Súd: Najvyšší súd SR Spisová značka: 1Sžfk/52/2020 Identifikačné číslo spisu: 8017200731 Dátum vydania rozhodnutia: 27.10.2020 Meno a priezvisko: JUDr. Marián Trenčan Funkcia: sudca ECLI: ECLI:SK:NSSR

§ 19ods.

2 tohto zákona a vo veci dodania tovaru a služieb medzi žalobcom a spoločnosťou AGRAKO s. r. o. ich nesprávne interpretoval.

1. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, pričom sa stotožnil s právnym posúdením veci krajským súdom a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti označil za neopodstatnené. IV. Právne závery kasačného súdu
2. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd" alebo „Najvyšší súd") preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 445 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a preto ju podľa § 461 S.s.p. zamietol.
3. Kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 S.s.p. poukazuje na rozhodnutie iného senátu Najvyššieho súdu (sp. zn. 4Sžfk/61/2018 zo dňa 14.1.2020) vo veci sťažovateľa Poľnohospodárske družstvo v Kluknave proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, ktorým Najvyšší súd zamietol kasačnú sťažnosť sťažovateľa proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/19/2017-98 zo dňa 17.05.2018 o zamietnutí jeho správnych žalôb proti rozhodnutiam správcu dane o vyrubení rozdielu dane, pričom senát 4S sa zaoberal prakticky identickou právnou situáciou ako v prejednávanej veci. V uvedenej veci daňové orgány taktiež nepriznali dotknutému daňovému subjektu ako objednávateľovi diela právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených generálnym dodávateľom AGRAKO, s.r.o. za dodávku stavebných prác, ktoré (aspoň čiastočne) vykonal samotný objednávateľ. Najvyšší súd v predmetnej veci konštatoval: „
4. Meritum veci spočíva v posúdení konštrukcie zmluvných vzťahov medzi žalobcom a spoločnosťou AGRAKO s.r.o., medzi ktorými boli uzatvorené zmluvy o dielo, v ktorých si vymenili postavenie objednávateľa a zhotoviteľa, pričom tieto zmluvy mali rozdielny rozsah a cenu za dielo, v spojení so záverom daňových orgánov, že nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 v nadväznosti na § 8, §

§ 19ods.

2 zákona o DPH, pretože zo strany žalobcu nedošlo k poskytnutiu služieb a dodaniu tovarov pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., keďže išlo o práce, ktoré žalobca vykonal sám na vlastnej nehnuteľnosti, čo by znamenalo, že aj keď si uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr od spoločnosti AGRAKO s.r.o., právo na odpočítanie dane mu nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. nevznikla daňová povinnosť. Zároveň sa bolo treba zaoberať otázkou, či v danom prípade išlo o zneužitie objektívneho daňového práva, ako to naznačil žalobca v kasačnej sťažnosti a či bol dôvod na aplikáciu § 3 ods. 6 daňového poriadku.

1. Námietku, že nešlo o zneužitie práva na odpočet dane, použil žalobca pri obhajovaní ekonomickej opodstatnenosti fakturácie. S tým, že nešlo o zneužitie objektívneho daňového práva sa stotožňuje aj kasačný súd pripomínajúc, že daňové orgány ani netvrdili, že v danom prípade išlo o zneužitie práva s cieľom získať daňovú výhodu, a preto neuvádzali v rozhodnutiach objektívne prvky, z ktorých by vyplynulo, že hlavným cieľom bolo získať daňovú výhodu. Žalovaný a správca dane poukazovali na ekonomickú neopodstatnenosť fakturácie. ...
2. Konštrukcia zmluvných vzťahov v danom prípade nemala racionálny zmysel, resp. ekonomickú logiku. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa AGRAKO s.r.o., pričom predmet fakturácie podľa priloženého súpisu prác na zákazku bol „rekonštrukcia VTK na halu drevnej štiepky" - Hospodársky dvor Kluknava. Nebolo sporné, že faktúry boli riadne zaúčtované v účtovníctve spoločnosti AGRAKO s.r.o., DPH na výstupe bola odvedená a na vstupe bola uplatnená. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť v oblasti poľnohospodárskeho stavebníctva od zabezpečenia projektovej dokumentácie až po realizáciu stavby, avšak zamestnancov nemá. Práce boli vykonané na základe dohody pracovníkmi žalobcu na základe požiadavky spoločnosti AGRAKO s.r.o. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala na výdajkách zo skladu zaúčtovanú skladovú cenu týkajúcu sa stavby v Poľnohospodárskom družstve v Kluknave a medzi dodávateľskými faktúrami boli zaúčtované aj dodávateľské faktúry žalobcu. Suma uvedená v dodávateľských faktúrach žalobcu bola zahrnutá do faktúr spoločnosti AGRAKO s.r.o. Stavebné práce prijaté od spoločnosti AGRAKO s.r.o. boli vykonané na tej istej nehnuteľnosti ako stavebné práce fakturované žalobcom pre túto spoločnosť. Za spoločnosť AGRAKO s.r.o. teda časť stavebných prác vykonal žalobca. Vlastníkom nehnuteľnosti je žalobca a stavebné povolenie bolo vydané jemu. Práce vykonávali kmeňoví zamestnanci žalobcu a brigádnici, ktorým bola vyplácaná mesačná mzda. Stavebný dozor žalobca nevykonával, ani neviedol stavebný denník. Vykonával búracie, stavebné a klampiarske práce, pričom materiál obstarávala spoločnosť AGRAKO s.r.o. V tom istom zdaniteľnom obchode teda vystupoval žalobca jednak ako odberateľ a jednak ako dodávateľ tých istých služieb a uvedené subjekty si navzájom fakturovali tie isté práce. Žalobca ale vykonal práce pre seba na vlastnom majetku a nie pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. a teda nedošlo z jeho strany k dodaniu služieb pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. Nešlo však o formálnu fakturáciu a nereálne obchody, ako to uviedol krajský súd, keďže vykonanie diela je nesporné. Dá sa však povedať, že pri existencii viacerých interpretačných alternatív je konanie, ktoré nie je v súlade s požiadavkou rozumného usporiadania spoločenských vzťahov, konaním protiprávnym a na tom nič nezmení ani skutočnosť, že žalobca v zmluvnom postavení zhotoviteľa nikdy nedodal dielo v takom rozsahu, v akom ho dodala spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľ žalobcovi v zmluvnom postavení objednávateľa.
3. Námietka žalobcu, že žalovaný použil extenzívny výklad § 538 Obchodného zákonníka a že spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala možnosť uzatvoriť subdodávateľský vzťah so žalobcom, aj keď predmetom diela bola rekonštrukcia vlastného majetku zhotoviteľa, keďže toto ustanovenie nie je kogentným ustanovením Obchodného zákonníka, je v celkovom kontexte nedôvodná. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mohla vstúpiť do záväzkového vzťahu so žalobcom ako zhotoviteľom, avšak nie vo vzťahu k tomu istému dielu, čiže nemohla poveriť vykonaním diela samotného objednávateľa, pretože by došlo k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa (hoci len v určitom rozsahu). Keďže v danom prípade žalobca ako investor (objednávateľ) rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril vlastnou činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce formálnemu zhotoviteľovi diela - spoločnosti AGRAKO s.r.o. Je v rozpore s účelom zmluvy o dielo, ak si toto objednávateľ objedná u zhotoviteľa, dielo vykoná objednávateľ sám a vzápätí dôjde k vzájomnej fakturácii objednávateľa a zhotoviteľa vo vymenených pozíciách. Ekonomickú logiku mala v danom prípade len fakturácia služieb spoločnosťou AGRAKO s.r.o. žalobcovi, ktoré táto spoločnosť aj reálne vykonala a to či už sama alebo prostredníctvom iných podzhotoviteľov odlišných od žalobcu.
4. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je predmetom dane poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Z doteraz uvedeného vyplýva, že v danom prípade nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 v nadväznosti na § 8, §

§ 19ods.

2 zákona o DPH, pretože zo strany žalobcu nedošlo k poskytnutiu služieb pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., ale išlo o práce, ktoré žalobca vykonal sám pre seba na vlastnej nehnuteľnosti. Žalobca teda neposkytol služby pre spoločnosť AGRAKO s.r.o., pretože vykonával práce na vlastnej nehnuteľnosti, a to bez ohľadu na to, že kompletnú stavbu realizovala podľa zmluvy o dielo spoločnosť AGRAKO s.r.o. Uskutočnenie stavebných prác na vlastnej nehnuteľnosti nie je dodaním služby, pretože tá istá služba bola následne fakturovaná späť žalobcovi (aj keď s prirážkou, čo je však nepodstatné). Žalobcovi právo na odpočítanie dane na základe faktúr od spoločnosti AGRAKO s.r.o. podľa § 49 až § 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca mal právo na uplatnenie odpočítania dane len z dodania stavebných prác uskutočnených spoločnosťou AGRAKO s.r.o. prostredníctvom iných subdodávateľov. Vykonávanie ekonomickej činnosti v zmysle § 3 ods. 2 zákona o DPH znamená dodávanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, z ktorých dodávateľ dosahuje príjem. Realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej nehnuteľnosti, aj keď bola vystavená faktúra pre celkového dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť. ...

1. Z uvedenej citácie je zrejmé, že skutkové okolnosti i riešené právne problémy sú v podstate totožné s tými, ktoré sa týkajú prejednávanej veci. Senát 1S sa s citovanými právnymi závermi senátu 4S plne stotožňuje a k povahe vzájomných práv a záväzkov sťažovateľa a spoločnosti AGRAKO, s.r.o. dopĺňa, že s ohľadom na predmet zmluvy, ktorým bola rekonštrukcia stavieb vo vlastníctve sťažovateľa, nemohol sťažovateľ splniť svoj „podzhotoviteľský" záväzok a odovzdať zhotovené dielo spoločnosti AGRAKO, s.r.o., pretože jediným beneficientom tohto plnenia (ním uskutočnených stavebných prác a použitého materiálu) bol on sám. Nie je možné si to isté dielo sám zhotoviť a zároveň si jeho zhotovenie objednať u iného, a to ani na daňové účely. Keďže sťažovateľ ako investor a stavebník zhodnotil (použitím vlastnej pracovnej sily a stavebného materiálu) stavby vo svojom vlastníctve, nemohol v tomto rozsahu vykonané dielo odovzdať spoločnosti AGRAKO, s.r.o., aby ho vzápätí od nej znova nadobudol. Na daňové účely nedošlo v zmluvných vzťahoch medzi sťažovateľom a spoločnosťou AGRAKO, s.r.o. ku vzniku daňovej povinnosti odovzdaním stavby (§ 19 ods. 1 zákona o DPH), keďže sťažovateľom zhotovená stavba nebola z vyššie uvedených dôvodov odovzdaná spoločnosti AGRAKO, s.r.o. a táto ju následne nemohla odovzdať sťažovateľovi.
2. Na uvedených záveroch nič nemení ani sťažovateľom namietaná skutočnosť, že spoločnosť AGRAKO, s.r.o. mala byť podľa zmluvy o dielo ako generálny zhotoviteľ zodpovedná za činnosti na stavbe a všetky škody pri výkone stavebných prác. Uzavretím tejto zmluvy totiž sťažovateľ neprestal byť vlastníkom rekonštruovaných stavieb oprávneným rozhodovať o spôsobe vykonania diela, ktorého realizáciu síce zveril uvedenému zhotoviteľovi, avšak v skutočnosti si v prevažnej časti dielo zhotovil sám.
3. V tejto súvislosti kasačný súd celkom nerozumie tvrdeniu sťažovateľa v kasačnej sťažnosti, že nemohol pre seba vykonávať žiadne práce na svojej stavbe, keďže žiadnu stavbu nerealizoval. Fakt, že práce, služby a materiál použité na zhotovenie tohto diela, ktoré fakturoval spoločnosti AGRAKO, s.r.o., sám vykonal, predsa jasne deklaroval predloženými faktúrami a táto skutočnosť nebola sporná ani v daňovom, ani v súdnom konaní. Podľa obsahu správnej žaloby i kasačnej sťažnosti sťažovateľ nesúhlasí s právnym posúdením inak nesporného skutkového stavu zo strany krajského súdu, ktorý v zhode so žalovaným uzavrel, že v tom rozsahu, v ktorom sťažovateľ dielo zhotovil sám, ho napriek uzavretým zmluvám o dielo a vystaveným faktúram nedodal generálnemu zhotoviteľovi spoločnosti AGRAKO, s.r.o. a z týchto plnení mu nevznikla daňová povinnosť. S právnym posúdením uvedenej otázky krajským súdom sa kasačný súd naopak stotožňuje.
4. K námietkam sťažovateľa v podstate smerujúcim k porušeniu neutrality DPH tým, že riadne zaplatenú daň nemôže sťažovateľ odpočítať, kasačný súd uvádza, že uvedenie dane na faktúre je samostatným právnym dôvodom vzniku daňovej povinnosti (§ 69 ods. 5 zákona o DPH), s ktorým nie je spojené právo na jej odpočítanie. Toto právo je možné uplatniť iba v prípade súčasného splnenia zákonom stanovených vecných podmienok, predovšetkým preukázaného dodania tovaru alebo služby inou zdaniteľnou osobou pre potreby vlastných zdaniteľných plnení, ako aj formálnych podmienok spočívajúcich najmä v predložení faktúry, jej riadneho zaúčtovania a podania daňového priznania (porovnaj napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/74/2018 zo dňa 28.
5. 2020, bod 36). Povinnosť zaplatiť daň uvedenú na faktúre potvrdil vo svojej judikatúre k spoločnej úniovej právnej úprave DPH i Súdny dvor EÚ, ako na to dôvodne poukázal žalovaný (napr. C-642/11 Stroj trans EOOD).
6. K otázke zneužitia práva v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Halifax C-255/02, ktorú nastolil sťažovateľ tvrdiac, že v právnom vzťahu medzi ním a zhotoviteľom nedošlo k zneužívajúcemu konaniu, kasačný súd uvádza, že (rovnako ako v citovanom rozhodnutí sp. zn. 4Sžfk/61/2018) ani vo veciach sťažovateľa, v ktorých mu za kontrolované zdaňovacie obdobia január až november 2014 nebolo uznané odpočítanie dane, daňové orgány svoju argumentáciu nestavali na zneužití práva zo strany sťažovateľa ako skutočnosti brániacej uznaniu odpočítania.
7. O zneužití práva v naznačenej súvislosti možno v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ hovoriť iba vtedy, keď napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených právnym poriadkom pre vznik nároku na daňový odpočet bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s cieľmi právnej úpravy DPH, pričom z okolností prípadu je zrejmé, že získanie tohto daňového zvýhodnenia bolo spojené (podmienené) s vytvorením umelých podmienok (t.j. odporujúcim pôsobeniu trhového mechanizmu na ekonomické činnosti daňových subjektov) na jeho dosiahnutie a bolo hlavným účelom posudzovaných plnení (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/31/2016, bod 36).
8. V prejednávanom prípade sa však o situáciu opísanú v predchádzajúcom bode nejedná, nakoľko sťažovateľovi nebolo uznané odpočítanie dane pre nesplnenie zákonných podmienok podľa § 49 a § 51 v spojení s § 19 ods. 1 a § 8 ods. 1 zákona o DPH v dôsledku toho, že dodávateľovi z vyššie opísaných dôvodov nevznikla daňová povinnosť a preto ani sťažovateľovi právo na odpočítanie dane.
9. Kasačný súd poznamenáva, že z viacerých obdobných vecí týkajúcich sa toho istého sťažovateľa, ktoré v súčasnosti prejednáva Najvyšší súd, bolo doposiaľ rozhodnuté v konaní vedenom pod sn. zn. 6Sžfk/27/2019 rozhodnutím zo dňa 18.6.2020 tak, že kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť spoločnosti EKOPRODUKT Brusnica, s.r.o. prakticky z totožných dôvodov ako sú uvedené v tomto rozsudku. Iný právny názor na posudzované právne otázky (ani v prípadoch týkajúcich sa spoločnosti AGRAKO, s.r.o.) senát kasačného súdu neregistruje.
10. Keďže na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje žiadny zo sťažnostných bodov kasačnej sťažnosti za opodstatnený, rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti.
11. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 S.s.p. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu n i e j e prípustný opravný prostriedok (§ 438 v spojení s § 439 S.s.p.).