Súd: Najvyšší súd SR Spisová značka: 3Sžfk/4/2019 Identifikačné číslo spisu: 1016202814 Dátum vydania rozhodnutia: 17.04.2019 Meno a priezvisko: Mgr. Viliam Pohančeník Funkcia: sudca ECLI: ECLI:SK:NSS

§ 79ods.

l , 2 alebo ods. 5 začala pred l. januárom 2017 a k l. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na

§ 79ods.

l, 2 alebo ods. 5 bola skončená do

1. decembra 2016 vrátane. Z vyššie uvedených ustanovení zákona vyplýva, že nárok na úrok z nadmerného odpočtu sa neuplatní na daňové kontroly ukončené do 31.12.
2. Daňová kontrola vykonaná u žalobcu bola ukončená dňa 23.04.2015, t. j. bola ukončená do 31.12.2016 a žalobca teda nespadá pod právnu úpravu o priznaní úroku. Ide pritom o jedinú právnu úpravu, ktorá upravuje náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v slovenskej legislatíve.
3. Sťažovateľ sa stotožnil s právnym názorom vyjadreným v rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/43/2016 zo dňa 07.12.2016, podľa ktorého zásadu neutrality by mala rešpektovať i výška kompenzácie za zadržanie nadmerného odpočtu DPH po dobu trvania daňovej kontroly. Tak ako v zmysle citovanej judikatúry SD EÚ nesmie byť daňový subjekt výkonom daňovej kontroly ekonomicky znevýhodnený, nemôže mu výkon daňovej kontroly spojený so zadržaním nadmerného odpočtu DPH (pri zachovaní neutrality dane) priniesť ekonomickú výhodu.
4. Z tohto pohľadu sa právna úprava výšky úroku zo zadržaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly (úroková sadzba 1,5 % ročne), účinná od 01.01.2017, javí ako zodpovedajúca realite na bankovom trhu a najmä odzrkadľujúca zásadu neutrality dane. S ohľadom na prechodné ustanovenie zákona č. 297/2016 Z. z. o DPH však nie je možné túto právnu úpravu použiť v prípadoch, kedy daňová kontrola bola skončená predo dňom 01.01.
5. V Slovenskej republike neexistovala do 0l.01.2017 právna úprava na priznanie úrokov za dobu vykonávania daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, a preto Daňový úrad Bratislava pri nepriznaní nároku postupoval v súlade so zákonom. V prípade priznania úroku z omeškania by bol správca dane povinný vydať rozhodnutie, ktoré však musí mať predpísané náležitosti. Jednou z nich je výrok rozhodnutia s uvedením právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Vzhľadom k tomu, že takýto právny predpis v platnej legislatíve absentoval, správca dane by takýto úrok nemohol vypočítať aj z dôvodu neexistencie lehoty, od kedy má byť úrok počítaný a aká úroková sadzba má byť pri výpočte použitá.
6. Žalovaný dal do pozornosti uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/37/2016 zo dňa 27.09.2018 vo veci úroku z nadmerného odpočtu žalobcu Kovozber s.r.o. K určeniu začiatku omeškania Najvyšší súd SR uviedol, že v bode 29 uznesenia Súdneho dvora C -120/15 sa síce hovorí, že ...„ako však vyplýva z judikatúry citovanej v bode 22 tohto uznesenia, pri výpočte úrokov sa musí zobrať do úvahy ako počiatočný okamih deň, keď by mal byť nadmerný odpočet DPH v súlade so smernicou o DPH obvykle vrátený, z tejto dikcie však zrejme nemožno vyvodzovať, že by Súdny dvor týmto jednoznačne určil za rozhodujúci moment pre vznik nároku na úrok z omeškania prvý deň po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu na základe podania daňového priznania. Takýto postup by zrejme nekorešpondoval s obsahom bodu 30 uznesenia Súdneho dvora, ktorý ukladá súdu zohľadňovať zásady ekvivalencie a efektivity a naviac tento začiatok ani nemôže byť stanovený takým spôsobom, aby prakticky znemožnil výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie alebo tento výkon nadmerne sťažil. Je nepochybné, že pod pojem výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie je treba rozumieť aj výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní, prostriedkom k čomu je aj vykonávanie daňovej kontroly s primeranými dôsledkami na práva daňovníka nakladať s finančnými prostriedkami nadmerného odpočtu, na vrátenie ktorého si uplatnil nárok.
7. Napadnutý rozsudok nestanovil podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania a neobsahuje ani určenie momentu, odkedy vzniká nárok na úrok z omeškania ani spôsob jeho výpočtu.
8. Počítaním úroku z nadmerného odpočtu po uplynutí všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu na základe podania daňového priznania, bez stanovenej primeranej lehoty na výkon daňovej kontroly, by bola popretá zásada ekvivalencie a efektivity a bol by obmedzený výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní prostredníctvom daňovej kontroly. IV.
9. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd potvrdil rozsudok krajského súdu (správne malo byť, aby zamietol kasačnú sťažnosť, poznámka súdu).
10. Odôvodnenie nepriznania úroku absentujúcou vnútroštátnou právnou úpravou je v priamom rozpore s právom Európskej únie. Žalobca nemôže niesť bremeno zadržiavaných finančných prostriedkov bez akejkoľvek kompenzácie z dôvodu, že Slovenská republika nemala potrebnú právnu úpravu a existujúca bola v rozpore s legislatívou Európskej únie. Navyše, sám sťažovateľ si je vedomý, že slovenská právna úprava účinná do 31.12.2016 nebola v súlade s právom Európskej únie, v dôsledku čoho bola s účinnosťou od 01.01.2017 upravená.
11. Poukázal na judikatúru slovenských súdov odzrkadľujúcu závery SD EÚ, pričom výklad komunitárneho práva prostredníctvom SD EÚ je záväzný. V.
12. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd (§ 11 písm. g) S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu bez nariadenia pojednávania v súlade s § 455 S.s.p. a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalovaného (sťažovateľa) nie je dôvodná.
13. Krajský súd precízne odôvodnil prednosť práva Únie pred vnútroštátnym právom, ako aj povinnosť eurokomformného výkladu. Správne tiež poukázal na relevantnú judikatúru SD EÚ a slovenských súdov. Námietka žalovaného, že nestotožňuje nárok na vrátenie nadmerného odpočtu po skončení daňovej kontroly a nárok na úrok z takto zadržiavaných finančných prostriedkov tak, ako to uviedol krajský súd, je síce dôvodná, avšak táto nemá vplyv na posúdenie veci. Kasačný súd už v obdobnej veci rozhodol (sp. zn. 3Sžfk/41/2017).
14. Preskúmaním veci kasačný súd zistil, že krajský súd napadnutým rozsudkom zrušil rozhodnutie žalovaného z dôvodu zistenia nesúladu vnútroštátnej právnej úpravy s právom Európskej únie, ktoré je v danom prípade reprezentované najmä uznesením Súdneho dvora vo veci C-120/15 Kovozber, s.r.o. Z kasačnej sťažnosti žalovaného vyplýva, že realizácii práva prednosti Európskej únie v danom prípade bráni vnútroštátna úprava ustanovenia § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH účinného od 01.01.2017 (prechodné ustanovenia k úpravám účinným od
15. januára 2017), posledná veta v znení „ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na

§ 79ods.

1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do

1. decembra 2016 vrátane“. Uvedené ustanovenie svojou dikciou bráni priznať nárok na úrok z omeškania zo zadržiavaného nadmerného odpočtu z už ukončených daňových kontrol do 31.12.2016, čo je i prípad žalobcu. Toto ustanovenie je však v zjavnom rozpore s uznesením Súdneho dvora EÚ vo veci C-120/15, podľa ktorého „článok 183 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z
2. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, ako je vo veci samej, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly“.
3. Kasačný súd konštatuje, že dostatočne určité pravidlo pre priznávanie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v právnom poriadku Slovenskej republiky existuje, a je vyjadrené ako „náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty“ v znení zákona č. 297/2016 Z. z.
4. Kasačný súd však vidí v tomto prípade riziko možného „zacyklenia veci“, kedy správca dane i žalovaný poukazujú na právnu úpravu § 85ke zákona o DPH a nerešpektujú uznesenie Súdneho dvora EÚ C-120/15 Kovozber, ktoré má v danom prípade aplikačnú prednosť. V ďalšom konaní si žalovaný vyžiada k uvedenému problému metodické usmernenie Ministerstva financií SR (§ 160 ods. 1, 2 daňového poriadku) a následne sa opätovne o nároku žalobcu rozhodne. Žalovaný (resp. aj správca dane) musí v ďalšom konaní uviesť podrobnú argumentáciu, prečo neaplikuje na princípe prednosti práva EÚ uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má prednosť pred vnútroštátnou úpravou ustanovenia § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z. V dôsledku toho nemožno z jeho aplikácie vylúčiť v § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z. daňové kontroly skončené do 31.12.
5. Je potrebné zdôrazniť, že zadržiavanie nadmerného odpočtu žalobcu za zdaňovacie obdobie október 2013 trvalo do 30.04.
6. Ide o neprimeranú dĺžku zadržiavania, ktorá zjavne spadá pod aplikáciu uznesenia Súdneho dvora EÚ C-120/
7. Žalobca podal druhú žiadosť o zaplatenie úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu ako aj sťažnosť na nečinnosť správcu dane v čase, keď už bolo vyhlásené uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-120/
9. Problém pre správcu dane a žalovaného teda spôsobuje nedokonalá legislatíva vzťahujúca sa na prípady, ak daňová kontrola v lehote na

§ 79ods.

1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31.12.2016 vrátane. Úloha (resp. povinnosť) je teraz na zákonodarcovi, pretože tieto prípady nemožno ignorovať s poukazom na judikatúru SD EÚ. Čo sa týka spôsobu výpočtu úrokovej sadzby, kasačný súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu o použití trojnásobku základnej úrokovej sadzby ECB platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mal byť daňový preplatok vrátený, resp. ak základná úroková sadzba nedosahuje 10 %, použije sa ročná úroková sadzba 10 %.

1. Novela zákona o DPH účinná od 01.01.2017 v § 79a upravuje náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly a priznáva platiteľovi nárok na úrok z nadmerného odpočtu (najmenej vo výške 1,5 % ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň) až od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. l, 2 alebo
2. Kompenzáciu, ktorá patrí daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nutné odlíšiť od úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu a spotrebnej dane podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého si žalobca úrok vypočítal.
3. Krajský súd nemohol sám určiť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania a nahrádzať tak legislatívu. Je však zrejmé, že nárok na úroky z omeškania nevzniká automaticky od prvého dňa po uplynutí všeobecnej lehoty (na základe podaného daňového priznania), v ktorej by bol nadmerný odpočet obvykle vrátený. Daňová kontrola môže trvať najviac 12 mesiacov bez ohľadu na to, či ide o kontrolu malého alebo veľkého podniku, či ide o podnik, ktorý vykonáva výlučne tuzemské dodania tovarov a služieb alebo vykonáva dodávky tovarov a služieb prevažne do iných štátov. Ak je kontrola začatá v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu, tak vrátenie nadmerného odpočtu je odložené až do skončenia kontroly a výška nadmerného odpočtu na vrátenie závisí od výsledku kontroly. Keďže platiteľ dane počas výkonu kontroly nemôže dočasne disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu, od 01.01.2017 platí, aby za obdobie zadržania nadmerného odpočtu bola platiteľovi dane priznaná peňažná náhrada (úrok z nadmerného odpočtu). Nárok na úrok z nadmerného odpočtu sa platiteľovi prizná, ak obdobie zadržania nadmerného odpočtu je viac ako šesť mesiacov odo dňa uplynutia lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu. Štát má teda šesť mesiacov na to, aby uplatnil svoju právomoc kontrolovať oprávnenosť nadmerného odpočtu bez toho, aby sa na toto obdobie zadržania finančných prostriedkov vzťahoval inštitút nároku na úrok z nadmerného odpočtu. Počítaním úroku z nadmerného odpočtu po uplynutí všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu na základe podania daňového priznania, bez stanovenej primeranej lehoty na výkon daňovej kontroly, by bola popretá zásada ekvivalencie a efektivity a bol by obmedzený výkon práva štátu na zabezpečenie riadneho výberu daní prostredníctvom daňovej kontroly.
4. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a preto ju podľa § 461 S.s.p. zamietol.
5. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1, 2 v spojení s § 467 ods. 1 S.s.p. tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, keďže v konaní bol úspešný.
6. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:
7. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.