Najvyšší súd 8Sžf/29/2010 Slovenskej republiky U Z N E S E N I E Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci ţalobcu: I. G., S., N. Š. X., Z., IČO: X., zast. Mgr. J. K., S. X., B. B., zamestnancom ţalobcu, proti ţalovanému: Daňové riaditeľstvo slovenskej republiky, Nová ulica 13, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí ţalovaného č. I/221/17431-99522/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, č. I/221/17431-99523/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, č. I/221/10246- 64799/2009/990325-r zo dňa 29. júna 2009, o odvolaní ţalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/6/2009 – 175 zo dňa 23. apríla 2010, takto r o z h o d o l : Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/6/2009 – 175 zo dňa 23. apríla 2010 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. O d ô v o d n e n i e : Krajský súd napadnutým rozsudkom zamietol ţalobu, ktorou sa ţalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí ţalovaného č. I/221/17431-99522/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, č. I/221/17431-99523/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, č. I/221/10246-64799/2009/990325-r zo dňa 29. júna 2009 a neúspešnému ţalobcovi náhradu trov konania nepriznal. V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, ţe daňové doklady sú z hľadiska nároku na odpočet DPH pouţiteľné len vtedy, ak je nepochybné, ţe v nich uvedené údaje odráţajú skutočnosť. Vykonanou daňovou kontrolou a šetreniami vykonanými v daňovom konaní bolo správcom dane spochybnené uskutočnenie ţalobcom deklarovaných zdaniteľných plnení. Správca dane a následne ţalovaný vyhodnotili podrobne vykonané dokazovanie so záverom, 2 8Sžf/29/2010 ţe ţalobca v priebehu daňového konania nepreukázal, ţe došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia, čo je základná podmienka pre uplatnenie odpočtu dane. Ţalobca v priebehu daňového konania teda nepreukázal, ţe došlo k dodaniu (uskutočneniu) sporných zdaniteľných plnení, ku ktorým malo dôjsť na základe zmlúv o zabezpečení zákaziek uzavretých ţalobcom so spoločnosťami J., S. a W., S. Ţalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu nepodarilo právne relevantným spôsobom vyvrátiť pochybnosti, či daňovo uznateľná sluţba bola poskytnutá, pričom na výzvu správcu dane nepreukázal konkrétne poskytnutie sluţieb podľa citovaných zmlúv. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí ţalovaného, ako aj rozhodnutí prvostupňových orgánov a obsahu listín v pripojených administratívnych spisoch dospel krajský súd k záveru, ţe na základe vykonaného dokazovania dospel ţalovaný k správne právnemu záveru. Krajský súd sa stotoţnil so záverom ţalovaného, ţe ţalobcom predloţené dôkazy v daňovom konaní samy osebe nepreukazujú, ţe došlo k uskutočneniu predmetných sluţieb tak, ako sú špecifikované v pripojených zmluvách so spoločnosťami J., S. a W., S. Ţalobca bol vyzvaný na predloţenie všetkých dôkazov, na základe ktorých by bolo moţné preukázať, či skutočne došlo k uskutočneniu deklarovaného plnenia, kým a v akom rozsahu, pričom ţalobca takéto dôkazy v daňovom konaní nepredloţil a uskutočnenie zdaniteľných deklarovaných plnení preukazoval len dokladmi, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola v daňovom konaní spochybnená, a to najmä na základe vykonaných výsluchov svedkov, výsledkov miestnych šetrení, ale aj na základe nepresných, navzájom si odporujúcich alebo meniacich sa vyjadrení samotného konateľa ţalobcu, ako aj bývalých konateľov označených dodávateľov a subdodávateľov. Ďalej krajský súd uviedol, ţe odôvodnenie napadnutých rozhodnutí ţalovaného ako aj prvostupňových rozhodnutí vydaných správcom dane zodpovedá priebehu sporového daňového konania, sú v nich ustálené sporné skutočnosti, pričom ţalovaný i správca dane sa s nimi v dostatočnom rozsahu vysporiadali. K námietke, ţe v prípade potreby mal správca dane vykonať ďalšie dokazovanie alebo mal inak klásť otázky resp. vypočuť ďalších svedkov bez toho, aby samotný ţalobca takýto dôkaz navrhol a svedkov presne označil, krajský súd uviedol, ţe správcovi dane takáto povinnosť, vzhľadom na ustanovenia o správe daní, nevyplývajú. Krajský súd neprihliadol k ţalobcom dodatočne v odvolacom konaní predloţeným „upresňujúcim a doplňujúcim“ písomným vyjadreniam svedkov, pretoţe títo boli v daňovom konaní riadne vypočutí za účasti ţalobcu, ktorý mohol klásť svedkom otázky resp. ţiadať ich o spresnenie ich odpovedí, avšak toto svoje právo nevyuţil. Taktieţ ostatné predloţené 3 8Sžf/29/2010 doklady dodatočne predloţené ţalobcom krajský súd vyhodnotil ako nevierohodné, keďţe tieto, napriek výzvam správcu dane, ţalobca počas výkonu daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia neoznačil, ani nepredloţil a ich existencia nevyplývala ani z vyjadrení konateľa ţalobcu, ani z vyjadrení bývalých konateľov jeho dodávateľov. Krajský súd ďalej konštatoval, ţe námietky týkajúce sa procesného postupu daňových orgánov v daňovom konaní, nemohol zohľadniť a priznať im právnu relevanciu vo vzťahu k výsledku k súdneho preskúmavacieho konania, pretoţe v konaní nezistil také vady, ktoré by mohli mať za následok nezákonnosť rozhodnutia. Všetky námietky procesného charakteru uvedené v ţalobe boli uţ predmetom odvolacieho konania, s týmito sa ţalovaný vo svojich rozhodnutiach podrobne vysporiadal a súd sa s jeho právnou argumentáciou stotoţnil a podrobnostiach odkázal na odôvodnenie napadnutých rozhodnutí. K námietke nezákonnosti procesných rozhodnutí (rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, rozhodnutia o námietkach), krajský súd uviedol, ţe tieto vzhľadom na svoj charakter procesných rozhodnutí nemôţu byť predmetom súdneho prieskumu. Pokiaľ ţalobca v doplnku ţaloby, vo vyjadrení k vyjadreniu ţalovaného k ţalobe a na pojednávaní uviedol, niektoré ďalšie (nové) dôvody ţaloby, krajský súd sa týmito vzhľadom na § 250h zák. č. 99/1963 Zb. Občianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej v texte uznesenia len „O. s. p.“) nezaoberal. Záverom krajský súd uviedol, ţe z obsahu správnych spisov vyplýva, ţe správne orgány vykonali dokazovanie a šetrenie v súlade so zásadami daňového konania, vykonané dôkazy zabezpečené za účelom preverenia sporných skutočností boli vyhodnotené v súlade s § 2 ods. 3 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte uznesenia len „zákon o správe daní a poplatkov“), záver správneho orgánu, ţe ţalobca neuniesol dôkazné bremeno, a preto nebolo moţné ţalobcovi uznať nadmerný odpočet DPH je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Keďţe z dokladov, ktoré ţalobca v priebehu konania predloţil, nebolo uskutočnenie zdaniteľného plnenia nado všetku pochybnosť a hodnoverne preukázané, vznikli oprávnené pochybnosti o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia. Táto okolnosť bola podľa § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej v texte uznesenia len „zákon o DPH“) rozhodujúca pre posúdenie, či nárok na odpočet dane moţno povaţovať za oprávnený, a preto bolo povinnosťou daňového subjektu podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, preukázať všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení 4 8Sžf/29/2010 a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Pokiaľ však daňový subjekt nepredloţil dostatočné dôkazy resp. hodnoverné dôkazy o tom, ţe fakturovaná cena bola vyplatená za uskutočnené zdaniteľné plnenie resp. dôkazy, ktoré by zdaniteľné plnenie preukázali čo do priebehu a výsledku, neuniesol dôkazné bremeno. Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote dňa 11. mája 2010 odvolanie ţalobca, domáhajúc sa zrušenia napadnutých rozhodnutí ţalovaného a vrátenia mu vecí na ďalšie konanie, pričom si uplatnil trovy právneho zastúpenia vo výške 729,20 €. Uviedol, ţe súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a rozhodnutie súdu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. Pri formulovaní obsahu odôvodnenia v danej veci krajský súd nesprávne a v rozpore s obsahom jednotlivých dôkazov, zadováţených v správnych spisoch, vyhodnotil otázku unesenia dôkazného bremena so strany ţalobcu. Ţalobca nesúhlasil s názorom súdu, ţe neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie uskutočnenia zdaniteľných plnení, za ktoré uplatnil nárok na odpočet DPH na vstupe, podľa názoru ţalobcu krajský súd nevenoval dostatočnú pozornosť povinnosti správcu dane postupovať v dokazovaní súladne s § 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov. Ďalej ţalobca uviedol, ţe napadnutý rozsudok je nesprávny a nezákonný, jeho odôvodnenie v prevaţnej časti za nepreskúmateľné, nezodpovedajúce zásadám uvedeným v § 132 O. s. p., keďţe v dôsledku spojenia vecí bolo potrebné diferencovať medzi obsahom ţalobných návrhov v pôvodných samostatných konaniach sp. zn. 24S/6/2009 (DPH za mesiac február 2007), sp. zn. 23S/27/2009 (DPH za mesiac marec 2007) a sp. zn. 24S/35/2009 (DPH za mesiac január 2007); spojením vecí podľa § 112 O. s. p. nedošlo k unifikácii obsahovej argumentácie jednotlivých ţalobných návrhov, bolo potrebné prihliadnuť k rozdielnej obsahovej argumentácii časove posledného ţalobného návrhu, ktorý sa týkal nároku na DPH za mesiac január 2007. Tým, ţe krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku paušálne a v rovnakej hodnotiacej rovine komentoval všetky tri zdaňovacie obdobia a nevenoval sa zvlášť obdobiu za január 2007, došlo v rozhodovacej činnosti k pochybeniu, výsledkom ktorého je odôvodnená obava nepreskúmateľnosti a nepresnosti pouţitej argumentácie, vzhľadom na rozdielny skutkový stav v jednotlivých mesiacoch. 5 8Sžf/29/2010 Ţalobca ďalej uviedol, ţe január 2007 má práve ten význam, ţe pod vplyvom kriminalizujúcich informácií pôvodne priznaný nárok na DPH bol neskôr jednostranne spochybnený a pri jeho ďalšom vybavovaní sa preferovali skôr záujmy finančnej polície a nezohľadňovali sa predtým akceptované a raz uţ preverované údaje o uplatnenom nároku v mesiaci január 2007. Tým sa daňové orgány, evidentne pod vonkajším vplyvom orgánov činných v trestnom konaní, odklonili od rešpektovaných princípov daňovej kontroly a skĺzli do polohy neočakávaného, nepredvídateľného a tým aj nezákonného rozhodovania; bolo procesnou povinnosťou správcu dane od počiatku vykonávania daňovej kontroly ţalobcu hodnoverne a pravdivo informovať o skutočnom smerovaní vykonávaného dokazovania, čím by došlo jednak k naplneniu zásady zákonnosti v praxi, jednak k eliminácii protichodného postavenia správcu dane, ktorý pracoval s podozrením na páchanú trestnú činnosť a ţalobcu, ktorý vychádzal zo správnosti a dostatočnej preukázanosti údajov uvedených v daňovom priznaní, ţalobca v konaní pred súdom vytýkal ţalovanému a správcovi dane, ţe nemali byť predĺţenou rukou orgánov činných v trestnom konaní a mali ho informovať o skutočnom obsahu jednotlivých procesných úkonov, len tak mohlo dôjsť k naplneniu zásady zákonnosti v procese dokazovania pri výkone daňovej kontroly. Ďalej ţalobca namietal argumentáciu súdu prvého stupňa, podľa ktorej nemohol prihliadnuť na neskôr uplatnené ţalobné dôvody zo dňa 15. marca 2010; uviedol, ţe pre daňové konanie neplatí zásada koncentrácie konania, čo znamená, ţe odvolací orgán v odôvodnení rozhodnutia sa musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní, vrátane údajov, ktoré ţalobca uviedol, v doplnkoch odvolania, preto bol nesprávny názor krajského súdu, ţe nemal zákonný dôvod prihliadať na dodatočne v odvolacom konaní predloţeným „upresňujúcim a doplňujúcim“ písomným vyjadreniam svedkov, nesprávna aplikácia uvedenej zásady sa týkala tieţ hodnotenia znaleckého dokazovania, ktorému súd, podľa názoru ţalobcu nevenoval patričnú pozornosť, hoci rozhodnutie ţalovaného bolo v podstatnej miere na ňom postavené. Ţalobca uviedol, ţe od skutkových dôvodov ţalobného návrhu, ktoré je vymedziť v zákonnej lehote na podanie ţaloby na súd, je potrebné odlišovať doplňujúcu právnu argumentáciu, hmotnoprávnu alebo procesnoprávnu. Pokiaľ ţalobca v doplňujúcom vyjadrení zo dňa 15. marca 2010 poukázal na súvisiacu judikatúru a súd sa s ňou nijako nevysporiadal, zaťaţil konanie inou vadou, ktorá mohla mať za následok nesprávnosť a nezákonnosť vydaného rozhodnutia, krajský súd odmietol komentovať predloţenú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie v rovnakých prípadoch. 6 8Sžf/29/2010 Podľa názoru ţalobcu, súd neprihliadol na dôleţitú procesnú skutočnosť, ţe ţalobca sa s úplným obsahom administratívnych spisov oboznámil prostredníctvom právneho zástupcu aţ v konaní pred súdom, pričom v daňovom konaní mu správcom dane procesne nebolo umoţnené zistiť skutočný motív a dôvod vykonávania kontrol, iniciovaný orgánmi činnými v trestnom konaní; z komunikácie medzi Úradom boja proti organizovanej kriminalite a správcom dane je moţné nepochybne ustáliť, ţe správca dane v úzkej súčinnosti so ţalovaným postupoval predpojato a cielene, pod vplyvom operatívno – pátracích informácií, čím flagrantne porušil základné princípy a zásady spravodlivého daňového konania počas výkonu jednotlivých daňových kontrol, pričom na vytýkaný procesný postup správcu dane ako aj ţalovaného súd prvého stupňa nezaujal ţiadne hodnotiace stanovisko; uvedené zistenie ku ktorému dospel ţalobca aţ v konaní pred súdom spadá pod procesnoprávny postup ţalovaného, ktorého zákonnosť by mal súd posudzovať z hľadiska objektívnej procesnej a časovej moţnosti ţalobcu dozvedieť sa o ňom a následne ho namietať ako nezákonný. Ţalobca vyjadril názor, ţe aj v daňovom konaní by mal platiť princíp prezumpcie neviny, pričom prehnanú podozrievavosť je potrebné vylúčiť ako nezákonnú, daňová kontrola nie je daňovým stíhaním a nemá primárne slúţiť k usvedčeniu daňového subjektu z neúplného priznania, odvedenia či v prípade DPH uplatnenia dane; netreba zabúdať, ţe aj pri obrátenej dôkaznej povinnosti je nevyhnutné rešpektovať zákonné i ústavné limity, ţe pri pochybnostiach je pri výklade hmotného práva daňového potrebné vychádzať z výkladu, ktorý je priaznivejší pre daňový subjekt. Aţ v konaní pred súdom mal ţalobca moţnosť zistiť, ţe za vykonávaním dokazovania v rámci jednotlivých kontrol stál „vyšetrovací plán“, nemoţno zazlievať konateľovi ţalobcu, ţe ak k jednotlivým procesným úkonom (napr. výsluchom svedkov) v rámci daňových kontrol pristupoval so znalosťou skutkových okolností, ktoré mu správca dane zrejme zámerne hodnoverne nevysvetlil a neozrejmil vo význame, ţe sa jedná o podozrenie z páchania majetkovej trestnej činnosti. Z uvedeného pohľadu neinformovanosti konateľa ţalobcu, treba posudzovať argumentáciu krajského súdu s poukazom na procesnú moţnosť podľa § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní a poplatkov. Nemôţe byť na ťarchu ţalobcu vykladaný procesný postup jeho konateľa, ktorý na jednotlivé výsluchy svedkov mohol reagovať aţ po zistení obsahu ich výpovedí a nemusel tak urobiť priamo na tom ktorom výsluchu; bolo povinnosťou správcu dane prihliadnuť na všetky legitímne dôkazné prostriedky, t.j. aj na doplňujúce a upresňujúce prehlásenia svedkov bez pripisovania dôkaznej sily ktorémukoľvek z nich. 7 8Sžf/29/2010 V ďalšom obsahu odvolania ţalobca uviedol, ţe bolo nedôvodné a objektívne nemoţné poţadovať akékoľvek vysvetlenia k vyjadreniam tretích osôb (zástupcov spoločností P. T. a P.-I., S.), s ktorými sa pri posudzovanej zmluvnej obchodnej spolupráci nikdy nestretol, pretoţe sa jednalo o dodávateľov jeho zmluvných partnerov. Uvedený názor a subjektívny postoj konateľa ţalobcu k skutkovo a personálne vzdialeným vzťahom, ktoré v rámci svojej obchodnej činnosti nemal moţnosť ovplyvniť a poznať, podporili predloţené rozsudky Súdneho dvora Európskej únia, pričom tieto podľa názoru ţalobcu netvorili nové ţalobné dôvody, pretoţe svojim obsahom prezentovali rozhodovaciu a judikačnú činnosť, pričom v tomto smere krajský súd taktieţ nezaujal ţiadne hodnotiace stanovisko. Taktieţ ţalobca namietal, ţe súd sa nevysporiadal s jeho argumentáciou, pokiaľ šlo o znalecké dokazovanie, pričom v ďalšom obsahu odvolania podrobne uviedol okolnosti, ktoré mali svedčiť nezákonnosti pouţitého znaleckého posudku, s ohľadom na osobu znalca a odbor a odvetvie, v ktorom bol zapísaný, ako aj s ohľadom na obsah znaleckého posudku a spôsob jeho pouţitia v daňovom konaní. Ţalobca uviedol, ţe spochybnenie dodania zdaniteľného plnenia pre ţalobcu spoločnosťami J., S. a W., S. bolo zo strany správcu dane zaloţené len na nepriamych dôkazoch dotýkajúcich sa subdodávateľských vzťahov spoločností J., S. a W., S. s ich subdodávateľmi, pričom tento postup potvrdili ako ţalovaný tak aj súd prvého stupňa. Ţiaden z orgánov sa nezaoberal hodnotením uvedených nepriamych dôkazov vo vzájomných súvislostiach s ostatnými priamymi dôkazmi predloţenými ţalobcom (zápisy, objednávky, zmluvy, odovzdávacie a preberacie protokoly, technologický postup výroby, technická dokumentácia prípravkov, výpisy z účtov – všetky transakcie boli uskutočňované bankovými prevodmi), ktoré nado všetky pochybnosti preukazujú dodanie zdaniteľného plnenia pre ţalobcu spoločnosťami J., S. a W., S. Ak by tak boli jednotlivé dôkazy hodnotené, daňové orgány ani súd by nemohli dospieť k záveru, ţe ţalobca nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia týmito spoločnosťami, ani spochybniť toto dodanie. Nepriame dôkazy, o ktoré sa opierali orgány pri vynesení rozhodnutí v neprospech ţalobcu by mohli nanajvýš konštatovať nedodanie zdaniteľného plnenia pre spoločnosti J., S. a W., S. zo strany ich subdodávateľov, ale z vykonaného dokazovania logicky nemoţno vyvodiť záver, ţe spoločnosti J., S. a W., S. nedodali zdaniteľné plnenie pre ţalobcu. Ţalobca relevantnými dôkazmi preukázal prijatie zdaniteľného plnenia, za ktoré zaplatil v zmysle uzatvorených zmlúv o zabezpečení zákazky. Pochybnosti o dodaní zdaniteľného plnenia pre spoločnosti J., S. a W., S. zo strany subdodávateľov nemôţu byť na ťarchu, nesmú v ţiadnom konaní zaťaţovať ţalobcu, pretoţe 8 8Sžf/29/2010 samotný ţalobca nie je povinný preukazovať, akým spôsobom a od koho nadobudli jeho dodávatelia plnenie, ktoré bolo následne predmetom zdaniteľného plnenia spoločností J., S. a W., S. pre ţalobcu. Podstatné bolo, ţe ţalobca predloţil dostatočné priame dôkazy k prijatiu zdaniteľného plnenia od svojich dodávateľov, teda od subjektov, ktoré ţalobcovi vystavili daňové doklady, faktúry. Keďţe súd, ako aj ţalovaný mali pochybnosti, ţe zdaniteľné plnenie ţalobcu dodali spoločnosti J., S. a W., S., vyvstala otázka, kto poskytol zdaniteľné plnenie, ktoré bolo pouţité pre výrobu krytov na vagóny K., ktorých výroba nebola v daňovom ani v súdnom konaní spochybnená, najmä za akú protihodnotu, nakoľko takéto plnenie nie je moţné získať alebo zohnať vzhľadom na jeho materiálnu hodnotu, len tak bez akejkoľvek protihodnoty alebo za zanedbateľnú cenu, pričom v tejto súvislosti ţalobca poukázal na výpoveď p. R. Š., ktorý uviedol, ţe firma O. O. nedisponuje technológiou potrebnou pre výrobu krytov a zadaním pre dodávateľa bolo spracovať celkovú technológiu výroby, vrátane všetkých pracovných postupov, na základe ktorých dochádzalo k samotnej produkcii krytov. Záverom ţalobca uviedol, ţe súd oprel svoje úvahy výlučne o spochybniteľnú sieť nepriamych dôkazov, mimo zmluvnú a subjektívnu sféru konateľov ţalobcu, ktorým nebolo moţné priznať výpovednú hodnotu poţadovanej intenzity, aby zákonným spôsobom spochybnili preukázané zdaniteľné plnenie poskytnuté ţalobcovi jeho zmluvnými partnermi. V posudzovanom prípade mohli byť zo strany daňových orgánov váţne a dôvodné pochybnosti poukazované len nepriamymi a sprostredkovanými dôkazmi. Priame dôkazy medzi účastníkmi zmluvného vzťahu totiţ nasvedčovali splneniu predmetu zmluvy v celom dohodnutom rozsahu. Dokazovanie nepriamymi dôkazmi, na rozdiel od priamych, je náročnejšie a zloţitejšie. Kaţdý nepriamy dôkaz má svoju dôkaznú hodnotu výlučne len v spojení s inými dôkazmi. Všetky nepriame dôkazy musia pritom vo svojom súhrne tvoriť logický, ničím nenarušený a uzavretý systém vzájomne sa doplňujúcich a na seba nadväzujúcich nepriamych dôkazov. Ak tomu tak nebolo, nemohlo dôjsť zo strany daňových orgánov k preukázaniu (nabúraniu vierohodnosti, správnosti a neúplnosti účtovníctva) protichodných tvrdení oproti tvrdeniu daňového subjektu. V prejednávanej veci daňové orgány neuniesli ani svoje procesné dôkazné bremeno a pri hodnotení zisteného skutkového stavu postupovali zmätočne a jednostranne. Uvedené hľadisko preukázania tvrdených skutočností v procese dokazovania musí platiť tak v plnej dôkaznej povinnosti daňového subjektu, ako aj v modifikovanej dôkaznej povinnosti (do miery spochybnenia údajov tvrdených daňovým subjektom) zo strany správcu dane. 9 8Sžf/29/2010 V podaní zo dňa 20. januára 2011, doručenom odvolaciemu súdu dňa 26. januá- ra 2010, ţalobca poukázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 118/08 zo dňa 10. decembra 2009, ktorého právne závery týkajúce sa výkonu daňovej kontroly zamestnancami iného správcu dane ako miestne príslušného, povaţoval za potrebné aplikovať aj v prejednávanej veci. Ţalovaný sa k podanému odvolaniu vyjadril tak, ţe sa stotoţnil s právnym posúdením veci v rozsudku krajského súdu a zotrval na svojich vyjadreniach k ţalobám. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O. s. p.) preskúmal v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 O. s. p.) napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, ţe odvolanie je čiastočne dôvodné a rozsudok súdu prvého stupňa je potrebné zrušiť v zmysle § 221 ods. 1 písm. f/ O. s. p. a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, avšak čiastočne z iných ako dôvodov odvolacích. Rozhodol uznesením (§ 223 v spojení s v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O. s. p.) bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 a § 214 ods. 2 O. s. p. v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O. s. p.). Odvolací súd z obsahu pripojených spisov zistil, ţe predmetom súdneho preskúmania sú rozhodnutia ţalovaného: - č. I/221/17431-99522/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Zvolen č. 685/230/58995/08-Fa zo dňa 25. septem- bra 2008 o zníţení nadmerného odpočtu uvedeného v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie február 2007 o sumu 574 735,45 € a priznaní nadmerného odpočtu vo výške 88 997,75 € - č. I/221/17431-99523/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového orgánu Zvolen č. 685/230/59079/08-Fa zo dňa 25. septembra 2008 o nepriznaní nadmerného odpočtu uvedeného v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2007 v sume 540 003,08 € a určení vlastnej daňovej povinnosti v sume 25 870,34 € - č. I/221/10246-64799/2009/990325-r zo dňa 29. júna 2009, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Zvolen č. 685/230/9721/09/Vi zo dňa 3. marca 2009 – 10 8Sžf/29/2010 dodatočný platobný výmer, o určení DPH za zdaňovacie obdobie január 2007 v sume 65 517,17 €. Správca dane, Daňový úrad Zvolen vykonal u ţalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie február 2007, ktorá začala dňa 10. mája 2007, z ktorej protokol spolu s dodatkom bol prerokovaný dňa 23. septembra 2008; daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2007, ktorá začala dňa 12. jú- na 2007, z ktorej protokol spolu s dodatkom bol prerokovaný dňa 23. septembra 2008; a vzhľadom na to, ţe ţalobca podal dve dodatočné daňové priznania za zdaňovacie obdobie január 2007, správca dane vykonal u ţalobcu opakovanú daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie január 2007, z ktorej protokol spolu s dodatkom bol prerokovaný dňa 27. februára 2009. Rozhodnutím č. 685/230/58995/08-Fa zo dňa 25. septembra 2008 nebolo ţalobcovi priznané právo na odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie február 2007 z dodávateľských faktúr od dodávateľov J., S., S. a W., S., K. C., ktorých predmetom fakturácie boli sluţby v zmysle Zmluvy o zabezpečení zákazky č. X. a č. X. (faktúry int. č. X., X., X., X., X., X., X. a X. v celkovej výške 3 024 923,32 € (91 128 840 Sk)). Rozhodnutím č. 685/230/59079/08-Fa zo dňa 25. septembra 2008 nebolo ţalobcovi priznané právo na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie marec 2007 z dodávateľských faktúr od dodávateľov J., S. a W., S., ktorých predmetom fakturácie boli sluţby v zmysle zmluvy o zabezpečení zákazky č. X. a č. X. (faktúry int. č. X., X., X., X., X., X., X. a X. v celkovej výške 2 978 281,21 € (89 723 700 Sk)). Rozhodnutím č. 685/230/9721/09/Vi zo dňa 03. marca 2009 nebolo ţalobcovi priznané právo na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie január 2007 z dodávateľských faktúr od dodávateľov J., S. int. č. X., X., X. a X. v celkovej výške 5 316 022 Sk a od dodávateľa W., S. (fa int. č. X., X., X. a F. v celkovej výške 176 459,60 € (5 316 022 Sk)). Predmetom uvedených faktúr boli sluţby v zmysle Zmluvy o zabezpečení zákazky č. X. a č. X.. Predmetné zmluvy sú obsahovo totoţné a týkajú sa vzájomnej spolupráce ţalobcu so spoločnosťami J., S. a W., S. za účelom získania a realizácie zákazky na dodávku krytov pre ţelezničné vagóny K. od O. O. a S., S., O., Č. (ďalej len „O., S.“). Dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane z vyššie citovaných dodávateľských faktúr bola 11 8Sžf/29/2010 skutočnosť, ţe ţalobca (ani jeho dodávatelia) nepredloţil počas daňovej kontroly také relevantné dôkazy, ktoré by vierohodným spôsobom preukazovali dodanie a pouţitie sluţieb v zmysle zmlúv o zabezpečení zákazky tak, ako to deklaroval ţalobca pri podaní daňového priznania, t.j. nepreukázal dodanie a pouţitie technickej pomoci, a teda nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. l a 2 písm. a/ zákona o DPH. Z predmetu obidvoch zmlúv o zabezpečení zákazky o. i. vyplýva, ţe dodávatelia (J., S. a W., S.) mali poskytnúť ţalobcovi technickú pomoc na príprave a vypracovaní cenovej ponuky pre spoločnosť O., S., zabezpečiť technickú dokumentáciu a vypracovať materiálno- technickú špecifikáciu. V prípade, ţe ţalobca uzatvorí zmluvu s O., S., zabezpečia dodávky materiálu a poskytnú technickú pomoc pri výrobe krytov na vagóny K.. Na zmluvy o zabezpečení zákazky nadväzuje kúpna zmluva č. X. uzatvorená medzi O., S. a ţalobcom zo dňa 28. novembra 2006. Predmetom tejto zmluvy bola dodávka 261 sád posuvných krytov na vagóny K.. Ţalobca k výrobe krytov K., ktorá mala prebiehať v období od 1. januára 2007 do 31. marca 2007, okrem kúpnej zmluvy č. X., predloţil nájomnú zmluvu na výrobnú halu (zmluva o nájme nebytových priestorov uzatvorená medzi O., S. ako prenajímateľom a ţalobcom ako nájomcom), faktúry a dodacie listy za materiál na výrobu krytov, ktorý ţalobca nakupoval od O., S. Pracovníkov na práce pri výrobe krytov na vagóny K. mala zabezpečiť' pre ţalobcu spoločnosť S. S., S., K., ktorá vystavila ţalobcovi faktúry za vykonané zámočnícke práce v O., S. Ţalobca okrem faktúr ako dôkazu o poskytnutí sluţieb spoločnosťami J., S., S. (od 30. mája 2007 so sídlom v L.) a W., S., K. C. (od 2. júna 2007 so sídlom v S. N. V.), v priebehu daňových kontrol predloţil zmluvy o zabezpečení zákazky č. X. a č. X., ktoré sú obsahovo totoţné. Dodávatelia (J., S. a W., S.) sa so ţalobcom ako objednávateľom sluţieb dohodli na vzájomnej spolupráci, ktorej rozsah bol špecifikovaný v článku II., označenom ako predmet zmluvy, body 2.1. a 2.2. Podľa bodu 2.1. sa dodávateľ zaviazal zabezpečiť pre obstarávateľa súčinnosť a podklady pre vypracovanie ponuky pre spoločnosť O., S. na dodávku 280 sád krytov pre vagóny K. v spolupráci so svojím obchodným partnerom (J., S. alebo W., S.) v nasledovnom rozsahu:
- a)zabezpečenie technickej dokumentácie ako podklad na vypracovanie cenovej ponuky na dodávku krytov pre vagóny K.,
- b)vypracovanie materiálno-technickej špecifikácie a súčinnosť pri materiálno-technickom zabezpečení komponentov na výrobu krytov v Ţ. T. a T., A., P.,
- c)technickú spoluprácu na príprave a vypracovaní ponuky pre O., S., O.. 12 8Sžf/29/2010 Podľa bodu 2.2. po prípadnom uzatvorení zmluvy sa dodávateľ zaviazal realizovať pre objednávateľa nasledovné činnosti:
- a)technickú pomoc pri zabezpečovaní výroby krytov a v prípade vzniku problému tieto riešiť na technických konzultáciách v sídle objednávateľa vo Zvolene,
- b)v prípade vzniku nedostatku výrobných vstupov (subdodávok) tieto prednostne zabezpečiť pre objednávateľa v T., A., P. resp. Ţ. T. tak, aby zodpovedali predpisom kompatibilným pre Ţ. a Č.. Podľa článku III. predmetných zmlúv bola dohodnutá cena za bezchybné plnenie predmetu zmluvy vo výške 13 200 eur bez DPH za jednu sadu posuvných krytov. K obsahu predmetných zmlúv správca dane vykonal výsluch konateľa ţalobcu, ktorý uviedol, ţe spoločnosti J., S. a W., S. zabezpečili technickú dokumentáciu výkresy k výrobe krytov, pričom tieto výkresy sú vo vlastníctve O., S. Materiálnotechnickú špecifikáciu robil konateľ ţalobcu v spolupráci s konateľmi uvedených spoločností spoločne, pričom technická spolupráca spočívala v tom, ţe spoločnosti J., S. a W., S. zistili cenu jednotlivých materiálov a v rámci toho bola vypracovaná ponuka pre O., S. K bodu 2.2. písm. a/ Zmluvy o zabezpečení zákazky, bola podľa ţalobcu technická spolupráca pri dodávkach krytov najpodstatnejšou časťou zmluvy a problémy, ktoré vznikali v rámci technickej dokumentácie riešili konatelia spoločnosti J., S. a W., S. Správca dane preverovaním (z výsluchov svedkov, konateľov ţalobcu, spoločností J., S. a W., S., ktoré sú podrobne popísané v zápisniciach o ústnom pojednávaní, v protokoloch o daňovej kontrole i prvostupňových správnych rozhodnutiach, ako aj z technickej dokumentácie predloţenej počas daňovej kontroly ţalobcom) zistil, ţe technickú dokumentáciu k výrobe krytov na vagóny K. mali v zmysle bodu 2.1. písm. a Zmlúv o zabezpečení zákazky zabezpečiť spoločnosti J., S. a W., S. Podľa vyjadrení bývalých konateľov týchto spoločností p. R. S. a Ľ. A., títo získali uvedenú technickú dokumentáciu bezodplatne od spoločnosti O., S. (objednávateľa krytov na vagóny K.) a dodanie inej neţ tejto technickej dokumentácie vo svojich výpovediach nepotvrdili. Správca dane ďalej preveroval zabezpečenie sluţieb dodávateľmi J., S. a W., S. v zmysle bodu 2.1. písm. b a bodu 2.2. písm. b/ Zmlúv o zabezpečení zákazky. Ţalobca správcovi dane predloţil ponukovú technickú špecifikáciu - súpis materiálu na kryty pre vagón K. zo dňa 12. októbra 2006, ktorá obsahuje 15 poloţiek materiálu s uvedením mnoţstva a ceny tohto materiálu. Ţalobca ďalej predloţil ponuku na dodávku posuvných krytov na vozeň K. pre O., S. zo dňa 16. októbra 2006. Na základe zmlúv o zabezpečení zákazky mali spoločnosti J., S. a W., S. 13 8Sžf/29/2010 zabezpečiť technickú spoluprácu na príprave a vypracovaní tak materiálno-technickej špecifikácie, ako aj samotnej ponuky pre O., S. Z výpovede konateľa ţalobcu vyplynulo, ţe materiálno-technickú špecifikáciu robil spoločne s konateľmi uvedených spoločností, pričom technická spolupráca spočívala v tom, ţe spoločnosti J., S. a W., S. zistili cenu jednotlivých materiálov; následne konateľ ţalobcu porovnal poloţky z ponuky vypracovanej p. S. a p. A., ako aj z ponuky od O., S., pričom zistil, ţe jednotlivé poloţky v ponuke vypracovanej spoločnosťami J., S. a W., S. sú drahšie ako ponuka O., S., a preto materiál nakupoval od tejto spoločnosti. Z výpovedí svedkov - bývalých konateľov spoločností J., S. a W., S., na výsluchu ktorých sa zúčastnil konateľ ţalobcu a mohol vyuţiť oprávnenie v zmysle § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní a poplatkov, správca dane zistil, ţe podľa bývalého konateľa spoločnosti W., S., táto spoločnosť robila materiálno-technickú špecifikáciu, pričom podklady mala zabezpečovať spoločnosť P.-I., S., P., ktorá v T. a v P. robila špecifikáciu materiálu a zisťovala ceny. Rovnako bývalý konateľ spoločnosti J., S. vo výpovedi uviedol, ţe ich spoločnosť zabezpečila ponukovú technickú špecifikáciu - súpis materiálu na kryty pre vagóny K.; cenová špecifikácia sa robila na základe podkladov, ktoré priniesli do Zvolena p. S. a p. A. a následne spolu urobili cenovú ponuku. Táto nebola pouţitá, pretoţe ţalobca našiel iný subjekt, ktorý ponúkol lepšiu cenu. Z vyjadrenia p. R. S. ďalej vyplynulo, ţe rokovania ohľadne zabezpečenia materiálu so Ţ. T. a T., A., P. viedol jeho spolupracovník - konateľ spoločnosti P. T., S. p. J.. Vzhľadom na obsah vyššie uvedených výpovedí správca dane preveroval tvrdenia svedkov u označených subdodávateľov - spoločností P. T., S., M. a P.-I., S., P.. Správca dane zistil, ţe v spoločnosti P.-I., S., P. došlo k 30. máju 2007 k zmene konateľa, spoločnosť na adrese uvedenej v Obchodnom registri Slovenská republika nesídli, nepreberá poštu a so správcom dane nekomunikuje. Nebolo moţné vykonať ani výsluch bývalého konateľa tejto spoločnosti, p. M. K. z dôvodu, ţe na adrese trvalého pobytu nepreberá poštu. Taktieţ v spoločnosti P. T., S., M. došlo k 30. máju 2007 k zmene konateľa a 6. júna 2007 k zmene sídla spoločnosti, pričom výsluch bývalého konateľa p. D. K. nebolo moţné uskutočniť z dôvodu, ţe na adrese trvalého pobytu sa dlhodobo nezdrţiava a miesto jeho pobytu nie je známe. Bol vypočutý ďalší bývalý konateľ tejto spoločnosti p. D. J., pričom výsluchu svedka dňa 9. októbra 2007 sa zúčastnil aj konateľ ţalobcu. Výsluchom tejto osoby neboli potvrdené tvrdenia bývalého konateľa spoločnosti J., S., S. o tom, ţe rokovania o dodávkach materiálu od T. A., P. a Ţ. T. zabezpečila spoločnosť P. T., S. - konkrétne p. D. J., ten totiţ uviedol, ţe s uvedenými spoločnosťami o dodávkach materiálu na výrobu krytov na vagóny K. nerokoval. 14 8Sžf/29/2010 Správca dane z jeho výpovede zistil ďalší nesúlad ţalobcom deklarovaného stavu so skutočnosťou, keďţe vypracovanie materiálno-technickej špecifikácie sa podľa ţalobcu malo uskutočniť v priebehu septembra aţ októbra 2006, avšak v tomto období sa p. D. J. ešte s p. R. S. nepoznal (spoznali sa aţ v novembri - decembri 2006) a konateľom spoločnosti P. T., S. sa p. D. J. stal aţ 15. januára 2007. Podľa zistenia správcu dane aj vyjadrenie bývalého konateľa spoločnosti W., S. p. Ľ. A. o tom, ţe materiálno -technickú špecifikáciu a rokovania v Ţ. T. a T., A., P. viedla za spoločnosť W., S. spoločnosť P.-I., S. sú v rozpore so skutočnosťou zistenou z výpisu z Obchodného registra Slovenskej republiky. Uvedené činnosti sa podľa vyjadrenia konateľa ţalobcu a podľa predloţených dôkazov mali uskutočniť v priebehu mesiaca september aţ október 2006, avšak spoločnosť P.I., S. vznikla aţ 9. januára 2007. Z uvedeného dôvodu nemohla viest' v priebehu r. 2006 akékoľvek rokovania o dodávkach materiálu na výrobu krytov na vagóny K. Správca dane z vyššie uvedených skutočností dospel k záveru, ţe zabezpečenie sluţieb dodávateľmi J., S. a W., S. v zmysle bodu 2.1. písm. b/ a bodu 2.2. písm. b/ Zmlúv o zabezpečení zákazky, nebolo ţalobcom dostatočne preukázané. Ţalobca predloţil správcovi dane ponuku pre O. S. zo dňa 16. októbra 2006, ktorá na liste formátu A4 obsahuje stručný popis predmetu dodávky, cenu dodávky, platobné podmienky a termín realizácie. Keďţe predmetom zmluvy o zabezpečení zákazky (bod 2.1. písm. c/) bolo zo strany spoločnosti J., S. a W., S. o. i. zabezpečiť technickú spoluprácu na príprave a vypracovaní ponuky pre O., S. Správca dane vykonal šetrenie za účelom zistenia, akým spôsobom sa tento predmet zmluvy realizoval. Z výpovede konateľa ţalobcu vyplýva, ţe technická spolupráca na príprave a vypracovaní ponuky spočívala v tom, ţe spoločnosti J., S. a W., S. zistili cenu jednotlivých materiálov a následne bola vypracovaná ponuka pre O., S. Správca dane z výpovedí svedkov p. R. S. (bývalého konateľa spoločnosti J., S.) a p. Ľ. A. (bývalého konateľa spoločnosti W., S.), na výsluchu ktorých sa zúčastnil aj konateľ ţalobcu, zisťoval postup pri príprave a vypracovaní ponuky pre O., S. a obsah technickej spolupráce. Z výpovede p. A. vyplýva, ţe ponuka bola vypracovaná spoločne, najprv sa určila materiálno- technická špecifikácia a neskôr ceny, ktoré boli prejednávané na spoločných stretnutiach. Podľa jeho vyjadrenia podklady pre spoločnosť W., S. zabezpečila spoločnosť P.-I., S., ktorá zabezpečovala technickú pomoc počas celej zákazky, robila špecifikáciu materiálu a zisťovala ceny v Ţ. T. a T., A., P.. Z výpovede p. R. S., bývalého konateľa spoločnosti J., S. vyplýva, ţe táto spoločnost' zabezpečila ponukovú technickú špecifikáciu - súpis materiálu na kryty pre vagóny K. a cenová špecifikácia sa robila na základe podkladov prinesených do Zvolena, 15 8Sžf/29/2010 pričom cenová ponuka bola urobená spoločne (ţalobcom p. A. a p. S.). Svedok uviedol, ţe cenovú ponuku pre spoločnosť J., S. vypracoval p. D. J., konateľ spoločnosti P. T., S., a to nezávisle od p. A.. Vzhľadom na obsah výpovedí vyššie uvedených svedkov, správca dane preveroval ich tvrdenia v subdodávateľských spoločnostiach P. T., S., M. a P.-I., S., P., pričom tak ako bolo vyššie uvedené, konateľa spoločnosti P.I., S. nebolo moţné vypočuť z dôvodu, ţe sa na adrese trvalého pobytu nezdrţiava. V konaní bol vypočutý svedok p. D. J. (bývalý konateľ spoločnosti P. T., S.) na ústnom pojednávaní dňa 9. októbra 2007, ktorý k spolupráci pri vypracovaní cenovej ponuky uviedol, ţe cenovú ponuku vypracoval v januári 2007 na základe rôznych firiem a technických poradcov - technických inţinierov, ktorí spolupracovali s jeho spoločnosťou; konkretizovanie ich mien však označil za predmet obchodného tajomstva. Podľa zistení správcu dane, vyjadrenia bývalého konateľa spoločnosti W., S. p. Ľ. A., ktorý vo svojej výpovedi uviedol, ţe cenovú ponuku, ktorú predloţil ţalobcovi, vypracovala spoločnosť P.I., S. sú v rozpore so skutočnosťami zistenými z výpisu z obchodného registra. Na základe uvedenej cenovej ponuky mala byť vypracovaná konečná ponuka pre O., S., ktorá bola predloţená v októbri 2006 (podľa vyjadrenia konateľa ţalobcu a ním predloţeného dôkazu). Spoločnosť P.I., S. vznikla aţ dňa 9. januára 2007 a preto nemohla uskutočniť v priebehu r. 2006 ţiadnu činnosť, t.j. ani vypracovať cenovú ponuku pre spoločnosť W., S. Podľa zistení správcu dane, tvrdenia konateľa spoločnosti J., S. p. R. S. o tom, ţe pri vypracovaní cenovej ponuky spolupracovala spoločnosť J., S. so spoločnosťou P. T., S. - konkrétne s jej konateľom p. J., sú v rozpore s vyjadreniami p. J., pretoţe vypracovanie cenovej ponuky sa malo uskutočniť v októbri 2006, pričom p. J. vo výpovedi uviedol, ţe cenovú ponuku vypracoval v januári 2007. Navyše v čase, kedy bola podľa dôkazu predloţeného ţalobcom cenová ponuka vypracovaná a predloţená O., S. (október 2006), sa p. J. s bývalým konateľom spoločnosti J., S. nepoznal a taktieţ v tomto období nebol konateľom spoločnosti P. T., S. N. základe uvedených skutočností správca dane vyvodil, ţe technická spolupráca na vypracovaní cenovej ponuky pre O., S. dodávateľmi J., S. a W., S. v zmysle bodu 2.1. písm. c/ Zmluvy o zabezpečení zákazky, nebola ţalobcom dostatočne preukázaná. Správca dane vykonal taktieţ dokazovanie za účelom zistenia realizácie bodu 2.2. písm. a/ Zmluvy o zabezpečení zákazky, v zmysle ktorej sa dodávatelia J., S. a W., S. po prípadnom uzatvorení zmluvy medzi ţalobcom a spoločnosťou O., S. zaviazali realizovať pre ţalobcu technickú pomoc pri zabezpečovaní výroby krytov a v prípade vzniku problému tieto riešiť na technických konzultáciách v sídle ţalobcu vo Zvolene. Konateľ 16 8Sžf/29/2010 ţalobcu sa ku konkrétnej realizácii technickej pomoci pri zabezpečovaní výroby krytov v zmysle zmluvy o zabezpečení zákazky vyjadril všeobecne, technická spolupráca pri dodávke krytov bola podľa neho najpodstatnejšia časť zmluvy a problémy, ktoré vznikli v rámci technickej dokumentácie, problémy pri výrobe krytov riešili konatelia spoločností J., S. a W., S. pri stretnutiach v sídle spoločnosti ţalobcu, pričom konateľ ţalobcu kládol otázky - problémy súvisiace s výrobou a konatelia spoločností J., S. a W., S. na otázky odpovedali, prípadne ak na otázky odpovedať nevedeli, radili sa so svojimi partnermi, ktorých bliţšie nešpecifikoval. Z výpovede svedkov - bývalých konateľov spoločností J., S. a W., S. správca dane zistil, ţe svedkovia len všeobecne opísali aktivity v súvislosti s poskytnutím technickej pomoci pri výrobe krytov na vagóny K. (p. Ľ. A. uviedol, ţe technická pomoc spočívala v pomoci pri odstraňovaní technických problémov vzniknutých počas výroby, tieto problémy sa riešili vo Zvolene a v prípade, ţe problém nebolo moţné riešiť okamţite, spoločnosť J., S. tento riešila so spoločnosťou P. T., S.). V tejto súvislosti spoločnosti J., S. vznikli náklady, pretoţe spoločnosť P. T., S. fakturovala odplatu za technickú pomoc pri odstraňovaní technických problémov, ktoré vznikali počas výroby. Z výsluchu bývalého konateľa spoločnosti P. T., S. p. J. správca dane zistil, ţe táto spoločnosť nikdy nemala ţiadnych zamestnancov, nevlastnila ţiadne počítačové vybavenie, v mesiaci január aţ máj r. 2007 poskytovala technickú pomoc spoločnosti J., S., ktorá sa týkala ustanovovania pri vagónoch K. a rôznych problémov pri rekonštrukčných prácach na týchto vagónoch. Svedok následne predloţil 24. októbra 2007 fotokópie technickej dokumentácie k technickej pomoci pre spoločnosť J., S., špecifikácia bola uvedená v zápisnici o ústnom pojednávaní. Podľa zistenia správcu dane predloţené výkresy technickej dokumentácie neobsahovali dátum vyhotovenia, popis, kto uvedený technický výkres zhotovil, ani iné podrobnosti týkajúce sa rozmerov materiálu a hmotnosti projektovaného zariadenia. Na výkresoch sú uvedené rôzne výkresové normy. Predmetné fotokópie predloţené svedkom p. D. J. sa po porovnaní správcu dane nezhodovali s technickou dokumentáciou predloţenou ku kontrole ţalobcom. Ţalobcom predloţená výkresová dokumentácia obsahovala technické výkresy, na ktorých bolo presne uvedené, pre koho boli vypracované, kto a kedy uvedené technické výkresy vypracoval a schválil, obsahovali údaje o rozmeroch, materiáloch a hmotnosti projektovanej súčasti, boli na nich uvedené výkresové normy a obsahovali autorizáciu od spoločnosti Č. D., A. Na základe vykonaného dokazovania správca dane dospel k záveru, ţe zabezpečenie sluţieb dodávateľmi J., S. a W., S. v zmysle bodu 2.2. písm. a/ Zmluvy o zabezpečení zákazky nebolo ţalobcom dostatočne preukázané. 17 8Sžf/29/2010 Z dokazovania vykonaného správcom dane podrobne špecifikovaného v protokoloch o výsledku daňových kontrol, vrátane ich dodatkov a v preskúmavaných rozhodnutiach správca dane taktieţ vyvodil záver, ţe ţalobca nepreukázal dostatočne, akým spôsobom boli zabezpečené pracovné nástroje na výrobu krytov. Rovnako správca dane nepovaţoval za dostatočne preukázané personálne zabezpečenie tejto výroby, keď nebolo preukázané dodanie zámočníckych prác spoločnosťou S. S., S., K. pre ţalobcu. Na základe rozsiahleho dokazovania správca dane dospel k záveru, ţe zámočnícke práce na výrobe krytov na vagóny K. v O., S. mali zabezpečovať iné osoby, ako osoby oprávnené konať za spoločnosť S. S., S., ktoré nevedel bliţšie identifikovať ani ţalobca, ani samotná konateľka spoločnosti S. S., S. p. H. É.. Ţalobca ani dodávateľská spoločnosť S. S., S. nepredloţili v priebehu daňovej kontroly relevantné dôkazy preukazujúce, ţe pracovníkov vykonávajúcich práce na výrobe krytov K. zabezpečila táto spoločnosť ako dodávateľ zámočníckych prác. Z výsluchu konateľa ţalobcu vyplýva, ţe tento nevedel presne uviesť podrobnosti o tom kto, v akom počte, kedy a za akých podmienok pracoval na výrobe krytov na vagóny K.. Správca dane preveroval personálne zabezpečenie potrebné k výrobe prostredníctvom konateľky spoločnosti S. S., S. p. H. É., ktorá uviedla, ţe spoločnosť nemala zamestnancov, konateľka ústne splnomocnila na jednanie s odberateľmi a dodávateľmi p. H., ktorého krstné meno, bydlisko a bliţšiu identifikáciu nevedela uviesť. Taktieţ sa nevedela vyjadriť ku konkrétnostiam ohľadne zákazky pre ţalobcu (kde a ako prebiehala výroba, v akom mnoţstve, aké dodávky zabezpečovala spoločnosť S. S., S. koľkí pracovníci vykonávali práce pre ţalobcu a pod.). Pri opakovanom výsluchu konateľka spoločnosti S. S., S. uviedla, ţe všetky doklady týkajúce sa spoločnosti jej boli odcudzené, nevedela sa vyjadriť k ţiadnym konkrétnym okolnostiam obchodnej spolupráce so ţalobcom, pretoţe celý obchodný prípad mal na starosti p. F., ktorého meno, adresu a bliţšiu identifikáciu nevedela uviesť. Správca dane porovnaním výpovede konateľa ţalobcu a svedkyne - konateľky spoločnosti S. S., S. zistil, ţe niektoré ich vyjadrenia sú v rozpore, pričom konateľ ţalobcu po výsluchu konateľky, na ktorom bol prítomný, zmenil výpoveď ohľadne osoby, s ktorou mal v rámci dodávky zámočníckych prác v Ostrave rokovať. Ani konateľ ţalobcu, ani konateľka S. S., S. však osobu p. H. ani osobu p. F. nevedeli bliţšie identifikovať. Na základe vykonaného dokazovania správca dane dospel k záveru, ţe ţalobca nepreukázal dodanie zámočníckych prác spoločnosťou S. S., S. Z protokolov vyhotovených na základe vykonaných kontrol za účelom zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za mesiac január, február a marec 2007 vyplýva, ţe ich súčasťou je podrobné opísanie postupu správnych orgánov počas výkonu 18 8Sžf/29/2010 daňovej kontroly, opísanie výsledku zistení z výsluchov svedkov, opísanie výsledku miestnych zisťovaní vykonaných správcom dane i doţiadanými správnymi orgánmi, ako aj obsah všetkých vykonaných úkonov, správca dane vyzval ţalobcu na vyjadrenie sa k protokolom, na ktoré výzvy ţalobca reagoval, k protokolom sa písomne vyjadril a v prílohe písomných vyjadrení predloţil listinné dôkazy, ktorými preukazoval oprávnenosť svojho nároku. Predloţený menný zoznam pracovníkov S. S., S. neobsahuje ich bliţšiu identifikáciu, a preto bol pre správcu ako dôkaz nepouţiteľný. Ţalobca aţ v prílohe vyjadrenia k protokolu zo dňa 28. augusta 2008 špecifikoval pojem "technická dokumentácia", ktorú mali pre ţalobcu zabezpečiť spoločnosť J., S. a W., S. a ktorá mala pozostávať z dvoch osobitných častí: z technickej dokumentácie krytov na vagóny K. a z technickej dokumentácie prípravkov na výrobu krytov na vagóny K. a technologického postupu výroby. Táto skutočnosť však nevyplývala ani z predmetu samotných zmlúv o zabezpečení zákaziek a taktieţ túto skutočnosť neuviedli vo svojich svedeckých výpovediach ani bývalí konatelia spoločnosti J., S. a W., S.; takúto špecifikáciu neuvádzal počas daňovej kontroly ani konateľ samotného ţalobcu. Pokiaľ ţalobca po prevzatí uvedenej technickej dokumentácie predloţil dodatočne v prílohe vyjadrenia k protokolu zo dňa 28.08.2008 kópiu odovzdávacieho a preberacieho protokolu, technickej dokumentácie prípravkov na výrobu krytov pre vagóny K. a technologického postupu výroby krytov na vagóny K. zo dňa 27. novembra 2006, uvedená skutočnosť je v rozpore s vyjadrením konateľa ţalobcu zo dňa 1. júna 2007, ktorý uviedol, ţe nebol vyhotovený ţiadny preberací protokol. Pokiaľ ţalobca dodatočne predloţil písomné vyjadrenie bývalého konateľa spoločnosti P. T., S. p. D. J. zo dňa 26. augusta 2008 a vyjadrenia bývalých konateľov spoločnosti J., S. p. R. S. zo dňa 27. augusta 2008 a spoločnosti W., S. p. Ľ. A. zo dňa 27. augusta 2008, ktorými doplňujú a objasňujú obchodnú spoluprácu medzi ţalobcom a týmito spoločnosťami, správca dane k týmto neprihliadol, keďţe bývalí konatelia boli v priebehu daňovej kontroly uţ vypočutí ako svedkovia, o čom boli spísané zápisnice o ústnom pojednávaní, v ktorých boli poučení o povinnosti vypovedať pravdivo. Ústnych pojednávaní sa zúčastnil aj konateľ ţalobcu, ktorý mohol v zmysle § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní a poplatkov klásť svedkom otázky, avšak toto svoje právo nevyuţil. Písomné vyjadrenia uţ vypočutých svedkov predloţené dodatočne neboli podľa správcu dane vierohodným dôkazom pouţiteľným v daňovom konaní. Ďalej z obsahu administratívnych spisov vyplýva, ţe v rámci odvolacích daňových konaní bol ţalovanému predloţený Znalecký posudok č. 12/rok 2008 zo dňa 31. januára 2009, vypracovaný Ing. R. S., znalcom pre základný odbor: doprava ţelezničná, ktorý ţalovaný 19 8Sžf/29/2010 pouţil ako dôkaz s poukazom na § 29 ods. l, 2 a 4 zákona o správe daní a poplatkov. Predmetný znalecký posudok hodnotil ţalovaný v súlade s § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov vo vzájomnej súvislosti so všetkými dôkazmi predloţenými v daňovom konaní, keďţe tá istá sluţba, ktorá bola predmetom daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február a marec 2007, bola aj predmetom opakovanej daňovej kontroly vykonávanej u ţalobcu za zdaňovacie obdobie január 2007. Na základe skutočností zistených v priebehu daňových kontrol, opakovanej daňovej kontroly, ako aj na základe predloţeného znaleckého posudku ţalovaný dospel k záveru, ţe ţalobca nepreukázal vierohodne, ţe technologický postup vypracovali a dodali ţalobcovi spoločnosti J., S. a W., S., ţalobca nepreukázal ani skutočnosť, ţe na základe technologického postupu výroby je moţné vyrábať predmetné kryty na vagóny K., a tým nepreukázal dodanie sluţby v zmysle zmlúv o zabezpečení zákazky deklarovanej faktúrami od spoločnosti J., S. a W., S., z ktorých si uplatnil právo na odpočítanie dane. S ohľadom na okruh odvolacích dôvodov sa odvolací súd prvotne zaoberal namietanou nepreskúmateľnosťou rozsudku prvého stupňa, ktorá mala spočívať predovšetkým v nedostatku dôvodov, ktorú námietku je potrebné povaţovať za čiastočne dôvodnú. Podľa § 157 ods. 2 O. s. p. v odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (ţalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (ţalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstiţne vysvetlí, ktoré skutočnosti povaţuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. K základným právam účastníka konania obsiahnutým v práve na spravodlivý proces, patrí právo na uvedenie dostatočných dôvodov, na ktorých je rozhodnutie zaloţené. V súvislosti s riadnym odôvodnením je potrebné uviesť, ţe vychádzajúc z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (o. i. veci G. R. proti Š., rozsudok zo dňa 21. januára 1999 týkajúci sa sťaţnosti č. 30544/96, R. T. proti Š., rozsudok zo dňa 9. decembra 1994, týkajúci sa sťaţnosti č. 18390/91, V. D. H. proti H., rozsudok zo dňa 19. apríla 1994, týkajúci sa sťaţnosti č. 16034/90, ), judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky (sp. 20 8Sžf/29/2010 zn. I. ÚS 226/03 zo dňa 12. mája 2004, III. ÚS 209/04 zo dňa 23. júna 2004, sp. zn. III. ÚS 95/06 zo dňa 15. marca 2006, sp. zn. III. ÚS 260/06 zo dňa 23. augusta 2006), nie je nutné, aby na kaţdú ţalobnú námietku bola daná súdom podrobná odpoveď a rozsah povinnosti odôvodniť súdne rozhodnutie sa môţe meniť podľa povahy rozhodnutia a musí byť analyzovaný s ohľadom na okolností kaţdého prípadu, ak však súd v odôvodnení nereaguje na zásadnú, relevantnú námietku, súvisiacu s predmetom súdnej ochrany prednesenú ţalobcom, je potrebné tento nedostatok povaţovať za prejav arbitrárnosti (svojvoľnosti). Súd je povinný dbať na to, aby jeho rozhodnutie bolo presvedčivé, na podporu čoho uvedie dostatočné argumenty. Odňatím moţnosti konať pred súdom sa rozumie postup súdu, ktorým znemoţnil účastníkovi konania realizáciu tých procesných práv, ktoré mu O. s. p. dáva. Procesným právom účastníka je i právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia. Povinnosť súdu riadne odôvodniť svoje rozhodnutie vyplývajúca z ustanovenia § 157 ods. 2 O. s. p. totiţ znamená právo účastníka na dostatočné a presvedčivé odôvodnenie rozhodnutia, a jeho porušením sa účastníkovi odníma moţnosť náleţite skutkovo a aj právne argumentovať proti rozhodnutiu súdu, voči ktorému chce vyuţiť moţnosť opravného prostriedku. Nedostatok riadneho a vyčerpávajúceho odôvodnenia súdneho rozhodnutia je preto porušením práva na spravodlivé súdne konanie. Krajský súd z uvedených zásad súdneho prieskumu dôsledne nevychádzal, nedostatočne sa vysporiadal so skutočnosťami a námietkami tvrdenými ţalobcom, a preto odvolací súd jeho záver, ţe preskúmavané rozhodnutia ţalovaného sú v súlade so zákonom, povaţuje za predčasný. Pokiaľ ide o nedostatočné dôvody krajského súdu vo vzťahu k argumentom ţalobcu uvedeným v ţalobe na preskúmanie rozhodnutia ţalovaného č. I/221/10246 – 64799/2009/990325 – r zo dňa 29. júna 2009, ktorým bol potvrdený dodatočný platobný výmer za zdaňovacie obdobie január 2007, treba uviesť, ţe tieto boli vo veľkej časti obdobné argumentom uvedeným v ostatných dvoch ţalobách, avšak ţalobca namietal taktieţ pouţitie zistení z vykonaných daňových kontrol za zdaňovacie obdobia február 2007 a marec 2007 v priebehu opakovanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2007, ktorou námietkou sa krajský súd nijakým spôsobom nezaoberal, taktieţ ţalobca vzniesol 21 8Sžf/29/2010 námietky ohľadne znaleckého posudku č. 12/rok 2008 (uvádzané aj v ostatných dvoch ţalobách v iných súvislostiach), vrátane námietok týkajúcich sa odboru a odvetvia, v ktorom bol znalec, ktorý posudok vypracoval, zapísaný, ako aj samotný obsah znaleckého posudku. Na podporu svojich tvrdení ţalobca predloţil krajskému súdu posudok vypracovaný iným znalcom, ako aj listinný dôkaz Odmietnutie vypracovania znaleckého posudku zo dňa 13. marca 2009. Na uvedené skutočnosti krajský súd ţiadnym spôsobom nereagoval, neuviedol, prečo ich povaţoval za irelevanté resp. z akých dôvodov sa nimi nezaoberal, čo treba povaţovať za prejav arbitrárnosti. Správca dane ako aj ţalovaný pri vydávaní dodatočného platobného výmeru o určení DPH za zdaňovacie obdobie január 2007 a následnom rozhodnutí o odvolaní, vychádzali aj zo záverov predmetného znaleckého posudku, preto otázka jeho zákonnosti predstavuje relevantnú námietku a spolu so skutočnosťou, ţe závery znaleckého posudku č. 12/rok 2008 boli pouţité aj pri vydávaní rozhodnutí č. I/221/17431-99522/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009 a č. I/221/17431-99523/2008/990325-r zo dňa 2. februára 2009, bolo potrebné, aby krajský súd na túto námietku reagoval. Pokiaľ ide o argumentáciu uvedenú v doplnku ţaloby zo dňa 15. marca 2010, repliku ţalobcu k vyjadreniam ţalovaného zo dňa 28. apríla 2009 a 8. augusta 2009, odvolací súd, zhodne s názorom krajského súdu uvádza, ţe skutočnosti uvedené v bodoch I aţ III, boli rozšírením ţaloby po lehote uvedenej v § 250h ods. 1 O. s. p., preto nemohol k nim prihliadať. Jednou z náleţitostí ţaloby je v zmysle § 249 ods. 2 O. s. p. uvedenie rozsahu v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody nezákonnosti. Je potrebné stanoviť rozsah napadnutia správneho rozhodnutia, t.j. predmet konania. Ţalobca je povinný uviesť, ktoré skutočnosti povaţuje za tie, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia a postupu správneho orgánu, pričom úlohou správneho súdu je v takto určenom rozsahu toto rozhodnutie a postup predchádzajúci jeho vydaniu, preskúmať. V uvedených súvislostiach je nutné poukázať na rozdiel medzi určením predmetu konania a rozšírením predmetu konania (v zmysle § 250h ods. 1 O. s. p.). Uvedenie dôvodov, pre ktoré ţalobca pokladá rozhodnutie správneho orgánu 22 8Sžf/29/2010 za nezákonné po zákonnej lehote nemoţno stotoţňovať s rozšírením rozsahu preskúmavacej činnosti súdu, toto však platí len pri odstraňovaní vád podania v súvislosti s podaním ţaloby, ktorá neobsahuje ţalobné dôvody. Zásada koncentrácie konania, ktorá je vyjadrená v § 250h ods. 1 O. s. p., je špecifická tým, ţe pre určitý stupeň konania sa vyţaduje vykonanie procesných úkonov, ktorých nevykonaním v danom štádiu zanikne moţnosť ich uplatnenia, procesné úkony tak sú koncentrované. V danom prípade zákonodarca vymedzil rozšírenie rozsahu súdneho prieskumu uvedením ďalších dôvodov nezákonnosti správneho rozhodnutia na štádium konania od podania ţaloby do uplynutia dvoch mesiacov od doručenia druhostupňového správneho rozhodnutia, v ďalšom štádiu konania, napríklad na nariadenom pojednávaní alebo neskôr, uţ k takémuto rozšíreniu nemoţno pristúpiť. Výnimku z tohto postupu predstavujú argumenty, v obsahu ktorých je namietaná vada, ku ktorej správny súd prihliada ex officio, teda bez ohľadu na to, či vôbec táto vada bola ţalobcom vytýkaná (výnimka zo zásady iudex ne eat petita partium - sudca nech nejde nad návrhy strán), pričom v preskúmavanej veci, pokiaľ ide o námietky ţalobcu uvedené v podaní zo dňa 15. marca 2010, ani odvolací súd nevzhliadol v nich vady, ku ktorým treba prihliadať z úradnej povinnosti. Judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, na ktorú v tomto podaní v bode IV ţalobca odkazoval, bolo však potrebné povaţovať za dôkaz na podporu argumentácie uţ uvedenej v ţalobách, týkajúcu sa námietky, ţe predmetom posudzovania nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH nemôţe byť iný zmluvný vzťah ako ten, z ktorého si nárokuje vrátenie nadmerného odpočtu DPH, preto odvolací súd odmietnutie komentovať predloţenú judikatúru krajským súdom, povaţoval za prejav arbitrárnosti. Odvolací súd nad rámec podaného odvolania uvádza, (§ 212 ods. 3 O. s. p. v spojení s 246c ods. 1 vety prvej O. s. p.), keďţe ţalobca v odvolaní v tejto súvislosti neuviedol ţiadne námietky, aţ po uplynutí lehoty na odvolanie opätovne poukázal na dôvod nezákonnosti daňovej kontroly, výkon zamestnancami iného správcu dane ako miestne príslušného/, ţe krajský súd sa pri preskúmavaní napadnutých rozhodnutí nezaoberal námietkami týkajúcimi sa procesných rozhodnutí vydaných v priebehu daňovej kontroly, pretoţe ustálil, ţe tieto rozhodnutia vzhľadom na svoj procesný charakter nemôţu byť predmetom súdneho prieskumu. 23 8Sžf/29/2010 Preskúmateľnosť resp. nepreskúmateľnosť rozhodnutí je potrebné stále vnímať a posudzovať v spojení s ich spôsobilosťou zasiahnuť do okruhu základných práv a slobôd ich adresátov v súlade so zachovaním práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Z konštantnej judikatúry súdov v správnom súdnictve navyše vyplýva, ţe rozhodnutia procesné, upravujúce vedenie konania síce nemoţno napadnúť samostatnou správnou ţalobou, avšak prípadné vady konania spôsobené nesprávnou aplikáciou príslušných právnych predpisov je moţné namietať v konaní o ţalobe proti meritórnemu rozhodnutiu (m.m. uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sţ/77/2008 zo dňa 13. apríla 2010). Preto ak ţalobca namietal nezákonnosť procesných rozhodnutí s uvedeným relevantných dôvodov a argumentov, pre ktoré ich za nezákonné povaţoval, bolo úlohou krajského súdu tieto námietky preskúmať z pohľadu toho, či konanie nebolo zaťaţené vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť následných rozhodnutí. Súčasne krajský súd aj týmto postupom, zaťaţil rozsudok vadou nepreskúmateľnosti, keďţe ani jednou zo ţalobcom uvádzaných námietok, v súvislosti s nezákonnosťou procesných rozhodnut