudi z argumenti javnofinančne narave in potrebe po obvladovanju draginje. Davčna olajšava naj bi se glede na leto 2022 zvišala s 4.500 na 5.000 EUR, torej za 11 odstotkov, kar naj bi bilo več, kot je znašala inflacija v predhodnem letu. Zaradi dviga cen življenjskih potrebščin naj bi bili uvedeni enkratni draginjski dodatek za vse prejemnike otroškega dodatka, draginjski dodatek za prejemnike denarne socialne pomoči in varstvenega dodatka ter invalide in številni drugi ukrepi. Tako naj bi bilo upoštevano tudi načelo socialne države. Vlada zato meni, da izpodbijane določbe niso v neskladju z 2., 14., 33., 34.,
in
členom Ustave.
V zvezi z načinom usklajevanja davčnih olajšav (
člen ter drugi in tretji odstavek
člena ZDoh-2) Vlada primerjalno predstavi različne možne ureditve in sklene, da naj bi usklajevanje olajšav kot element davčne politike pomenilo osnovo za proračunske, ekonomske in druge politike. Če bi dohodninsko lestvico za leto 2023 skupaj z davčnimi olajšavami prilagodili inflaciji v predhodnem letu, naj bi prišlo do znižanja javnofinančnih prihodkov iz dohodnine za okoli 190 milijonov EUR oziroma za 6 odstotkov celotne dohodnine za leto
Izpodbijane določbe naj ne bi bile v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena ter s
členom Ustave, temveč naj bi bile predpogoj za uveljavljanje načela socialne države in zagotavljanja ustavnih pravic iz 2., 14., 34., 52.,
in
člena Ustave.
Glede dviga prispevne stopnje v zadnjem dohodninskem razredu na 50 odstotkov (prvi odstavek
člena ZDoh-2) Vlada poudarja, da je bila ta v veljavi od leta 2013 do leta
Zmotne in pavšalne naj bi bile navedbe predlagateljev, da naj bi obdavčitev teh zavezancev dosegla oziroma presegla 50 odstotkov, saj naj bi šlo dejansko le za del njihovih dohodkov, znaten delež pa naj se ne bi všteval v letno davčno osnovo, slednji pa naj bi bil zaradi cedularne in ne sintetične obdavčitve obdavčen po največ 25-odstotni stopnji. Na te dohodke naj se tudi ne bi plačevali prispevki za socialno varnost. Vlada meni, da izpodbijana ureditev ne pomeni nedopustnega posega v pravice iz
in
člena Ustave oziroma ni v neskladju z
členom Ustave.
Glede obdavčitve dohodkov iz oddajanja premoženja v najem (135.č člen ZDoh-2) Vlada poudarja, da so se od leta 2013 do uveljavitve ZDoh-2Z ti dohodki obdavčevali po enaki davčni stopnji kot primerljivi dohodki iz poglavja
Dohodek iz kapitala (od leta 2013 do vključno leta 2019 po 25-odstotni stopnji, v letih 2020 in 2021 pa po 27,5-odstotni stopnji), s čimer naj bi bili zagotovljeni načeli enake davčne obravnave in davčne pravičnosti. Z obdavčitvijo po 15-odstotni stopnji v davčnem letu 2022, uveljavljeni z ZDoh-2Z, naj bi se tako odstopilo od dotedanje ureditve, pri čemer naj zakonodajalec za to ne bi podal nobenih razlogov. Z vidika
člena Ustave naj bi bilo upoštevno aktivno vodenje stanovanjske politike, pri čemer naj bi lahko davčni ukrepi poleg javnofinančne vloge odigrali tudi pomembno vsebinsko podporno vlogo pri usmerjanju in vodenju politik na različnih družbenih področjih. Vlada meni, da izpodbijana določba ni v neskladju z 2., 14., 33., 67., 78.,
in
členom Ustave.
Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek
člena ZDoh-2AA) Vlada ocenjuje, da je očitek drugega predlagatelja pavšalen, njegove navedbe pa parcialne, saj naj bi zanemaril celotno stanje spodbud in drugih ukrepov države zlasti na področju skrbi za otroke in otroke s posebnimi potrebami. Izpodbijana ureditev naj ne bi bila v neskladju z 2., 14., 52.,
in
členom Ustave. Odgovor predlagateljev na odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade
Prvi predlagatelj vztraja pri očitkih in navedbah iz zahteve, navaja pa tudi, da zahtevo dopolnjuje z očitkom o formalni protiustavnosti ZDoh-2AA iz razloga, ker naj bi bil zakonodajni postopek izpeljan po nujnem postopku brez stvarnih razlogov in vsebinske obrazložitve. Cilj fiskalne konsolidacije naj bi bil izbran nelogično, obrazložitev pa naj bi bila protislovna. Nadalje prvi predlagatelj zahtevo dopolnjuje z očitkom o neskladju
člena ZDoh-2AA s
členom Ustave, ker je po tej določbi začel veljati že naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Predlagatelj zakona naj potrebe za to ne bi izkazal, zaradi česar naj bi bila njegova odločitev arbitrarna. Ker je zgornja očitka in argumente že v svoji zahtevi predstavil drugi predlagatelj, sta se imela Državni zbor in Vlada možnost o njih izreči.
Drugi predlagatelj vztraja pri očitkih in navedbah iz zahteve. Med drugim poudarja, da naj bi bilo v vseh zadnjih mandatih sprejetih več zakonov po enofaznem kot po trifaznem rednem zakonodajnem postopku, kar naj bi kazalo na sistematično kršitev
člena Ustave. V zvezi s
točko četrtega odstavka
člena ZDoh-2 Vlada dodatno pojasnjuje, da naj bi izpodbijana ureditev vpeljala neizpodbojno pravno domnevo o zlorabi. Zajela naj bi vse primere, tiste, ki pomenijo zlorabo, in tiste, ki je ne, zaradi česar naj bi bila v neskladju s
in
členom Ustave.
V zvezi s prvim odstavkom
člena ZDoh-2 drugi predlagatelj odgovarja, da se država lahko odloči glede načina, kako bo zagotovila, da dohodek, potreben za pokrivanje nujnih življenjskih stroškov, ne bo obdavčen, vendar pa mora to načelo spoštovati. Vlada naj bi bila tista, ki bi morala z izračuni dokazati, da je bilo to načelo upoštevano. Vsi zavezanci naj tudi ne bi prejemali dohodkov, ki se ne obdavčijo, npr. regres za letni dopust. Sicer pa naj bi splošna olajšava pripadala vsem, saj naj nihče ne bi bil dolžan plačati davka od sredstev, nujnih za preživljanje. Glede drugega odstavka
člena ZDoh-2AA drugi predlagatelj odgovarja, da bi bili drugi ukrepi upoštevni le, če bi država prav vsakomur, ki vzdržuje družinskega člana, zagotovila neobdavčen znesek v višini, ki se potrebuje za preživljanje. B. – I. Obseg presoje
Drugi predlagatelj je z Ustavo predviden državni organ, ki mu Zakon o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20, 92/21 in 22/25 – v nadaljevanju ZUstS) v prvem odstavku 23.a člena podeljuje privilegiran dostop do Ustavnega sodišča. Tudi prvi predlagatelj ima na podlagi te določbe ZUstS privilegiran dostop. Zato gre za kvalificirana udeleženca postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti predpisov, od katerih se utemeljeno pričakuje, da bodo njune zahteve strokovno in kvalitetno obrazložene. 2 Glede na navedeno je Ustavno sodišče obravnavalo le tiste očitke predlagateljev, ki so razumljivi, dovolj opredeljeni in niso očitno neutemeljeni.
Prvi predlagatelj med izpodbijanimi določbami (glej
točko obrazložitve te odločbe) navaja tudi 2., 3., 6., 7.,
in
člen ZDoh-2AA, vendar iz njegovih navedb ne izhaja, da bi jim nasprotoval. Zato je Ustavno sodišče štelo, da jih ne izpodbija. Nadalje prvi predlagatelj med izpodbijanimi določbami navaja
člen v zvezi s
členom ZDoh-2AA, vendar po vsebini izpodbija le ureditev iz
člena ZDoh-2AA, medtem ko argumentov v zvezi s prehodno ureditvijo iz
člena ZDoh-2AA ne podaja. Drugi predlagatelj izrecno navaja, da ne izpodbija
člena ZDoh-2AA. Ustavno sodišče je zato štelo, da predlagatelja ne izpodbijata
člena ZDoh-2AA.
Ker 1., 4., 5., 8., 10.,
in
člen ZDoh-2AA spreminjajo in dopolnjujejo ZDoh-2, je Ustavno sodišče ob upoštevanju navedb prvega predlagatelja štelo, da ta izpodbija tretjo alinejo
točke
člena,
člen,
točko četrtega odstavka
člena, prvi odstavek
člena ter 118.,
in 135.č člen ZDoh-
Nadalje je Ustavno sodišče glede na vsebinske navedbe prvega predlagatelja štelo, da ta izpodbija tudi prvo alinejo
člena in prvi odstavek
člena ZDoh-2AA iz poglavja prehodnih in končnih določb.
Glede na navedeno in upoštevaje določbe, ki jih izpodbija drugi predlagatelj (glej
točko obrazložitve te odločbe), je Ustavno sodišče presojalo tretjo alinejo
točke
člena,
točko prvega odstavka
člena,
člen,
točko četrtega odstavka
člena, šesti odstavek
člena, sedmi odstavek
člena, prvi odstavek
člena ter 118.,
in 135.č člen ZDoh-
Nadalje je presojalo tudi drugi odstavek
člena, prvo alinejo
člena,
člen in prvi odstavek
člena ZDoh-2AA. Pravovarstvena potreba za presojo izpodbijanih določb, ki so prenehale veljati
Na podlagi
člena ZUstS lahko Ustavno sodišče presoja predpise, ki so prenehali veljati ali so bili spremenjeni ali dopolnjeni, če niso bile odpravljene posledice njihove protiustavnosti oziroma nezakonitosti. Predlagatelj mora za presojo takega predpisa izkazati pravovarstveno potrebo. Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da skupina poslank in poslancev ter Državni svet kot predlagatelja ne moreta izkazati pravovarstvene potrebe za nadaljevanje postopka zoper neveljavni predpis. 3 Med postopkom za oceno ustavnosti so bili tretja alineja
točke
člena in
člen ZDoh-2, kot sta veljala po uveljavitvi ZDoh-2AA, ter drugi odstavek
člena ZDoh-2AA spremenjeni, zato je moralo Ustavno sodišče presoditi, ali so še izpolnjenji pogoji za vsebinsko presojo teh določb. Glede zneskov olajšav za vzdrževane družinske člane (drugi odstavek
člena ZDoh-2AA)
Zakonodajalec je v izpodbijanem drugem odstavku
člena ZDoh-2AA (prehodne in končne določbe) za leti 2023 in 2024 določil zneske posebne olajšave za vzdrževanje otrok in drugih družinskih članov najmanj v višini, ki znaša za prvega vzdrževanega otroka 2.698 EUR letno, za vzdrževanega otroka, ki potrebuje posebno nego in varstvo, 9.777 EUR letno in za vsakega drugega vzdrževanega družinskega člana 2.698 EUR letno. 4 Izpodbijana določba je torej z iztekom leta 2024 prenehala veljati, zneski pa so bili nato za davčno leto 2025 določeni v drugačni višini. 5 Med postopkom pred Ustavnim sodiščem je bila torej ta vsebina drugače urejena, čeprav izpodbijana določba ni bila izrecno razveljavljena. Ob uporabi uveljavljenih metod razlage pravnih aktov (časovni argument – lex posterior derogat legi priori ) pa je treba šteti, da je z iztekom leta 2024 izgubila svoj pomen in veljavo. 6 To logično izhaja tudi iz pravne narave izpodbijanih določb kot prehodnih določb. Njihovo bistvo je v tem, da se z njimi uredijo, kot izhaja že iz njihovega poimenovanja, vprašanja prehoda iz ene pravne ureditve v drugo ali vsaj drugačno ureditev, ko torej nova ureditev v celoti ali delno nadomesti prejšnjo. 7 Glede na navedeno drugi odstavek
člena ZDoh-2AA ne velja več. Glede višine priznanih normiranih odhodkov za nosilce dopolnilnih dejavnosti na kmetijah (
člen ZDoh-2) in glede obdavčitve plačil OMD (tretja alineja
točke
člena ZDoh-2)
S prvim odstavkom izpodbijanega
člena ZDoh-2, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je bila določena višina normiranih dohodkov za zavezance, ki v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, izpolnjujejo pogoj, da je pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana na podlagi delovnega razmerja ali samozaposlitve vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj devet mesecev. V tem primeru so se upoštevali normirani odhodki v višini 80 odstotkov prihodkov na prihodke do 50.000 EUR, v višini 40 odstotkov prihodkov na prihodke nad 50.000 do 100.000 EUR ter v višini 0 odstotkov prihodkov na prihodke nad 100.000 EUR. V drugem odstavku izpodbijanega člena, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je bila določena lestvica za zavezance, ki v davčnem letu niso imeli obvezno zavarovane za polni delovni čas na podlagi delovnega razmerja ali samozaposlitve vsaj ene osebe neprekinjeno najmanj devet mesecev. Tretji odstavek, kot je veljal po uveljavitvi ZDoh-2AA, je določal, da so se ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena za zavezance iz šestega odstavka
člena ZDoh-2 upoštevali normirani odhodki v višini 80 odstotkov prihodkov, vendar ne več kot 80.000 EUR na nosilca in na drugega člana kmečkega gospodinjstva, ki je bil vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje kot kmet oziroma član kmečkega gospodinjstva.
Izpodbijani
člen ZDoh-2 je bil med postopkom pred Ustavnim sodiščem spremenjen. Z
členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 104/24 – v nadaljevanju ZDoh-2AB) je bilo besedilo
člena ZDoh-2 spremenjeno tako, da mora biti za upoštevanje normiranih odhodkov obvezno zavarovan na podlagi samozaposlitve za polni delovni čas neprekinjeno vsaj devet mesecev sam zavezanec in da se ta pogoj ne more več izpolniti z vključenostjo v zavarovanje druge osebe (npr. zaposlene osebe pri zavezancu), kot je to veljalo po izpodbijani ureditvi. Prav tako so bile spremenjene vrednosti v razpredelnicah iz drugega in tretjega odstavka tega člena (npr. normirani odhodki znašajo 80 odstotkov prihodkov do 60.000 EUR prihodkov iz dejavnosti za leto, za katero se ugotavlja davčna osnova, in 0 odstotkov na prihodke nad 60.000 EUR; po izpodbijani ureditvi so znašali 80 odstotkov prihodkov do 50.000 EUR prihodkov iz dejavnosti, 40 odstotkov prihodkov med 50.000 in 100.000 EUR prihodkov ter 0 odstotkov na prihodke nad 100.000 EUR). Višina upoštevanih normiranih odhodkov je bila spremenjena tudi v tretjem odstavku izpodbijanega člena in je sedaj določena pri 48.000 EUR. Glede na navedeno izpodbijani
člen ZDoh-2 ne velja več.
Zakonodajalec je z izpodbijanim prvim odstavkom
člena ZDoh-2AA posegel v
točko
člena ZDoh-2, tako da je na novo določil, v zvezi s katerimi dohodki, ki so izplačani za ukrepe kmetijske politike, vezane na izvajanje tehnologij, ki presegajo obvezne standarde, določene za posamezne ukrepe kmetijske politike s predpisi Evropske unije, in v katerem obsegu se ne plača dohodnina. Predlagatelja po vsebini izpodbijata tretjo alinejo
točke
člena ZDoh-2, skladno s katero so bila plačila dohodnine oproščena plačila OMD v višini 50 odstotkov plačila. Kasneje je zakonodajalec v
členu ZDoh-2AB določil, da se v izpodbijani
točki
člena ZDoh-2 v tretji alineji za besedilom »Uredbe 2021/2115/EU« črtata vejica in besedilo »v višini 50 % plačila«. Iz navedenega sledi, da so po ureditvi, veljavni v času odločanja Ustavnega sodišča, plačila OMD v celoti oproščena plačila dohodnine, za kar sta se zavzemala tudi predlagatelja. Obenem pa to pomeni, da izpodbijana tretja alineja
točke
člena ZDoh-2 ne velja več.
Ker predlagatelja ne moreta izkazati pravovarstvene potrebe za nadaljevanje postopka zoper neveljavni predpis (glej
točko obrazložitve te odločbe), je Ustavno sodišče zahtevi za oceno ustavnosti drugega odstavka
člena ZDoh-2AA ter tretje alineje
točke
člena in
člena ZDoh-2 zavrglo (
in
točka izreka). B. – II. Glede zakonodajnega postopka in nomotehnike
Po tretjem odstavku
člena ZUstS Ustavno sodišče pri odločanju o zadevah iz pristojnosti iz prve do pete alineje prvega odstavka
člena ZUstS odloča tudi o ustavnosti in zakonitosti postopkov, po katerih so bili ti akti sprejeti. Zakonske določbe niso protiustavne samo, kadar je njihova vsebina v neskladju z Ustavo, ampak so lahko protiustavne tudi zaradi kršitev ustavno določenega postopka njihovega sprejemanja. 8
Predlagatelja na splošno in tudi v zvezi s posamičnimi izpodbijanimi določbami zatrjujeta, da je bil postopek, po katerem je bil sprejet ZDoh-2AA, v neskladju z
in
členom Ustave, ker naj predlog zakona v zakonodajnem postopku ne bi bil zadostno obrazložen in ker naj bi vseboval sklice na druge akte, ki niso pravno zavezujoči. Ustavno sodišče ugotavlja, da so te navedbe predlagateljev mestoma pavšalne, sicer pa neutemeljene. Iz Predloga ZDoh-2AA, ki s prilogo obsega 87 strani, izhaja, da so spremembe zakonskih določb obrazložene. Predlog vsebuje oceno stanja in predstavitev razlogov za sprejetje zakona, ciljev, načel in poglavitnih rešitev predloga zakona, oceno finančnih posledic, prikaz primerjalne ureditve v izbranih pravnih sistemih ter presojo posledic zakona. V III. poglavju sledi obrazložitev k posameznim členom ZDoh-2AA. Predlagatelja tudi nista pojasnila, kako naj bi sklicevanje na drugo gradivo samo po sebi, ob tem da Predlog ZDoh-2 vsebuje tudi lastno obrazložitev, privedlo do neskladja izpodbijanih določb zakona z
in
členom Ustave. Glede na navedeno ZDoh-2AA ni v neskladju z
in
členom Ustave (
točka izreka). Ustavnemu sodišču se zato ni bilo treba opredeliti do vprašanja, ali oziroma v katerih primerih bi morebiti pomanjkljiva obrazložitev predloga zakona lahko privedla do neskladja zakona z Ustavo. 9
Prvi odstavek
člena ZDoh-2AA določa, da začne ta zakon, razen tam navedene izjeme, veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije. Ustavno sodišče poudarja, da ima zakonodajalec skladno s prvim odstavkom
člena Ustave možnost, da posameznim predpisom določi krajši rok uveljavitve od običajnega, Ustava pa presojo razlogov v posameznem primeru prepušča njemu. Vsebina ali narava nekaterih predpisov ali posebne okoliščine namreč lahko narekujejo, da morajo začeti veljati takoj ali na določen datum, ker bi bil lahko sicer ogrožen njihov pričakovani učinek, ali iz drugih razlogov, ki so v splošnem interesu. 10 Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja, da je bil razlog za skrajšanje vakacijskega roka na naslednji dan po objavi v tem, da je morala davčna zakonodaja zaradi davčnega sistema obdavčitve dohodkov v koledarskem letu začeti veljati
2023, ob tem pa je bilo treba do tega datuma zagotoviti tudi uveljavitev in začetek uporabe podzakonskih predpisov. Čimprejšnja uveljavitev je bila nujna tudi zaradi sprememb na področju avtomatičnega usklajevanja olajšav, lestvice za odmero dohodnine in enačbe za določitev dodatne splošne olajšave. Zakon je namreč določil, da se usklajevanje za davčno leto 2023 ni opravilo, prejšnja ureditev pa je predvidevala avtomatično usklajevanje s koeficientom rasti življenjskih potrebščin v decembru pred davčnim letom, na katero se usklajevanje nanaša. Tudi iz tega razloga je bila zato nujna uveljavitev zakona v najkrajšem možnem času. 11 Izpodbijana določba zato ni v neskladju s prvim odstavkom
člena Ustave (
točka izreka).
Pri presoji postopka, po katerem je bil zakon sprejet, je treba upoštevati tista pravila, ki so predpisana z Ustavo. 12 Pravil o tem, kdaj se zakon sprejme po rednem postopku in kdaj po nujnem, Ustava ne vsebuje. To, ali so bile v konkretnem primeru podane okoliščine za sprejetje zakona po nujnem postopku, po ustavnosodni presoji ni vprašanje, ki bi ga v skladu s svojimi pristojnostmi lahko presojalo Ustavno sodišče. 13 Ustavno sodišče dodaja, da sicer ne izključuje, da bi zlasti ob izkazanih hujših nepravilnostih v zvezi z uporabo nujnega ali skrajšanega zakonodajnega postopka presojalo, ali je bilo poseženo v sam ustavnopravni okvir zakonodajnega postopka. Vendar obravnavani primer ni takšen. ZDoh-2AA je bil sprejet
Po vetu Državnega sveta je Državni zbor zakon ponovno sprejel
V Uradnem listu Republike Slovenije je bil zakon objavljen
Kot izhaja iz prejšnje točke obrazložitve, so bili v predlogu zakona jasno predstavljeni razlogi za potrebo po čim prejšnji uveljavitvi zakona, ti pa tudi ne kažejo na zlorabo nujnega zakonodajnega postopka. Enako velja za podobne razloge, predstavljene v dopisu Vlade predsednici Državnega zbora št. 00704-335/2022/7 z dne
2022, na katere se sklicuje drugi predlagatelj. Glede na navedeno ZDoh-2AA ni v neskladju s 1.,
in
členom Ustave (
točka izreka).
Člen 20 ZDoh-2AA iz poglavja prehodnih in končnih določb določa, da se z začetkom uporabe spremenjenega
člena ZDoh-2 v delu, ki se nanaša na namenitev dela dohodnine za donacije, prenehata uporabljati drugi odstavek
člena Zakona o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja (Uradni list RS, št. 16/07 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – ZOFVI) in prvi odstavek
člena Zakona o interventnih ukrepih za pomoč pri omilitvi posledic drugega vala epidemije COVID-19 (Uradni list RS, št. 203/20 in nasl. – ZIUPOPDVE). Drugi predlagatelj zatrjuje neskladnost te določbe z
členom Ustave, ker določa zgolj prenehanje uporabe v njej navedenih določb zakonov, sicer pa jih ne razveljavi. Kot je Ustavno sodišče že poudarilo, je bistvo prehodnih določb v tem, da se z njimi uredijo vprašanja prehoda iz ene pravne ureditve v drugo ali vsaj drugačno ureditev, pri čemer lahko nova ureditev v celoti nadomesti prejšnjo, mogoče pa je tudi, da jo nadomesti le delno. 14 Ustavno sodišče je tudi že sprejelo stališče, da zakonska določba, za katero je določeno, da se ne uporablja, (v tistem obdobju) ne ustvarja pravnih posledic. 15 Iz izpodbijane določbe izhaja, da se z začetkom uporabe spremenjenega
člena ZDoh-2 prenehajo uporabljati tam določene določbe drugih zakonov samo v delu, ki se nanaša na namenitev dela dohodnine za donacije. Učinek razveljavitve teh zakonskih določb bi bil drugačen, saj bi se nanašal na vse položaje, ki jih te določbe urejajo. 16 Zakonodajalec bi sicer lahko spremenil besedilo teh določb tako, da bi določno obravnavale le želene položaje (in ne več tudi položaja v zvezi z namenitvijo dela dohodnine za donacije). Vendar drugi predlagatelj ne ponudi konkretnih razlogov, zakaj naj bi bil v obravnavanem primeru uporabljeni nomotehnični pristop v neskladju z zahtevami po pravni varnosti, določnosti predpisov in predvidljivosti pravnega reda iz
člena Ustave. Ti očitki drugega predlagatelja so tako pavšalni, da jih ni mogoče presojati. Zato je Ustavno sodišče presodilo, da
člen ZDoh-2AA ni v neskladju z Ustavo (
točka izreka). B. – III. Glede obdavčitve nominalnega povečanja osnovnega kapitala (šesti odstavek
člena ZDoh-2)
Izpodbijani šesti odstavek
člena ZDoh-2, kot je bil dodan s
členom ZDoh-2AA, določa, da kadar je zavezanec pridobil delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se za čas pridobitve tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala. Drugi predlagatelj zatrjuje, da je ta določba v neskladju z 2.,
in
členom Ustave.
Navedbe drugega predlagatelja o tem, da naj bi bila ureditev iz izpodbijanega šestega odstavka
člena ZDoh-2 destimulativna, meri na vprašanje njene primernosti in ne skladnosti z Ustavo, zato Ustavno sodišče teh trditev ne more presojati. Presoja z vidika drugega odstavka
člena Ustave
Drugi predlagatelj navaja, da se s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne spremenita ne obseg korporacijskih pravic in obveznosti posameznega družbenika niti premoženjski položaj družbe, kar oboje ne velja v primeru povečanja osnovnega kapitala z vložki družbenikov, 17 zaradi česar naj tudi obdavčitve ne bi smelo biti. Izpodbijana ureditev naj bi torej različne položaje neutemeljeno urejala enako.
Splošno načelo enakosti iz drugega odstavka
člena Ustave terja, da zakonodajalec v bistvenem enake položaje ureja enako, v bistvenem različne pa različno. Če zakonodajalec v bistvenem enake položaje ureja različno ali v bistvenem različne položaje ureja enako, mora za to obstajati razumen razlog, stvarno povezan s predmetom urejanja (ustavno dopusten razlog). Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. 18
Za namene obdavčevanja z dohodnino šteje enako kot v zvezi z izpodbijano ureditvijo tudi povečanje osnovnega kapitala družbe z vložki družbenikov kot samostojno (tj. ločeno oziroma novo) pridobitev kapitala družbenikov. V obeh primerih se kot čas pridobitve šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala. Posledično so družbeniki v obeh primerih ob odsvojitvi svojih deležev davčno obravnavani enako. Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja, da je bil ravno to tudi namen izpodbijane ureditve. Brez takšne določbe bi namreč lahko nastopila davčna oprostitev (po petnajstih letih imetništva kapitala) oziroma razbremenitev (tj. nižje stopnje obdavčitve z daljšanjem obdobja imetništva kapitala do petnajstih let, glej drugi odstavek
člena ZDoh-2). Družbeniki, ki so imetniki deleža že več kot petnajst let, bi lahko tudi v primeru recentnega znatnega povečanja osnovnega kapitala družbe iz prenesenega dobička svoj delež odsvojili praktično brez obdavčitve z dohodnino, za razliko od družbenikov, ki so svoj delež pridobili nedolgo pred takšnim povečanjem osnovnega kapitala. Ureditev, za kakršno se zavzema drugi predlagatelj, bi lahko še dodatno spodbujala družbe k neizplačevanju dobička in povečevanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe. 19 Glede na navedeno Ustavno sodišče ocenjuje, da so primerjani položaji z vidika konsistentnega obdavčevanja kapitalskih dobičkov v bistvenem enaki in jih je zakonodajalec zato utemeljeno obravnaval enako. Šesti odstavek
člena ZDoh-2 zato ni v neskladju z drugim odstavkom
člena Ustave. Presoja z vidika
člena Ustave
Drugi predlagatelj zatrjuje, da izpodbijana določba nedopustno posega v pridobljene pravice družbenikov, ki so povečali osnovni kapital iz sredstev družbe pred njeno uveljavitvijo, a ga do tedaj še niso odsvojili.
Ustava v prvem odstavku
člena prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov s tem, ko določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Smisel te ustavne prepovedi je zagotavljanje bistvene prvine pravne države, tj. pravne varnosti, ter s tem ohranjanje in utrjevanje zaupanja v pravo (
člen Ustave). Izjemo od navedene prepovedi določa drugi odstavek
člena Ustave, na podlagi katerega lahko samo zakon določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in se s tem ne posega v pridobljene pravice. 20
V skladu z ustaljeno presojo Ustavnega sodišča ima predpis povratne učinke praviloma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek pred njegovo uveljavitvijo, oziroma tedaj, ko je za začetek njegove uporabe določen trenutek po njegovi uveljavitvi, vendar njegove posamezne določbe učinkujejo tako, da za nazaj posežejo v pravne položaje ali pravna dejstva, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prej veljavnega predpisa (prava retroaktivnost). Pravni predpisi ne samo, da praviloma ne smejo retroaktivno jemati pravice, temveč tudi ne smejo za nazaj povečevati obveznosti oziroma jih na novo (na podlagi dejstev, ki so nastala v preteklosti) konstituirati in sploh naslovnikom pravnih norm oteževati pravnega položaja na podlagi dejstev, ki so se zgodila v preteklosti, ko ti niso mogli vedeti, da bodo (nekoč) pravno učinkovala – na podlagi predpisa, ki ga takrat, ko so nastopila, še ni bilo. Za pravo retroaktivnost je značilno tudi, da prizadeti dejanskega stanja, ki se je zaključilo v preteklosti, s svojim kasnejšim ravnanjem ne more več spreminjati ali dopolnjevati ter si s tem olajšati ali izboljšati pravnega položaja. Z vidika javnih dajatev je pravni položaj zaključen, ko nastane dogodek, zaradi katerega nastane obveznost plačila javne dajatve, in ne šele, ko nastane tudi obveznost plačila, če sta dva trenutka ločena. 21 Ustavnopravno upošteven dejanski stan pri periodičnih davkih je zaključen v trenutku nastopa obdavčljivega dogodka, ne glede na to, da se končna davčna obveznost ugotavlja šele po zaključku davčnega leta. 22
V obravnavanem primeru je odločilno, da po določbah ZDoh-2 povečanje osnovnega kapitala družbe samo po sebi ni obdavčljiv dogodek, kot je veljalo po ZDoh-1, 23 temveč je bila obdavčitev v ZDoh-2 odložena na trenutek odsvojitve tako pridobljene delnice, povečanega deleža oziroma osnovnega vložka. 24 Izpodbijani šesti odstavek
člena ZDoh-2 tako vpliva na obdavčitev, ki se izvede šele, ko je tako pridobljena delnica, povečani delež oziroma osnovni vložek odsvojen (nastop obdavčljivega dogodka), in ne ob samem povečanju osnovnega kapitala družbe, ki se je nemara zgodil že pred uveljavitvijo izpodbijane določbe. Ta določba torej lahko učinkuje le na obdavčitev ob odsvojitvah, do katerih je (in bo) prišlo po njeni uveljavitvi. To pomeni, da izpodbijani šesti odstavek
člena ZDoh-2 ni učinkoval za nazaj, zaradi česar
člen Ustave za presojo ni upošteven. Presoja z vidika načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave
Drugi predlagatelj zatrjuje še neskladje šestega odstavka
člena ZDoh-2 z
členom Ustave iz razloga, ker naj bi izpodbijana ureditev posegla v upravičena pričakovanja tistih družbenikov, ki so sklenili osnovni kapital družbe iz njenih sredstev povečati pred uveljavitvijo izpodbijane določbe. Predlagatelj zakona naj bi moral že v predlogu izkazati razloge za poseg, česar naj ne bi storil.
Ustavno sodišče je že opredelilo ustavne zahteve, ki v zvezi s t. i. nepravo retroaktivnostjo izhajajo iz načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave. 25 Med drugim to načelo zagotavlja, da zakonodajalec posameznikovega položaja ne bo poslabšal arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu. Ker gre za splošno pravno načelo in ne neposredno za eno od človekovih pravic, ki jim po
členu Ustave pripada strožje varstvo zoper morebitne omejitve in druge posege, to načelo nima absolutne veljave in je v večji meri kot posamezne človekove pravice podvrženo mogočim omejitvam, torej temu, da je treba v primeru konflikta oziroma kolizije med tem in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami v t. i. tehtanju dobrin presoditi, kateri izmed ustavno varovanih dobrin je v posameznem primeru treba dati prednost. Pri vrednotenju načela varstva zaupanja v pravo je zlasti pomembno, ali so spremembe na pravnem področju relativno predvidljive in so torej prizadeti s spremembo lahko vnaprej računali ter kakšna sta teža spremembe in pomen obstoječega pravnega položaja za upravičence na eni strani in javni interes, ki utemeljuje drugačno ureditev od obstoječe, na drugi strani. 26
V zvezi s predvidljivostjo sprememb velja, da posamezniki ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja ne bo spremenila, saj se mora zakonodajalec odzivati na spremembe in razvojna gibanja družbe ter se jim prilagajati. Nespremenljivosti sistemske ureditve še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju. Finančna sredstva, pridobljena z davki, namreč dajejo državi možnost, da sploh lahko opravlja svoje naloge. Predvsem pa so davki sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik. Tako ni dvoma, da se davčni zavezanci za posamezne vrste davka lahko že vnaprej zavedajo celo njihove morebitne zgolj kratke veljavnosti oziroma možnosti njihovih sprememb. 27
V davčni praksi do spremembe upravnopravne prakse leta 2020 ni bilo dvoma o tem, da se je skladno s prvim odstavkom
člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala pri povečanju deleža oziroma osnovnega vložka pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe štel datum vpisa povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe v sodni register. Za davčne namene se je tako povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe štelo za samostojni delež in s tem za pridobitev kapitala. Upravno sodišče pa je v sodbi št. I U 1959/2019-9 z dne
2020 v konkretnem primeru odločilo, da v primerih, ko je zavezanec pridobil delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, za odmero davka od kapitalskih dobičkov ni bilo podlage, saj taka pridobitev naj ne bi imela davčnih učinkov. 28 Glede na navedeno so se lahko določeni davčni zavezanci zaradi izpodbijane določbe znašli v položaju, ko so bili ob odsvojitvi svojih delnic ali povečanih deležev davčno manj ugodno obravnavani v primerjavi s prejšnjo ureditvijo, kot je izhajala iz navedene upravnopravne sodne prakse, sprejete v letu
Vendar pa iz Predloga ZDoh-2AA jasno izhaja, da je imel zakonodajalec za izpodbijano ureditev stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu. Z izpodbijanim šestim odstavkom
člena ZDoh-2 je bilo določeno, da se tudi povečanje osnovnega kapitala družbe iz sredstev družbe, podobno kot v primeru povečanja osnovnega kapitala družbe z vložki, za namene obdavčevanja z dohodnino šteje za ločeno oziroma novo pridobitev kapitala, in sicer s pomočjo posebne opredelitve časa pridobitve kapitala v teh primerih. 29 Razlogi za sprejetje te določbe so bili pojasnjeni v
točki obrazložitve te odločbe. V zvezi s predvidljivostjo Ustavno sodišče poudarja, da Ustava lastnikom premoženja, vključno z imetniki kapitala, ne zagotavlja, da se pogoji obdavčitve tega premoženja in razpolaganja z njim po pridobitvi ne bodo več spreminjali. Drugi predlagatelj neutemeljeno zatrjuje obstoj takšnega upravičenega pričakovanja. Poleg tega je, kot izhaja iz Predloga ZDoh-2AA, ureditev, enaka izpodbijani, veljala že pred navedeno upravnopravno sodno prakso, kar zmanjšuje tudi težo spremembe. Izpodbijana določba glede na navedeno ni v neskladju z
členom Ustave (
točka izreka). Glede obdavčitve izplačane vrednosti odsvojenih delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe (
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2)
Predlagatelja zatrjujeta, da je
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 v neskladju z 2., 14., 22., 33., 35.,
in
členom Ustave. S
členom ZDoh-2AA je bila v četrtem odstavku
člena ZDoh-2 dodana nova,
točka, s katero je bilo določeno, da se kot dividende obdavčuje tudi izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu. Nadalje je bilo določeno, da lahko davčni zavezanec uveljavlja zmanjšanje izplačane vrednosti za nabavno vrednost odsvojenih delnic ali deležev. Kadar je dogovorjeno obročno izplačevanje vrednosti delnic ali deležev, se nabavna vrednost porazdeli med obroke sorazmerno njihovi višini. Če je davčni zavezanec delnice ali deleže družbe pridobival na različne datume, se šteje, da je odsvojil zadnje pridobljene delnice ali deleže. Odsvojitev delnic ali deležev po tej točki ne šteje za odsvojitev kapitala. Presoja z vidika
člena Ustave
Prvi predlagatelj izpodbijani določbi očita neskladje z drugim odstavkom
člena Ustave. Navaja, da naj iz zakonodajnega gradiva ne bi izhajala utemeljitev, zakaj naj bi bil v obravnavanem primeru retroaktivni učinek izpodbijane določbe ustavno dopusten. Zlasti naj bi manjkala utemeljitev glede pridobljenih pravic in izkazane posebne javne koristi. Prvi predlagatelj sicer ne pojasni, kako naj bi izpodbijana določba sploh učinkovala za nazaj in povrhu na način, ki ne bi bil skladen s
členom Ustave.
Ustavna izhodišča za presojo po
členu Ustave so predstavljena v
in
točki obrazložitve te odločbe. Pri presoji šestega odstavka
člena ZDoh-2 je bilo odločilno, da je zakon vseskozi, tako pred uveljavitvijo navedene določbe kot tudi po njej, kot upošteven dogodek, s katerim nastane obveznost plačila javne dajatve, določal trenutek odsvojitve pridobljene delnice, povečanega deleža oziroma osnovnega vložka (in ne sam trenutek povečanja osnovnega kapitala) (
točka obrazložitve te odločbe).
Položaj v zvezi z izpodbijano
točko četrtega odstavka
člena ZDoh-2AA je drugačen. V
členu ZDoh-2AA, s katerim je bila dodana nova
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2, ni najti posebnega pravila o pričetku njene uporabe. Iz njenega besedila izhaja, da se kot dividende obdavči izplačana vrednost delnic oziroma deležev. Glede na to je upošteven dogodek, zaradi katerega nastane obveznost plačila javne dajatve, izplačilo vrednosti odsvojenih delnic oziroma deležev družbeniku odsvojitelju in ne že trenutek sklenitve takšnega pravnega posla in še manj zgodnejši trenutek pridobitve teh, kasneje odsvojenih delnic oziroma deležev.
Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja pregled predhodnih ureditev vprašanja obdavčitve izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe. Ta je bila enaka izpodbijani v letih 2005 in 2006 ter 2020 in
30 Za davčno leto 2022 se je uporabljal ZDoh-2Z, s katerim je bila
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 črtana, zaradi česar je odsvojitev delnic ali deležev štela za odsvojitev kapitala ne glede na to, ali je bil kupec družba sama ali kdo drug.
Odločilno za presojo je, da je pred uveljavitvijo izpodbijane določbe (z izjemo ureditve v letih 2020 in 2021) kot upošteven dogodek, s katerim nastane obveznost plačila davka, veljala že sama odsvojitev delnic oziroma deležev, ne glede na to, kdaj je prejeto izplačilo. Iz navedenega sledi, da je izpodbijana
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2AA spremenila prav pravilo o tem, s katerim dogodkom nastane obveznost plačila davka, saj je, kot je bilo že poudarjeno, postal z njeno uveljavitvijo upošteven šele trenutek izplačila vrednosti odsvojenih delnic oziroma deležev družbeniku odsvojitelju.
Kolikor bi izpodbijana ureditev veljala tudi za družbenike odsvojitelje, ki so delnice oziroma deleže družbi odsvojili pred uveljavitvijo izpodbijane določbe (z izjemo let 2020 in 2021), izplačilo zanje pa so v delu ali celoti prejeli po njeni uveljavitvi oziroma ga še niso prejeli, bi se lahko zastavilo vprašanje retroaktivnega učinka izpodbijane določbe. Ti zavezanci bi se namreč znašli v položaju, v katerem bi izpodbijana določba zanje za nazaj določila, da njihov pravni položaj še ni zaključen, čeprav je pred njeno uveljavitvijo veljalo nasprotno, ker je po tedanji ureditvi obveznost plačila davka nastala s samo odsvojitvijo delnic oziroma deležev. Z učinkom za nazaj pa ni dopustno poseči v tedaj veljavna pravila, ki so določala, da je pravni položaj zaključen, razen če so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka
člena Ustave. Nasprotna razlaga bi omogočala izvotlitev varovalnega učinka
člena Ustave oziroma obid strogo določene izjeme iz drugega odstavka tega člena.
Vendar v obravnavani zadevi ne gre za tak položaj. Pri presoji
točke četrtega odstavka
člena ZDoh-2 je treba namreč upoštevati tudi prehodne in končne določbe ZDoh-2AA, ki določajo veljavnost izpodbijane določbe. Iz prvega odstavka
člena ZDoh-2AA izhaja, da se je pričel spremenjeni
člen ZDoh-2 uporabljati za davčna leta od vključno
2023 dalje, torej po uveljavitvi izpodbijane določbe. V šestem odstavku
člena ZDoh-2AA pa je posebej določeno, da se nova
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 ne uporablja za obročna oziroma odložena izplačila vrednosti delnic ali deležev, kadar so bile te delnice ali deleži odsvojeni v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe pred letom 2020 ali v letu
Uporablja pa se za obročna oziroma odložena izplačila vrednosti delnic ali deležev, odsvojenih v letih 2020 in 2021, kadar so ta izplačila opravljena po
decembru 2022, torej po uveljavitvi izpodbijane določbe. Taki dohodki se namreč v letih 2020 in 2021, kot je bilo že poudarjeno, niso obravnavali po določbah ZDoh-2 iz poglavja III.6.3 Dobiček iz kapitala in se je zanje štelo, da so doseženi, ko so prejeti. 31
Posebej je položaj urejen glede odsvojitev delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe v letih 2020 in 2021, v zvezi s katerimi je prišlo do izplačil v letu 2022, torej pred uveljavitvijo izpodbijane
točke četrtega odstavka
člena ZDoh-
Iz prvega odstavka
člena ZDoh-2AA izhaja, da se je za ta izplačila izpodbijana določba uporabljala le, če se je davčni zavezanec tako odločil ter je to uveljavljal s posebno vlogo v roku iz drugega odstavka
člena ZDoh-2AA. 32 Če se davčni zavezanec za to možnost ni odločil, se izpodbijana določba za davčno leto 2022 ni uporabila.
Iz zgoraj navedenega izhaja, da so se skladno s
členom ZDoh-2AA izplačila v letu 2023 obdavčila po izpodbijani
točki četrtega odstavka
člena ZDoh-2 le pod pogojem, da so bile delnice oziroma deleži odsvojeni v letih 2020 in 2021, ko je bila na podlagi Zakona o spremembah in o dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 66/19 – v nadaljevanju ZDoh-2V) v veljavi tedanja
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-
Izpodbijana določba pa se ni uporabila, če so bile delnice oziroma deleži odsvojeni pred letom 2020 ali v letu 2022, torej v času, ko izpodbijana ureditev ni bila v veljavi. To pomeni, da prehodni režim iz
člena ZDoh-2AA zagotavlja, da izpodbijana določba ne učinkuje na že zaključene pravne položaje (v letih pred 2020 in v letu 2022), temveč samo na tiste pravne položaje (v letih 2020 in 2021), ki niso bili zaključeni. Člen 17 ZDoh-2AA sicer dopušča, da se po izpodbijani
točki četrtega odstavka
člena ZDoh-2 obdavčijo tudi izplačila, ki so bila prejeta v letu 2022, torej pred začetkom uporabe ZDoh-2AA. Vendar, kot je že bilo poudarjeno, prvi odstavek
člena ZDoh-2AA dopušča obdavčitev izplačil v letu 2022 samo, če gre za izplačila na podlagi odsvojitev, sklenjenih v letih 2020 in 2021, torej v času, ko je
točka četrtega odstavka
člena ZDoh-2 veljala na podlagi ZDoh-2V, in pod pogojem, da se je za tako obravnavo izplačil odločil sam davčni zavezanec. Davčni zavezanci so se torej lahko retroaktivni uporabi izpodbijane določbe izognili. Ob navedenem Ustavno sodišče ponavlja, da predlagatelja po vsebini ne izpodbijata prehodne določbe prvega odstavka
člena ZDoh-2AA in ne obrazložita razlogov, zaradi katerih naj bi bil tako urejen prehodni režim v neskladju s
členom Ustave. Zato Ustavno sodišče ni presojalo ustavnosti te določbe in preverjalo njene veljavnosti v času odločanja o tej zadevi. Presoja z vidika načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave
Predlagatelja zatrjujeta tudi, da naj bi bila izpodbijana določba v neskladju z
členom Ustave, ker naj bi posegala v dalj časa trajajoča razmerja in upravičena pričakovanja. Zakonodajalčevi razlogi zanjo naj bi bili nerazumni in arbitrarni. Te očitke predlagateljev je treba preizkusiti z vidika načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Upoštevna ustavna izhodišča za presojo so bila predstavljena v
in
točki obrazložitve te odločbe.
Izpodbijana določba je uvedla manj ugodno obdavčitev izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, saj so se taka izplačila pred njeno uveljavitvijo obdavčila kot odsvojitev kapitala, ki je davčno ugodneje urejena. 33 S tem je torej prišlo do poslabšanja pravnega položaja imetnikov delnic ali deležev. V nadaljevanju je zato treba oceniti, ali je imel zakonodajalec za to stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu.
Leta 2019 je bila vključitev
točke v četrti odstavek
člena ZDoh-2 predlagana (in nato uveljavljena z ZDoh-2V za leti 2020 in 2021) na podlagi ugotovitev v praksi, da so se družbeniki družb z omejeno odgovornostjo (največkrat so bile to enoosebne družbe z omejeno odgovornostjo z osnovnim kapitalom 7.500 EUR) odločali, da en del svojega deleža prodajo družbi za visok znesek, ki je bil enak vrednosti prenesenih dobičkov iz preteklih let. Tako so se izognili obdavčitvi dividend (prenesenih dobičkov) po 25-odstotni stopnji, saj se je taka odsvojitev deleža z vidika družbenika davčno obravnavala kot odsvojitev kapitala, pri kateri se je ugotavljal doseženi dobiček iz kapitala, ki se je davčno bistveno ugodneje obravnaval kot dividende. Prav tako iz Predloga ZDoh-2AA izhaja, da je Finančna uprava Republike Slovenije v nadzorih ugotavljala, da so bile navedene transakcije pogosto v nasprotju z namenom zakona, saj odkup poslovnega deleža od družbenika ni imel ekonomske vsebine in ni izkazoval poslovnega interesa, kar je nakazovalo na edini glavni motiv prihranka pri davku oziroma davčnega izogibanja. V številnih primerih naj bi šlo tudi za skrbno oblikovane davčne sheme, ki so zavezancem omogočale, da si na davčno ugodnejši način izplačajo ustvarjene poslovne dobičke. 34
Nadalje se Predlog ZDoh-2AA sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 61/2021 z dne
Iz njene obrazložitve naj bi izhajalo, da ni mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo sam po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Prav tako naj bi bil lahko kot prikrito izplačilo dobička na podlagi
točke
člena ZDDPO-2 opredeljen le tak pravni posel, ki po svoji višini, in ne temelju, pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku. 35
Iz predstavitve poglavitnih rešitev Predloga ZDoh-2AA nadalje izhaja, da je bil cilj izpodbijane določbe tudi v zagotovitvi primerljive opredelitve dohodka (dividend), kot velja po ZDDPO-2, in enaka obravnava takega dohodka fizičnih oseb s primerljivimi dohodki. Rezerve za lastne deleže naj bi lahko družba, ki je pridobila lastne deleže, oblikovala samo iz zneskov čistega dobička poslovnega leta in prenesenega dobička ter iz statutarnih rezerv, če statut določa, da jih je dovoljeno uporabiti za te namene, in iz zneska drugih rezerv iz dobička, ki presega morebitni znesek prenesene izgube, ki je ni bilo mogoče pokriti iz morebitnega čistega dobička poslovnega leta (drugi in peti odstavek
člena Zakona o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo in nasl. – ZGD-1). Ob upoštevanju navedenega naj bi bilo primerno, da se tudi po ZDoh-2, podobno kot že velja po ZDDPO-2, izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe obravnava tako, kot da družbeniki prejmejo dividende. 36
Nadalje iz predstavitve poglavitnih rešitev Predloga ZDoh-2AA izhaja, da se je z izpodbijano določbo zasledoval tudi cilj preprečevanja zniževanja kapitalske oziroma investicijske sposobnosti podjetij, kar naj bi bilo še zlasti pomembno v času, »ko je potreba mikro in malih podjetij ter večjih družinskih podjetij po močni kapitalski strukturi oziroma investicijskem potencialu podjetij izjemno visoka (prehod oziroma prestrukturiranje gospodarstva zaradi digitalizacije, avtomatizacije, robotizacije ipd. je izrazito kapitalsko intenziven)«. Zatorej naj bi šlo za ukrep, ki je v javnem interesu. 37
Glede na navedeno Ustavno sodišče ugotavlja, da navedbe predlagateljev o nerazumni in arbitrarni utemeljitvi razlogov, ki so vodili do izpodbijane določbe, ne držijo. Iz Predloga ZDoh-2AA jasno izhaja, da je imel zakonodajalec za izpodbijano ureditev stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in ustavno dopustnem javnem interesu, tj. zlasti primerljiva obdavčitev izplačila dobička oziroma denarnih sredstev družbe. Iz obrazložitve tudi nedvoumno izhaja, da ureditev vprašanja obdavčitve kupnine za delnice in deleže po netržni ceni kot dividende sama po sebi ne naslavlja ustrezne obdavčitve (tistega dela) kupnine, ki ustreza tržni ceni.
Nadalje Ustavno sodišče poudarja, da sama pridobitev delnic ali deležev pred uveljavitvijo izpodbijane določbe ni mogla za davčne zavezance ustvarjati upravičenega pričakovanja, da se pogoji obdavčitve tega premoženja in razpolaganja z njim po pridobitvi ne bodo več spreminjali. Posamezniki, vključno z nekdanjimi zaposlenimi, ki želijo prodati delež ali delnice, ki ne kotirajo na borzi, in so te pridobili v postopku lastninskega preoblikovanja, ne morejo delovati v prepričanju, da se zakonodaja na davčnem področju ne bo spremenila (glej
točko obrazložitve te odločbe). Poleg tega je izpodbijana ureditev veljala že v preteklosti, zato ni mogoče trditi, da izpodbijana ureditev ni bila relativno predvidljiva, to pa zmanjšuje tudi težo spremembe. Izpodbijana ureditev zato ni v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Presoja z vidika drugega odstavka
člena Ustave
Predlagatelja izpodbijani
točki četrtega odstavka
člena ZDoh-2 očitata tudi neskladje z drugim odstavkom
člena Ustave, saj naj bi šlo za neenako davčno obravnavo izplačane vrednosti delnic oziroma deležev v primeru njihove odsvojitve družbi v okviru pridobitve lastnih delnic oziroma deležev in v primeru njihove odsvojitve drugi fizični ali pravni osebi. Drugi predlagatelj v zvezi s tem navaja še, da naj bi izpodbijana ureditev kaznovala vse, tudi tiste primere odsvojitve delnic oziroma deležev, ki ne pomenijo zlorabe v zvezi z izogibanjem obdavčitvi, zaradi česar naj bi bila v neskladju tudi z
členom Ustave. Pomembno se mu zdi tudi, ali družbenik odsvojitelj ob prodaji svojih delnic oziroma deležev ohrani enak vpliv v družbi ali ne. Moti ga tudi različna davčna obravnava delniških družb, ki kotirajo na borzi, in tistih, ki ne.
Iz navedb predlagateljev izhaja, da naj bi zakonodajalec davčno različno obravnaval odsvojitelje delnic ali deležev glede na to, komu jih odsvojijo, ne da bi imel za to razumne razloge. Glede na navedeno so očitki predlagateljev upoštevni z vidika načela enakosti iz drugega odstavka
člena Ustave. Ustavno sodišče je z vidika tega ustavnega načela preizkusilo tudi očitek drugega predlagatelja o neskladju izpodbijane določbe z
členom Ustave, saj gre tudi pri tem očitku po vsebini za zatrjevanje neskladja z drugim odstavkom
člena Ustave.
Ustavna izhodišča za presojo z vidika načela enakosti iz drugega odstavka
člena Ustave so opredeljena v
točki obrazložitve te odločbe. Zavezanci, ki odsvojijo svoje delnice oziroma deleže, so v izhodišču v primerljivem položaju, saj s tem dosežejo dobiček iz kapitala ne glede na to, komu jih odsvojijo. Vendar pa ta okoliščina še ne pomeni, da so ti zavezanci v bistveno enakem položaju. V zvezi s tem ima namreč težo okoliščina, da prodaje delnic ali deležev družbi v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev ni mogoče enačiti s prodajo slednjih drugi fizični ali pravni osebi. V primeru odsvojitve delnic oziroma deležev sami družbi pride do uporabe dobička oziroma denarnih sredstev družbe za kupnino delnic oziroma deležev, ki se nato izplača odsvojitelju. Ker je odsvojitelj družbenik prav te družbe, ima na njenem dobičku oziroma denarnih sredstvih (tak ali drugačen) interes. Ob tem pride tudi do izplačila iz dobička oziroma denarnih sredstev družbe ne glede na odsvojiteljev motiv in tudi ne oziraje se na vpliv, ki ga ohrani nad družbo po odsvojitvi. V primeru odsvojitve delnic oziroma deležev drugi fizični ali pravni osebi pa sredstva za kupnino niso povezana z dobičkom oziroma denarnimi sredstvi družbe, na katerih ima družbenik odsvojitelj interes. Glede na navedeno družbeniki odsvojitelji, kot jih v zvezi z izpodbijano določbo primerjata predlagatelja (tisti, ki odsvojijo svoje delnice oziroma deleže družbi v okviru pridobitve lastnih delnic oziroma deležev, ter tisti, ki jih odsvojijo drugi fizični ali pravni osebi), niso v bistveno enakih položajih, zato jih je zakonodajalec lahko različno urejal.
Ustavno sodišče nadalje ocenjuje, da je imel zakonodajalec za izjemo v zvezi z odsvojitvijo delnic delniške družbe na organiziranem trgu vrednostnih papirjev, 38 ki pomeni neenako obravnavo v primerjavi s preostalimi odsvojitvami deležev in delnic iz izpodbijane določbe, razumne razloge, stvarno povezane s predmetom urejanja. V praksi je namreč najpogosteje prihajalo do izogibanja obdavčitvi v zvezi z enoosebnimi družbami z omejeno odgovornostjo. 39 V zvezi z delniškimi družbami Ustavno sodišče sprejema utemeljitev Vlade. 40 Poleg posebnih pravil trgovanja na organiziranih trgih ter zahtev zagotavljanja preglednosti pa je upoštevna tudi okoliščina, da ob odsvojitvi delnic na borzi praviloma ni vnaprej znano oziroma gotovo, kdo bo kupec, in posledično tudi ne, ali bo sploh prišlo do izplačila dobička družbe prek pridobitve lastnih delnic. Izpodbijana določba zato ni v neskladju z drugim odstavkom
člena Ustave. Presoja z vidika 33.,
in
člena Ustave
V zvezi z zatrjevanim neskladjem izpodbijane določbe s 33.,
in
členom Ustave drugi predlagatelj ne izkaže, da bi pomenila manj ugodna obdavčitev poseg v ustavno pravico iz
člena Ustave, in še manj, da bi šlo za ustavno nedopusten poseg. 41 Prav tako ne utemelji vzročne zveze med izpodbijano ureditvijo, zatrjevano (a ne izkazano) izločitvijo družbe kot potencialnega kupca ter doseženo nižjo ceno odsvojenih delnic oziroma deležev. Nadalje drugi predlagatelj ne izkaže posega v pravici do splošne svobode ravnanja in svobodne gospodarske pobude iz
in
člena Ustave niti vzročne zveze med izpodbijano ureditvijo in odločitvijo o ustanavljanju javnih delniških družb. 42 Zgolj pavšalne navedbe za preizkus očitkov ne zadoščajo. Glede na navedeno izpodbijana določba ni v neskladju s 33.,
in
členom Ustave (
točka izreka). B. – IV. Glede splošne davčne olajšave (prvi odstavek
člena ZDoh-2 in prva alineja
člena ZDoh-2AA)
Pred uveljavitvijo ZDoh-2AA je bilo v prvem odstavku
člena ZDoh-2 določeno, da se vsakemu rezidentu prizna zmanjšanje letne davčne osnove v višini 7.500 EUR letno, pod pogojem, da drug rezident zanj ne uveljavlja posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Zakon je v prehodnih in končnih določbah določal tudi postopni dvig splošne olajšave, in sicer za davčno leto 2022 4.500 EUR, za davčno leto 2023 5.500 EUR in za davčno leto 2024 6.500 EUR. Splošna olajšava v znesku 7.500 EUR bi bila tako uveljavljena za davčno leto
43 S prvim odstavkom
člena ZDoh-2AA je bil prvi odstavek
člena ZDoh-2 spremenjen tako, da je bil znesek splošne olajšave določen v višini 5.000 EUR. Ta določba, ki jo izpodbijata predlagatelja, se je skladno s prvim odstavkom
člena ZDoh-2AA pričela uporabljati za davčna leta od
2023 dalje. S prvo alinejo
člena ZDoh-2AA je bilo odpravljeno postopno zviševanje splošne olajšave za davčni leti 2023 in
Izpodbijana ureditev torej ni posegla v splošno olajšavo za davčno leto 2022, ki je znašala 4.500 EUR, za nadaljnja leta pa jo je skladno s prvim odstavkom
člena ZDoh-2 določila v višini 5.000 EUR.
Z izpodbijano prvo alinejo
člena ZDoh-2AA je bila določba izpodbijanega prvega odstavka
člena ZDoh-2 uveljavljena že za davčni leti 2023 in
Praviloma je treba šteti, da prehodna določba izgubi pomen in veljavo po izteku prehodnega obdobja oziroma ob uveljavitvi nove ureditve. 44 Vendar pa je posebnost obravnavanega primera v tem, da je izpodbijana prva alineja
člena ZDoh-2AA učinkovala tako, da je že za leti 2023 in 2024 uveljavila sporno splošno olajšavo v višini 5.000 EUR. Zato Ustavno sodišče šteje, da je prva alineja
člena ZDoh-2AA v času presoje pred Ustavnim sodiščem v veljavi.
Temeljni argument predlagateljev je, da razveljavitev postopnega dviga splošne olajšave in določitev njenega zneska v višini 5.000 EUR od davčnega leta 2023 dalje pomeni, da je ta določena tako, da vodi v obdavčitev sredstev, potrebnih za lastno preživljanje zavezanca, kar naj bi bilo v neskladju z 2., 14.,
in
členom Ustave. Presoja z vidika načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave
Prvi predlagatelj zatrjuje, da je izpodbijani prvi odstavek
člena ZDoh-2 v neskladju z načelom pravne države in načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave, ker naj bi posegala v pravni položaj davčnih zavezancev in vzbujala dvom o predvidljivosti pravnih predpisov in njihovih sprememb, zlasti z vidika pretehtanosti in utemeljenosti bremen, ki jim jih nalaga. Zanje naj ne bi bili navedeni prepričljivi, stvarni in po naravi stvari utemeljeni razlogi.
Upoštevna ustavna izhodišča za presojo skladnosti izpodbijane določbe z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave so opredeljena v
točki obrazložitve te odločbe. To načelo zagotavlja tudi varstvo obstoječega pravnega položaja, kadar zakon ureditev spreminja za naprej. 45 Ustavno sodišče je tudi že poudarilo, da se mora zakonodajalec s sprejetjem ustrezne zakonske ureditve odzivati na potrebe na vseh področjih družbenega življenja, kar velja še toliko bolj, če te potrebe zadevajo temelje delovanja države ali sposobnost učinkovitega zagotavljanja človekovih pravic in temeljnih svoboščin. To od njega zahteva načelo prilagajanja prava družbenim razmeram kot eno izmed načel pravne države (
člen Ustave). 46 Kot je bilo obširneje predstavljeno v
točki obrazložitve te odločbe, nespremenljivosti sistemske ureditve še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju. Ni dvoma, da se davčni zavezanci za posamezne vrste davka lahko že vnaprej zavedajo celo njihove morebitne zgolj kratke veljavnosti oziroma možnosti njihovih sprememb.
Davčni zavezanci svoja ravnanja prav zato, ker imajo ta z vidika uveljavljenega sistema obdavčitve posledice za njihovo finančno sfero, načrtujejo in udejanjajo v odvisnosti od finančnih posledic, ki jim bodo nastale. Čeprav vedo, da se uveljavljena ureditev, iz katere izhajajo pri svojih ravnanjih, lahko spremeni in da se tudi spreminja, na podlagi načela zaupanja v pravo pričakujejo, da se bo posamezna davčna ureditev spreminjala tako, da bodo spremembe v obdavčitvi lahko vnaprej upoštevali oziroma da spremembe ne bodo davčno obremenjevale pravnih položajev, ki so že bili predmet obdavčitve. Navedeno je na tako občutljivem področju pravnega urejanja, kot je davčno obremenjevanje, še posebej izrazito in pomembno, saj gre za področje, na katerem posega država v premoženjsko sfero posameznika brez neposrednega povračila. V nasprotnem primeru se namreč lahko pri prizadetih vzbudi negotovost in dvom o doslednosti pravnega reda in obstojnosti prava, o predvidljivosti pravnih predpisov in njihovih sprememb, o pretehtanosti teh sprememb in o utemeljenosti naloženih bremen. 47
Iz izpodbijanih prvega odstavka
člena ZDoh-2 in prve alineje
člena ZDoh-2AA izhaja, da pravni položaj davčnih zavezancev za pretekla davčna leta in za davčno leto 2022 ni bil spremenjen. 48 Izpodbijani določbi torej nista učinkovali retroaktivno oziroma nista vplivali na pravne položaje, ki so že bili predmet obdavčitve, in tudi nista imeli nikakršnega vpliva na tekoče davčno leto
Pravni položaj zavezancev pa je bil poslabšan za nadaljnja davčna leta, in sicer za davčno leto 2023 za 500 EUR, za davčno leto 2024 za 1.500 EUR ter za nadaljnja leta za po 2.500 EUR. Obravnavani primer je poseben, ker pravni položaj zavezancev ni bil poslabšan v primerjavi z obstoječim pravnim položajem, ki je veljal v času uveljavitve izpodbijanih določb. Takrat je namreč splošna olajšava znašala 4.500 EUR. Vendar pa je treba upoštevati, da je prej veljavna zakonodaja že opredeljevala pravni položaj zavezancev za davčna leta od
2023 dalje. Opredeljevala ga je davčno ugodneje kakor izpodbijani določbi, kar pomeni, da sta izpodbijani določbi povzročili poslabšanje pravnega položaja zavezancev v prihodnosti.
Zakonodajalec je s sprejetjem ZDoh-2AA zasledoval cilj prilagoditve javnih financ na tedanje zahtevne ekonomske in javnofinančne razmere ob energetski in draginjski krizi ter po epidemiji COVID-
Obenem je želel zagotoviti zmožnosti odzivnega ukrepanja države v negotovih razmerah ter javnofinančno stabilnost kljub pričakovanemu čezmernemu izpadu javnofinančnih prihodkov. 49 Izpodbijani določbi po oceni Ustavnega sodišča pomenita odziv zakonodajalca, ki je skladen z načelom prilagajanja prava družbenim razmeram iz
člena Ustave, zlasti ker so ukrepi zadevali temelje delovanja države in tudi sposobnosti učinkovitega zagotavljanja človekovih pravic in temeljnih svoboščin, vključno s prav tistimi, na katere se sklicuje drugi predlagatelj, tj. pravico do osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave, ter ustavne zahteve, kot izhajajo iz načela socialne države. Zakonodajalec torej pravnega položaja zavezancev ni poslabšal arbitrarno, brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu. V zvezi s težo spremembe je upoštevno, da je bila splošna olajšava glede na obstoječi pravni položaj v letu 2022, ko so bile uveljavljene izpodbijane določbe, pravzaprav povečana, in sicer s 4.500 na 5.000 EUR. Prav tako so bili hkrati sprejeti drugi ukrepi, ki so blažili zlasti položaj davčnih zavezancev z nižjimi dohodki. 50 Z drugim odstavkom
člena ZDoh-2AA je bil tudi povišan prag za dodatno splošno olajšavo s 13.716,33 na 16.000 EUR. Navedeno zmanjšuje težo spremembe za tiste davčne zavezance, ki bi jih ta sicer prizadela v večji meri.
V zvezi s predvidljivostjo spremembe je najprej treba upoštevati, da gre pri splošni olajšavi za davčni institut, povezan z dohodnino, ki je periodični davek, pri katerem se davčna obveznost računa vsakoletno in po posameznih davčnih letih, ki sovpadajo s koledarskim letom. Tudi znesek splošne olajšave se nanaša na posamezno davčno leto. V sami naravi periodičnega davka, kot je dohodnina, pa je, da je njegova ureditev spremenljiva, saj gre za sredstvo ekonomske, socialne in demografske politike ter drugih sorodnih politik. 51
Ob navedenem Ustavno sodišče poudarja še, da so lahko davčni zavezanci v obravnavanem primeru svoja ravnanja pravočasno načrtovali in upoštevali, saj sta izpodbijani določbi učinkovali za naprej, tj. za bodoča davčna leta. Izpodbijani določbi zato tudi nista mogli, kot to zmotno zatrjuje prvi predlagatelj, vzbujati negotovosti in dvoma o doslednosti pravnega reda ter o predvidljivosti pravnih predpisov, kakor je bilo to sicer ugotovljeno v zvezi s pravnim položajem v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-412/
V tisti zadevi je bil predmet obdavčitve, za katerega je v preteklosti že bila izvedena obdavčitev, ponovno davčno ovrednoten. 52 V tukaj obravnavani zadevi, kot je bilo obrazloženo, ne gre za tak položaj. Glede na vse navedeno izpodbijani določbi nista v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Presoja z vidika načela socialne države iz
člena in z vidika
člena Ustave
Predlagatelja zatrjujeta, da je izpodbijani prvi odstavek
člena ZDoh-2 splošno olajšavo določil v višini, ki vodi v obdavčitev sredstev, potrebnih za preživljanje. Ker ureditev ni utemeljena z vidika nujnih življenjskih stroškov, naj bi bila nepretehtana, arbitrarna in nesorazmerna z vidika bremen, ki jih nalaga davčnim zavezancem. Splošna olajšava, ki vodi v potrebo po vračanju plačanega davka prek socialne pomoči, naj bi kršila pravico do osebnega dostojanstva in varnosti in naj bi bila v neskladju z načelom socialne države.
Iz navedb predlagateljev izhajata dva različna temeljna argumenta. Najprej jih je mogoče razumeti v smeri, da je splošna olajšava določena tako nizko, da davčnim zavezancem z nižjimi dohodki po obdavčitvi z dohodnino ne ostanejo na razpolago niti sredstva, potrebna za preživljanje, zaradi česar je ogrožen njihov eksistenčni minimum. Po drugi strani pa predlagatelja zatrjujeta tudi, da bi morala biti splošna olajšava določena tako, da bi za vse davčne zavezance, tudi za tiste z višjimi dohodki, iz obdavčitve izločila sredstva, potrebna za preživljanje, saj naj bi bil to temeljni namen splošne olajšave.
Ustavno sodišče je že poudarilo, da iz pravice do osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave izhaja zahteva po zagotovitvi posameznikove osnovne ekonomske in socialne eksistence. 53 Po ustavnosodni presoji je socialna država (
člen Ustave) dolžna posamezniku zagotavljati t. i. življenjski minimum za preživetje 54 oziroma eksistenčni minimum. 55 Ustavno sodišče je tudi že zavzelo stališče, da iz ustavnega načela socialne države ter iz pravice do osebnega dostojanstva in varnosti izhaja, da izvršba za uveljavitev denarne terjatve ni dovoljena na stvareh ali pravicah, ki so nujne za zadovoljitev osnovnih življenjskih potreb dolžnika in oseb, ki jih je dolžnik po zakonu dolžan preživljati, ali opravljanje samostojne dejavnosti, ki je dolžniku glavni vir preživljanja, ob tem pa je pri opravljanju izvršbe treba upoštevati osebno dostojanstvo dolžnika. Slednje je predvsem treba upoštevati tudi pri ureditvi izvršbe na plačo in druge osebne prejemke, saj ravno ti prejemki človeku v mnogih primerih zagotavljajo socialno varnost. Iz zgoraj navedenega načela, ki izhaja iz zahtev socialne države in pravice do osebnega dostojanstva in varnosti, izhaja, da izvršba na plačo dolžnika ne sme prizadeti do te mere, da bi bil ogrožen njegov eksistenčni minimum. 56 Ustavno sodišče ocenjuje, da navedeno smiselno enako velja tudi v zvezi z ureditvijo periodične davčne obveznosti plačila dohodnine. Ta ne sme biti določena v takšni višini, da bi v temelju kontinuirano ogrožala eksistenčni minimum davčnih zavezancev z nižjimi dohodki oziroma jih na enak način spravljala v odvisnost od ukrepov iz sistema socialnega varstva.
Ustavno sodišče je tudi že poudarilo, da iz načela socialne države (ter načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka
člena Ustave) izhaja načelo davčne pravičnosti. To ustavno načelo terja, da se pri sprejemanju in izvrševanju predpisov usklajeno upoštevajo interesi vseh skupin prebivalstva ter da se ustrezno razporedijo socialna bremena. Zakonodajalec mora oblikovati socialno pravičen davčni sistem, pri čemer pa načelo socialne države ne pomeni popolne (absolutne) socialne enakosti. V davčnem sistemu se odraža dejstvo, da država pridobiva sredstva za uresničevanje svojih nalog, med drugim tudi na socialnem področju, z davki in drugimi obveznimi dajatvami ter prihodki od lastnega premoženja (prvi odstavek
člena Ustave). Načelo socialne države se prek načela davčne pravičnosti tesno povezuje z načelom enakosti na davčnem področju. S tem načelo enakosti na področju davkov pomeni tudi zagotavljanje varstva različnih interesov, vključno z interesi najbolj ranljivih naslovnikov določene davčne ureditve, pa tudi tistih posameznikov, ki potrebujejo oziroma koristijo različne oblike pomoči države. Za socialno državo sta torej še posebej pomembni prerazdelitvena in alokacijska funkcija davkov. 57
Splošno načelo sorazmernosti izhaja iz
člena Ustave in na splošno prepoveduje prekomerne posege države. To načelo po ustaljeni ustavnosodni presoji ne more biti samostojno merilo za presojo skladnosti izpodbijane ureditve z Ustavo, temveč je vezano na ugotovljeni poseg v posamezno človekovo pravico. 58 Zato bo Ustavno sodišče te navedbe predlagateljev upoštevalo pri presoji zakonske ureditve z vidika pravice do osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave.
Zakonodajalec ima na davčnem področju široko polje proste presoje. V to polje sodi izbira predmeta obdavčitve. 59 Ustavno sodišče je v zvezi s presojo zakona, ki je urejal dohodnino, tudi že poudarilo, da je določitev vrste prejemkov fizičnih oseb, ki so osnova za dohodnino, davčne stopnje in davčnih oprostitev odvisna predvsem od ciljev ekonomske in fiskalne politike, zakonodajalec pa lahko z davčno ureditvijo zasleduje še druge cilje, npr. določeno družinsko politiko ter zaposlovanje. 60 Vprašanje primernosti davčne olajšave praviloma sodi v polje proste presoje zakonodajalca. Ustavno sodišče jo je z vidika ustavnosti pristojno presojati le, kolikor posega v ustavno zavarovane pravice. 61 Tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije izhaja, da je treba na davčnem področju zakonodajalcu priznati široko diskrecijsko pravico, saj mora ob sprejetju določenega davčnega ukrepa sprejemati politične, gospodarske in socialne odločitve ter prednostno razvrščati različne interese in izvesti kompleksne presoje. 62
Predlagatelja se ob utemeljevanju svojih očitkov sklicujeta na odločbo št. U-I-19/94, v kateri je Ustavno sodišče presojalo ustavnost zakonske določbe, ki je urejala višino posebne olajšave za zavezance, ki vzdržujejo družinske člane. Pobudnica je zatrjevala, da je bila ta določena tako nizko, da je zajela le manjši del stroškov preživljanja nepreskrbljenega otroka. Iz
točke obrazložitve navedene odločbe izhaja ugotovitev, da tam izpodbijana posebna olajšava za vsakega preživljanca »nikakor ni tolikšna, da bi iz obdavčenja izvzela vsaj tisti znesek, ki ga zavezanec mora vložiti v preživljanje svojega otroka, da bi mu (so)zagotovil eksistenčni minimum«. Šlo je torej za očitno izkazan odstop od ustavnih zahtev v zvezi z zagotavljanjem zadostnih sredstev, potrebnih za preživljanje otrok, ob tem pa je treba upoštevati tudi preostalo obrazložitev Ustavnega sodišča. Ustavno sodišče je pri presoji izhajalo tudi iz tretjega odstavka
člena Ustave, po katerem država varuje družino, materinstvo, očetovstvo, otroke in mladino ter ustvarja za to varstvo potrebne razmere, iz prvega odstavka
člena Ustave, po katerem imajo starši dolžnost vzdrževati svoje otroke, in iz prvega odstavka
člena Ustave, po katerem uživajo otroci posebno varstvo in skrb. Nadalje iz
točke obrazložitve, v kateri je Ustavno sodišče zakonodajalcu podalo smernice za uskladitev neustavne zakonske določbe z Ustavo, izhaja: »Zakonodajalec bo pri ugotavljanju eksistenčnega minimuma, ki ga morajo zagotoviti starši, upravičeno upošteval dopolnilne prejemke družine za delno pokrivanje stroškov pri vzdrževanju otroka, ki jih zagotavlja država /…/, saj po svoji namembnosti sodijo v okvir otrokovega eksistenčnega minimuma.« Iz navedenega sledi, da je za določanje višine olajšave upoštevnih več dejavnikov in da olajšava ni edino sredstvo, ki je zakonodajalcu na voljo v zvezi z zagotavljanjem sredstev, potrebnih za preživljanje. V zvezi z izbiro ukrepov za zagotovitev teh sredstev zakonodajalec načeloma uživa široko polje proste presoje.
Ni sporno, da je eden od smotrov splošne olajšave iz izpodbijanega prvega odstavka
člena ZDoh-2, da se iz obdavčitve izloči določen obseg sredstev zavezanca, ki jih ta potrebuje za lastno preživljanje oziroma s katerimi si zagotovi eksistenčni minimum. Vendar že iz dejstva, da gre za pavšalno določeno olajšavo, v zvezi s čimer predlagatelja niti ne zatrjujeta neskladja z Ustavo, izhaja, da namen tega davčnega instituta ni iz obdavčitve izločiti prav vsa oziroma celotna sredstva, ki jih posamezni zavezanec porabi za svoje preživljanje. Kot je Ustavno sodišče že ocenilo v zvezi s posebno olajšavo za zavezance, ki preživljajo otroke, to niti ne bi bilo dosegljivo, saj bi se iz obdavčitve izvzemali tudi neupravičeni izdatki, tega pa ne bi bilo mogoče nadzorovati. Tak sistem bi vodil v izmikanje prispevanju za skupne potrebe. Zakonodajalčeva naloga pa je, da izbere vsebinsko sprejemljivo in hkrati racionalno metodo ugotavljanja primerne višine olajšave ali da se morda odloči za drugačno pot ugotavljanja in upoštevanja sredstev, potrebnih za preživljanje. 63 Kot je bilo že poudarjeno, lahko pri tem upravičeno upošteva dopolnilne prejemke, ki jih za namen zagotavljanja preživljanja zagotavlja država. 64 Ustavno sodišče ne vidi razloga, da navedena stališča ne bi bila upoštevna tudi v zvezi z izpodbijano določbo oziroma ureditvijo splošne olajšave.
Ustavno sodišče zato sledi mnenju Vlade, da splošna olajšava ni edini institut, ki zagotavlja, da sredstva, potrebna za preživljanje, niso obdavčena ter zavezancu ostajajo na razpolago, in s katerim se na ravni posameznika uresničujeta načelo socialne države iz
člena Ustave ter pravica do osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave. Tak učinek imajo lahko številni instrumenti, npr. pravice iz sistema socialnega varstva, pa tudi posamezne značilnosti obdavčitve ali zasnova davčnega sistema kot celote. ZDoh-2 npr. v
členu določa dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (med njimi so povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom in stroški prevoza na delo in z dela ter regres za letni dopust), v
do
členu pa pomoči (vključno z denarno socialno pomočjo), subvencije in različne vrste dohodkov, ki so oproščeni plačila dohodnine.
Veliko težo za presojo obravnavanih očitkov ima tudi ureditev, po kateri se skladno s tretjim odstavkom
člena ZDoh-2 zavezancu, čigar skupni dohodek iz naslova dohodka iz zaposlitve in drugih obdavčenih dohodkov ne preseže 16.000 EUR, poleg splošne olajšave v višini 5.000 EUR prizna še dodatna splošna olajšava, ki se izračuna po tam določeni enačbi. 65 Prav z drugim odstavkom
člena ZDoh-2AA je bil prag za dodatno splošno olajšavo povišan s 13.716,33 na navedenih 16.000 EUR in s tem povečan obseg upravičencev z najnižjimi skupnimi dohodki. Iz Predloga ZDoh-2AA izhaja izračun, da bi se zavezancu, ki je prejemal dohodek v višini minimalne plače in bi uveljavljal samo splošno olajšavo oziroma dodatno splošno olajšavo, znižala davčna obveznost za 478 EUR na letni ravni oziroma na mesec za približno 40 EUR. 66
Odgovor na vprašanje, ali obdavčitev v obravnavanem primeru že posega v razpoložljivost sredstev, potrebnih za preživljanje, torej ni odvisen samo od višine splošne olajšave. Tudi izračuni, ki jih v podporo svoji argumentaciji ponuja drugi predlagatelj, ne upoštevajo niti dodatne splošne olajšave, kaj šele vseh drugih upoštevnih institutov sistema obdavčitve, ki zgoraj niso bili izčrpno obravnavani. Predlagatelja tako nista konkretizirano izkazala, da bi bili določeni zavezanci (in kateri) ob upoštevanju vseh relevantnih okoliščin obvezani plačati dohodnino od sredstev, potrebnih za svoje preživljanje. Nadalje prav tako nista izkazala, da bi bila obdavčitev z dohodnino določenih zavezancev tolikšna, da bi v njihova razpoložljiva sredstva posegala že do te mere, da bi postalo zagotavljanje njihovega eksistenčnega minimuma prav zaradi te obdavčitve v temelju in kontinuirano ogroženo oziroma odvisno od ukrepov iz sistema socialnega varstva. V tem pogledu zato neskladje izpodbijane določbe z načelom socialne države in s pravico do osebnega dostojanstva in varnosti ni podano.
Glede davčnih zavezancev z višjimi dohodki Ustavno sodišče poudarja, da v primerih, kadar splošna olajšava ne dosega višine sredstev, potrebnih za preživljanje, to samo po sebi še ne pomeni, da ti zavezanci po obdavčitvi z dohodnino ne bodo razpolagali s sredstvi, potrebnimi za preživljanje. V zvezi s trditvijo, da bi morala splošna olajšava za vse davčne zavezance, torej tudi za tiste z višjimi dohodki, iz obdavčitve izvzeti celotna sredstva, potrebna za preživljanje, Ustavno sodišče za takšno zahtevo v členih Ustave, na katere se sklicujeta predlagatelja, ni našlo opore. Ustava namreč ne prepoveduje, da bi se tudi v institutu splošne olajšave do določene mere zrcalili prerazdelitvena in alokacijska funkcija davkov, ki sta, kot je bilo že poudarjeno, za socialno državo posebej pomembni. 67 Nasprotno, načelo davčne pravičnosti celo terja, da se pri sprejemanju in izvrševanju predpisov usklajeno upoštevajo interesi vseh skupin prebivalstva ter da se ustrezno razporedijo socialna bremena. 68 V zvezi z doseganjem ustreznega ravnovesja uživa zakonodajalec široko polje proste presoje. Kolikor predlagatelja s svojimi argumenti merita na to, da zavezanci z višjimi dohodki zaradi prenizke splošne olajšave (in neupravičenosti do dodatne splošne olajšave) plačujejo previsok znesek dohodnine in je njihova davčna obremenitev prekomerna do mere, da je že protiustavna, takšnega neskladja z Ustavo nista z ničimer izkazala, vprašanje primerne obdavčitve z dohodnino pa je v domeni zakonodajalca.
Predlagatelja tudi nista utemeljila, kako naj bi splošna olajšava, ki bi sicer vodila v obdavčitev sredstev, potrebnih za preživljanje, vendar pa bi po obdavčitvi v celoti ostala na razpolago davčnemu zavezancu, sploh posegla v pravico do osebnega dostojanstva in varnosti iz
člena Ustave, kaj šele, da bi izkazala nesorazmernost takšnega posega. Ustavno sodišče na podlagi zgoraj navedenega ocenjuje, da izpodbijana ureditev iz prvega odstavka
člena ZDoh-2 ni v neskladju z načelom socialne države (
člen Ustave) ter s pravico do osebnega dostojanstva in varnosti (
člen Ustave). Presoja z vidika drugega odstavka
člena in
člena Ustave
Prvi predlagatelj zatrjuje, da naj bi bili davčni zavezanci, ki jim ne pripada dodatna splošna olajšava, manj ugodno obravnavani, ker naj bi morali za razliko od zavezancev, ki jim dodatna olajšava pripada, plačevati dohodnino od sredstev, potrebnih za preživljanje. Po mnenju drugega predlagatelja naj bi šlo za neenako obravnavo, ker naj ne bi bila spoštovana zahteva na dohodninskem področju, da vsak prispeva k skupnim potrebam skladno s svojo ekonomsko sposobnostjo, ki naj bi se odražala v razpoložljivem dohodku.
Drugi predlagatelj zatrjuje tudi, da naj bi bil izpodbijani prvi odstavek
člena ZDoh-2 v neskladju s
členom Ustave, ker naj bi bila obdavčena sredstva, potrebna za preživljanje. Zaradi tega naj davčni zavezanci ne bi mogli prosto razpolagati s celotnim neto dohodkom in naj bi jim ostajalo na razpolago manj tudi za porabo, namenjeno pokrivanju izdatkov, ki presegajo preživljanje.
Ustavna izhodišča za presojo z vidika načela enakosti iz drugega odstavka
člena Ustave so opredeljena v
točki obrazložitve te odločbe. V zvezi s tem načelom na davčnem področju je Ustavno sodišče že poudarilo, da ko zakonodajalec opravi izbiro predmeta obdavčitve, mora davčno breme kolikor je mogoče enakomerno porazdeliti med davčne zavezance. Davčno obremenitev, ki pomeni z zornega kota davčnega zavezanca intervencijo države v njegovo premoženjsko in pravno sfero, v razmerju do davčnih zavezancev upraviči (tudi) prav enakost davčnih zavezancev v obremenitvi. Ustavno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek
člena Ustave) je tako eno izmed jamstev, ki opredeljuje in omejuje zakonodajalčevo polje proste presoje na davčnem področju. 69 Iz ustavnega načela enakosti izhaja temeljno načelo davčnega prava – načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev in tej sorazmerno različno obravnavo. To pa zato, ker se s tem lahko doseže vzpostavitev sorazmernosti med neenakimi in se na ta način vzpostavlja davčna enakost ter s tem enakost pred zakonom. Razlikovanje ne sme biti arbitrarno in izbrani kriterij razlikovanja mora biti v razumni povezavi s predmetom (različnega) pravnega urejanja. Na drugi strani pa skrajno pojmovanje enakosti, brez upoštevanja narave nekega dejanskega in pravnega položaja, lahko privede do neenakosti. Posebnost davka kot predmeta pravnega urejanja je v tem, da je vsak davek primeren za financiranje državnega proračuna in državnih nalog. Zahteva po davčni enakosti pa ni izčrpana že z ustavno dopustnostjo zakonodajalčevega cilja, ampak zakonodajalcu nalaga, da davčno breme porazdeli kolikor je mogoče enakomerno. 70
V
točki obrazložitve te odločbe je bilo že predstavljeno, da je temelj načela davčne pravičnosti tudi načelo socialne države, zato to načelo terja tudi, da se usklajeno upoštevajo interesi vseh skupin prebivalstva, vključno z interesi najbolj ranljivih naslovnikov določene davčne ureditve, pa tudi tistih posameznikov, ki potrebujejo oziroma koristijo različne oblike pomoči države. Za socialno državo sta še posebej pomembni prerazdelitvena in alokacijska funkcija davkov.
V zvezi s trditvijo prvega predlagatelja o manj ugodni obravnavi davčnih zavezancev, ki jim ne pripada dodatna splošna olajšava, zaradi česar naj bi morali plačevati dohodnino od sredstev, potrebnih za preživljanje, Ustavno sodišče ugotavlja, da skupini davčnih zavezancev, ki jih primerja prvi predlagatelj, nista v bistveno enakih položajih. Razlikovalna okoliščina, ki utemeljuje različno obravnavo davčnih zavezancev, je višina njihovih dohodkov (glej
točko obrazložitve te odločbe). Zatrjevano neskladje izpodbijanega prvega odstavka
člena ZDoh-2 z drugim odstavkom
člena Ustave že zato ni podano.
Očitek drugega predlagatelja je mogoče razumeti v smeri, da so davčni zavezanci, ki naj bi morali zaradi prenizke splošne olajšave plačevati dohodnino od sredstev, potrebnih za preživljanje, neenako obravnavani. Drugi predlagatelj ne konkretizira skupine davčnih zavezancev, v primerjavi s katero naj bi bili ti davčni zavezanci manj ugodno obravnavani, čeprav je to po ustaljeni ustavnosodni presoji del zahtevane trditvene podlage. 71 Mogoče bi bilo sicer razumeti, da ima drugi predlagatelj v mislih tiste davčne zavezance, katerih sredstva, potrebna za preživljanje, naj bi bila v celoti izvzeta iz obdavčitve z dohodnino. Ustavno sodišče zato ob navedenem v prejšnji točki obrazložitve te odločbe dodaja, da dejanska višina prispevka davčnega zavezanca za skupne potrebe, ki da bi morala odražati razpoložljiv dohodek, ni odvisna le od splošne olajšave, temveč od skupnega učinkovanja pravil obdavčitve z dohodnino (glej 117.–
točko obrazložitve te odločbe). Poleg tega je treba pri davčni obremenitvi zavezanca upoštevati tudi prerazdelitveno in alokacijsko funkcijo davkov (glej
točko obrazložitve te odločbe). Drugi predlagatelj pa razlik v obdavčitvi med davčnimi zavezanci ni konkretizirano utemeljeval in ni izkazal, da bi bili določeni davčni zavezanci obravnavani na način, ki bi bil v neskladju z načelom enakosti iz drugega odstavka
člena Ustave. Tako npr. ni izkazal, da bi bil ogrožen eksistenčni minimum določene skupine zavezancev ali da bi dejanski prispevek določenih zavezancev za skupne potrebe že pomenil ustavno nedopustno neenako obravnavo (glej tudi
in
točko obrazložitve te odločbe).
V zvezi z zatrjevanim neskladjem izpodbijane določbe s
členom Ustave Ustavno sodišče ocenjuje, da razlogi, predstavljeni v prejšnji točki obrazložitve, smiselno veljajo tudi v zvezi s tem očitkom, in dodaja, da Ustava v
členu Ustave ne zagotavlja neomejljive pravice do prostega razpolaganja davčnega zavezanca z njegovim celotnim neto dohodkom, kakor ga opredeljuje drugi predlagatelj. Drugi predlagatelj pa konkretizirano ne izkazuje, da bi izpodbijana določba čezmerno (in v kolikšni meri) posegala v splošno svobodo ravnanja davčnih zavezancev. Nesorazmernosti posega ali drugega neskladja ni mogoče utemeljiti le s pavšalno navedbo, da davčni zavezanci ne morejo razpolagati s svojim celotnim neto dohodkom. Izpodbijani prvi odstavek
člena ZDoh-2 zato ni v neskladju niti s
členom Ustave (
točka izreka). Presoja prve alineje
člena ZDoh-2AA
Prvi predlagatelj z istimi očitki utemeljuje tudi protiustavnost prve alineje
člena ZDoh-2AA. Zato ta določba iz enakih razlogov, ki jih je Ustavno sodišče navedlo pri presoji prvega odstavka
člena ZDoh-2, ni v neskladju z 2., 14.,
in
členom Ustave (
točka izreka). B. – V. Glede načina usklajevanja davčnih olajšav (
člen ter drugi in tretji odstavek
člena ZDoh-2)
Izpodbijani
člen ZDoh-2 ureja način usklajevanja splošne in dodatne splošne olajšave iz
člena, osebnih olajšav za invalide in starostnike iz prvega in osmega odstavka
člena, posebnih osebnih olajšav za dijake, študente in mlade do dopolnjenega
leta starosti iz tretjega in šestega odstavka
člena, 72 posebnih olajšav za vzdrževane otroke in druge družinske člane iz prvega in drugega odstavka
člena ter olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje iz prvega odstavka
člena ZDoh-
Z ZDoh-2Z je bilo v letu 2022 vpeljano avtomatično usklajevanje olajšav. Skladno s tem zakonom so se navedene olajšave usklajevale vsakoletno s koeficientom rasti cen življenjskih potrebščin v Republiki Sloveniji enkrat letno za oktober tekočega leta v primerjavi z oktobrom prejšnjega leta po podatkih Statističnega urada Republike Slovenije, če je bila sprememba rasti cen pozitivna. Po uveljavitvi
člena ZDoh-2AA, tj. po izpodbijani ureditvi, usklajevanje ni več avtomatično. Koeficient, s katerim se uskladijo zneski olajšav, se določi z zakonom, ki ureja izvrševanje proračuna, ob upoštevanju ciljev ekonomske politike Vlade in po prehodnem posvetu Vlade s socialnimi partnerji. Če navedeni zakon za naslednje leto predvidi uskladitev, se koeficient določi najmanj v višini 50 odstotkov rasti povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Republiki Sloveniji za junij tekočega leta v primerjavi z junijem prejšnjega leta po podatkih Statističnega urada Republike Slovenije, če je ta pozitivna.
Izpodbijana drugi in tretji odstavek
člena ZDoh-2 urejata način usklajevanja lestvice za odmero dohodnine iz prvega odstavka tega člena. Pred uveljavitvijo drugega odstavka
člena ZDoh-2AA je bilo v drugem in tretjem odstavku
člena ZDoh-2 usklajevanje zneskov neto letnih davčnih osnov urejeno na enak način kot v
členu ZDoh-2, veljavnem v tistem obdobju. Ti so se torej tako kot davčne olajšave avtomatično usklajevali s koeficientom rasti cen življenjskih potrebščin. Z drugim odstavkom
člena ZDoh-2AA je bilo usklajevanje lestvice za odmero dohodnine spremenjeno na enak način, kot je bilo to določeno v
členu ZDoh-2AA za usklajevanje davčnih olajšav. Po izpodbijani ureditvi se torej neto letne davčne osnove uskladijo, če tako določi zakon, ki ureja izvrševanje proračuna, ob upoštevanju ciljev ekonomske politike Vlade in po predhodnem posvetu Vlade s socialnimi partnerji, s koeficientom najmanj v višini 50 odstotkov rasti povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Republiki Sloveniji.
Predlagatelja zatrjujeta, da so izpodbijani
člen ter drugi in tretji odstavek
člena ZDoh-2 v neskladju z 2., 14., 34., 52., 53.,
in
členom Ustave. Presoja z vidika načela zaupanja v pravo iz
člena Ustave
Prvi predlagatelj zatrjuje neskladje izpodbijanih določb z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave, ker naj bi bila ureditev ponovno spremenjena ter naj ne bi slonela na jasnih in stvarno utemeljenih razlogih.
Upoštevna ustavna izhodišča za presojo so opredeljena v 73.,
in
točki obrazložitve te odločbe. Iz izpodbijanih določb ter iz prvega odstavka
člena ZDoh-2AA 73 izhaja, da izpodbijane določbe niso učinkovale na pretekla davčna leta niti na tekoče davčno leto 2022, v katerem so bile uveljavljene. Učinkovale so torej le za naprej. Pri tem je sprememba učinkovala tako, da je ukinila avtomatično usklajevanje olajšav ter lestvice za odmero dohodnine, prav tako pa je izključila uskladitev za davčno leto
Prvi predlagatelj sicer ni izkazal, da je bil pravni položaj davčnih zavezancev prav zaradi izpodbijanih določb dejansko poslabšan (in na kakšen način). Vendar pa Ustavno sodišče njegove očitke o neskladju izpodbijanih določb z
členom Ustave v vsakem primeru ocenjuje kot zmotne iz razlogov, ker je imel zakonodajalec za izpodbijano ureditev stvarne razloge, utemeljene v prevladujočem in ustavno dopustnem interesu, odzival pa se je skladno z načelom prilagajanja prava družbenim razmeram (presoja iz
točke obrazložitve te odločbe je upoštevna tudi v zvezi s tukaj obravnavanimi izpodbijanimi določbami). V zvezi s težo spremembe Ustavno sodišče poudarja, da prvi predlagatelj posledic za davčne zavezance ni konkretiziral, pri presoji pa so sicer upoštevni ukrepi, ki so blažili zlasti položaj davčnih zavezancev z nižjimi dohodki (glej
točko obrazložitve te odločbe). V zvezi s predvidljivostjo spremembe Ustavno sodišče pojasnjuje, da so obravnavane davčne olajšave in lestvica za odmero dohodnine upoštevne pri izračunavanju dohodnine, ki je periodični davek. Njihove vrednosti torej učinkujejo znotraj posamezne davčne periode, tj. davčnega leta, kot je bilo že pojasnjeno v zvezi s splošno olajšavo. Tudi v zvezi z izpodbijanimi določbami so zato upoštevni razlogi, predstavljeni v
in
točki obrazložitve te odločbe. Glede na to izpodbijane določbe niso v neskladju z načelom zaupanja v pravo iz
člena Ustave. Presoja z vidika načela socialne države iz
člena in z vidika
člena Ustave
Drugega predlagatelja motita predpisani način določanja uskladitev in zatrjevana okoliščina, da naj bi usklajevanje olajšav in lestvice za odmero dohodnine zaostajalo za inflacijo. Prekršeno naj bi bilo načelo plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, saj naj bi izpodbijane določbe vodile v prenizke davčne olajšave oziroma neustrezno lestvico za odmero dohodnine in s tem do kršitve pravice d

🔗 Na uradni vir

Razlaga UI na podlagi uradnega besedila zakona. Okvirna, ne nadomešča pravnega nasveta.

Odločba o ugotovitvi, da 12. točka prvega odstavka 44. člena, 6. točka četrtega odstavka 90. člena, šesti odstavek 101. člena, sedmi odstavek 109. čle