3Sţf 19/2010 1 Najvyšší súd Slovenskej republiky ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloţenom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudkýň JUDr. Jany Zemkovej PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej, v právnej veci ţalobcu : M. S.S. s.r.o., so sídlom vo V., H. , IČO X. , právne zastúpeného B. A. K. s.r.o., G. , proti ţalovanému : Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ul.č. 13, v konaní o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. I/224/10916 - 73509/2009/990268-r zo dňa
- júla 2009, o odvolaní ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/114/2009 -92 zo dňa
- februára 2010 takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/114/2009-92 zo dňa
- februára 2010 m e n í tak, ţe podľa § 250j ods. 2 písm. a/, c/ O.s.p. rozhodnutie ţalovaného č. I/224/10916-73509/2009/990268-r zo dňa
- júla 2009 z r u š u j e a vec v r a c i a ţalovanému na ďalšie konanie. Ţalovaný je povinný nahradiť ţalobcovi trovy konania 930,71,--€ do 30 dní od právoplatnosti rozsudku na účet právnej zástupkyne ţalobcu B. A. K. s.r .o., G. , IČO X. O d ô v o d n e n i e : Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre zamietol ţalobu ţalobcu o preskúmaní zákonnosti rozhodnutia ţalovaného č. I/224/10916 - 73509/2009/990268-r zo dňa
- júla 2009, ktorým ţalovaný podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Vráble č. 628/230/108 - 3Sţf 19/2010 2 2041/09/Há zo dňa 1.4.2009, ktorým bol ţalobcovi podľa 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2007 vo výške – 78,11 Eura, ktorý bol daňovým preplatkom, z dôvodu porušenia § 47 ods. 1 a 3 v nadväznosti na § 8, §19 ods. 2, v nadväznosti na § 69 ods. 2 a 3 a v nadväznosti na § 15 ods. 6 a 8 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, keď dodal tovar do tretej krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane a keď nepriznal daň zo sluţieb dodaných zahraničnou osobou z iného členského štátu. Krajský súd z obsahu administratívneho spisu ţalovaného zistil , ţe ţalobca ako daňový subjekt sa v kontrolovanom období zaoberal opracovaním a povrchovou úpravou kovov a svoje výrobky vyváţal aj do tretích krajín. V súvislosti s touto činnosťou vystavil v kontrolovanom zdaňovacom období aj 5 faktúr za dodávky tovarov pre odberateľov v USA v celkovej hodnote DPH 36.299,47 Sk. K uvedeným faktúram za dodávky tovarov do tretích krajín chýbali písomné colné vyhlásenia o prepustení tovaru do colného reţimu, vývoz, v ktorých bol potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych spoločenstiev, čo je jednou z podmienok oslobodenia od dane pri vývoze do tretieho štátu ust. v § 47 ods. 1, 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Ţalobca toto pri daňovej kontrole nevedel predloţiť ani 29 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia. V druhom prípade pri kontrole u ţalobcu ako daňového subjektu správca dane v súvislosti s prijatím sluţby od zahraničných dodávateľov ţalobcom zistil , ţe dňa 31.12.2006 spoločnosť L. – V. G. vystavila pre kontrolu aj daňový subjekt faktúru č. 3201967 za servisné práce vo výške 5962,30 Eur, dňa 31.1.2007 spoločnosť M. A. L. vystavila pre kontrolovaný daňový subjekt faktúru č. 623264 za tlačiarenské práce vo výške 76,50 EUR (2698,69 Sk), avšak v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH daňový subjekt vzniknutú povinnosť neuviedol ani do záznamov o DPH (§70 zákona) ani do daňového priznania v tomto zdaňovacom období, preto správca dane prijatú sluţbu zdanil. Správca dane neuznal právo na odpoč ítanie dane z uvedených faktúr, lebo ţalobca nesplnil podmienku uplatnenia práva na odpočet dane podľa § 51 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, keďţe táto sluţba nebola zaevidovaná v záznamoch v zdaňovacom období, ale aţ pri kontrole . Zákon nepripúšťa uvedenie predmetnej dane do záznamu so spätnými účinkami. Krajský súd sa v prvom prípade stotoţnil so ţalovaným a uviedol, ţe dokazovaním bolo nad akúkoľvek pochybnosť preukázané, ţe ţalobca v čase kontroly za kontrolované daňové obdobie mal k dispozícii iba doklad o preprave tovaru a úhrade faktúr, ale nemal k dispozícii platné JCD potvrdené výstupnou colnou správou a uplatnil si v daňovom priznaní (riadnom) nárok na oslobodený vývoz tovaru. Takýmto postupom ţa lobca porušil zákon, keďţe svoje právo daňového subjektu ako platiteľa DPH 3Sţf 19/2010 3 realizoval v rozpore s ust. § 47 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH platného v zdaňovacom období. K druhému daňovému prípadu krajský súd uviedol, ţe sa tieţ stotoţňuje so záverom daňového orgánu. Aj keď ţalobca predmetnú sluţbu podľa uvedenej faktúry od zahraničného dodávateľa uviedol do záznamu o DPH podľa § 70 zákona o DPH počas kontroly, nebolo moţné mu uznať právo na odpočítanie dane počas kontroly za kontrolované daňové obdobie, pretoţe ţalobca ako platiteľ dane nespĺňal podmienky podľa § 51 ods. 1 písm. b/ v spojení s § 49 ods. 2 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z.z., t .j . tento záznam neurobil v čase, keď mal faktúru od dodávateľa, kedy si mohol uplatniť právo na odpočítanie dane. Nie je správny názor ţalobcu, ţe správca dane svojim postupom vytvoril absurdnú situáciu a ak by postupoval podľa jeho výkladu došlo by k zdaneniu dvakrát. Z dikcie ust. § 51 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplýva, ţe platiteľ dane odpočíta daň podľa § 49 ods. 2 písm. b/v zdaňovacom období, v ktorom uviedol daň do záznamu podľa § 70 zákona . Zákon nepripúšťa uvedenie predmetnej dane do záznamu so spätnými účinkami tak, ako si to vysvetľuje ţalobca. Proti tomuto rozsudku podal ţalobca v zastúpení advokátkou včas odvolanie. Namietal , ţe v danom prípade bol tovar dodávaný s podmienkou EX-WORKS (Incoterms), teda zo závodu (tovar je dodaný v závode predávajúceho – ţalobcu dopravcovi/špeditérovi odberateľa). Export je teda v tomto prípade zabezpečovaný kupujúcim, konkrétne špedičnou firmou zabezpečenou odberateľom (kupujúcim). Medzi touto špedičnou firmou a predávajúcim (ţalobcom) nie je ţiaden zmluvný vzťah a je preto ťaţké získať späť akékoľvek doklady a potvrdenia, a to nielen z dôvodu neochoty alebo zanedbania povinností niektorej zo strán, ale väčšinou z dôvodu ich straty, ako to bolo i v prípade, na ktorý sa vzťahuje táto ţaloba. V tomto smere potom poukazuje na Metodický pokyn Daňového riaditeľstva SR k vývozu tovaru a sluţieb podľa § 47 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, konkrétne na str. 7 predmetného pokynu, kde sa pre takýto prípad počíta s alternatívnymi dôkazmi, ktorými je moţné preukázať vývoz tovaru napr. pri strate JCD, nemoţnosti ho získať a pod. Ţalobca nesúhlasí s názorom ţalovaného, ani prvostupňového súdu, ţe splnenie podmienky uvedenej v ust. § 47 ods. 3 zákona o DPH je rovnocenné so splnením hmotnoprávnej podmienky uvedenej v ust. § 47 ods. 1 zákona o DPH. Aj podľa znenia zákona o DPH je zrejmé, ţe oslobodenie sa vzťahuje na dodanie tovaru na územi e tretieho štátu (mimo územia EU) a toto odoslanie (dodanie) tovaru na územie tretieho štátu má podľa ust. § 47 ods. 3 zákona o DPH preukázať daňovník istým spôsobom (potvrdeným colným vyhlásením). Hmotnoprávnou podmienkou na oslobodenie od DPH je teda dodanie tovaru na územie tretieho štátu. Zákon o DPH navyše k tejto hmotnoprávnej podmienke uvádza jediný obmedzujúci spôsob preukazovania tejto podmienky, pričom dodrţanie spôsobu preukázania splnenia hmotnoprávnej podmienky povyšuje nad jej skutočné splnenie. V tomto smere ide teda nad aplikovateľnú Šiestu smernicu i smernicu 2006/112/EC a zabraňuje oslobodeniu od dane, napriek splneniu zákonných predpokladov. Presne v zmysle vyššie uvedeného znie 3Sţf 19/2010 4 i argumentácia ESD v prípade Colleé, ktorú je potrebné podľa názoru ţalobcu aplikovať i na tento prípad. V prípade odopretia uplatnenia práva na odpočítanie dane pri aplikácii prenosu daňovej povinnosti v súvislosti s prijatou sluţbou od dodávateľa zo zahraničia v tom istom zdaňovacom období, v ktorom vznikla daňová povinnosť sa prvostupňový súd bez ďalšieho stotoţnil s argumentáciou ţalovaného, ktorá vyplýva len z gramatického výkladu znenia zákona o dani z pridanej hodnoty a nezohľadňuje eurokomformný výklad ustanoví zákona o DPH. Ţalobca uviedol, ţe platiteľ DPH vo všeobecnosti odvádza DPH do štátneho rozpočtu zo svojich dodávok tovarov a sluţieb. Príjemca týchto tovarov a sluţieb má vo všeobecnosti právo si túto daň odpočítať a teda nárokovať voči štátnemu rozpočtu. Existujú však situácie, kedy z jednej dodávky má povinnosť platiť daň príjemca a tento má zároveň právo túto daň si odpočítať, v dôsledku čoho sa povinnosť odvodu DPH a nárok na odpočet DPH spoja u jednej osoby. Pri sluţbách dodaných zo zahraničia zákon o DPH prenáša povinnosť platiť daň na príjemcu sluţby tak, ako je to vyššie uvedené. Formálnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu tejto dane príjemcom sluţby je podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH uvedenie dane v záznamoch. Správca dane počas kontroly zistil , ţe ţalobca ako príjemca sluţieb zo zahran ičia mal povinnosť zaplatiť daň. Ţalobca akceptoval toto zistenie a ešte počas kontroly uviedol túto daň na výstupe aj na vstupe dodatočne do záznamov za kontrolované zdaňovacie obdobie. Ţalobca v odvolaní uviedol, ţe mal právo na odpočítanie tejto dane, keďţe ju počas kontroly uviedol do záznamov za obdobie, v ktorom mal povinnosť platiť daň. Ţalovaný vo svojom rozhodnutí v odvolaní odmietol právo na odpočítanie dane v kontrolovanom období na základe názoru, ţe vzniká v období, v ktorom daň platiteľ fyzicky uviedol v záznamoch, nie za obdobie, za ktoré dodatočne uvedie daň do záznamov. Ţalobca s takouto gramatickou interpretáciou zákona, podľa ktorej je pre vykonanie odpočtu rozhodný dátum fyzického uvedenia v záznamoch nesúhlasí a ţalovaný ju aj sám spochybňuje, keď hneď v ďalšej vete rozhodnutia uvádza, ţe musí byť daň uvedená v záznamoch najneskôr do lehoty na podanie daňového priznania (teda aţ v nasledujúcom mesiaci). Takáto interpretácia zákona o DPH je aj v rozpore s dôvodom, pre ktoré sa predmetné ustanovenie do zákona dostalo. Predmetným ustanovením bol do zákona o DPH zapracovaný rozsudok ESD „Bockemühl“. ESD vyjadril v tomto rozsudku názor , ţe síce smernica umoţňuje členským štátom určiť určité formálne náleţitosti pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, avšak toto právo musí byť vykonávané v súlade v cieľom tejto smernice, ktorý spočíva v zabezpečení vyrubenia dane a jej kontroly zo strany správcu dane. 3Sţf 19/2010 5 ESD okrem iného dospel k záveru, ţe ak správca dane disponuje s údajmi potrebnými na zistenie, ţe zdaniteľná osoba je ako príjemca predmetných sluţieb povinná platiť daň, nesmie tejto zdaniteľnej osobe v súvislosti s jej právom na odpočítanie dane určovať ďalšie podmienky, ktoré by jej zabraňovali uplatniť si právo na odpočet. Konaním daňového úradu v danom prípade však vznikla absurdná situácia, a to, ţe daňový úrad dorubil ţalobcovi za kontrolované obdobie daň na výstupe, ale zároveň mu neumoţnil odpočet dane na vstupe v tom istom období, a to napriek tomu, ţe platiteľ daň uviedol v záznamoch za toto kontrolované obdobie. Interpretácia § 51 zákona o DPH zo strany ţalovaného nie je v súlade s ustanoveniami Smernice, predovšetkým so zásadou neutrality DPH a judikatúrou ESD, pretoţe podľa nej je uplatnenie práva na odpočítanie dane moţné najskôr v neskoršom období, neţ v období, v ktorom daňová povinnosť vznikla. Eurokomformný výklad § 51 ods. 2 zákona o DPH umoţňuje uplatniť právo na odpočítanie dane v tom istom období, v ktorom vznikla daňová povinnosť. Ak by bol totiţ prijatý výklad ţalovaného daňového úradu, teda ţe je moţné uplatniť odpočet aţ v čase, keď bola vykonávaná kontrola (v čase dodatočného zanesenia dane do záznamov), musel by ţalobca uviesť túto daň v záznamoch dvakrát, a to v kontrolovanom období (daň na výstupe) a následne podľa tvrdenia daňového úradu a ţalovaného, ešte do obdobia , v ktorom platiteľ fyzicky záznamy opravil. Ţalovaný ako i prvostupňový súd na tento prípad nesprávne aplikovali ustanovenie § 51 zákona o DPH, keď ţalobcovi odmietli uplatniť právo na odpočítanie dane v tom istom období, v ktorom daň uviedli do záznamov, t .j . v období, v ktorom vznikla daňová povinnosť. Ţalobca preto nesúhlasí s názorom správcu dane, ţe mu nevznikol nárok na uplatnenie práva na odpočítanie dane v tom istom zdaňovacom období z dôvodu, ţe daň bola uvedená v záznamoch aţ dodatočne. Záznamy uţ boli upravené v priebehu daňovej kontroly, čo daňový úrad nevzal na vedomie a právo ţalobcu na odpočet dane neuznal. Navyše je potrebné podotknúť, ţe v rozhodnutí prípadu Bockemühl sa ţiadne záznamy, ani iné formálne náleţitosti nespomínajú. V rozhodnutí sa hovorí, ţe keď má sp rávca dane dosť podkladov na výber dane, má dosť podkladov na umoţnenie odpočtu. Cieľom smernice je teda nielen výber dane, ale i umoţnenie jej odpočtu. Ţalobca navrhoval, aby najvyšší súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, ţe napadnuté rozhodnutie ţalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. Ţalovaný vo vyjadrení zo dňa 31.1.2011 uviedol, ţe sa v celom rozsahu pridrţiava podrobného písomného vyjadrenia k ţalobe ţalobcu a súhlasí s prejednaním a rozhodnutím odvolacieho súdu v jeho neprítomnosti . Ţalovaný vo svojom stanovisku (čl.33) tvrdil , ţe aby tovar dodaný do tretieho štátu splnil atribút oslobodenia od dane v zmysle § 47 zákona o DPH musia by platiteľom dane splnené obidve splnené podmienky stanovené v § 47 ods. 3 zákona o DPH, t .j . musí mať JCD a doklad o preprave. Jednou z tých podmienok je predloţenie colného vyhlásenia, v ktorom je potvrdený výstup z ES a práve túto podmienku kontrolovaný 3Sţf 19/2010 6 daňový subjekt – ţalobca nesplnil. Z dôvodu, ţe daňový subjekt ani v 6 mesačnej zákonom stanovenej lehote (§ 47 ods. 3 zákona o DPH) ani počas daňovej kontroly nevedel poţadované JCD predloţiť, správca dane musel z dôvodu, ţe v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH došlo k dodaniu tovaru, uvedené dodávky tovarov zdaniť. Aj v prípade, ţe nie sú niektoré ustanovenia zákona o DPH zosúladené, napr. colným zákonom (preukazovanie vývozu aj tzv. alternatívnymi dôkazmi), nie je v právomoci správcu dane, či odvolacieho orgánu postupovať inak ako v intenciách platného zákona o DPH, ktorý z hľadiska DPH neumoţňuje zohľadňovať pri vývoze tovaru tzv. alternatívne dôkazy. Názor ţalobcu, ţe z jeho strany boli opomenuté určité formality a správca dane sa nezaoberal splnením materiálnych predpokladov pri vývoze tovaru sú v danej veci irelevantné z toho dôvodu, ţe zákon o DPH v § 47 ods. 3 jasne stanovuje, čím musí platiteľ preukázať vývoz tovaru. Skutočnosť, ţe platiteľ nepredloţil k daňovej kontrole potrebné JCD nie je opomenutie určitej formal ity, ale z hľadiska DPH je to povaţované za zásadný nedostatok pri preukazovaní vývozu. Rozsudok ESD C-146/05 rieši problematiku v rámci ES a nemoţno ho analogicky pouţiť v prípade tohto daňového prípadu. Pokiaľ ide o druhý daňový prípad ţalovaný uviedol, ţe podľa zákona o DPH sú podmienky, kedy môţe platiteľ odpočítať daň podľa § 49 stanovené v § 51 zákona o DPH, ktorý stanovuje vecné a časové podmienky na odpočítanie dane. A práve v § 51 ods. 1 písm. d/ je striktne stanovené, ţe právo na odpočítanie dane podľa § 49 môţe platiteľ upl atniť ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b/ je daň uvedená v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH. Podľa § 51 ods. 2 posledná veta platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b/ v zdaňovacom období, v ktorom daň uviedol v záznamoch podľa §
- Na základe uvedeného pri sluţbách poskytnutých zahraničným dodávateľom podľa § 15 ods. 8 zákona o DPH, kedy povinnosť platiť daň prechádza na príjemcu sluţby (§ 69 ods. 3 zákona o DPH), uplatnenie práva na odpočítanie dane závisí od toho, či je daň zaevidovaná v záznamoch, ktoré je platiteľ dane povinný viesť. Ak v príslušnom zdaňovacom období nie je splnená podmienka zaevidovanie dane v záznamoch a práve táto podm ienka zo strany daňového subjektu splnená nebola, správca dane odpočítanie dane nemôţe zohľadniť. Skutočnosť, ţe správca dane poskytnutú sluţbu zdanil, ale neuznal odpočítanie dane z dôvodu, ţe daňový subjekt nesplnil podmienku zaevidovanie dane v záznamoch neznamená, ţe mu uprel právo odpočítať daň z predmetnej faktúry. Daňový subjekt si môţe uplatniť odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom uvedie príslušnú daň do záznamov DPH. Vzhľadom k tomu, ţe v kontrolovanom zdaňovacom období tak neurobil , nevzniká mu v tomto zdaňovacom období nárok na odpočítanie dane. Zákon v citovanom § 51 ods. 2 zákona o DPH presne stanovuje moment, v ktorom platiteľ vykoná odpočítanie dane t.j . v období, v ktorom daň uviedol v záznamoch (nie za obdobie, za ktoré dodatočne uvedie daň do záznamov). V zákone o DPH síce nie je uvedený moment, kedy musia byť údaje v záznamoch uvedené, resp. doplnené, ale aby daňový subjekt mohol a vedel daňové priznanie DPH za príslušné zdaňovacie obdobie vyplniť a podať, je to najneskôr v deň podania daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie. 3Sţf 19/2010 7 Rozhodnutie ESD C-90/02, na ktoré sa ţalobca odvoláva a ktoré chce aplikovať na svoj prípad je z roku
- Uvedený rozsudok riešil problematiku, či je zdaniteľná osoba povinná disponovať fakt úrou, aby si mohla uplatniť právo odpočítať daň. Zákon č. 651/2004 Z.z., ktorým sa zmenil a dopĺňal zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení zákona č. 350/2004 Z.z. upravil aj dovtedy platný § 51 ods. 1 písm. b/. Podľa tohto § právo na odpočítanie dane podľa § 49 mohol platiteľ uplatniť ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b/ mal faktúru od dodávateľa. Novela zákona platná od 1.1.2005 zmenila pôvodné znenie tak, ţe za slová „faktúra dodávateľa“ sa nahradili slovami „je daň uvedená v záznamoch podľa § 70“. Na základe uvedeného odvolávania sa daňového subjektu na horeuvedený rozsudok je právne irelevantný, pretoţe rozsudok bol implementovaný novelou zákona o DPH. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p., ďalej len O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu a z dôvodov, uvedených v odvolaní ţalobcu (§ 212 ods. l O.s.p.) a postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p. potom, ako bolo oznámené vere jné vyhlásenie rozsudku na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk verejne vyhlásil rozsudok postupom podľa § 250ja ods. 3 veta prvá O.s.p. tak, ţe zrušil rozhodnutie ţalovaného správneho orgánu a vec vrátil ţalovanému na ďalšie konanie. Najvyšší súd z obsahu spisu zistil , ţe ţalované správne orgány vychádzali z princípu právneho pozitivizmu, vyjadreného v čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky tak, ţe „štátne orgány môžu konať iba na základe Ústavy v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon“ . Daňové orgány zdôrazňovali , ţe v daňových prípadoch ţalobcu môţu konať iba v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon . V danom prípade ustanovenie § 47 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov jasne a zrozumiteľne ustanovuje, ţe odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa ods. 1 a 2 je platiteľ povinný preukázať colným vyhlásením, v ktorom je colným orgánom potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru; platiteľ musí mať colné vyhlásenie, v ktorom je potvrdený výstup tovaru z územia Európskej únie, najneskôr do šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane. Keďţe ţalobca túto zákonnú podmienku nesplnil, výkladom zákona o DPH uskutočneného výlučne na princípoch právneho pozitivizmu a zaloţeného na dikcii zákona podľa § 47 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z by ţalobcovi nárok na oslobodenie od dane pri vývoze tovaru a sluţieb nevznikol. V danom prípade však oblasť dane z pridanej hodnoty patr í do oblasti harmonizovaného práva Európskej únie a vnútroštátne právne predpisy sú v tejto oblasti modifikované právom Európskej únie. Vyplýva to i z prílohy č. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty , v ktorej je uvedený 3Sţf 19/2010 8 zoznam preberaných právne záväzných aktov Európskej únie, medzi ktorými je Šiesta smernica 77/388/EHS zo 147.5.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov, týkajúcich sa dane z obratu a smernica 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení neskorších smerníc. V danom prípade kogentná časť smernice týkajúca sa oslobodenia od dane pri vývoze tovaru mimo Spoločenstva bola implementovaná v ust. § 47 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., podľa ktorého ustanovenia „oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim, alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu“ . Skutočnosť, ţe došlo k preprave tovaru mimo územia Európskej únie nie je sporná a je potvrdená i colnými orgánmi a správca dane ju nespochybňuje. Jedinou okolnosťou, ktorá bráni správcovi dane uznať oslobodenie od dane pri vývoze tovaru a sluţieb je práve ust. § 47 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty , ktoré vyžaduje preukázanie vývozu colným vyhlásením a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru. Najvyšší súd konštatuje, ţe ustanovenie § 47 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. nepredstavuje kogentnú implementovanú časť smernice, ale ide o technickú časť ustanovenia, spôsob dokazovania, ktorý prijal zákonodarca za účelom preukazovania kogentnej podmienky oslobodenia od dane tovaru podľa § 47 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. V tej to časti bolo členským štátom ponechané na úvahu, akým spôsobom zabezpečia „správne a jednoznačné uplatňovanie oslobodenia o dane a účel predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom , vyhýbaniu sa dani, alebo zneužitiu dane“ (čl. 131 smernice 2006/112/ES). Najvyšší súd uznáva, ţe predkladanie JCD a dokladov o preprave tovaru je nevyhnutné pre správne a jednoznačné uplatňovanie oslobodenia od dane. Ide však o stanovenie zásady preukazovania tejto skutočnosti zaloţenej na vyvrátiteľnej domnienke. Ak teda predávajúci má JCD a doklad o preprave, predpokladá sa, ţe k vývozu tovaru došlo. Účelom ustanovenia § 47 ods.3 zák.č. 222/2004 Z.z. je stanovenie podmienok na „správne a jednoznačné uplatňovanie oslobodenia o dane a na predchádzanie akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani, alebo zneužitiu dane“. Ustanovenie § 47 ods.3 zák.č. 222/2004 Z.z. však môže byť vykladané a aplikované daňovými orgánmi iba spôsobom aby plnilo svoj účel , a to v medziach zadaných smernicou. Ide preto nad rámec poţiadavky danej smernicou ak v jednotlivom prípade daňové orgány uznajú, ţe tovar bol vyvezený mimo územia spoločenstva, ţe k daňovému úniku nedošlo a nemajú ani podozrenie zo zneuţitia dane a na druhej strane oslobodenie nepriznajú výlučne z dôvodu nepredloţenia dokladov podľa § 47 ods.3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. 3Sţf 19/2010 9 Euro konformný výklad ustanovenia § 47 ods.3 zák.č. 222/2004 Z.z. pripúšťa i moţnosť alternatívnych dôkazov o vývoze tovaru v individuálnych prípadoch, za podmienky, ţe nimi nie je narušené správne a jednoznačné uplatňovanie oslobodenia od dane , ak súčasne aplikáciou alternatívnych dôkazov nehrozí daňový únik, vyhýbanie sa dani alebo zneuţitie dane. Tie to skutočnosti tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu, ktorý sa dovoláva alternatívnych dôkazov. Unesenie dôkazného bremena posúdia daňové orgány. Z rozsudku ESD C-146/05 „Albert Colleé“ je v danom prípade významný princíp uvedený v abstrakte publikovaného rozsudku, štvrtý odsek podľa ktorého „vnútroštátne opatrenie , ktoré v podstate podmieňuje právo na oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva rešpektovaním formálnych povinností bez zohľadnenia základných požiadaviek a najmä bez skúmania či boli tieto povinnosti splnené, ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane“. Ratio decidendi tohto rozsudku moţno aplikovať i na dodávky mimo Spoločenstva. Čo sa týka druhého daňového prípadu, daňové orgány konštatovali , ţe uplatniť právo na odpočítanie dane môţe urobiť platiteľ vtedy, ak splní podmienky uvedené v § 49 a 51 zákona o DPH. Z dôvodu, ţe ţalobca neuviedol daň z faktúr do evidencie DPH, teda nesplnil podmienku stanovenú v § 51 ods. 2 zákona o DPH (daň neuviedol v záznamoch podľa § 70) , nebolo mu uznané právo na odpočítanie dane. Ţalobca ako daňový subjekt počas daňovej kontroly túto vadu evidencie DPH odstránil a daň do záznamov uviedol. Najvyšší preto ako spornú hodnotil právnu otázku, či je právne prípustné, aby daňový subjekt dodatočne odstránil vadu evidencie a daň uviedol do záznamov. K tejto právnej otázke sa Najvyšší súd SR vyjadril v rozsudku zo dňa 15.12.2010 2 Sţf 16/2010 [M. S.S. s.r .o., proti Daňovému riaditeľstvu SR], a preto senát 3S vychádzal z právnej argumentácie senátu 2S. Podstata sporu má svoj pôvod v zanedbaní účtovných povinností ţalobcom. Podľa názoru odvolacieho súdu je potrebné pri výklade § 51 ods. 1 písm. b) a ods. 2 v spojení s § 49 ods. 2 písm. b) zákona o DPH prihliadnuť aj na judikatúru ESD, ktorý obdobnú problematiku riešil vo viacerých rozsudkoch, ako aj na samotný zmysel a účel daňovej kontroly, ktorým je predovšetkým zabezpečenie správneho výberu daní a zabránenie daňovým únikom a pri rozhodovaní o dodatočnom vyrubení dane za kontrolované obdobie sa vysporiadať aj s týmito skutočnosťami. V rozsudku ESD v spojených veciach C-95/07 a C-96/07, Ecotrade SpA z
- mája 2008, ktorý sa týkal rovnako, ako daný prípad, odpočtu DPH pri prenose daňovej povinnosti, ESD vyslovil názor, ţe síce členské štáty majú oprávnenie stanoviť určité formálne poţiadavky na uplatnenie práva odpočtu DPH, ktoré musí platiteľ splniť (bod 57), avšak 3Sţf 19/2010 10 zároveň dodal, ţe odpočítanie DPH na vstupe má byť priznané, ak sú splnené základné poţiadavky, hoci určité formálne poţiadavky boli zdaniteľnými osobami opomenuté (bod 63). V bode 64 rozsudku sa ďalej uvádza, ţe ak daňový úrad disponuje s údajmi nevyhnutnými na stanovenie, ţe zdaniteľná osoba ako adresát dotknutého poskytovania sluţieb je povinná zaplatiť DPH, nemôţe ukladať pokiaľ ide o právo odpočítať túto daň dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať za následok zbavenie výkonu tohto práva. V bode 71 sa ESD dotkol aj otázky zmyslu daňovej kontroly, keď upozornil na to, ţe napriek tomu, ţe došlo k porušeniu účtovných povinností, toto nemôţe byť povaţované za nebezpečenstvo strát daňových príjmov, keďţe ako sa pripomenulo v bode 56 tohto rozsudku, v rámci uplatnenia systému prenesenia daňovej povinnosti ţiadnu sumu nie je v zásade potrebné zaplatiť do štátnej pokladnice. Z týchto dôvodov nemôţe byť takéto porušenie stotoţňované s plnením súvisiacim s daňovým únikom alebo so zneuţitím predpisov Spoločenstva, pokiaľ je nesporné, ţe takéto plnenie nebolo vykonané s cieľom získať nenáleţitú daňovú výhodu. V danom prípade je nepochybné, ţe rovnako ţalobcovi, ako adresátovi sluţieb poskytovaných zdaniteľnou osobou so sídlom v zahraničí, pri prenose daňovej povinnosti, v zásade nevznikla ţiadna povinnosť odviesť DPH z týchto sluţieb do štátneho rozpočtu, nakoľko v tom istom okamihu, ako mu vznikla povinnosť túto daň odviesť, mu vzniklo aj právo si DPH v rovnakej výške odpočítať (§ 49 ods. 1 a § 19 ods. 2 zákona o DPH). Otázkou zostáva, či ţalobcovo opomenutie vykonať záznam v účtovnej evidencii, potrebný na uplatnenie práva na odpočet, ktoré bolo napravené počas daňovej kontroly, je moţné zo strany daňového orgánu na základe prísne formálneho a gramatického výkladu § 51 zákona o DPH sankcionovať dodatočným vyrubením DPH. Odvolací súd je toho názoru, ţe v kontexte vyššie uvedených záverov ESD bez toho, aby sa skúmal reálny dopad tohto ţalobcovho pochybenia na štátny rozpočet, prípadné ohrozenie konkrétneho verejného záujmu, ako aj dôvody pre ktoré tak ţalobca urobil, nie je takýto postup ţalovaného v súlade so základnými zásadami, zmyslom a účelom daňového konania. O trovách konania najvyšší súd rozhodol podľa § 246c ods. 1 O.s.p. v spojení s § 224 ods. l , 2 O.s.p. a § 250k ods. 1 veta prvá O.s. p. tak, ţe ţalobcovi, ktorý mal úspech v konaní priznal náhradu trov konania pozostávajúcich z náhrady súdneho poplatku z podanej ţaloby 66,--€ a z náhrady súdneho poplatku z odvolania 66,--€ a z náhrady trov právneho zastúpenia za 6 úkonov tarifnej odmeny právnej sluţby poskytnutej advokátom ţalobcovi, podľa § 11 ods.4 vyhl.č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych sluţieb 798,71, --€ (prevzatie a príprava zastúpenia 146,19,--€, podanie ţaloby 146,19, --€ , vyjadrenie ţalobcu zo dňa 21.1.2010 151,65, --€, podanie odvolania 151,65, -- €, zastupovanie na odročenom pojednávaní pred odvolacím súdom bez prejednania veci dňa 18.01.2011 45,94, --€, zastupovanie na pojednávaní pred odvolacím súdom dňa 08.02.2011 157,09,--€ ) . Trovy právneho zastúpenia 3Sţf 19/2010 11 boli priznané podľa vyčíslenia podaním právneho zástupcu ţalobcu zo dňa 09.02.2011 , vrátane DPH a réţijného paušálu k jednotlivým úkonom . P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné. V Bratislave dňa 08.februára 2011 JUDr. Ivan Rumana , v.r. predseda senátu Za správnosť vyhotovenia : Emília Čičková