Najvyšší súd 5Sžf/17/2010 Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr

§ 250jods.

1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ţalobu ţalobkyne, ktorou sa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia ţalovaného č. I/224/10916- 73513/2009/990268-r zo dňa

1. júla 2009, ktorým ţalovaný zamietol odvolanie ţalobkyne 2 5Sţf/17/2010 proti dodatočnému platobnému výmeru Daňového úradu Vráble č. 628/230/108-2081/09/Há zo dňa
2. apríla
3. Týmto dodatočným platobným výmerom Daňový úrad Vráble (ďalej len „správca dane“) vyrubil ţalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2007 v celkovej sume 631,49 eura, z dôvodu porušenia § 47 ods. 1 a 3 v nadväznosti na § 8, § 49 ods. 7 písm. a/, c/ a d) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), z toho dôvodu, ţe dodal tovar do tretej krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane, keď neoprávnene odpočítal daň zo sluţby (stravovanie počas školenia) a keď neoprávnene odpočítal daň, ktorú nezaplatil správcovi dane pri dovoze tovaru. Krajský súd v Nitre posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom rozhodovaní vychádzal z ustanovenia § 8 ods. 1 písm. a/, § 47 ods. 1 a 3 zákona o DPH a po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ako aj postupu správneho orgánu v rozsahu vymedzenom ţalobou, keď ţalobkyňa napadla rozhodnutie ţalovaného iba v časti, týkajúcej sa dodania tovaru do tretej krajiny a nepreukázania jednotnej colnej deklarácie, dospel k záveru, ţe napadnuté rozhodnutie je vecne správne a v súlade so zákonom. O náhrade trov konania rozhodol krajský súd

ustanovenia § 250k ods. 1 OSP tak, ţe ţalobkyni pre jej neúspech v konaní náhradu trov konania nepriznal. Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie ţalobkyňa a ţiadala, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) rozsudok krajského súdu zmenil tak, ţe napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane zruší a vec vráti ţalovanému na ďalšie konanie. Alternatívne ţiadala, aby najvyšší súd rozsudok súdu prvého stupňa zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Namietala, ţe napriek nahradeniu Šiestej Smernice novou Smernicou Rady 2006/112/ES, by sa táto mala vykladať v súlade s článkom 411

názoru ţalobkyne nie je ţiaden dôvod, aby sa výklad uplatnený v rozsudku Colleé neaplikoval i na prípad oslobodenia od dane uvedený v napadnutom rozhodnutí ţalovaného, ako i Daňového úradu Vráble.

názoru ţalobkyne, krajský súd pochybil, keď sa v napadnutom rozsudku stotoţnil s názorom ţalovaného, ţe rozsudok Colleé rieši inú problematiku spornú medzi účastníkmi, pretoţe meritom veci v rozsudku Collée bolo to, či si členské štáty EU môţu v rámci stanovenia podmienok pre uplatňovanie oslobodenia, stanoviť formálne podmienky, pri nesplnení ktorých môţu odmietnuť oslobodenie pri dodávke, ktorá splnila materiálne podmienky pre oslobodenie. Z rozhodnutia ESD vyplýva, ţe takáto vnútroštátna úprava ide nad rámec toho, čo členským štátom Šiesta Smernica umoţňuje. To ţe sa v danom prípade jednalo o oslobodenie intrakomunitárneho dodania a nie vývozu tovaru, bolo pre meritum veci

názoru ţalobkyne irelevantné. Podstatnou časťou citovaného rozhodnutia pre tento prípad je totiţ to, ţe plnenia majú byť zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky, teda keď je nesporné, ţe dodávka bola skutočne vykonaná. Túto svoju argumentáciu ţalobkyňa doplnila aj odvolaním sa na rozsudok nemeckého „Bundesfinanzhof“ (Spolkový finančný dvor, ďalej len „SFD“) z 28. mája 2009 č. VR 23/08, v ktorom SFD dospel k záveru, ţe tak intrakomunitárne dodania, ako aj vývozy tovaru, sú na základe prepravy alebo zaslania tohto tovaru pri dodaní z tuzemska do zahraničia (územie ES alebo tretích krajín) oslobodené. Reţim oslobodenia pri intrakomunitárnom dodaní nahradil systém dovozov a vývozov medzi štátmi spoločenstva, t. j. ide o ten istý reţim, ale v rámci štátov ES, a tak pri intrakomunitárnych dodaniach, ako aj pri vývoze tovaru sa oslobodenie od dane uplatňuje preukázaním splnenia podmienok pre oslobodenie.

názoru ţalobkyne, ţalovaný v daňovom konaní nespochybnil uskutočnenie vývozu tovaru ţalobcom do tretej krajiny, a preto poţadovanie predloţenia JCD ţalovaným v zmysle § 47 ods. 3 zákona o DPH, ako jediného dôkazu splnenia hmotnoprávnej podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty, t. j. dodania tovaru na územie tretieho štátu, je obmedzujúcim spôsobom preukazovania splnenia tejto podmienky a v tejto časti ide zákon o DPH nad rámec Šiestej Smernice, ako aj Smernice a zabraňuje oslobodeniu 4 5Sţf/17/2010 od dane s pridanej hodnoty napriek splneniu zákonných predpokladov, keď preukázanie splnenia hmotnoprávnej podmienky povyšuje nad jej skutočné splnenie. Ţalobkyňa ďalej uviedla, ţe pokiaľ ide o tvrdenie ţalovaného, týkajúceho sa moţnosti získania dokladu o vývoze tovaru (tzv. JCD) pri vývoze tovaru v dodatočnej lehote 6 mesiacov na získanie JCD, treba uviesť, ţe získanie tohto dokladu je pri niektorých vývozoch problematické, resp. nemoţné a tento problém je všeobecný, teda nevyskytuje sa len u ţalobkyne. Ţalobkyňa tieţ uviedla, ţe v danom prípade bol tovar dodávaný s podmienkou EX-WORKS (Incoterms), teda zo závodu (tovar je dodaný v závode predávajúceho – ţalobkyne dopravcovi/špeditérovi odberateľa). Export je teda v tomto prípade zabezpečovaný kupujúcim, konkrétne špedičnou firmou zabezpečenou odberateľom (kupujúcim). Medzi touto špedičnou firmou a predávajúcim (ţalobcom) nie je ţiaden zmluvný vzťah, a je preto ťaţké získať späť akékoľvek doklady a potvrdenia, a to nielen z dôvodu neochoty alebo zanedbania povinností niektorej zo strán, ale väčšinou z dôvodu ich straty, ako to bolo i v prípade, na ktorý sa vzťahuje táto ţaloba. Ţalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 21. apríla 2010 na odvolanie ţalobkyne navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť. Uviedol, ţe sa v plnom rozsahu pridrţiava písomného vyjadrenia zo dňa 22.10.2009, ktoré bolo zaslané k ţalobe, keďţe odvolanie neobsahuje ţiadne nové relevantné skutočnosti, ku ktorým by sa ţalovaný uţ nevyjadril. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 212 ods. 1 OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk, (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, ţe odvolaniu ţalobkyne nie je moţné priznať úspech. 5 5Sţf/17/2010 Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia ţalovaného č. I/224/10916-73513/2009/990268 zo dňa 23.07.2009, ktorým ţalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Vráble č. 628/230/108-2081/09/Há zo dňa 02.04.2009, ktorým bol ţalobkyni vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 631,49 eura za zdaňovacie obdobie marec 2007 v tej časti, v ktorej ţalobkyňa dodala tovar do tretej krajiny a nepreukázala jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane

§ 47ods.

3 zákona o DPH. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe ţalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, ţe bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a ţiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

§ 47ods.

1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu.

§ 47ods.

2 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu, ak kupujúci nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko, s výnimkou dodania tovaru, ktorý prepravil kupujúci na účely vybavenia, zásobenia pohonnými látkami a potravinami výletných lodí, súkromných lietadiel alebo akýchkoľvek dopravných prostriedkov na súkromné pouţitie.

§ 47ods.

3 zákona o DPH v čase rozhodnom pre posúdenie danej veci odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu

odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru. Platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz najneskôr do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom 6 5Sţf/17/2010 uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru.

čl. 131 Smernice, oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 aţ 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek moţným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneuţitiu dane.

čl. 146 Šiestej smernice, ktorý sa týka oslobodenia od dane pri vývoze, bod 1 písm. a/ členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia mimo Spoločenstva;

čl. 147 ods. 2 druhý pododsek Šiestej Smernice, vývoz sa preukazuje faktúrou alebo iným dokladom slúţiacim ako faktúra, ktorý potvrdí colný úrad, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. Z obsahu administratívneho a súdneho spisu mal najvyšší súd za preukázané, ţe ţalobkyňa sa v rozhodujúcom období zaoberala opracovaním a povrchovou úpravou kovov a svoje výrobky vyváţala aj do tretích krajín. V rozhodnom období vystavila štyri faktúry č. 98001978 z 09.03.2007, č. 98002028 z 13.03.2007, č. 98002029 z 13.03.2007 a č. 98002085 z 16.03.2007 za dodávku tovarov pre odberateľov v USA v celkovej hodnote dane z pridanej hodnoty v sume 8.717,52 Sk. K uvedeným faktúram za dodávky tovarov do tretích krajín chýbali písomné colné vyhlásenia o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz, v ktorých je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev (ďalej len „JCD“), čo je jednou z podmienok oslobodenia od dane pri vývoze do tretieho štátu stanovený v § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH. Ţalobkyňa tieto JCD pri daňovej kontrole, ani 23 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnila oslobodenie od dane pri vývoze tovaru, nevedela predloţiť. Najvyšší súd sa stotoţnil s názorom krajského súdu vyjadrenom v napadnutom rozsudku v celom rozsahu, nakoľko krajský súd sa podrobne vysporiadal so všetkými námietkami uvádzanými ţalobkyňou v ţalobe a na zdôraznenie jeho správnosti povaţuje 7 5Sţf/17/2010 za potrebné doplniť nasledovné: Zákonodarca v právnej norme ustanovenej v § 47 ods.1 zákona o DPH, platného v rozhodnom zdaňovacom období, ustanovil hmotnoprávne podmienky, na základe ktorých priznáva oslobodenie od dane z pridanej hodnoty tak, ţe oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu. Súčasne v právnej norme ustanovenej v § 47 ods. 3 zákona o DPH platného v rozhodnom čase, zákonodarca ustanovuje podmienky, za splnenia ktorých daňovému subjektu vzniká právo na oslobodenie od dane. V tomto prípade je nevyhnutnou podmienkou oslobodenia od dane z pridanej hodnoty preukázanie tej skutočnosti, ţe tovar bol vyvezený mimo územia Spoločenstva, nakoľko len a len vývoz tovaru mimo územia Spoločenstva je dôvodom na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty. Zo samotnej Šiestej Smernice vyplýva, ţe vývoz tovaru je potrebné určitým spôsobom preukázať a to konkrétne potvrdením faktúry alebo iného relevantného dokladu colným úradom, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. Preto ak zákonodarca priamo v skutkovej podstate právnej normy (§ 47 ods. 3 zákona o DPH) ustanovuje, ţe odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu

odsekov 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, tzv. dôkaz o vývoze, platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného reţimu vývoz. Z výsledkov vykonaného dokazovania v danej veci však vyplýva, ţe ţalobkyňa správcovi dane nevedela predmetný doklad predloţiť a v priebehu daňovej kontroly a ani dodatočne v priebehu daňového konania poţadovaný doklad nepredloţila. Pokiaľ ţalobkyňa v odvolaní tvrdila, ţe správny orgán nespochybňoval vývoz tovaru do tretej krajiny, toto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise, nakoľko z protokolu o miestnom zisťovaní vyplýva iba tá skutočnosť, ţe bola preukázaná preprava tovaru a úhrada 8 5Sţf/17/2010 faktúr zahraničnými osobami, t. j. ţe boli predloţené iba účtovné doklady. Vývoz tovaru zo Spoločenstva však preukázaný nebol a to nielen tým, ţe nebol predloţený JCD, ale ani iný relevantný doklad o tom, ţe tovar bol vyvezený (napr. rozhodnutie z tretej krajiny, ţe tovar tam bol preclený, alebo iný vierohodný doklad o tom, ţe tovar vystúpil v tretej krajine). Odberateľom podpísaná faktúra spolu s výpisom z účtu dodávateľa na preukázanie týchto skutočností nemôţe postačovať, nakoľko ako bolo uvedené vyššie, ide len o účtovné doklady platiteľa. Najvyšší súd súhlasí s námietkami ţalobkyne týkajúcimi sa rozsudku ESD č. C-146/05 „Albert Colleé“ a jeho aktuálnosti v súvislosti s prijatím Šiestej Smernice, a za určitých okolností aj s jeho aplikovateľnosťou na prípad ako je tento. Avšak v danom prípade postup správnych orgánov je plne v súlade s týmto rozsudkom, pretoţe tak rozsudok ESD ako aj rozhodnutie SFD vychádza z predpokladu, ţe predloţenie určitého konkrétneho formálneho dôkazu môţe byť opomenuté, pokiaľ platiteľ iným relevantným spôsobom preukáţe, ţe skutočne došlo k naplneniu hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti dáva najvyšší súd ţalobkyni do pozornosti, ţe aj v rozsudku č. VR 23/08 z

1. mája 2009, SFD vyslovil, ţe podnikateľ musí poskytnúť dôkaz vo forme dokladu (dôkaz o vývoze tovaru) a dôkaz vo forme záznamu (účtovný doklad) a ak splní tieto dôkazné povinnosti, je oprávnený klasifikovať dodávku ako oslobodenú od dane (bod 15 a 16 rozsudku). S odvolaním sa na rozsudok ESD vo veci Collé ďalej v bode 18 SFD hovorí, ţe dodávka, ktorá spĺňa materiálne poţiadavky na oslobodenie, je oslobodená od dane, aj ak daňovník nesplnil určité formálne poţiadavky, pokiaľ porušenie týchto formálnych poţiadaviek nie je prekáţkou poskytnutia dostatočného dôkazu, ţe materiálne poţiadavky boli splnené. Ďalej potom v bode
2. konštatuje, ţe vývozné dodávky celkove, napriek nesplneniu dôkazných povinností sú oslobodené od dane, ak sa „na základe objektívnej dôkaznej situácie zistí“, ţe sú splnené predpoklady pre vývoznú dodávku. Za takýto predpoklad však nepovaţuje predloţenie účtovného dokladu, ktorý ţalobcovia poskytli v konaní pred FS a s poukazom na to, ţe FS vychádzal z iných princípov (bod 27), a iba s odôvodnením, 9 5Sţf/17/2010 ţe ţalobcovia poskytli v konaní pred FS účtovný doklad, vyhlásil, ţe boli splnené predpoklady pre oslobodenie od dane a vyhovel ţalobe, SFD dospel k záveru, ţe je potrebné rozsudok FS zrušiť. V danom prípade, ako uţ bolo uvedené vyššie, je hmotnoprávnym predpokladom oslobodenia oddane z pridanej hodnoty preukázanie skutočnosti, ţe tovar bol skutočne vyvezený, pričom v súlade s komunitárnym právom sa táto okolnosť preukazuje dokladom o vývoze, na ktorom prepustenie z colného reţimu potvrdzuje štátom poverená autorita, t. j. príslušný colný orgán. Vydaniu JCD predchádza colné konanie, ktoré pozostáva z viacerých krokov, výsledkom ktorého je JCD potvrdené výstupnou colnicou. Najvyšší súd pripúšťa, ţe výnimočne môţu nastať okolnosti, keď platiteľ nemôţe predloţiť poţadovaný JCD formulár, avšak v takom prípade musí predloţiť iný dôkaz o vývoze tovaru a tým nad všetku pochybnosť preukázať, ţe došlo k naplneniu hmotnoprávnej podmienky oslobodenia od dane z pridanej hodnoty pri vývoze tovaru, t. j. k samotnému vývozu tovaru. V celom administratívnom konaní ţalobkyňa nezdôvodnila, prečo nepredloţila poţadované JCD, a to ani v dodatočnej lehote a aţ v odvolaní proti rozsudku súdu prvého stupňa sa objavila ničím nekonkretizovaná poznámka, ţe tieto doklady predloţiť nemohla z dôvodu ich straty. Preto sa touto poznámkou v odvolacom konaní najvyšší súd nezaoberal. Poţadovanie predloţenia dôkazu o vývoze zo strany daňových orgánov nemôţe byť povaţované za formalizmus, ktorý je v rozpore so zásadami daňového konania, prípadne ide nad rámec Smernice, nakoľko porušenie týchto ţalobkyňou označovaných „formálnych“ poţiadaviek je prekáţkou poskytnutia dostatočného dôkazu, ţe materiálne poţiadavky na oslobodenie od dane boli splnené. Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací dospel k záveru, ţe námietky ţalobkyne vznesené v odvolaní nie sú opodstatnené, a keďţe v rozhodnutí a postupe ţalovaného ani krajského súdu nezistil iné vady, ktoré by mohli viesť k zrušeniu rozhodnutia ţalovaného alebo rozsudku prvostupňového súdu, napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre

§ 250ja ods.

3 veta druhá OSP a § 219 OSP potvrdil. 10 5Sţf/17/2010 O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol

§ 224ods.

1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a

§ 250kods.

1 OSP, nakoľko ţalobkyňa v odvolacom konaní úspech nemala a ţalovanému náhrada trov konania zo zákona neprislúcha a ani mu v odvolacom konaní trovy nevznikli. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. V Bratislave 31. januára 2011 JUDr. Jana Baricová, v. r. predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Petra Slezáková