5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Liptovský Mikuláš č.j. 666/230/31082/2009/Líš zo dňa 29.06.2009, ktorým správca dane
6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vyrubil ţalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 vo výške 15.062,27 Eur, s odôvodnením, ţe v danom prípade nebola splnená podmienka pre uplatnenie odpočítania dane
2 písm. a/ zákona o DPH, keď daň voči ţalobcovi nebola uplatnená platiteľom dane z pridanej hodnoty, keď správca dane zistil, ţe v čase vykonania predmetných prác a vystavenia faktúr dodávateľ T.T., spol. s r.o., Zvolen nebol registrovaný ako platiteľ DPH. Krajský súd mal z obsahu správneho spisu preukázané, ţe pri daňovej kontrole na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 vykonávanej u ţalobcu prvostupňovým správnym orgánom, a to správcom dane, Daňovým úradom v Liptovský Mikuláš dňa 25.05.2009 bolo zistené, ţe ţalobca v rozpore s § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. l, písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v predmetom v zdaňovacom období odpočítal DPH z faktúr od dodávateľa T.T., spol. s r.o., Zvolen, IČO: X., keďţe uvedená spoločnosť v kontrolovanom období nebola platiteľom DPH, pričom v zmysle § 81 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov mala stanovené posledné zdaňovacie obdobie december 2006. Uvedené skutočnosti potvrdil na základe doţiadania Daňový úrad Zvolen. Na základe uvedenej kontroly vydal prvostupňový správny orgán dodatočný platobný výmer č. 666/230/31082/2009/Líš z 29.06.2009 na daň z pridanej hodnoty a vyrubil ţalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 vo výške 15.062,27 Eur. Proti predmetnému platobnému výmeru podal ţalobca odvolanie, ktoré odôvodnil tým, ţe správca dane neuznal ţalobcovi uplatnenie práva na odpočet z došlých faktúr označených v účtovníctve ako záväzok č. 40 od dodávateľa spoločnosť P., s.r.o., IČ DPH: Sk X. v sume 491.217,70 Sk, pričom uviedol, ţe správca dane pri kontrole ani pri prejednávaní protokolu kontroly nenamietal, ţe by došlo k vykonaniu prác, teda nebol dôvod obsahove ich neuznať. Problémom, prečo na ne neprihliadol mala byť tá skutočnosť, ţe v účtovníctve ţalobcu s nachádzali pôvodne faktúry od inej spoločnosti, ktorá uţ nebola registrovaná ako platiteľ DPH. Ţalovaný napadnutým rozhodnutím č.k. I/228/14749-114479/2009/993169-r z 09.10.2009 rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu potvrdil. Krajský súd vyslovil právny názor, ţe zdaniteľnou osobou je kaţdá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť (podnikanie) bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Pri splnení podmienok uvedených v § 4 zákona o DPH je zdaniteľná osoba povinná poţiadať o registráciu alebo tak môţe urobiť aj dobrovoľne a v zmysle § 4 ods. 5 zákona o DPH sa stáva platiteľom dane dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň. Platiteľ potom môţe odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovaru a sluţieb, ktoré pouţije na účely svojho podnikania, ako platiteľ aj vtedy, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovaru a sluţieb, ktorú alebo majú byť platiteľovi dodané. V predmetnej veci teda ţalobca ako platiteľ dane si mohol odpočítať od dane, ktorú bol povinný platiť len daň, ktorú by voči nemu uplatnil iný platiteľ. Ţalobca však v predmetnom zdaňovacom období IV. štvrťrok 2007 odpočítal DPH z faktúr od daňového subjektu T.T., spol. s r.o., Zvolen, pričom uvedená spoločnosť v skontrolovanom období nebola platiteľom dane. Uvedenú spoločnosť potvrdil Daňový úrad Zvolen. Zákon o DPH podmieňuje pre platiteľa moţnosť odpočítania dane od vlastnej daňovej povinnosti splnením základnej podmienky a to, ţe túto daň voči nemu uplatnil iný platiteľ. Odpočítanie dane je preto moţné len medzi platiteľmi dane navzájom, pričom pri zdaniteľných osobách, ktoré nie sú platiteľmi dane odpočítanie nie je moţné. Uvedená podmienka je základná a bez jej splnenia si ţalobca nemohol odpočítať daň ani pri splnení ostatných podmienok stanovených zákonom o DPH. Sám ţalobca ako platiteľ, ktorý si uplatnil odpočítanie dane bol zodpovedný za to, ţe dňa bola voči nemu uplatnená iným platiteľom. Skutočnosť, či je obchodný partner, teda spoločnosť T.T., spol. s r.o., Zvolen bola platiteľom dane v danom období si mohol ţalobca overiť priamo na daňovom úrade, ktorá moţnosť je zakotvená priamo v zákone č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení účinnom do 14.12.2008, kde
17 na ţiadosť daňového subjektu správca dane oznámi, či iný daňový subjekt je registrovaný alebo jeho registračné číslo
osobitných zákonov alebo mu potvrdí, či registračné číslo, ktoré daňový subjekt uviedol bolo inej právnickej osobe alebo fyzickej osobe pridelené. Túto skutočnosť si ţalobca mohol overiť aj sám priamo na internetovej stránke Daňového riaditeľstva SR, kde je uvedený zoznam platiteľov DPH a s pridelenými identifikačnými číslami. Čo sa týka tvrdenia ţalobcu, ţe mu nebolo uznané odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 40 zo dňa 01.10.2007 od dodávateľa P. s.r.o. za vykonané stavebné práce vo výške 491.217,70 Sk. V konaní pred správnym orgánom ako ţalovaným bolo preukázané, ţe tieto sa týkajú zdaňovacieho obdobia III. Štvrťrok 2007, v ktorom si ţalobca aj uplatnil odpočítanie dane. Proti rozsudku krajského súdu podal ţalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie, v ktorom namietal, ţe rozhodnutie ţalovaného zo dňa 09.10.2009 je v rozpore so zákonom, keď dôvodom neuznania odpočítania dane bola skutočnosť, ţe spoločnosť P. s.r.o. nebola platiteľom dane, z hľadiska mechanizmu platenia dane z pridanej hodnoty. Túto skutočnosť ţalovaný povaţoval za rozhodujúcu pre vydanie preskúmavaného rozhodnutia, pričom
názoru ţalobcu neskúmal ďalšie podmienky pre uplatnenie dane a teda skutočnosť, ţe sluţba bola poskytnutá. Ţalobca má doklad o zaevidovaní v príslušnej evidencii a je preukázaná existencia vzniku daňovej povinnosti pre jeho dodávateľov. Má za to, ţe došlo k porušeniu základných zásad daňového konania. Navrhoval, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, ţe zruší rozhodnutie ţalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Ţalovaný sa k odvolaniu ţalobcu písomne nevyjadril. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods.2 „O.s.p.“), preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. l O.s.p.), postupom
2, veta prvá O.s.p. a následne potom, ako bolo oznámenie o vyhlásení rozsudku vyvesené na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk vyhlásil vo veci rozsudok, ktorým potvrdil napadnutý rozsudok Krajského súdu v Ţiline
3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. l, 2 O.s.p. ako vecne správny.
2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožní s odôvodnením napadnutého rozhodnutia môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Najvyšší súd zistil, ţe v odvolacom konaní bola spornou zásadná právna otázka a to, či ţalobcovi ako daňovému subjektu vznikol nárok na odpočet DPH z faktúr od dodávateľa, ktorý preukázateľne nebol platiteľom dane v zdaňovacích obdobiach v roku 2007, a ktorý ţalobcovi ako daňovému subjektu vystavil faktúry s DPH, napriek tomu, ţe jeho registrácia pre DPH bola zrušená k 31.12.2006. V konaní bolo nesporné, ţe daňový subjekt T.T., spol. s r.o. nebol v zdaňovacích obdobiach roku 2007 platiteľom dane z pridanej hodnoty, pretoţe jeho registrácia na DPH bola zrušená k 31.12.2006.
2 písm.a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení účinnom do 31.12.2007 platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
5 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení účinnom do 31.12.2007, ak osoba, ktorá nie je platiteľom, pri dodaní tovaru alebo služby uvedie vo faktúre daň, je povinná zaplatiť túto daň. Z obsahu administratívneho spisu je skutkovo nesporné, ţe dodávateľ ţalobcu T.T., spol. s r.o., Zvolen uviedol na faktúrach daň, napriek skutočnosti, ţe jeho registrácia pre daň z pridanej hodnoty bola zrušená k 31.12.2006. Dodávateľ ţalobcu T.T., spol. s r.o. je preto povinný platiť daň správcovi v zmysle § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z., pretoţe napriek tomu, ţe nebol platiteľom, uviedol pri dodaní tovaru vo faktúrach daň. Spornou právnou otázkou v konaní bolo, či ţalobca ako daňový subjekt mohol uplatniť z týchto faktúr odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. Vyriešenie tohto sporu záviselo od výkladu pojmu „platiteľ“ v § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. a či pod tento pojem platiteľa je moţné podradiť i osobu, ktorá nie je registrovaným platiteľom dane, ale povinnosť platiť DPH jej vznikla v jednotlivom prípade v dôsledku špecifického reţimu uvedeného v § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. tým, ţe ako neplatiteľ pri dodaní tovaru uviedla vo faktúre daň a v tomto jednotlivom prípade jej vznikla povinnosť zaplatiť daň. Podstatná právna otázka teda spočíva v tom, ţe či pod pojmom platiteľ dane uvedeným v § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH moţno rozumieť vzhľadom na zásadu daňovej neutrality ktorúkoľvek osobu povinnú platiť daň v zmysle § 69 zákona o DPH keď okruh týchto subjektov je širší a okrem zdaniteľných osôb zahŕňa i neplatiteľov , ktorí uviedli daň na faktúre v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH. Z prílohy č. 6 (zoznam preberaných právnych európskych spoločenstiev a európskej únie) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty vyplýva, ţe v zozname preberaných právnych európskych spoločenstiev a európskej únie je šiesta smernica rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov, týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, v znení ďalších smerníc rady tam uvedených. V zásade je moţno konštatovať, ţe dikcia ust. § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. zodpovedá dikcii článku 17 ods. 2 písm. a/ šiestej smernice a dikcia ust. § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. zodpovedá dikcii článku 21 ods. 1 písm. c/ šiestej smernice. Vzhľadom na to, ţe DPH patrí do harmonizovanej oblasti práva európskej únie, jednotlivé pojmy zo zákona o DPH musia byť vykladané eurokonformným spôsobom. Prameňom práva pri interpretácii týchto pojmov sú i rozsudky Súdneho dvora Európskej únie. Relevantným rozsudkom v danom prípade je rozsudok Súdneho dvora Európskej únie C-342/87 Genius Holding BV, kde posudzovaným problémom bola právna otázka, či sa vzťahuje právo na odpočet DPH na daň, ktorá je splatná len z dôvodu, ţe je uvedená v faktúre. V danom prípade daň uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom T.T., spol. s r.o. bola splatná výlučne z dôvodu, ţe bola uvedená na faktúre, teda bola splatná z dôvodu reţimu
5 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH (článok 21 ods. 1 písm. c/ šiestej smernice), pretoţe spoločnosť T.T., spol. s r.o. nebola platiteľom dane, jej registrácia bola preukázateľne zrušená k 31.12.2006. Právny záver Súdneho dvora Európskej únie v rozsudku C-342/87 Genius Holding BV bol, ţe „právo na odpočet dane je moţno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t.j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu DPH, resp. zaplatením z dôvodu ich splatnosti“ (výklad článku 17 ods. 2 písm. a/). Napriek tomu, ţe tento rozsudok iba implicitne rieši danú situáciu, najvyšší súd konštatuje, ţe nezistil existenciu iného rozsudku Súdneho dvora Európskej únie, ktorý by explicitne uznal právo na odpočet dane, ak tovar bol dodaný neplatiteľom dane, ktorý bol povinný daň platiť
článku 21 ods. 1 písm. c/ šiestej smernice. Vzhľadom na to, pokiaľ neexistuje rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, ktorý by detailizoval a bliţšie špecifikoval právnu situáciu odpočtu DPH z dodávky uskutočnenej neplatiteľom, ktorý je povinný platiť daň a ktorý by nastavil právny reţim odlišne, je za danej situácie nevyhnutné hodnotiť postup správcu dane a ţalovaného za správny. Najvyšší súd súčasne poukazuje na to, ţe nie je moţné vylúčiť, ţe v budúcnosti bude uvedená právna otázka detailnejšie judikovaná Súdnym dvorom Európskej únie. Tým by však došlo k vytvoreniu precedensu, ktorý by zmiernil tento pomerne prísny, moţno ho nazvať i sankčný právny reţim nemoţnosti uplatnenia odpočtu DPH v takýchto prípadoch. Napriek tomu, ţe narušuje zásadu neutrality, ktorú konaní C-342/87 obhajovala Európska komisia (pozri bod 9 rozsudku), išlo o skutočnosť, ktorá Súdnemu dvoru Európskej únie bola pred vydaním tohto rozsudku známa a bola implicitne akceptovaná ako výnimka z princípu súladná so smernicou. O trovách odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd
1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p a § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý nemal v odvolacom konaní úspech nepriznal právo na náhradu trov odvolacieho konania. P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné. V Bratislave dňa 18. januára 2011 JUDr. Ivan R u m a n a, v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia: Emília Čičková
AI výklad z oficiálneho znenia zákona. Orientačný, nenahrádza právne poradenstvo.